Il problema in breve
Una società riceve un avviso bonario per IVA non versata. L’importo è alto. L’amministratore si chiede subito se rischia un processo penale e, soprattutto, come si fa il conto: si guarda il singolo avviso, la somma di tutti gli avvisi ricevuti, oppure l’anno d’imposta a cui l’IVA si riferisce?
La risposta corretta è una sola: la soglia penale dell’omesso versamento IVA si calcola per ciascun periodo d’imposta, cioè anno per anno, e non per avviso. L’avviso bonario non fissa la soglia, ma è decisivo per un altro motivo: dal 2024 è la porta d’accesso alla rateazione che, se rispettata, esclude la punibilità. Il rischio principale è lasciar scadere il 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione senza aver avviato il piano di rateazione: da quel momento il reato può dirsi consumato, e il legale rappresentante ne risponde personalmente.
Lo Studio Monardo segue questa materia perché sta esattamente all’incrocio tra diritto tributario e gestione della crisi d’impresa. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la lettura dell’avviso, il calcolo della soglia per anno e l’impostazione della rateazione sono attività tipicamente tributarie. Quando l’omesso versamento nasce da una crisi di liquidità, entra in gioco la sua qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa (D.L. 118/2021). Se la vicenda arriva fino all’ultimo grado di giudizio, la sua abilitazione di avvocato cassazionista garantisce la continuità della linea difensiva.
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Inquadramento normativo
La norma di riferimento
Sul piano normativo, l’omesso versamento IVA è disciplinato dall’art. 10-ter del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Il testo è stato riscritto dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (cosiddetto decreto sanzioni), con effetto dal 29 giugno 2024.
La disciplina vigente punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione stessa. Il reato richiede che l’importo non versato superi 250.000 euro per ciascun periodo d’imposta. Si aggiunge una condizione nuova: il debito non deve essere in corso di estinzione mediante rateazione ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997. Se il contribuente decade dalla rateazione, ai sensi dell’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973, il reato scatta solo se il debito residuo supera 75.000 euro.
In sintesi: il reato di omesso versamento IVA richiede (1) una dichiarazione annuale presentata, (2) IVA dovuta e non versata oltre 250.000 euro per quel singolo anno, (3) la scadenza del 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione, (4) l’assenza di una rateazione regolarmente in corso.
Che cosa significa “per ciascun periodo d’imposta”
Va precisato che l’espressione “per ciascun periodo d’imposta” non è un dettaglio. Per l’IVA il periodo d’imposta coincide con l’anno solare. La soglia va quindi confrontata con l’IVA dovuta e non versata relativa a un singolo anno, così come risulta dalla dichiarazione annuale di quell’anno.
Ne derivano tre conseguenze pratiche:
- gli importi di anni diversi non si sommano tra loro per superare la soglia;
- gli importi dello stesso anno non si spezzano in base al numero di avvisi ricevuti;
- sanzioni e interessi esposti nell’avviso non concorrono alla soglia dei 250.000 euro, che è riferita all’imposta.
Questa impostazione è antica e stabile. La Corte costituzionale, già nella sentenza n. 80 del 2014, ha ragionato espressamente sulla soglia “per ciascun periodo d’imposta” e sulla necessità che l’imposta risulti dalla dichiarazione annuale regolarmente presentata.
Perché la soglia non si misura sull’avviso: tre argomenti
La risposta “per anno” non è una preferenza interpretativa. Discende da tre argomenti che convergono.
Argomento letterale. La norma parla di IVA “dovuta in base alla dichiarazione annuale” e di un ammontare superiore a 250.000 euro “per ciascun periodo d’imposta”. Non menziona mai l’avviso bonario come unità di misura. L’avviso compare solo indirettamente, attraverso il richiamo alla rateazione dell’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997.
Argomento sistematico. L’avviso bonario è un atto amministrativo successivo al fatto. Il suo contenuto dipende da come l’Agenzia organizza i controlli: può riguardare una sola dichiarazione, può essere seguito da comunicazioni integrative, può essere sostituito da una cartella se la comunicazione non è dovuta. Se la soglia dipendesse dal numero o dalla forma degli avvisi, la rilevanza penale di uno stesso fatto cambierebbe in base a scelte organizzative dell’Amministrazione. Il sistema non lo consente.
Argomento funzionale. La soglia serve a selezionare le omissioni più gravi. La gravità si misura sull’obbligo violato, che è l’obbligo di versare l’imposta di un anno, e non sul documento con cui il Fisco chiede il pagamento.
In termini operativi, quindi, l’avviso va usato come “fotografia” di un anno d’imposta: serve a leggere i dati, ad attivare la rateazione e a calcolare il residuo. Non serve a stabilire se la soglia è superata.
Il ruolo dell’avviso bonario
L’avviso bonario (o comunicazione di irregolarità) è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate comunica l’esito del controllo automatizzato della dichiarazione, ai sensi dell’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972 per l’IVA. L’avviso indica imposta, sanzione ridotta e interessi, e consente di pagare in misura agevolata o di rateizzare.
La disciplina prevede che la rateazione degli avvisi bonari sia regolata dall’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997. È proprio questa rateazione che l’art. 10-ter richiama. Per questo, dopo la riforma, l’avviso bonario è diventato lo snodo che separa l’illecito solo amministrativo dal reato. Il Legislatore, in pratica, ha legato la rilevanza penale non più al solo mancato pagamento alla scadenza, ma alla scelta del contribuente di non pagare nemmeno a rate dopo aver ricevuto l’avviso.
Il D.Lgs. 87/2024 ha anche introdotto nell’art. 3-bis un comma 2-bis, richiamato proprio ai fini degli artt. 10-bis e 10-ter, che consente di avviare i versamenti rateali in anticipo rispetto alla ricezione della comunicazione. È uno strumento pensato per evitare che il ritardo nell’invio dell’avviso esponga il contribuente al rischio penale.
Distinzione da istituti affini
L’omesso versamento va tenuto distinto da due figure vicine.
Omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000). Se la società non presenta affatto la dichiarazione annuale IVA, non si applica l’art. 10-ter ma il più grave reato di omessa dichiarazione, con soglie e pene diverse. Esempio concreto: una società invia regolarmente le liquidazioni periodiche trimestrali ma non presenta la dichiarazione annuale. In un caso del genere la Cassazione ha annullato una condanna per omesso versamento, perché il fatto andava qualificato come omessa dichiarazione.
Omesso versamento di ritenute (art. 10-bis). È il reato “gemello” che riguarda il sostituto d’imposta. Funziona con la stessa logica (soglia per periodo d’imposta, rateazione, residuo), ma con soglie diverse: 150.000 euro per periodo d’imposta e 50.000 euro di residuo in caso di decadenza.
Un’avvertenza sul testo unico
In termini operativi va segnalato un passaggio di tecnica legislativa. Il D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173 ha raccolto le norme sanzionatorie tributarie in un Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali. La sua applicazione, originariamente fissata al 1° gennaio 2026, è stata rinviata al 1° gennaio 2027 dall’art. 4 del D.L. 200/2025 (Milleproroghe). Alla data di questo articolo il riferimento corretto resta quindi l’art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000. Dal 2027 la norma cambierà collocazione, ma il testo trasfuso nel Testo unico riproduce la disciplina vigente.
Requisiti e termini
Le condizioni di applicabilità, una per una
1. Soggetto attivo. Il reato è proprio: lo commette il contribuente obbligato al versamento. Per una società risponde la persona fisica che ne ha la rappresentanza legale nel momento in cui scade il termine. Per l’IVA di una S.r.l. o di una S.p.A., quindi, il soggetto esposto è l’amministratore in carica al 31 dicembre rilevante.
2. Dichiarazione annuale presentata. L’imposta deve risultare “dovuta in base alla dichiarazione annuale”. Senza dichiarazione non c’è omesso versamento, ma eventualmente omessa dichiarazione.
3. Superamento della soglia per anno. L’IVA dovuta e non versata relativa a quel periodo d’imposta deve essere superiore a 250.000 euro. “Superiore” significa che un importo esattamente pari a 250.000 euro non integra il reato.
4. Scadenza del termine. Il termine è il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Esempio: IVA 2024, dichiarazione presentata nel 2025, termine penale al 31 dicembre 2026.
5. Assenza di rateazione in corso. Alla scadenza, il debito non deve essere in corso di estinzione con la rateazione dell’avviso bonario (art. 3-bis D.Lgs. 462/1997).
6. Decadenza e residuo. Se la rateazione c’era ma il contribuente ne decade ai sensi dell’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973, il reato si configura solo se il debito residuo supera 75.000 euro.
7. Dolo generico. Basta la consapevolezza e volontà di non versare. La crisi di liquidità, di regola, non esclude il dolo; può però rilevare come causa di non punibilità nei limiti dell’art. 13, comma 3-bis.
I termini dell’avviso bonario
La disciplina prevede che l’avviso bonario si paghi entro 60 giorni dal ricevimento per gli atti emessi dal 1° gennaio 2025 (in precedenza erano 30 giorni). Se l’avviso è trasmesso in via telematica all’intermediario abilitato, il termine è di 90 giorni. Entro lo stesso termine va versata la prima rata se si sceglie la rateazione.
Per gli avvisi superiori a 5.000 euro le rate possono arrivare a un massimo di 20 trimestrali. Le rate successive alla prima scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre.
La decadenza dalla rateazione
Sul piano normativo, la decadenza è regolata dall’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973. Si decade, in sintesi:
- se non si paga la prima rata entro il termine;
- se non si paga una rata successiva entro la scadenza della rata seguente.
Non comportano decadenza i cosiddetti “lievi inadempimenti”: un versamento insufficiente per una frazione non superiore al 3% della rata e, comunque, non superiore a 10.000 euro; oppure un ritardo non superiore a sette giorni nel pagamento della prima rata.
La sospensione feriale
La sospensione feriale dei termini processuali opera dal 1° al 31 agosto. Riguarda i termini dei processi (ad esempio quelli per impugnare). Non sposta, invece, la scadenza sostanziale del 31 dicembre prevista dall’art. 10-ter, né il calendario delle rate del piano.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| Pagamento avviso o prima rata: 60 giorni | Dal ricevimento dell’avviso (atti dal 1° gennaio 2025) | Perentorio ai fini dei benefici | Perdita della sanzione ridotta e della rateazione; iscrizione a ruolo |
| Pagamento avviso o prima rata: 90 giorni | Dal ricevimento telematico da parte dell’intermediario | Perentorio ai fini dei benefici | Come sopra |
| Rate successive | Ultimo giorno di ciascun trimestre | Perentorio, salvo lieve inadempimento | Decadenza se non si paga entro la scadenza della rata successiva |
| Scadenza penale IVA: 31 dicembre | Anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione | Sostanziale, momento consumativo | Se il debito supera 250.000 euro per l’anno e non è in rateazione, il reato è consumato |
| Soglia residuo: 75.000 euro | Al momento della decadenza dalla rateazione | Condizione di punibilità | Se il residuo supera 75.000 euro, la condotta diventa punibile |
| Pagamento integrale per la non punibilità | Prima dell’apertura del dibattimento di primo grado | Termine processuale-sostanziale | Oltre questo momento il pagamento non estingue più la punibilità ex art. 13, comma 1 |
| Sospensione feriale | 1-31 agosto | Processuale | Riguarda solo i termini del processo |
Procedura passo-passo
La sequenza che segue descrive cosa accade, e cosa deve fare la società, dal momento in cui emerge il debito IVA fino all’eventuale processo penale.
Passo 1 – Lettura dell’avviso e individuazione dell’anno. La prima operazione è identificare a quale periodo d’imposta si riferisce l’avviso. Ogni avviso indica il modello di dichiarazione controllato (ad esempio “Dichiarazione IVA 2025, periodo d’imposta 2024”). È questo dato, non l’importo totale dell’avviso, che consente di ragionare sulla soglia.
Passo 2 – Isolamento della sola imposta. Dall’importo complessivo dell’avviso va estratta la sola quota d’imposta. Sanzioni ridotte e interessi vanno messi da parte: non servono per verificare il superamento dei 250.000 euro.
Passo 3 – Ricostruzione del debito dell’intero anno. Se per lo stesso anno la società ha ricevuto più comunicazioni, o ha già effettuato versamenti parziali, occorre ricostruire l’IVA dovuta e non versata per quel periodo nel suo complesso. Il confronto con la soglia si fa sull’anno, non sul singolo foglio.
Passo 4 – Verifica della scadenza penale. Si individua il 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione della dichiarazione. Tutto ciò che si fa prima di quella data può evitare che il reato si perfezioni. Tutto ciò che si fa dopo può incidere solo sulle cause di non punibilità o sulla pena.
Passo 5 – Scelta tra pagamento integrale e rateazione. Se la liquidità lo consente, il pagamento integrale entro il termine dell’avviso chiude la questione anche sul piano penale. In caso contrario si attiva la rateazione ex art. 3-bis, pagando la prima rata entro 60 (o 90) giorni. Avvertenza decisiva: la prima rata va pagata nel termine. Senza prima rata la rateazione non si perfeziona e non può produrre alcun effetto sulla punibilità.
Passo 6 – Gestione del piano. Ogni rata va pagata alla scadenza trimestrale. Va conservata la prova di ogni versamento (modelli F24 quietanzati, codici tributo, riferimenti all’avviso). Questa documentazione sarà l’unico strumento per dimostrare, in un eventuale giudizio, che la rateazione era regolarmente in corso o a quanto ammontava il residuo.
Passo 7 – Monitoraggio del residuo. Se la società prevede di non riuscire a proseguire, deve calcolare in anticipo il debito residuo. Una decadenza con residuo pari o inferiore a 75.000 euro non integra il reato; una decadenza con residuo superiore sì. Pianificare quali rate pagare prima di un’eventuale interruzione può fare la differenza.
Passo 8 – Notizia di reato e indagini. Se il reato si configura, l’Agenzia trasmette la notizia di reato alla Procura della Repubblica competente. La competenza territoriale si individua, di regola, con riferimento al luogo di consumazione, che per un reato omissivo legato al versamento coincide generalmente con la sede del contribuente.
Passo 9 – La fase processuale. Nel processo la società e l’amministratore possono ancora far valere:
- il pagamento integrale del debito, comprensivo di sanzioni e interessi, prima dell’apertura del dibattimento di primo grado (art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000), che rende il reato non punibile;
- se è in corso un pagamento rateale, la disciplina dell’art. 13, comma 3, che consente al giudice di concedere un termine per completare il pagamento;
- la causa di non punibilità per fatto dipendente da cause non imputabili sopravvenute all’incasso dell’IVA (art. 13, comma 3-bis);
- gli indici di valutazione della particolare tenuità del fatto (art. 13, comma 3-ter), tra cui l’adempimento del piano e l’entità del residuo.
Passo 10 – Sequestro e confisca. In parallelo può essere disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, anche per equivalente, del profitto del reato. Il profitto corrisponde, di regola, all’imposta non versata. Anche su questo terreno la presenza di un piano rateale attivo è un elemento difensivo centrale.
I punti in cui più spesso si sbaglia
- Sommare gli avvisi di anni diversi e concludere di aver superato la soglia, quando nessun anno singolarmente la supera.
- Considerare l’avviso “sotto soglia” perché inferiore a 250.000 euro, dimenticando che per lo stesso anno esistono altre somme non versate.
- Includere sanzioni e interessi nel conto della soglia.
- Lasciar decorrere il termine dell’avviso pensando di chiedere poi la rateazione della cartella: la norma penale richiama espressamente la rateazione dell’avviso bonario.
- Non conservare le prove dei versamenti, rendendo impossibile dimostrare il residuo.
Come leggere un avviso bonario IVA: le voci da guardare
Prima di qualsiasi calcolo, l’avviso va letto con metodo. Le voci rilevanti ai fini penali sono poche e vanno individuate con precisione.
- Modello e periodo d’imposta controllati. L’intestazione indica la dichiarazione esaminata e l’anno a cui si riferisce. È il dato che ancora tutto il ragionamento sulla soglia.
- Prospetto di liquidazione. Riporta l’imposta risultante dalla dichiarazione, i versamenti riscontrati e la differenza non versata. La differenza d’imposta è il numero da confrontare con i 250.000 euro, dopo aver verificato che non esistano altri importi non versati per lo stesso anno.
- Sanzione e interessi. Sono indicati separatamente. Servono per calcolare l’importo da pagare e il piano rateale, non per la soglia dei 250.000 euro.
- Data di elaborazione e di ricevimento. Fanno decorrere il termine di 60 (o 90) giorni per pagare o per versare la prima rata.
- Modalità di pagamento e codici tributo. Vanno usati esattamente come indicati, perché ogni versamento dovrà essere ricondotto senza ambiguità a quell’avviso e a quell’anno.
Un errore di imputazione dei versamenti può far apparire un anno sopra soglia quando non lo è, o viceversa. Per questo la verifica dei codici tributo e dei riferimenti all’anno è parte integrante della difesa.
Verifiche sul campo
Gli esempi che seguono sono esercizi di calcolo dimostrativi. Non riproducono casi reali.
Esempio di calcolo n. 1 – Rateazione regolare e successiva decadenza
Dati di partenza. Una S.r.l. presenta il 28 aprile 2025 la dichiarazione IVA relativa al 2024. L’IVA a debito non versata è pari a 312.480 euro. Il 9 giugno 2026 riceve l’avviso bonario. La sanzione per omesso versamento, per violazioni commesse dal 1° settembre 2024, è del 25%; in sede di avviso è ridotta a un terzo, quindi circa l’8,33%: 26.040 euro. A ciò si aggiungono gli interessi.
Termine penale. La dichiarazione è stata presentata nel 2025. Il termine dell’art. 10-ter scade il 31 dicembre 2026.
Scelta. La società chiede la rateazione in 20 rate trimestrali e paga la prima rata il 5 agosto 2026, entro i 60 giorni. La quota d’imposta per ciascuna rata è 312.480 / 20 = 15.624 euro.
Verifica al 31 dicembre 2026. Il debito supera 250.000 euro, ma è in corso di estinzione mediante rateazione regolare. Esito: la condotta non è punibile.
Variante A – decadenza dopo 6 rate. La società paga sei rate e poi interrompe. Imposta versata: 6 × 15.624 = 93.744 euro. Imposta residua: 312.480 − 93.744 = 218.736 euro. Il residuo supera 75.000 euro. Esito: con la decadenza la condotta diventa punibile.
Variante B – decadenza dopo 16 rate. La società paga sedici rate. Imposta versata: 16 × 15.624 = 249.984 euro. Imposta residua: 4 × 15.624 = 62.496 euro. Sanzione residua: 26.040 × 4/20 = 5.208 euro. Anche sommando imposta e sanzione residue (67.704 euro, oltre a interessi contenuti) il residuo resta sotto i 75.000 euro. Esito: la decadenza non rende punibile la condotta.
La variante B mostra perché conviene calcolare il residuo prima di interrompere i pagamenti, e non dopo.
Esempio di calcolo n. 2 – Avvisi di anni diversi e pagamento parziale
Dati di partenza. Una S.p.A. riceve nello stesso semestre due avvisi bonari:
- avviso A, periodo d’imposta 2023: IVA non versata 198.760 euro;
- avviso B, periodo d’imposta 2024: IVA non versata 268.300 euro.
La somma dei due avvisi è 467.060 euro.
Errore tipico. L’amministratore somma i due importi e conclude che la società ha superato la soglia “due volte”. Il calcolo è sbagliato.
Calcolo corretto, anno per anno.
- Anno 2023: 198.760 euro. Non supera 250.000 euro. Nessun reato di omesso versamento per il 2023, ferme restando le conseguenze amministrative (sanzioni, iscrizione a ruolo, riscossione).
- Anno 2024: 268.300 euro. Supera 250.000 euro. La dichiarazione 2024 è stata presentata nel 2025: il termine penale scade il 31 dicembre 2026.
Intervento entro il termine. Il 12 novembre 2026 la società versa spontaneamente 18.400 euro in conto IVA 2024, imputandoli all’imposta. Il non versato al 31 dicembre 2026 scende a 268.300 − 18.400 = 249.900 euro.
Esito. 249.900 euro non è “superiore” a 250.000 euro. Per il 2024 il reato non si configura, anche senza rateazione. La società dovrà comunque estinguere il debito residuo, ma sul piano amministrativo.
Variante. Se il versamento fosse avvenuto il 15 gennaio 2027, il reato si sarebbe già consumato il 31 dicembre 2026. Il pagamento successivo potrebbe rilevare solo ai fini dell’art. 13 (pagamento integrale prima del dibattimento) o come elemento valutativo, non come fattore che impedisce la consumazione.
Casi particolari
1. Più avvisi per lo stesso anno
Può accadere che, per lo stesso periodo d’imposta, la società riceva più comunicazioni: ad esempio una relativa a un controllo e una successiva rettificativa, oppure un avviso e una cartella per somme residue. In questi casi il ragionamento non cambia. Si ricostruisce l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale e non versata per quell’anno. Il fatto che il debito sia “frazionato” in più atti non abbassa la soglia, né la alza. È l’anno a decidere.
2. Rateazione della cartella invece che dell’avviso
La norma penale richiama la rateazione “secondo quanto previsto dall’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997”, cioè quella dell’avviso bonario. Se la società lascia scadere l’avviso e chiede poi la dilazione della cartella all’Agente della riscossione (art. 19 D.P.R. 602/1973), si apre un problema interpretativo. La giurisprudenza tributaria tiene ben distinti i due regimi di rateazione. In termini operativi, la scelta più sicura è sempre rateizzare l’avviso nei termini. Affidarsi alla dilazione della cartella espone a una lettura restrittiva della condizione di non punibilità.
3. Società senza rateazione che invoca la riforma
La riforma del 2024 è più favorevole e si applica anche ai fatti anteriori ancora sub iudice. Ma non è una sanatoria automatica. La Cassazione ha chiarito che la condizione per evitare la punibilità è l’esistenza effettiva di un piano rateale in corso e regolarmente onorato, non la semplice possibilità astratta di chiederlo. Una società che non ha mai attivato alcun piano non può invocare la nuova disciplina come scudo.
4. Crisi di liquidità non imputabile
L’art. 13, comma 3-bis, D.Lgs. 74/2000 esclude la punibilità se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’incasso dell’IVA. La norma indica al giudice di valutare la crisi non transitoria di liquidità dovuta all’inesigibilità di crediti per insolvenza accertata dei debitori o per mancati pagamenti della pubblica amministrazione, e la non esperibilità di azioni idonee a superarla. La giurisprudenza resta rigorosa: l’ordinario rischio d’impresa non basta e la prova grava sull’imputato.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, valuta in questi casi se la crisi documentata della società possa sostenere la causa di non punibilità e, in parallelo, quale strumento di composizione della crisi possa evitare che il debito fiscale degeneri.
5. Omessa dichiarazione
Se la società non ha presentato la dichiarazione annuale, l’art. 10-ter non si applica. Il fatto ricade nell’omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000), reato più grave e con regole proprie. La Cassazione lo ha ribadito più volte nel 2026, anche in un caso in cui la società aveva trasmesso tutte le liquidazioni periodiche ma non la dichiarazione annuale. In questi casi la rateazione dell’avviso non ha l’effetto previsto dall’art. 10-ter.
6. Cambio di amministratore a cavallo della scadenza
Poiché il reato si consuma alla scadenza del 31 dicembre, il soggetto esposto è, di regola, chi ha la rappresentanza legale in quel momento. Chi subentra nella carica nel corso dell’anno eredita anche il problema: deve verificare subito la situazione degli avvisi e dei piani in corso. Chi lascia la carica, d’altra parte, non è automaticamente al riparo se ha concorso a creare le condizioni dell’omissione, ad esempio distraendo le risorse destinate al versamento.
7. Più anni sopra soglia
Se più anni superano singolarmente la soglia, si avranno più reati distinti, uno per ciascun periodo d’imposta. Ciascuno ha la propria scadenza e la propria verifica di rateazione o di residuo. In giudizio la verifica sul residuo dopo la decadenza va fatta annualità per annualità, senza compensare un anno con l’altro.
Domande frequenti
Ho ricevuto tre avvisi bonari IVA che sommati superano 250.000 euro: rischio il penale?
Dipende dagli anni a cui si riferiscono. La soglia si applica per ciascun periodo d’imposta. Se i tre avvisi riguardano tre anni diversi e nessuno, singolarmente, supera 250.000 euro di imposta non versata, il reato di omesso versamento IVA non si configura. Restano sanzioni amministrative e riscossione. Se invece due avvisi riguardano lo stesso anno, i relativi importi d’imposta vanno considerati insieme per quell’anno.
Le sanzioni e gli interessi dell’avviso contano per la soglia?
Per la soglia dei 250.000 euro conta l’IVA dovuta e non versata, cioè l’imposta. Sanzioni e interessi non vanno sommati. Sul residuo di 75.000 euro dopo la decadenza dalla rateazione la questione è più delicata, perché la norma parla di “debito residuo”. In via prudenziale conviene fare i conti in entrambi i modi e costruire il piano in modo che il residuo resti sotto soglia anche includendo sanzioni e interessi.
Se pago la prima rata dell’avviso, sono al sicuro per sempre?
No. Sei al riparo finché il piano è regolarmente in corso. Se decadi dalla rateazione, la condotta torna punibile quando il debito residuo supera 75.000 euro. Per questo bisogna monitorare il residuo nel tempo e, se si prevede un’interruzione, calcolare prima quale sarà l’importo rimasto. Il pagamento integrale prima del dibattimento di primo grado resta comunque una via per la non punibilità.
L’avviso bonario non mi è mai arrivato: cosa succede?
Il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto la possibilità di avviare i versamenti rateali anche prima della comunicazione, proprio ai fini degli artt. 10-bis e 10-ter. Se la scadenza penale si avvicina e l’avviso non è arrivato, la società non deve restare ferma: può avviare i pagamenti, documentandoli con precisione. Attendere passivamente l’avviso è la scelta più rischiosa.
Ho chiesto la rateazione della cartella, non dell’avviso: vale lo stesso?
La norma penale richiama la rateazione dell’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, cioè quella dell’avviso bonario. La dilazione della cartella è un istituto diverso, regolato dall’art. 19 D.P.R. 602/1973. L’equiparazione non è scontata. La rateazione della cartella resta comunque utile ai fini dell’art. 13 (pagamento integrale prima del dibattimento) e come elemento di valutazione. Ma la via sicura è rateizzare nei termini dell’avviso.
Caso limite: la mia IVA non versata per l’anno è esattamente 250.000 euro. È reato?
No. La norma punisce l’omesso versamento “per un ammontare superiore” a 250.000 euro. Un importo esattamente pari alla soglia non la supera. Lo stesso vale per il residuo di 75.000 euro dopo la decadenza: serve un importo superiore. In casi così vicini alla soglia diventa decisiva la ricostruzione puntuale dei versamenti e della loro imputazione all’anno corretto.
Chi risponde: la società o l’amministratore?
Sul piano penale risponde la persona fisica che ha la rappresentanza legale della società alla scadenza del termine, di regola l’amministratore. La società, in quanto contribuente, sopporta invece le conseguenze amministrative: sanzioni, interessi e riscossione del debito. Per le società con personalità giuridica, infatti, le sanzioni amministrative tributarie sono riferibili esclusivamente all’ente. I due piani corrono in parallelo: chiudere il debito della società con la rateazione dell’avviso tutela, nei limiti visti, anche la posizione penale dell’amministratore.
Un pagamento parziale prima del 31 dicembre serve a qualcosa?
Sì, e può essere decisivo. Il reato si consuma alla scadenza solo se l’imposta non versata per quell’anno supera 250.000 euro in quel momento. Un versamento parziale correttamente imputato all’anno, eseguito prima della scadenza, riduce l’importo da confrontare con la soglia. Se il non versato scende a 250.000 euro o meno, il reato non si configura. Un versamento eseguito dopo la scadenza, invece, non impedisce la consumazione e può rilevare solo per le cause di non punibilità o per la pena.
Il quadro giurisprudenziale
Di seguito i riferimenti che definiscono il perimetro della questione. Alcuni sono già stati anticipati nelle sezioni precedenti. I principi sono riformulati in sintesi, senza riprodurre le massime.
1. Cass. pen., Sezioni Unite, 28 marzo 2013, n. 37424. Principio: l’omesso versamento IVA è un reato istantaneo che si consuma alla scadenza del termine di legge e presuppone un debito d’imposta esposto nella dichiarazione annuale. Rilevanza: fissa il collegamento tra soglia, dichiarazione annuale e singolo periodo d’imposta. È la base per escludere che la soglia si misuri sul singolo avviso.
2. Corte cost., 8 aprile 2014, n. 80 (decisa il 7 aprile 2014). Principio: la Consulta ha dichiarato illegittimo l’art. 10-ter nella parte in cui, per i fatti fino al 17 settembre 2011, puniva omessi versamenti per importi, per ciascun periodo d’imposta, non superiori a 103.291,38 euro. Rilevanza: conferma che la soglia è costruita per periodo d’imposta e che il confronto si fa con l’IVA della dichiarazione annuale regolarmente presentata.
3. Cass. pen., Sez. III, 4 settembre 2014, n. 36859. Principio: applicando la sentenza costituzionale, la Corte ha valutato separatamente gli importi non versati per due anni diversi, ciascuno inferiore alla soglia. Rilevanza: esempio concreto del divieto di sommare annualità diverse per superare la soglia.
4. Cass. pen., Sez. III, 25 luglio 2024, n. 30532. Principio: tra le prime applicazioni del nuovo art. 13, comma 3-bis; una crisi di liquidità non transitoria e incolpevole può escludere la punibilità dell’omesso versamento IVA. Condanna annullata con rinvio. Rilevanza: apre lo spazio difensivo per la società che non ha versato a causa di insoluti rilevanti.
5. Cass. pen., Sez. III, 11 novembre 2024, n. 41238. Principio: il giudice di merito deve verificare se il mancato incasso dei crediti verso clienti integri la nuova causa di non punibilità per fatto non imputabile. Rilevanza: rafforza l’obbligo di valutare in concreto la crisi documentata, superando l’automatismo del passato.
6. Cass. pen., Sez. III, n. 5804 del 2025. Principio: l’ordinario rischio d’impresa non integra, neppure dopo la riforma, la causa di non punibilità per cause non imputabili. Rilevanza: segna il limite del comma 3-bis; la crisi va dimostrata come eccezionale e non dipendente da scelte gestionali.
7. Cass. civ., n. 25591 del 2024. Principio: la rateazione concessa a seguito di avviso bonario e quella dei carichi iscritti a ruolo sono istituti distinti e non intercambiabili. Rilevanza: utile per capire perché la condizione penale, che richiama l’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, non va data per soddisfatta con la sola dilazione della cartella.
8. Cass. pen., Sez. III, 27 novembre 2025, n. 38438. Principio: l’art. 10-ter riformato è norma più favorevole e si applica retroattivamente ai procedimenti pendenti ex art. 2, comma 4, c.p.; la rilevanza penale è subordinata all’assenza di un piano rateale regolarmente in corso e, in caso di decadenza, al superamento dei 75.000 euro di residuo. Rilevanza: è la pronuncia di riferimento sul nuovo assetto; chi aveva in corso il pagamento del debito può beneficiarne anche per fatti anteriori al 2024.
9. Cass. pen., Sez. III, 4 dicembre 2025, n. 39154. Principio: la prova della crisi di liquidità non transitoria e non imputabile spetta al contribuente; pagamenti parziali, rateazioni o definizioni intervenute dopo la scadenza non incidono sulla configurabilità del reato già consumato. Rilevanza: ricorda che i rimedi vanno attivati prima del 31 dicembre, non dopo.
10. Cass. pen., Sez. III, n. 14721 del 2026. Principio: la retroattività della riforma non opera come sanatoria automatica; senza un piano di rateazione effettivamente in essere per il debito contestato, il reato resta punibile. Rilevanza: esclude che la società inerte possa invocare la nuova disciplina solo perché, in astratto, avrebbe potuto rateizzare.
11. Cass. pen., Sez. III, n. 10289 del 2026 (depositata il 2 aprile 2026). Principio: senza dichiarazione annuale presentata non si configura l’omesso versamento IVA; il fatto va inquadrato nell’omessa dichiarazione. Rilevanza: chiarisce il presupposto dichiarativo da cui dipende l’intero calcolo della soglia per anno.
12. Cass. pen., n. 27217 del 2026 (depositata il 20 luglio 2026). Principio: annullata senza rinvio una condanna per omesso versamento IVA: la società aveva trasmesso le liquidazioni periodiche ma non la dichiarazione annuale, e il fatto integrava l’omessa dichiarazione. Rilevanza: le liquidazioni periodiche non sostituiscono la dichiarazione annuale ai fini dell’art. 10-ter.
Gli orientamenti recenti sul residuo di 75.000 euro
Va infine segnalato un orientamento di legittimità del 2026, riportato dalla stampa specializzata, sul riparto degli oneri in caso di decadenza. Secondo questa lettura, spetta all’accusa provare l’omesso versamento oltre soglia; spetta invece alla difesa allegare in modo specifico gli estremi del piano, i pagamenti eseguiti, la data della decadenza e il residuo a quella data. Solo davanti a un’allegazione puntuale il giudice è tenuto a disporre le verifiche contabili. La verifica va condotta per ciascuna annualità, senza compensazioni tra anni diversi.
In termini operativi, il messaggio è netto: chi ha rateizzato deve conservare e saper produrre la prova di ogni versamento, anno per anno.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Lo Studio Monardo affronta la questione delle soglie penali IVA con un lavoro congiunto di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo. In concreto:
- Ricostruiamo il debito IVA anno per anno, separando imposta, sanzioni e interessi di ogni avviso e riconducendo ciascun importo al periodo d’imposta corretto.
- Verifichiamo il superamento della soglia per ciascun periodo, individuando gli anni a rischio penale e quelli che restano sul piano solo amministrativo.
- Calcoliamo la scadenza penale del 31 dicembre per ogni anno coinvolto e costruiamo un calendario degli adempimenti.
- Predisponiamo la rateazione dell’avviso bonario ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, controllando termini, numero di rate e imputazione dei versamenti.
- Simuliamo il debito residuo in caso di possibile decadenza, per verificare in anticipo la posizione rispetto alla soglia dei 75.000 euro.
- Organizziamo l’archivio probatorio dei versamenti (F24, quietanze, codici tributo), pronto da produrre in un eventuale giudizio.
- Esaminiamo la regolarità dell’avviso e della successiva cartella, valutando i vizi sul piano tributario e le relative impugnazioni.
- Documentiamo la crisi di liquidità (insoluti, crediti verso la pubblica amministrazione, azioni intraprese) per valutare la causa di non punibilità dell’art. 13, comma 3-bis.
- Valutiamo gli strumenti di composizione della crisi quando il debito IVA è il sintomo di una difficoltà più ampia dell’impresa.
- Seguiamo il contenzioso fino all’ultimo grado, mantenendo la stessa strategia dall’analisi iniziale alla Cassazione.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In questa materia pesano in particolare due di queste qualifiche. Il coordinamento dello staff multidisciplinare in diritto tributario consente di lavorare sull’avviso, sulla rateazione e sul calcolo delle soglie con commercialisti e avvocati nello stesso gruppo, senza passaggi di consegne. L’abilitazione di cassazionista assicura che la linea impostata nella fase iniziale possa essere sostenuta, dallo stesso difensore e con la stessa coerenza, fino al giudizio di legittimità.
Quando l’omesso versamento è il segnale di una crisi dell’impresa, la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa permette di affiancare alla gestione del debito fiscale una valutazione complessiva degli strumenti di risanamento.
Lo staff multidisciplinare dello Studio – avvocati e commercialisti – lavora sullo stesso caso in modo coordinato: chi calcola il residuo e chi imposta la difesa condividono gli stessi dati.
In sintesi
La soglia penale dell’omesso versamento IVA si calcola per ciascun periodo d’imposta: non si sommano anni diversi e non si frazionano gli importi dello stesso anno in base agli avvisi. Contano solo l’imposta e la dichiarazione annuale di quell’anno. L’avviso bonario, però, è lo strumento decisivo: rateizzarlo nei termini, e mantenere il piano, esclude la punibilità; in caso di decadenza conta il residuo, che deve restare entro 75.000 euro. Il 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione è la data da non superare a mani vuote.
Lo Studio Monardo è attrezzato per questa materia perché unisce, sotto il coordinamento dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, lo staff multidisciplinare in diritto tributario che governa avvisi e rateazioni, la competenza di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa che affronta le cause economiche dell’omesso versamento e l’abilitazione di cassazionista che garantisce continuità difensiva fino all’ultimo grado.
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