Chi gestisce una sala giochi con apparecchi AWP o VLT e si trova indietro con i versamenti del PREU scopre presto che la domanda “posso ristrutturare questo debito?” non ha una risposta scritta in chiaro nel Codice della crisi. La legge disciplina in modo generale la transazione fiscale e il concordato preventivo; non dice nulla di specifico sul prelievo erariale unico, né sulla posizione del gestore o dell’esercente che non è il soggetto passivo dell’imposta ma ha in mano, materialmente, il denaro raccolto dagli apparecchi. Su questo tema conta più ciò che hanno stabilito i giudici che la lettera della legge: la Corte costituzionale, le Sezioni Unite civili e penali della Cassazione e la Corte dei conti hanno costruito, pronuncia dopo pronuncia, la qualificazione giuridica di quelle somme. Ed è proprio quella qualificazione a decidere se il debito si può tagliare, dilazionare, oppure se va pagato per intero per evitare conseguenze ben più pesanti di un’esecuzione.
In questa analisi trovi le decisioni che devi conoscere, ciascuna tradotta in conseguenze pratiche per chi gestisce una sala giochi in crisi: chi è davvero il debitore del PREU, quale natura hanno le somme incassate, come si colloca il debito nel concordato e nella transazione fiscale dell’art. 88 CCII, quali rischi penali e contabili restano in piedi anche dopo l’omologazione.
Lo Studio Monardo si occupa di questa materia perché si colloca esattamente all’incrocio tra due competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo. Da un lato la crisi dell’impresa di gioco si affronta con gli strumenti del D.L. 118/2021 e del Codice della crisi, e l’Avvocato è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021: conosce dall’interno la composizione negoziata e il dialogo con i creditori qualificati, compresa l’amministrazione finanziaria. Dall’altro il PREU è un tributo amministrato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, e il coordinamento dello staff multidisciplinare nazionale in diritto tributario consente di leggere il debito con gli occhi del fiscalista prima ancora che con quelli del giudice concorsuale.
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Il quadro normativo in breve: PREU, concessionario, gestore ed esercente
Per capire su cosa si sono pronunciati i giudici servono pochi punti fermi.
Il prelievo erariale unico. Il PREU è stato introdotto dall’art. 39 del D.L. 269/2003, convertito dalla L. 326/2003, per gli apparecchi da intrattenimento con vincita in denaro previsti dall’art. 110, comma 6, del TULPS (R.D. 773/1931): le AWP (lettera a) e le VLT (lettera b). Si applica sulle somme giocate secondo aliquote fissate dalla legge e più volte ritoccate negli anni. L’art. 39-quater del medesimo decreto, inserito dalla L. 296/2006, ha poi esteso il prelievo anche agli apparecchi privi di nulla osta, prevedendo una responsabilità solidale di chi li installa e di chi possiede i locali.
La filiera del gioco lecito. Il sistema funziona su tre livelli:
| Soggetto | Ruolo | Rapporto con il PREU |
|---|---|---|
| Concessionario di rete | Titolare della concessione ADM, gestisce la rete telematica | Soggetto passivo d’imposta; versa il PREU all’ADM |
| Gestore (terzo incaricato) | Proprietario/noleggiatore degli apparecchi, effettua la raccolta (“scassettamento”) | Riversa al concessionario la quota PREU e il canone; trattiene il proprio compenso |
| Esercente | Titolare del locale (bar, tabaccheria, sala giochi) | Trattiene la sua quota; consegna il resto al gestore o direttamente al concessionario |
Nella pratica, chi gestisce una sala giochi può essere esercente, gestore o entrambi. È la distinzione più importante dell’intero articolo: il soggetto passivo del tributo è il concessionario; il gestore e l’esercente, normalmente, sono debitori del concessionario in forza dei contratti di filiera, anche se il denaro che trattengono comprende la quota destinata all’Erario.
L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. L’ADM è un’agenzia fiscale e amministra il PREU: accerta, liquida, riscuote, anche mediante iscrizione a ruolo in caso di omesso riversamento da parte del concessionario (art. 24 del D.L. 98/2011, richiamato dalla giurisprudenza contabile). Questo dato è decisivo per la ristrutturazione, perché l’art. 88 CCII riguarda proprio i “tributi amministrati dalle agenzie fiscali”.
Il Codice della crisi. Il D.Lgs. 14/2019, come modificato dai correttivi e da ultimo dal D.Lgs. 136/2024, offre all’impresa in crisi diversi strumenti:
- la composizione negoziata (artt. 12 ss. CCII, eredi del D.L. 118/2021), percorso stragiudiziale assistito da un esperto indipendente;
- gli accordi di ristrutturazione dei debiti (artt. 57 ss.), con la transazione fiscale dell’art. 63;
- il concordato preventivo (artt. 84 ss.), nel quale l’art. 88 consente di proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei contributi, purché il trattamento sia non deteriore rispetto all’alternativa liquidatoria, attestato da un professionista indipendente, e con la possibilità per il tribunale di omologare anche senza l’adesione dell’amministrazione alle condizioni del comma 2-bis.
Il punto è che nessuna di queste norme nomina il PREU. Sono stati i giudici, chiamati a decidere su peculato, giurisdizione contabile e natura del tributo, a stabilire che cosa sia il denaro che passa dagli apparecchi al concessionario. Da quella risposta dipende tutto il resto.
L’orientamento consolidato: il PREU è un tributo e gli incassi del gioco sono denaro pubblico
Corte costituzionale, 19 ottobre 2006, n. 334
La vicenda. La Consulta era chiamata a valutare la legittimità del prelievo sugli apparecchi da gioco nella fase in cui esso aveva sostituito l’imposta sugli intrattenimenti per alcune tipologie di macchine.
Il principio. La Corte ha riconosciuto al PREU natura di tributo, individuandone il soggetto passivo nel titolare del nulla osta, cioè nel soggetto che organizza l’attività di gioco lecito. Il presupposto d’imposta non è la vincita del giocatore, ma l’organizzazione del gioco.
La traduzione pratica. Se il PREU è un tributo, il debito che ne deriva in capo al concessionario è un debito tributario e rientra, in linea di principio, nel perimetro dell’art. 88 CCII. Questo è il presupposto da cui parte qualsiasi ragionamento sulla ristrutturazione: senza la natura tributaria, la transazione fiscale non sarebbe neppure ipotizzabile.
Cassazione, Sezioni Unite civili, 1° giugno 2010, n. 13330, e ordinanza 21 giugno 2010, n. 14891
La vicenda. Si discuteva se il concessionario della rete telematica che non riversava gli incassi potesse essere chiamato a rispondere davanti alla Corte dei conti, cioè come soggetto che maneggia denaro pubblico.
Il principio. Le Sezioni Unite hanno affermato la natura pubblica degli incassi del gioco lecito e la conseguente giurisdizione della Corte dei conti sul concessionario, qualificato agente contabile. Il concessionario non incassa per sé: incassa per lo Stato, e deve rendere il conto.
La traduzione pratica. In altre parole, se il denaro è pubblico fin dal momento in cui il giocatore lo inserisce nell’apparecchio, il mancato riversamento non è un semplice inadempimento di un debito, ma la trattenuta di somme altrui. È una differenza che pesa enormemente quando si tratta di proporre ai creditori una falcidia.
Cassazione, Sezioni Unite civili, 29 maggio 2019, n. 14697
La vicenda. Ancora una volta il tema era la giurisdizione contabile sui concessionari di rete per il PREU e per le somme raccolte.
Il principio. L’orientamento si è consolidato nel senso che il concessionario di rete, per i rapporti con l’ADM sulle somme del gioco, è agente contabile soggetto alla giurisdizione della Corte dei conti, in ragione della natura pubblica delle somme e del collegamento telematico con l’amministrazione. Questa pronuncia è oggi il riferimento più citato in materia, anche dalla Corte dei conti per estendere gli stessi criteri ad altri prelievi sul gioco.
La traduzione pratica. Il principio, calato nella pratica, significa che un concessionario in crisi non può considerare il PREU trattenuto come una voce di cassa come le altre: accanto al rapporto tributario c’è una responsabilità contabile che segue regole proprie e che non viene meccanicamente assorbita dalla procedura concorsuale.
Cassazione, Sezioni Unite penali, 24 settembre 2020 (dep. 16 febbraio 2021), n. 6087
La vicenda. Un gestore di apparecchi da gioco si era appropriato dei proventi delle macchine, compresa la quota destinata al PREU, senza riversarli al concessionario. Le sezioni semplici erano divise: per alcune si trattava di peculato, per altre di un fatto diverso.
Il principio. Le Sezioni Unite hanno stabilito che il gestore o l’esercente di apparecchi da gioco lecito che si appropria dei proventi, anche per la quota PREU, senza versarli al concessionario commette peculato (art. 314 c.p.), perché è incaricato di pubblico servizio e detiene il denaro per conto della pubblica amministrazione. La Corte ha ribadito che il PREU è un’imposta, che il soggetto passivo è il concessionario e che il gestore non è agente contabile in proprio; ma ha precisato che la disponibilità materiale delle somme, attraverso lo scassettamento, colloca il gestore dentro la funzione pubblica di raccolta.
La traduzione pratica. Se gestisci la raccolta e trattieni la quota PREU per pagare fornitori, affitto o stipendi, il problema non è solo civilistico. Nessun piano di concordato, per quanto ben costruito, può “sanare” retroattivamente una condotta che l’ordinamento qualifica come appropriazione di denaro pubblico. Questo è il motivo per cui, nella ristrutturazione di una sala giochi, la quota PREU va trattata separatamente da tutti gli altri debiti.
Prima questione aperta: il debito PREU del concessionario si può falcidiare con la transazione fiscale?
La questione
“Sono un concessionario (o una società della filiera che è anche concessionaria) e ho un debito PREU verso l’ADM. Posso inserirlo nel concordato e proporne il pagamento parziale, come faccio con l’IRES o con l’IVA?”
Cosa hanno deciso i giudici
Il punto di partenza è la natura tributaria riconosciuta da Corte cost. n. 334/2006 e ribadita da Cass. SU pen. n. 6087/2021: il PREU è un’imposta, e l’ADM è un’agenzia fiscale. In astratto, quindi, il debito del concessionario rientra fra i “tributi amministrati dalle agenzie fiscali” che l’art. 88 CCII consente di trattare con pagamento parziale o dilazionato.
C’è poi un precedente storico che va citato con cautela, perché formato sotto la legge fallimentare: Cass. civ., Sez. I, 4 novembre 2011, n. 22932. La Suprema Corte ha chiarito che la transazione fiscale era uno strumento facoltativo, che in sua assenza il fisco veniva trattato come ogni altro creditore e restava vincolato dal concordato omologato a maggioranza, ma che il credito IVA non poteva comunque essere falcidiato. Quella regola sull’IVA è stata poi superata dal legislatore, che con le modifiche all’art. 182-ter L.F. (L. 232/2016) e oggi con l’art. 88 CCII consente il pagamento parziale anche dell’IVA, sempre nel rispetto del confronto con l’alternativa liquidatoria. La pronuncia resta utile per due ragioni: dimostra che la non falcidiabilità di un tributo è un’eccezione che richiede una base normativa espressa, e chiarisce che il tributo non transatto subisce comunque gli effetti del concordato.
Un argomento ulteriore viene dalla giurisprudenza sulle imposte del gioco diverse dal PREU, richiamata dalla Corte dei conti, Sez. II centrale d’appello, 27 agosto 2024, n. 209: la Cassazione ha escluso che l’imposta unica sulle scommesse sia assimilabile all’imposta sul reddito (Cass. SU civ., 23 aprile 2009, n. 9672) e all’IVA (Cass. civ., Sez. V, ord. 25 settembre 2023, n. 27260). Il ragionamento è trasponibile per analogia al PREU, che pure è un prelievo sul gioco: non trattandosi di IVA né di imposta di matrice europea armonizzata, non sembrano applicabili al PREU i limiti che storicamente hanno circondato la falcidia dell’IVA.
Se c’è contrasto
Non risultano, nelle fonti consultate, pronunce di legittimità che abbiano affrontato frontalmente la falcidia del PREU in un concordato preventivo. Il contrasto è piuttosto “latente”: da un lato la natura tributaria spinge verso l’applicabilità piena dell’art. 88; dall’altro la qualificazione delle somme come denaro pubblico di proprietà dello Stato (SU civ. n. 13330/2010, n. 14697/2019; SU pen. n. 6087/2021) consente all’amministrazione di sostenere che la quota incassata e non riversata non sia un debito d’imposta “ordinario”, ma una somma da restituire, sottratta alla logica concorsuale.
L’assunzione prudenziale è questa: la quota di PREU relativa a somme effettivamente incassate e trattenute va considerata, nella pianificazione, come una posta da pagare integralmente o quasi; la falcidia è sostenibile con maggiore solidità sulle sanzioni, sugli interessi e sulle componenti di debito che non corrispondono a denaro materialmente trattenuto (ad esempio maggiori prelievi da accertamento).
Cosa significa per te
Se sei un concessionario o un soggetto passivo del PREU, la transazione fiscale è uno strumento percorribile, ma va costruita distinguendo con cura le diverse voci: capitale corrispondente a incassi trattenuti, accertamenti per maggiori imponibili, sanzioni, interessi. L’attestatore dovrà dimostrare che il trattamento proposto all’ADM non è deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale; e in liquidazione il denaro pubblico identificabile potrebbe essere rivendicato, il che alza l’asticella della convenienza.
Un piano che propone all’ADM una percentuale bassa sull’intero PREU, senza distinguere ciò che è denaro pubblico trattenuto da ciò che è debito d’imposta in senso stretto, rischia di non superare il vaglio di convenienza e di esporre gli amministratori a contestazioni ulteriori.
Seconda questione aperta: la sala giochi gestore o esercente può ristrutturare ciò che deve al concessionario?
La questione
“Non sono concessionario. Sono il gestore delle macchine (o l’esercente che ha in casa le AWP) e devo al concessionario diversi mesi di riversamenti. Nel concordato il concessionario è un creditore chirografario come il fornitore di caffè, oppure no?”
Cosa hanno deciso i giudici
Qui la giurisprudenza è il cuore della risposta. Cass. SU pen. n. 6087/2021 ha chiarito che il gestore non è soggetto passivo del PREU e non è agente contabile in proprio: questo ruolo spetta al concessionario. Sul piano civilistico, quindi, il gestore non è debitore d’imposta verso l’ADM, ma debitore del concessionario in base al contratto di filiera.
Tuttavia le stesse Sezioni Unite hanno qualificato il gestore come incaricato di pubblico servizio che maneggia denaro pubblico “nomine alieno”, per conto altrui. Hanno respinto l’orientamento minoritario di Cass. pen., Sez. VI, 5 aprile 2018, n. 21318 (Poggianti), secondo cui gli incassi sarebbero ricavi privati della società di gioco, gravati solo da un’obbligazione tributaria, e hanno confermato la linea di Cass. pen., Sez. VI, 5 ottobre 2017, n. 49070 (Corsino) e Cass. pen., Sez. VI, 30 aprile 2019 (dep. 2020), n. 4937 (Defraia), che già avevano ravvisato il peculato nella trattenuta degli incassi.
Sul versante dell’imposta, poi, c’è l’ipotesi patologica degli apparecchi privi di nulla osta. Cass. civ., ord. 28 maggio 2019, n. 14535 ha affermato che per le macchine dell’art. 110, comma 6, TULPS senza nulla osta il possessore dei locali risponde in solido per il PREU con chi le ha installate, ma solo per le giocate successive al 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore dell’art. 39-quater, comma 2, D.L. 269/2003, norma non retroattiva. In quel caso, e solo in quel caso, l’esercente diventa debitore d’imposta diretto verso l’ADM.
Se c’è contrasto
Il contrasto penale è stato composto dalle Sezioni Unite. Resta invece aperta la ricaduta civilistica e concorsuale: un credito del concessionario verso il gestore, avente ad oggetto denaro che la Cassazione qualifica come pubblico, è un normale credito chirografario falcidiabile? Le fonti consultate non contengono una pronuncia che risolva il punto in sede di concordato.
L’orientamento prevalente in sede penale suggerisce un’assunzione prudenziale: la quota PREU che il gestore ha incassato e non riversato non va trattata come un debito chirografario da pagare in percentuale, ma come una posta da restituire integralmente nel piano, separandola dal compenso del gestore e dalle altre voci commerciali. Il resto del rapporto con il concessionario (canoni, penali contrattuali, interessi, eventuali addebiti per inadempimenti) segue invece le regole ordinarie del concorso.
Cosa significa per te
Se gestisci una sala giochi come gestore o esercente, la domanda da porsi non è “quanto posso tagliare”, ma “quanto di ciò che devo al concessionario è denaro pubblico che ho trattenuto”. È la scomposizione del debito voce per voce, non la percentuale offerta, a decidere se il concordato regge. Il piano può falcidiare la parte commerciale, ma deve garantire il riversamento della quota erariale; altrimenti il rischio è che l’omologazione arrivi, il debito civile si riduca, e l’esposizione penale rimanga intatta.
Nel caso di apparecchi senza nulla osta, invece, la sala giochi è debitrice d’imposta in via solidale e l’ADM diventa creditore diretto: in quell’ipotesi la transazione fiscale dell’art. 88 torna a essere lo strumento naturale, con le cautele viste per il concessionario. Come Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo imposta proprio questa scomposizione prima di qualsiasi proposta ai creditori, coordinandosi con lo staff tributario dello studio.
Terza questione aperta: l’omologazione del concordato chiude anche i conti con la Corte dei conti e con il giudice penale?
La questione
“Se il concordato viene omologato e pago quanto previsto, sono a posto? Il concessionario o la Procura contabile possono ancora chiedermi qualcosa?”
Cosa hanno deciso i giudici
La giurisprudenza contabile è netta sulla posizione del concessionario. Corte dei conti, Sez. I giurisdizionale centrale d’appello, 18 settembre 2014, n. 1086 si è espressa, in linea con le Sezioni Unite civili, nel senso della qualifica di agente contabile del concessionario di rete per le somme del gioco (pronuncia richiamata dalle stesse SU pen. n. 6087/2021). Più di recente, Corte dei conti, Sez. II giurisdizionale centrale d’appello, 27 agosto 2024, n. 209 ha esteso i criteri elaborati per il PREU dalle SU civ. n. 14697/2019 all’imposta unica sulle scommesse, affermando che le somme incassate dal concessionario sono già acquisite al patrimonio dello Stato e che il concessionario le gestisce con un mero obbligo di riversamento, soggetto alla resa del conto giudiziale.
Sul piano penale, il principio di Cass. SU pen. n. 6087/2021 comporta che il reato di peculato si consuma con l’appropriazione, indipendentemente dalle vicende successive del debito civile. A conferma che è la qualificazione normativa a decidere il destino penale, si può guardare a una vicenda parallela: Cass. pen., Sez. VI, 28 ottobre 2020, n. 36317 ha escluso il peculato per l’albergatore che non riversava l’imposta di soggiorno, dopo che il legislatore lo aveva qualificato “responsabile d’imposta”. Nel settore del gioco, nelle fonti consultate, non risulta un intervento analogo sulla posizione del gestore.
Se c’è contrasto
Non c’è un vero contrasto sulla sopravvivenza delle responsabilità penali e contabili all’omologazione: gli effetti esdebitatori del concordato operano sui crediti concorsuali, mentre il giudizio di conto e l’azione di responsabilità erariale seguono una giurisdizione diversa. Resta da verificare caso per caso il coordinamento tra il pagamento effettuato in esecuzione del piano e le somme che la Corte dei conti può ancora pretendere.
L’assunzione prudenziale: l’omologazione non va presentata, né a sé stessi né agli amministratori della società, come uno “scudo” contro le conseguenze penali e contabili della trattenuta del PREU. Il pagamento integrale e tempestivo della quota erariale è, ad oggi, l’unica strategia che riduce in modo concreto quell’esposizione.
Cosa significa per te
Se hai trattenuto somme PREU, il piano di ristrutturazione deve essere scritto pensando a tre giudici diversi: il tribunale concorsuale, che valuta fattibilità e convenienza; il giudice penale, davanti al quale il riversamento integrale e tempestivo può pesare in termini di condotta riparatoria; la Corte dei conti, se il debitore è il concessionario. Una ristrutturazione che ignora anche uno solo di questi tre piani rischia di risolvere il problema minore e lasciare aperto quello più grave. Per questo la difesa nel procedimento concorsuale e quella in eventuali giudizi collegati vanno impostate in modo coordinato fin dal primo giorno.
Un passaggio spesso trascurato: il PREU che matura durante la procedura
Le pronunce esaminate parlano di somme incassate e trattenute in passato. Ma la sala giochi che accede a un concordato in continuità continua a raccogliere giocate ogni giorno, e ogni giorno matura nuovo PREU. Il principio, calato nella pratica, significa che il prelievo sulle giocate successive al deposito della domanda non è un debito da ristrutturare, ma un obbligo corrente che va adempiuto alle scadenze ordinarie. Le somme raccolte dopo il deposito sono, secondo la stessa logica delle SU civ. n. 14697/2019, denaro pubblico che transita per le casse del gestore e del concessionario; trattenerle per finanziare la continuità aziendale riprodurrebbe esattamente la condotta che le SU pen. n. 6087/2021 qualificano come peculato, con l’aggravante di essere stata compiuta mentre il tribunale vigila sulla procedura.
Ne discendono tre conseguenze operative. La prima riguarda il piano finanziario: le proiezioni di cassa devono depurare gli incassi lordi delle macchine dalla quota erariale e dal compenso degli altri soggetti della filiera, considerando “risorsa” solo il margine che resta effettivamente all’impresa. Un piano che conta come liquidità disponibile l’intero incasso degli apparecchi è, per definizione, un piano non fattibile. La seconda riguarda l’attestazione: il professionista indipendente dovrà verificare che la continuità sia sostenibile anche al netto dei riversamenti correnti, e che l’eventuale trattamento proposto per il PREU arretrato non dipenda da somme che sono già dello Stato. La terza riguarda i rapporti con il commissario giudiziale, che nel concordato vigila sull’esecuzione e riferisce al tribunale: la regolarità dei riversamenti correnti è uno degli indicatori più immediati della serietà del debitore.
Il ruolo dell’attestatore e il confronto con la liquidazione
L’art. 88 CCII richiede che la proposta di trattamento dei crediti tributari sia accompagnata da un’attestazione sulla convenienza rispetto all’alternativa liquidatoria. Nel settore del gioco questo confronto ha una particolarità che deriva direttamente dalla giurisprudenza: in liquidazione giudiziale, le somme di PREU ancora identificabili nelle casse dell’impresa potrebbero essere rivendicate come denaro altrui, anziché concorrere con gli altri crediti. L’orientamento consolidato delle Sezioni Unite sulla natura pubblica degli incassi (n. 13330/2010 e n. 14697/2019) rende quindi l’alternativa liquidatoria, per l’ADM o per il concessionario, meno sfavorevole di quanto accadrebbe a un creditore tributario ordinario: il che significa che, per superare il test di convenienza, la proposta deve offrire di più.
Il principio ha anche un risvolto favorevole per l’impresa. Quanto più il piano garantisce il riversamento integrale della quota incassata, tanto più l’attestatore può concentrare il confronto liquidatorio sulle sole componenti accessorie e accertative, dove la percentuale recuperabile in liquidazione è tipicamente bassa e la falcidia proposta risulta quindi più facilmente “conveniente”. È la stessa logica seguita nella Simulazione 2 che trovi più avanti: pagamento pieno di ciò che è dello Stato, trattamento ridotto e motivato di ciò che è debito in senso stretto.
La pronuncia più recente e rilevante: Corte dei conti, Sez. II centrale d’appello, n. 209/2024
La decisione più recente fra quelle esaminate è la sentenza n. 209 della Sezione II giurisdizionale centrale d’appello della Corte dei conti, deliberata il 27 agosto 2024 (il testo consultato riporta la pubblicazione all’8 ottobre 2024).
Il contesto. La Procura regionale contestava a un concessionario di scommesse somme di imposta unica raccolte e non riversate, e aveva appellato una decisione di primo grado che non era entrata nel merito. In appello la questione era se il concessionario delle scommesse dovesse essere considerato agente contabile come il concessionario degli apparecchi da gioco.
La motivazione in linguaggio piano. La Corte dei conti ha risposto di sì. Ha osservato che il concessionario agisce come soggetto delegato alla riscossione: quando incassa le giocate, la quota d’imposta è già dello Stato, e lui ha soltanto l’obbligo di riversarla. A sostegno ha richiamato l’art. 24 del D.L. 98/2011, che prevede i controlli dell’ADM e l’iscrizione diretta a ruolo in caso di omesso riversamento, e le clausole della convenzione di concessione che impongono la resa del conto giudiziale. Ha poi aggiunto che il passaggio, per le scommesse a quota fissa, alla base imponibile del “margine lordo” introdotto dalla L. 208/2015 non ha cambiato la natura del tributo. Soprattutto, ha dichiarato di applicare ai tributi sulle scommesse gli stessi criteri che le Sezioni Unite avevano fissato per il PREU con la sentenza n. 14697/2019: natura pubblica delle somme, collegamento telematico, qualifica di agente contabile. La causa è stata rimessa al primo giudice per l’esame nel merito.
Cosa cambia rispetto a prima. La pronuncia non riguarda direttamente il PREU, ma ne conferma e rafforza la lettura: il modello “denaro pubblico raccolto dal concessionario” è ormai il paradigma dell’intero settore del gioco pubblico, non un’eccezione limitata alle slot. Per chi progetta una ristrutturazione, la conseguenza è che la possibilità di trattare il PREU trattenuto come un debito commerciale qualsiasi si riduce ulteriormente. Allo stesso tempo, la sentenza richiama le pronunce della Cassazione (n. 9672/2009 e n. 27260/2023) che distinguono i prelievi sul gioco dall’imposta sul reddito e dall’IVA: un argomento che, come visto, può essere speso a favore della falcidiabilità delle componenti accessorie e accertative del debito, ma non della quota incassata e trattenuta.
In altre parole, se ti trovi oggi a pianificare un concordato con debiti PREU, la pronuncia più recente ti dice di separare con rigore ciò che hai incassato per conto dello Stato da ciò che devi a titolo d’imposta in senso stretto, sanzioni e interessi.
I principi applicati ai casi reali: tre simulazioni sul PREU nella crisi
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti sui principi giurisprudenziali appena esaminati. Non descrivono casi reali e i numeri servono solo a mostrare il metodo di scomposizione del debito.
Simulazione 1 — Il gestore-esercente con arretrati verso il concessionario
Ipotesi. Una s.r.l. gestisce una sala con 14 AWP e svolge sia il ruolo di esercente sia quello di gestore. Al 30 giugno risulta debitrice verso il concessionario di 41.870 €, così composti:
| Voce | Importo | Natura alla luce della giurisprudenza |
|---|---|---|
| Quota PREU incassata e non riversata (marzo–maggio) | 27.315 € | Denaro pubblico detenuto per conto altrui (SU pen. n. 6087/2021) |
| Canoni e corrispettivi contrattuali di rete | 9.840 € | Credito commerciale del concessionario |
| Penali contrattuali e interessi di mora | 4.715 € | Credito commerciale, accessorio |
| Totale | 41.870 € |
La società ha inoltre debiti verso fornitori per 63.290 €, verso il locatore per 18.460 € e verso la banca per 92.105 €.
Sviluppo. Alla luce di Cass. SU pen. n. 6087/2021, la quota di 27.315 € non può essere trattata come un credito chirografario da pagare, ad esempio, al 25%. Il piano prudente prevede il riversamento integrale di quella somma, preferibilmente nelle prime settimane, con risorse da finanza esterna o da cessione di un ramo non strategico. La parte residua del debito verso il concessionario (9.840 + 4.715 = 14.555 €) può invece essere collocata nella classe dei chirografari commerciali, con la stessa percentuale offerta ai fornitori. Se la proposta prevede il 30% ai chirografari, il concessionario riceverà 27.315 € (integrale) + 4.366,50 € (30% di 14.555 €) = 31.681,50 €.
Esito. Il concessionario, che voterà nella classe dei chirografari, vede tutelata la quota erariale per cui è responsabile verso l’ADM come agente contabile (SU civ. n. 14697/2019), e ha un incentivo concreto a non opporsi. La società, dal canto suo, riduce la propria esposizione penale con un riversamento integrale e anteriore all’omologazione. Una proposta che avesse offerto il 30% sull’intero debito di 41.870 € (12.561 €) avrebbe lasciato scoperti oltre 14.700 € di denaro pubblico trattenuto: un “risparmio” apparente che si trasforma in un rischio penale e in un probabile voto contrario.
Simulazione 2 — Il concessionario con debito PREU e accertamento in corso
Ipotesi. Una società concessionaria di rete di piccole dimensioni presenta il 9 febbraio domanda di concordato preventivo in continuità. Il suo debito verso l’ADM è così composto:
| Voce | Importo |
|---|---|
| PREU su somme incassate e non riversate | 186.420 € |
| Maggior PREU da avviso di accertamento (contestazione su imponibili) | 58.930 € |
| Sanzioni | 35.360 € |
| Interessi | 12.770 € |
| Totale | 293.480 € |
L’attestatore stima che in liquidazione giudiziale l’ADM recupererebbe, oltre alle eventuali somme identificabili, una percentuale del 21% sulla parte di credito non assistita da privilegio capiente.
Sviluppo. Applicando la natura tributaria del PREU (Corte cost. n. 334/2006; SU pen. n. 6087/2021), la società propone una transazione fiscale ex art. 88 CCII. La proposta, costruita in modo prudenziale, distingue: pagamento integrale dei 186.420 € in 36 rate mensili, coerente con la natura pubblica delle somme incassate (SU civ. n. 13330/2010 e n. 14697/2019); pagamento del 45% del maggior PREU da accertamento (26.518,50 €), giustificato anche dall’alea della contestazione; pagamento del 10% di sanzioni e interessi (4.813 €). Totale offerto: 217.751,50 €, pari a circa il 74% del debito complessivo.
Esito. Il trattamento è nettamente superiore a quello liquidatorio stimato e rispetta la logica che emerge dalla giurisprudenza: nessuna falcidia sulla quota di denaro pubblico, falcidia sulle componenti accertative e accessorie. Se l’ADM non aderisce, la società può invocare il comma 2-bis dell’art. 88 CCII, alle condizioni previste dalla norma vigente dopo il D.Lgs. 136/2024, che il tribunale verificherà. Resta in ogni caso aperto il fronte della resa del conto davanti alla Corte dei conti (Corte conti, Sez. II app., n. 209/2024): la transazione fiscale regola il debito tributario, non chiude il giudizio contabile.
Simulazione 3 — L’esercente con apparecchi privi di nulla osta
Ipotesi. Il titolare di una sala riceve un atto con cui l’ADM gli chiede, in solido con l’installatore, il PREU su apparecchi privi di nulla osta rimasti nei locali dall’ottobre 2006 al marzo 2008. La pretesa ammonta a 73.640 €, di cui 9.275 € relativi alle giocate di ottobre-dicembre 2006.
Sviluppo. Alla luce di Cass. civ., ord. 28 maggio 2019, n. 14535, la responsabilità solidale del possessore dei locali opera solo per le giocate dal 1° gennaio 2007, perché l’art. 39-quater, comma 2, D.L. 269/2003 non è retroattivo. La quota di 9.275 € è quindi contestabile in radice, e il debito potenzialmente dovuto scende a 64.365 €. In questo scenario l’esercente è debitore d’imposta diretto verso l’ADM: non c’è un concessionario intermedio, e non c’è denaro raccolto per conto di un agente contabile secondo lo schema delle Sezioni Unite. Se l’esercente è un’impresa in crisi, il debito può entrare in una transazione fiscale ex art. 88 CCII.
Esito. Prima di ristrutturare, si contesta: la riduzione dell’imponibile ottenuta per via contenziosa vale quanto, e spesso più, di una percentuale di falcidia. Poi si propone all’ADM un trattamento sul residuo coerente con il confronto liquidatorio. L’ordine delle mosse conta: un piano che recepisse acriticamente la pretesa di 73.640 € offrirebbe una percentuale calcolata anche su somme non dovute.
La giurisprudenza in tabella
La tabella che segue raccoglie tutte le pronunce richiamate nell’analisi. Si noti la loro distribuzione: la Corte costituzionale fissa la natura tributaria; le Sezioni Unite civili stabiliscono la natura pubblica delle somme e la giurisdizione contabile; le Sezioni Unite penali, componendo un contrasto, attribuiscono al gestore la qualifica di incaricato di pubblico servizio; la Corte dei conti estende il modello all’intero gioco pubblico; la Sezione I civile, con una pronuncia resa sotto la legge fallimentare, ricorda che la non falcidiabilità di un tributo richiede una base normativa espressa. Nessuna di queste decisioni affronta direttamente la falcidia del PREU in un concordato: è la loro combinazione a orientare la strategia, ed è il motivo per cui le conclusioni pratiche di questo articolo sono formulate in termini prudenziali.
| Pronuncia | Questione decisa | Principio in una riga | Rilevanza pratica |
|---|---|---|---|
| Corte cost., 19 ottobre 2006, n. 334 | Natura del PREU | Il PREU è un tributo; soggetto passivo è il titolare del nulla osta | Rende il debito del concessionario trattabile ex art. 88 CCII |
| Cass. SU civ., 1° giugno 2010, n. 13330 | Giurisdizione sugli incassi | Gli incassi del gioco sono pubblici; concessionario agente contabile | Il PREU trattenuto non è cassa disponibile |
| Cass. SU civ., ord. 21 giugno 2010, n. 14891 | Giurisdizione contabile | Conferma la giurisdizione della Corte dei conti | Rischio contabile parallelo al concordato |
| Cass. SU civ., 29 maggio 2019, n. 14697 | Concessionario di rete e PREU | Agente contabile per natura pubblica delle somme e collegamento telematico | Paradigma per tutto il settore |
| Cass. SU pen., 24 settembre 2020 (dep. 16 febbraio 2021), n. 6087 | Gestore che trattiene il PREU | Peculato: il gestore è incaricato di pubblico servizio e detiene denaro altrui | La quota PREU va riversata integralmente nel piano |
| Cass. pen., Sez. VI, 5 ottobre 2017, n. 49070 | Trattenuta incassi | Peculato (orientamento poi confermato) | Conferma la linea delle SU |
| Cass. pen., Sez. VI, 30 aprile 2019 (dep. 2020), n. 4937 | Trattenuta incassi | Peculato | Conferma la linea delle SU |
| Cass. pen., Sez. VI, 5 aprile 2018, n. 21318 | Trattenuta incassi | Incassi come ricavi privati (tesi respinta) | Argomento oggi non spendibile |
| Cass. pen., Sez. VI, 28 ottobre 2020, n. 36317 | Imposta di soggiorno | Niente peculato se la legge qualifica il soggetto “responsabile d’imposta” | Mostra che decide la qualificazione normativa |
| Cass. civ., ord. 28 maggio 2019, n. 14535 | Apparecchi senza nulla osta | Solidarietà del possessore dei locali solo dal 1° gennaio 2007 | Contestare prima di ristrutturare |
| Cass. civ., Sez. I, 4 novembre 2011, n. 22932 (legge fallimentare) | Transazione fiscale e IVA | Transazione facoltativa; non falcidiabilità solo se prevista dalla legge | Il PREU non ha un divieto espresso di falcidia |
| Cass. SU civ., 23 aprile 2009, n. 9672 | Imposta unica scommesse | Non assimilabile all’imposta sul reddito | Argomento analogico sul PREU |
| Cass. civ., Sez. V, ord. 25 settembre 2023, n. 27260 | Imposta unica scommesse | Non assimilabile all’IVA | Esclude i limiti “da IVA” per analogia |
| Corte conti, Sez. I app., 18 settembre 2014, n. 1086 | Concessionario di rete | Agente contabile per le somme del gioco | Giudizio di conto autonomo |
| Corte conti, Sez. II app., 27 agosto 2024, n. 209 | Imposta unica scommesse | Somme già dello Stato; criteri PREU estesi alle scommesse | Pronuncia più recente: rafforza il modello |
La sintesi operativa
Dall’insieme delle pronunce esaminate si ricavano alcuni principi pratici che chi gestisce una sala giochi in crisi dovrebbe tenere a mente prima di qualsiasi scelta:
- Il PREU è un tributo: il debito del concessionario verso l’ADM rientra, in linea di principio, nell’ambito della transazione fiscale dell’art. 88 CCII (Corte cost. n. 334/2006; SU pen. n. 6087/2021).
- Il gestore e l’esercente non sono, di regola, soggetti passivi del PREU: il loro creditore è il concessionario, non l’ADM, salvo l’ipotesi degli apparecchi privi di nulla osta (Cass. n. 14535/2019).
- Le somme raccolte dagli apparecchi sono denaro pubblico fin dall’incasso: la quota PREU trattenuta va pianificata come posta da riversare integralmente, non come debito chirografario da falcidiare (SU civ. n. 13330/2010 e n. 14697/2019).
- Chi trattiene la quota PREU risponde di peculato, e l’omologazione del concordato non elimina questo rischio (SU pen. n. 6087/2021).
- La falcidia è sostenibile con maggiore solidità su sanzioni, interessi, maggiori imponibili da accertamento e componenti commerciali del rapporto con il concessionario.
- Il PREU non è IVA: i limiti storici alla falcidia dell’IVA non si estendono al prelievo sul gioco, come suggeriscono per analogia Cass. n. 9672/2009 e n. 27260/2023, e come insegna Cass. n. 22932/2011 sul carattere eccezionale della non falcidiabilità.
- Per il concessionario, la transazione fiscale non chiude il giudizio di conto davanti alla Corte dei conti (Corte conti n. 1086/2014 e n. 209/2024).
- Prima di ristrutturare, contestare: la riduzione della pretesa ottenuta in sede tributaria migliora tutti i numeri del piano (Cass. n. 14535/2019 sulla irretroattività).
- Il piano deve distinguere voce per voce: capitale PREU incassato, maggior PREU accertato, sanzioni, interessi, canoni, penali. La scomposizione è la base dell’attestazione e del confronto con l’alternativa liquidatoria.
- I tempi contano: un riversamento integrale e tempestivo della quota erariale è la mossa che più incide, contemporaneamente, sul voto dei creditori, sulla convenienza e sull’esposizione penale.
Le domande sul “quindi in pratica?”
Posso inserire il PREU arretrato nella composizione negoziata invece che nel concordato?
La composizione negoziata, nata con il D.L. 118/2021 e oggi disciplinata dagli artt. 12 ss. CCII, consente di trattare con tutti i creditori, compresi il concessionario e, se è creditore diretto, l’ADM, con l’assistenza dell’esperto. Il quadro giurisprudenziale non cambia: la quota PREU incassata resta denaro pubblico (SU pen. n. 6087/2021), e la trattativa dovrà prevederne il riversamento. Il vantaggio della composizione negoziata è la riservatezza e la possibilità di chiedere misure protettive mentre si negozia; gli strumenti specifici per i debiti tributari in quella sede vanno verificati sulla disciplina vigente al momento dell’accesso.
Il concessionario può sospendere il collegamento delle mie macchine se presento domanda di concordato?
Il concessionario risponde verso l’ADM come agente contabile (SU civ. n. 14697/2019) e i contratti di filiera prevedono di norma rimedi in caso di mancato riversamento. Il CCII limita la possibilità per i creditori di sciogliere o sospendere i contratti in esecuzione per il solo fatto del deposito della domanda, ma il mancato riversamento successivo è un inadempimento nuovo. In pratica, durante la procedura la sala deve riversare regolarmente il PREU corrente: è la condizione per conservare il collegamento e la credibilità del piano.
Se pago il PREU per intero, cosa resta da ristrutturare?
Molto: canoni e penali verso il concessionario, debiti verso fornitori, locatore, banche, dipendenti, oltre ai tributi diversi dal PREU (imposte dirette, IVA sui servizi, contributi) che l’art. 88 CCII consente di trattare. Nella Simulazione 1 la quota PREU rappresentava meno del 13% dell’indebitamento complessivo.
Ho già ricevuto un avviso di garanzia per peculato: il concordato mi aiuta?
Il concordato non estingue il reato, che secondo SU pen. n. 6087/2021 si consuma con l’appropriazione. Tuttavia un piano che prevede e realizza il riversamento integrale della quota erariale può essere valutato dal giudice penale come condotta riparatoria. È indispensabile che la strategia concorsuale e quella difensiva siano coordinate.
Gli apparecchi che avevo in sala erano di un installatore senza nulla osta: devo pagare tutto io?
No, non necessariamente. Secondo Cass. n. 14535/2019 la responsabilità solidale del possessore dei locali vale solo per le giocate dal 1° gennaio 2007; inoltre, essendo solidale, la tua posizione va coordinata con quella dell’installatore. Prima di inserire la pretesa nel piano, va verificata la legittimità dell’atto e la sua corretta quantificazione.
Cosa può fare lo Studio Monardo per la sala giochi con debiti PREU
Applichiamo gli orientamenti esaminati al tuo fascicolo, con un metodo che parte dalla qualificazione del debito e arriva, se serve, fino all’ultimo grado di giudizio:
- Ricostruiamo la posizione della sala nella filiera: esaminiamo concessione, contratti con il concessionario e con il gestore, per stabilire se sei soggetto passivo del PREU, gestore o esercente, e quindi chi è davvero il tuo creditore.
- Scomponiamo il debito voce per voce: separiamo la quota PREU incassata e non riversata da canoni, penali, interessi, maggior PREU accertato e sanzioni, secondo le categorie fissate da Corte cost. n. 334/2006 e dalle Sezioni Unite.
- Verifichiamo gli atti dell’ADM: controlliamo avvisi, ruoli e pretese solidali, eccependo l’irretroattività della responsabilità del possessore dei locali per le giocate anteriori al 2007 e ogni vizio di quantificazione.
- Valutiamo con lo staff tributario la strada più adatta: composizione negoziata, accordo di ristrutturazione o concordato preventivo, confrontando i numeri con l’alternativa liquidatoria.
- Costruiamo la proposta di transazione fiscale ex art. 88 CCII quando il creditore è l’ADM, motivando la differenza di trattamento tra quota incassata e componenti accessorie.
- Pianifichiamo il riversamento della quota erariale con i commercialisti dello staff, individuando le fonti di cassa e i tempi compatibili con il piano.
- Negoziamo con il concessionario la collocazione del suo credito nelle classi e la prosecuzione del collegamento degli apparecchi durante la procedura.
- Coordiniamo la strategia concorsuale con la difesa penale e contabile, perché le scelte del piano non contraddicano la linea tenuta davanti al giudice penale o alla Corte dei conti.
- Assistiamo nella fase di voto e di omologazione, compresa l’eventuale richiesta di omologazione senza adesione dell’amministrazione ai sensi dell’art. 88, comma 2-bis, CCII.
- Impugniamo le decisioni sfavorevoli fino in Cassazione, mantenendo la stessa impostazione difensiva dal primo atto all’ultimo grado.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su questo tema pesano in particolare due competenze. La qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 significa conoscere dall’interno la logica della composizione negoziata e delle trattative con i creditori qualificati, ADM e concessionari compresi. Il coordinamento dello staff in diritto tributario consente di trattare il PREU per ciò che è, un tributo amministrato da un’agenzia fiscale, con l’analisi tecnica che la transazione fiscale richiede. E poiché gli orientamenti qui esaminati si sono formati in Cassazione, la qualifica di cassazionista garantisce che la stessa strategia e lo stesso difensore accompagnino il fascicolo dall’analisi iniziale fino alla Suprema Corte, senza passaggi di mano.
Lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora insieme sullo stesso caso: i legali impostano la qualificazione del debito e la difesa, i commercialisti ricostruiscono flussi, piani e attestazioni. Non promettiamo esiti: ci impegniamo ad analizzare, verificare e costruire la strategia più solida alla luce della giurisprudenza vigente.
Chiusura
Il debito PREU di una sala giochi non è un debito come gli altri, e la ragione non sta nel Codice della crisi ma nella giurisprudenza: Corte costituzionale, Sezioni Unite civili e penali e Corte dei conti hanno stabilito che le somme raccolte dagli apparecchi appartengono allo Stato fin dall’incasso. Questo non chiude la porta alla ristrutturazione: il concessionario può proporre una transazione fiscale, il gestore e l’esercente possono ristrutturare la parte commerciale del rapporto, e molti altri debiti possono essere falcidiati. Ma impone un metodo: distinguere ciò che è denaro pubblico trattenuto da ciò che è debito in senso stretto.
È per questo che lo Studio Monardo affronta la materia partendo dalle competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 per costruire il percorso di regolazione della crisi, e il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto tributario per trattare con l’ADM e qualificare correttamente il prelievo erariale. Prima si scompone il debito, poi si sceglie lo strumento.
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