Datore Di Lavoro Con Ritenute Non Versate Da Due Anni: È Ancora Possibile Il Ravvedimento Operoso?

Perché qui contano più i giudici che la lettera della legge

Chi cerca la risposta a questa domanda nel testo dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997 trova poco: la norma dice che la sanzione è ridotta se la regolarizzazione avviene entro certe finestre temporali, e che il ravvedimento è precluso quando sono stati notificati determinati atti. Nulla di più. Ma il datore di lavoro che ha smesso di versare le ritenute dei propri dipendenti due anni fa non ha un solo problema: ne ha almeno tre, che corrono su orologi diversi e si influenzano a vicenda. C’è il debito tributario, che matura sanzioni e interessi e prima o poi viene liquidato con un controllo automatizzato. C’è il termine penale dell’articolo 10-bis del D.Lgs. 74/2000, che dal 2024 non coincide più con la scadenza della dichiarazione. E c’è la posizione personale dell’amministratore, che risponde in proprio di una somma che, quando è stata trattenuta in busta paga, non è mai stata sua.

Sono i giudici, negli ultimi anni, ad aver disegnato i confini di questo intreccio: quando il ravvedimento si perfeziona davvero e quando resta un pagamento a vuoto, quando il pagamento tardivo cancella il reato e quando vale soltanto come attenuante, quando la crisi di liquidità è una scusa e quando invece è, oggi, una vera causa di non punibilità. In questa guida trovi le decisioni che devi conoscere prima di compilare un F24, tradotte una per una in conseguenze pratiche sulla tua posizione.

Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo crinale. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, ed è la composizione dello staff — avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo — a rendere possibile ciò che questa materia richiede: ricostruire mese per mese le scadenze di versamento e calcolare il ravvedimento, e nello stesso momento valutare l’effetto di quel pagamento sul termine penale. È inoltre Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, qualifica pertinente perché l’omesso versamento protratto per due anni quasi sempre nasce da una crisi aziendale che va affrontata come tale, e non come un semplice errore di cassa.

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Il quadro normativo in breve: su cosa i giudici si sono pronunciati

Il datore di lavoro è sostituto d’imposta ai sensi degli articoli 23 e seguenti del D.P.R. 600/1973: opera la ritenuta IRPEF sulla retribuzione corrisposta al dipendente e la versa all’Erario, di regola entro il 16 del mese successivo a quello del pagamento. Certifica poi le ritenute operate con la Certificazione Unica e le riepiloga nel modello 770, che si presenta entro il 31 ottobre dell’anno successivo.

Il mancato versamento tempestivo integra la violazione di omesso versamento dell’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997. La misura della sanzione dipende da quando la violazione è stata commessa: il D.Lgs. 87/2024 ha ridefinito verso il basso l’impianto sanzionatorio e la sanzione ordinaria per omesso o tardivo versamento è scesa al 25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, mentre per quelle anteriori resta il 30%. Poiché ogni mensilità ha una propria scadenza, un’impresa che non versa da due anni si porta dietro, quasi sempre, violazioni soggette a entrambi i regimi.

Su questa base opera il ravvedimento operoso dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997, che consente di regolarizzare spontaneamente pagando tributo, interessi legali e sanzione ridotta in misura crescente con il ritardo. Anche qui la riforma ha inciso: è stata eliminata la lettera b-ter) nella versione precedente, con la conseguenza che il ravvedimento intervenuto dopo il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui la violazione è stata commessa, oppure oltre l’anno, avviene sempre con riduzione della sanzione a un settimo. Dal 1° settembre 2024 non esiste più la differenza di riduzione tra ciò che si regolarizza prima di due anni dalla violazione e ciò che si regolarizza dopo. È il primo dato che smonta un equivoco diffuso: il “ravvedimento ultrabiennale” più caro, nel nuovo impianto, non esiste più.

Le riduzioni vigenti, in sintesi: un decimo del minimo entro trenta giorni; un nono entro novanta giorni; un ottavo entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa; un settimo del minimo in caso di regolarizzazione oltre quel termine, o oltre un anno dall’omissione. Dopo l’avvio di attività di controllo si applicano le riduzioni delle lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies), a un sesto, a un quinto e a un quarto secondo la fase raggiunta dal procedimento.

Il ravvedimento non è però sempre praticabile. È precluso dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni di irregolarità emesse a seguito di controllo automatizzato e formale: il cosiddetto avviso bonario, per le somme che vi sono contenute, chiude la porta. Non la chiudono invece gli accessi, le ispezioni e le verifiche, che consentono un ravvedimento a misure ridotte meno favorevoli.

Sul versante penale, l’articolo 10-bis del D.Lgs. 74/2000, riscritto dal D.Lgs. 87/2024, punisce oggi con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a 150.000 euro per periodo d’imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997; in caso di decadenza dalla rateazione ai sensi dell’articolo 15-ter del D.P.R. 602/1973, la punibilità torna se il debito residuo supera 50.000 euro.

A questo si aggiungono le due cause di non punibilità dell’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000: il pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e — dal 2024 — la nuova ipotesi del comma 3-bis, che dà rilievo alla crisi non transitoria di liquidità dovuta a cause non imputabili all’autore.

L’orientamento consolidato: quattro principi che i giudici non discutono più

Le ritenute operate non sono denaro dell’impresa

Il primo principio è il più severo e il più stabile. La Suprema Corte ha chiarito che le somme trattenute in busta paga escono dal patrimonio disponibile dell’imprenditore nel momento stesso in cui vengono operate: da quel momento sono di pertinenza dell’Erario, e utilizzarle per la gestione corrente è una scelta, non una fatalità.

La vicenda decisa con la sentenza n. 30301 del 2025 è esemplare: due amministratori, assolti in primo grado e condannati in appello, avevano fondato la difesa sulla crisi di liquidità come causa di forza maggiore; la Corte ha escluso la forza maggiore perché la crisi derivava da scelte imprenditoriali, come quella di pagare stipendi e fornitori anziché il Fisco. Il principio affermato è che la priorità data ad altri creditori, anche comprensibile sul piano umano e aziendale, non elide il dolo generico richiesto dalla fattispecie.

Nello stesso senso, con la sentenza n. 2790 del 2025 la Corte ha confermato la condanna di un imprenditore precisando che per escludere la responsabilità penale l’imputato deve dimostrare di aver affrontato una situazione di forza maggiore, imprevedibile e insuperabile, e di aver tentato ogni azione possibile per adempiere al debito tributario, anche attingendo al proprio patrimonio personale. L’orientamento si è consolidato nel senso che l’imputato può invocare l’assoluta impossibilità di adempiere solo se assolve gli oneri di allegazione sia sulla non imputabilità a sé della crisi economica, sia sull’impossibilità di fronteggiarla con altri strumenti.

Il principio, calato nella pratica, significa una cosa sola: se stai valutando se ravvederti, non puoi costruire la tua strategia sull’idea che “tanto la crisi mi giustifica”. La crisi rileva, come vedremo, ma solo a condizioni precise e con una prova che va preparata, non improvvisata.

Il perimetro penale si misura sulle certificazioni, non sulla dichiarazione

Il secondo principio consolidato riguarda l’oggetto stesso della contestazione, e nasce da una pronuncia della Corte costituzionale che molti datori di lavoro ignorano. Con la sentenza n. 175 del 14 luglio 2022 la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, lettera b), del D.Lgs. 158/2015 nella parte in cui aveva inserito nell’art. 10-bis le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”, e, in via consequenziale, delle parole “dovute o” nella rubrica. Il risultato è che il reato copre l’omesso versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, mentre l’omesso versamento delle ritenute che emergono dalla sola dichiarazione annuale, senza prova del rilascio delle certificazioni, resta illecito amministrativo.

Su quella prova le Sezioni Unite si erano già pronunciate con la sentenza n. 24782 del 22 marzo 2018: ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770, perché quel modello attesta che le ritenute sono state operate, non che le certificazioni sono state consegnate. Il principio è che l’onere di provare il rilascio grava sull’accusa e può essere assolto con prove documentali, testimoniali o indiziarie, ma non si presume dal solo invio telematico della dichiarazione. Nello stesso solco si collocano la sentenza n. 25988 del 2020, che ha confermato l’insufficienza del solo modello 770, e la sentenza n. 49705 del 2018, secondo cui il piano di rientro concordato con l’Agenzia costituisce soltanto un ulteriore indizio del rilascio delle certificazioni e non vale, da solo, a integrare la fattispecie.

L’orientamento si è però evoluto sul piano delle modalità di consegna. Con la sentenza n. 5020 del 2025 la Corte ha affermato che il rilascio telematico nel cassetto fiscale equivale alla consegna della Certificazione Unica ai fini del reato di omesso versamento di ritenute certificate. Il principio, calato nella pratica, restringe sensibilmente lo spazio della difesa fondata sull’assenza di consegna materiale al dipendente: nell’organizzazione digitale odierna la messa a disposizione telematica è, di regola, consegna.

Resta comunque un’indicazione operativa di rilievo. Prima ancora di calcolare quanto costa ravvedersi, va verificato su quale importo si misura davvero la soglia di 150.000 euro: non sul totale delle ritenute non versate risultanti dal 770, ma su quelle per le quali le certificazioni risultano rilasciate ai sostituiti. In posizioni miste — lavoro dipendente certificato e ritenute su compensi a terzi mai certificati — la differenza tra i due importi può spostare un’intera annualità al di sotto della soglia penale, con conseguenze evidenti sull’urgenza e sulle priorità di pagamento.

Il ravvedimento è una fattispecie a formazione complessa

Il terzo principio riguarda il perfezionamento del ravvedimento. Il ravvedimento non è un’intenzione né un versamento qualsiasi: è il risultato di tre pagamenti che devono coesistere, cioè tributo, interessi legali e sanzione ridotta. Se ne manca uno, la regolarizzazione non si è perfezionata e il debito originario resta in piedi con le sanzioni piene.

La Corte lo ha ribadito con l’ordinanza n. 35587 del 20 dicembre 2023: è ammesso il ravvedimento parziale se risultano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni di debito d’imposta tardivamente estinto; non può però ritenersi perfezionato se non viene effettuato il versamento di tutti gli importi, anche a titolo di sanzione e interessi. L’insegnamento è stato ripreso e precisato dalla sentenza n. 2938 del 2025, secondo cui il ravvedimento operoso parziale è inammissibile, perché la norma pone come condizioni di perfezionamento la regolarizzazione del tributo, il versamento integrale della sanzione ridotta e il pagamento degli interessi legali: un ravvedimento incompleto non si perfeziona e il debito originario, con le sanzioni piene, resta integro.

Calato nella pratica, il principio impone una verifica prima di pagare, non dopo: la somma da versare va ricostruita mensilità per mensilità, con la sanzione riferita al regime vigente alla data di ciascuna scadenza e gli interessi maturati giorno per giorno. Un F24 pagato “a occhio”, per quanto generoso, rischia di non produrre alcun effetto premiale.

Sul piano penale conta il pagamento, non l’accordo

Il quarto principio è quello che più spesso viene frainteso da chi si rivolge a noi dopo aver già ottenuto una dilazione. La causa di non punibilità dell’articolo 13 opera se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento nonché del ravvedimento operoso.

Con la sentenza n. 10730 del 14 marzo 2023 la Cassazione ha riaffermato che l’accordo tra il contribuente e l’Amministrazione per la rateizzazione del debito non è sufficiente perché operi la causa di non punibilità, richiedendo la norma l’integrale estinzione del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. La giurisprudenza di legittimità ha sempre ritenuto che la causa di non punibilità operi solo a seguito dell’integrale pagamento, anche rateale, dell’importo dovuto comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, e non consegua al mero accordo intervenuto tra debitore e Fisco.

Resta la valvola del comma 3: se prima dell’apertura del dibattimento il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione, è concesso un termine di tre mesi per il pagamento del residuo, con sospensione della prescrizione, prorogabile una sola volta per non oltre altri tre mesi. Il messaggio operativo è che la rateazione, da sola, sposta il traguardo di pochi mesi: non lo cancella.

Prima questione: dopo due anni il ravvedimento è davvero ancora aperto?

La questione

È la domanda che dà il titolo a questa guida, e la formulazione comune è quasi sempre sbagliata. Non si tratta di sapere se sono passati “troppi” anni: si tratta di sapere se è già arrivato un atto. La scadenza del ravvedimento, nell’impianto attuale, non è un calendario ma un evento.

Cosa hanno deciso i giudici

Il punto di partenza è la riscrittura del 2024. Dal 1° settembre 2024 la distanza temporale, superata la dichiarazione relativa all’anno della violazione, non incide più sulla misura della riduzione: si applica sempre un settimo del minimo, in caso di regolarizzazione oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, o oltre un anno dall’omissione o dall’errore. Il limite esterno resta quello dei termini di decadenza dell’azione di accertamento e di riscossione.

Ciò che chiude davvero la finestra è la notifica. Gli atti di liquidazione e accertamento, comprese le comunicazioni di irregolarità da controllo automatizzato e formale, precludono il ravvedimento limitatamente ai debiti che vi sono contenuti. Nella prassi applicativa questa conclusione è pacifica: una volta ricevuto l’avviso bonario, il ravvedimento operoso ordinario è precluso, e al contribuente restano la definizione agevolata delle somme richieste e la rateazione.

Va aggiunta un’avvertenza sui conteggi, perché è il punto in cui più spesso i ravvedimenti si rivelano inefficaci a distanza di tempo. Gli interessi legali non si applicano con un tasso unico sull’intero periodo, ma maturano giorno per giorno seguendo le variazioni del tasso stabilite annualmente: chi regolarizza oggi violazioni distribuite su due anni attraversa più tassi diversi e deve segmentare il calcolo per ciascun intervallo. Lo stesso vale per la sanzione, che va riferita al regime vigente alla data della singola scadenza. È una ricostruzione analitica, non una percentuale applicata al totale, ed è esattamente ciò che l’Agenzia verifica quando controlla la regolarità del ravvedimento.

Quando l’atto è già arrivato, inoltre, lo spazio difensivo si restringe anche sul piano formale. Con l’ordinanza n. 24715 del 7 settembre 2025 la Sezione tributaria ha affermato che la cartella emessa dopo l’omesso versamento di una o più rate relative a un accertamento con adesione non richiede una motivazione specifica ulteriore, perché il contribuente è già a conoscenza dei presupposti di fatto e delle ragioni. Nella stessa direzione, la Corte ha ricordato che la cartella emessa a seguito di controllo automatizzato non è nulla per il solo fatto di non essere stata preceduta da avviso bonario quando non emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Se c’è contrasto

Un contrasto vero, su questo punto, non c’è: c’è piuttosto una zona grigia sui rapporti tra ravvedimento e singole annualità o singole mensilità già liquidate. L’assunzione prudenziale corretta è che la preclusione operi per ciò che l’atto ha già intercettato, mentre resta ravvedibile ciò che l’atto non contiene: non si deve mai dare per persa l’intera posizione solo perché è arrivata una comunicazione riferita a un’annualità.

Cosa significa per te

Se il tuo ultimo versamento risale a due anni fa e non hai ricevuto nulla, con ogni probabilità il ravvedimento è ancora praticabile per gran parte del dovuto, alla misura di un settimo. La domanda giusta da porsi non è “sono ancora in tempo?”, ma “quali mensilità sono già state intercettate da un atto e quali no?”: è da quella mappatura che dipende il risparmio, e la mappatura si fa sui documenti, non a memoria.

Seconda questione: il ravvedimento cancella anche il reato?

La questione

Il datore di lavoro che si ravvede raramente lo fa solo per risparmiare sulle sanzioni. Lo fa perché teme il procedimento penale. La domanda è se pagare, e pagare tardi, basti a chiudere anche quel fronte.

Cosa hanno deciso i giudici

La risposta è affermativa, ma a condizioni rigide. L’articolo 13, comma 1, indica espressamente il ravvedimento operoso tra le modalità di estinzione idonee a rendere non punibili i reati degli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, purché il pagamento sia integrale e intervenga prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Il coordinamento con le regole tributarie è immediato: un ravvedimento non perfezionato, perché incompleto sugli interessi o sulle sanzioni, non produce l’effetto estintivo del debito e dunque non produce neppure l’effetto penale.

Se il pagamento arriva oltre quella soglia processuale, il suo valore cambia natura. Con la sentenza n. 4145 del 31 gennaio 2025 la Terza Sezione penale ha affrontato il rapporto tra condotta successiva al reato e particolare tenuità del fatto, chiarendo che il successivo pagamento di quanto dovuto può essere valutato dal giudice soltanto come indice della tenuità, a meno che non integri la diversa causa di non punibilità disciplinata dall’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000. Resta poi la circostanza attenuante dell’articolo 13-bis, che presuppone anch’essa l’integrale pagamento prima dell’apertura del dibattimento.

C’è però una novità strutturale che cambia il ragionamento per gli anni recenti. Nella nuova formulazione dell’articolo 10-bis la rateazione in corso non è un attenuante: è un elemento negativo della fattispecie. L’articolo 10-bis, nella nuova formulazione, punisce chi omette di versare entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto, ma solo se a quella data il debito non è in corso di estinzione mediante rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997. In altre parole, chi al 31 dicembre sta pagando regolarmente le rate dell’avviso bonario non commette il reato.

Se c’è contrasto

Il tema dibattuto riguarda l’applicazione ai fatti anteriori alla riforma. L’orientamento che si è imposto è quello della retroattività della disciplina più favorevole, ma l’assunzione prudenziale resta che il beneficio va conquistato con una rateazione effettivamente attiva e regolarmente onorata, non con una domanda presentata all’ultimo momento.

Cosa significa per te

Significa che il calendario penale e quello tributario vanno gestiti insieme, perché le mosse utili sull’uno possono essere inutili o tardive sull’altro. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: è questa doppia prospettiva che consente di decidere se conviene ravvedersi subito, attendere l’avviso bonario per poi rateizzarlo, oppure combinare le due strade su annualità diverse. La scelta sbagliata non costa solo denaro: può costare la perdita della condizione che, al 31 dicembre, tiene fuori dal perimetro del reato.

Terza questione: due anni di crisi di liquidità proteggono il datore di lavoro?

La questione

Chi non versa da due anni, nella grande maggioranza dei casi, non lo fa per profitto: lo fa perché ha scelto di pagare stipendi, fornitori e utenze. Fino al 2024 questa realtà restava quasi sempre irrilevante. Oggi non è più così, ma il margine è stretto e va documentato.

Cosa hanno deciso i giudici

Il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto nell’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000 il comma 3-bis. La Cassazione ne ha dato conto quasi immediatamente: con la sentenza n. 30532 del 25 luglio 2024 ha rilevato che il decreto ha introdotto una ulteriore causa di non punibilità per i reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore sopravvenute, rispettivamente, all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA, e che ai fini di tale valutazione il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi, o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche, e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi, annullando con rinvio la decisione impugnata.

La norma ha poi trovato applicazione concreta: con la sentenza n. 41238 dell’11 novembre 2024 la Terza Sezione penale ha dato applicazione alla causa di non punibilità introdotta dal D.Lgs. 87/2024, escludendo la condanna per mancanza di liquidità dovuta a insolvenza o sovraindebitamento di terzi.

I confini sono stati fissati dalla sentenza n. 16526 del 2 maggio 2025 della Quinta Sezione penale, che ha stabilito due cose. La prima: la nuova disposizione, in quanto norma più favorevole, trova applicazione retroattivamente, e opera al ricorrere di due condizioni, cioè che l’omesso versamento dipenda da cause non imputabili all’autore e che ricorrano gli indici tipizzati dal legislatore. La seconda, decisiva sul piano probatorio: è onere dell’interessato indicare specificamente le cause della crisi, la loro non imputabilità e la loro sopravvenienza rispetto al momento in cui l’imposta è stata incassata o la ritenuta operata. Tanto le cause generatrici della crisi quanto la crisi stessa devono manifestarsi in un momento successivo all’effettuazione della ritenuta.

L’orientamento più recente conferma il rigore. La Corte ha ribadito che una crisi di liquidità, anche protratta nel tempo, non costituisce una scusante né integra la forza maggiore, rientrando nel normale rischio d’impresa, e che la scelta di pagare gli stipendi anziché i tributi non esclude il dolo.

Se c’è contrasto

Il contrasto non riguarda l’esistenza della causa di non punibilità, ma la sua ampiezza. Un filone valorizza la tipizzazione legislativa, un altro continua a richiedere la dimostrazione di una vera impossibilità assoluta. L’orientamento prevalente è quello intermedio: la crisi rileva se è documentata, se è sopravvenuta e se è stata affrontata; l’assunzione prudenziale è che nessuna difesa può basarsi sul solo fatto di essere in difficoltà, perché il giudice chiede di vedere le azioni concretamente esperite per superarla.

Cosa significa per te

Significa che il fascicolo si costruisce prima, non davanti al giudice. Decreti ingiuntivi verso i clienti insolventi, procedure concorsuali dei debitori, crediti certi verso pubbliche amministrazioni rimasti impagati, richieste di affidamento respinte dalle banche, tentativi di accesso agli strumenti di regolazione della crisi: è questo materiale, raccolto per data e messo in relazione con le singole scadenze di versamento, a rendere credibile la difesa fondata sul comma 3-bis — e a renderla inattaccabile quando le cause della crisi sono realmente posteriori al momento in cui le ritenute sono state operate.

La pronuncia più recente e rilevante: quando la rateazione lunga salva anche il passato

La decisione che più incide sulla posizione di chi non versa da due anni è la sentenza n. 38438 del 2025 della Cassazione penale. Il caso riguardava l’omesso versamento IVA, ma il meccanismo normativo esaminato è identico a quello che il D.Lgs. 87/2024 ha costruito per le ritenute, perché gli articoli 10-bis e 10-ter sono stati riscritti con la stessa tecnica: nuovo termine al 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione, e rateazione in corso come condizione che esclude la punibilità.

L’imputato aveva ottenuto un piano di rateazione e lo stava pagando; il processo di primo grado era stato sospeso ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000, per consentire all’imputato il pagamento del debito. Prima della riforma, quella situazione era fragile: la rateazione non estingueva il debito e, se non completata in tempo utile, non produceva alcun effetto. La Corte ha riconosciuto che nel caso di un piano rateale di pagamento in corso non vi è dubbio che la disposizione modificata sia più favorevole, perché si verte nell’ipotesi di non punibilità dell’omesso versamento in presenza dei requisiti previsti.

La motivazione, in linguaggio piano, dice questo: il legislatore del 2024 ha spostato il baricentro dal risultato finale — il debito estinto — al comportamento in corso — il debito che si sta estinguendo secondo un piano regolare. Chi sta pagando le rate non è nella stessa posizione di chi non paga affatto, e la norma nuova, essendo più favorevole, si applica anche ai fatti commessi prima della sua entrata in vigore, secondo le regole ordinarie sulla successione di leggi penali.

Cosa cambia rispetto a prima: la rateazione dell’avviso bonario, che fino al 2024 era soltanto un modo per diluire il pagamento, è diventata uno strumento che incide direttamente sulla punibilità. Con due avvertenze che la stessa struttura della norma impone. La prima: la rateazione rilevante è quella dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997, cioè quella che segue l’avviso bonario, non una qualunque dilazione. La seconda: la decadenza dal beneficio ai sensi dell’articolo 15-ter del D.P.R. 602/1973 riapre la punibilità se il debito residuo supera 50.000 euro, soglia molto più bassa di quella ordinaria di 150.000 euro.

Sul fronte tributario, la pronuncia più recente da conoscere è l’ordinanza n. 23 del 2026 della Sezione tributaria, che ribadisce che quando la ritenuta è stata effettivamente operata il sostituito non può essere chiamato a rispondere in solido del mancato versamento, richiamando il precedente delle Sezioni Unite n. 10378 del 2019 e distinguendo l’ipotesi delle ritenute non effettuate, per le quali la solidarietà permane. Per il datore di lavoro il significato è netto e va accettato senza illusioni: il debito è e resta suo, e non si distribuisce sui dipendenti.

I principi applicati ai casi reali

Le tre ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti con dati coerenti con i termini di legge per mostrare come i principi visti finora si traducono in numeri e in date. Non sono casi seguiti dallo Studio, ma simulazioni tecniche.

Ipotesi A — due anni di omissione, nessun atto ricevuto

Ritenute IRPEF operate e certificate sulle retribuzioni del 2024 e non versate: 187.430 euro, di cui 121.600 euro riferiti a mensilità con scadenza di versamento fino al 16 agosto 2024 e 65.830 euro a mensilità con scadenza dal 16 settembre 2024. Modello 770 presentato regolarmente il 31 ottobre 2025. Nessuna comunicazione di irregolarità ricevuta.

Il termine penale dell’articolo 10-bis, nella formulazione vigente, cade il 31 dicembre 2026, cioè il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. L’importo certificato supera la soglia di 150.000 euro, quindi la posizione è penalmente rilevante se l’omissione persiste a quella data.

Sul piano tributario il ravvedimento è ancora praticabile alla misura di un settimo, perché non è stato notificato alcun atto. Il calcolo va però spezzato in due, perché le violazioni ricadono in regimi sanzionatori diversi: sulla quota di 121.600 euro la sanzione base è del 30 per cento, ridotta a un settimo dà il 4,2857 per cento, pari a circa 5.211 euro; sulla quota di 65.830 euro la base è del 25 per cento, ridotta a un settimo dà il 3,5714 per cento, pari a circa 2.351 euro. La sanzione complessiva da ravvedimento è quindi di circa 7.562 euro, cui si aggiungono gli interessi legali calcolati giorno per giorno secondo il tasso pro tempore vigente.

Il confronto rende evidente la posta in gioco: in assenza di ravvedimento, la sanzione piena sarebbe pari a 36.480 euro sulla prima quota e a 16.457 euro sulla seconda, per un totale di circa 52.937 euro. Ma il risultato più rilevante non è il risparmio di sanzione: è che il versamento integrale perfezionato entro il 31 dicembre 2026 impedisce che il reato dell’articolo 10-bis arrivi a consumarsi, perché a quella data l’omissione non sussiste più.

Ipotesi B — l’annualità sotto soglia e la finestra che si chiude il 31 ottobre

Ritenute operate e certificate sulle retribuzioni del 2025 e non versate: 96.240 euro. L’importo è inferiore a 150.000 euro, quindi l’annualità non è penalmente rilevante sotto il profilo dell’articolo 10-bis e resta un illecito amministrativo.

Le violazioni sono state commesse nel corso del 2025, e la dichiarazione relativa a quell’anno è il modello 770 da presentare entro il 31 ottobre 2026. Fino a quella data la riduzione applicabile è a un ottavo del minimo, pari al 3,125 per cento, per una sanzione di circa 3.007 euro. Dal 1° novembre 2026 la riduzione passa a un settimo, pari al 3,5714 per cento, per una sanzione di circa 3.437 euro.

La differenza è di poche centinaia di euro, e serve proprio a mostrare dove sta la vera urgenza. Alla luce della riforma del 2024, il costo del ritardo cresce pochissimo con il passare del tempo, mentre crolla a zero la possibilità di ravvedersi nel momento esatto in cui arriva l’avviso bonario: chi rinvia non sta risparmiando, sta scommettendo sui tempi dell’Agenzia.

Ipotesi C — l’avviso bonario è già arrivato

Ritenute certificate relative al 2024 non versate per 212.800 euro; comunicazione di irregolarità da controllo automatizzato notificata il 15 giugno 2026.

Da quel momento il ravvedimento è precluso per le somme contenute nell’atto. Restano la definizione agevolata, con sanzione ridotta a un terzo di quella ordinaria — quindi al 10 per cento sulla quota soggetta alla sanzione del 30 per cento e a circa l’8,33 per cento sulla quota soggetta al 25 per cento — e la rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997, fino a venti rate trimestrali, con prima rata da versare entro sessanta giorni dalla notifica, cioè entro il 14 agosto 2026.

Qui si vede l’effetto della nuova struttura dell’articolo 10-bis. Se al 31 dicembre 2026 il piano è attivo e regolarmente pagato, il debito è in corso di estinzione mediante rateazione e il reato non si perfeziona. Se invece, poniamo dopo sei rate, interviene la decadenza ai sensi dell’articolo 15-ter del D.P.R. 602/1973 e il debito residuo si attesta intorno a 150.000 euro, la punibilità riemerge perché il residuo supera la soglia di 50.000 euro prevista per l’ipotesi di decadenza. La conseguenza operativa è che, dopo l’avviso bonario, il calendario delle rate trimestrali diventa un calendario penale: saltare una rata non è un problema di riscossione, è ciò che riapre il fascicolo.

La giurisprudenza in tabella

Le decisioni richiamate in questa guida sono riassunte qui di seguito, con l’indicazione della questione decisa, del principio in una riga e della ragione per cui incide sulla posizione del datore di lavoro che non versa le ritenute da due anni. La tabella non sostituisce la lettura delle motivazioni: serve a orientarsi rapidamente su quale pronuncia richiamare a seconda del fronte aperto, tributario o penale.

Pronuncia	Questione decisa	Principio	Rilevanza pratica
Corte cost., sent. n. 175 del 14 luglio 2022	Perimetro dell’art. 10-bis	Illegittima l’estensione penale alle ritenute dovute in base alla sola dichiarazione: rileva ciò che è certificato	Se le certificazioni non risultano rilasciate, l’omissione resta illecito amministrativo
Cass. pen., Sez. Un., n. 24782 del 22 marzo 2018	Prova del rilascio delle certificazioni	Il solo modello 770 non prova la consegna delle certificazioni ai sostituiti	Sposta sull’accusa un onere probatorio spesso trascurato
Cass. pen. n. 25988 del 2020	Valore probatorio del 770	Conferma l’insufficienza del solo 770 per i fatti pregressi	Utile nelle contestazioni relative ad annualità meno recenti
Cass. pen. n. 49705 del 2018	Piano di rientro e certificazioni	Il piano di rientro concordato è solo un ulteriore indizio, non la prova del rilascio	Aver chiesto una dilazione non equivale ad ammettere il reato
Cass. pen. n. 5020 del 2025	Certificazione Unica telematica	Il rilascio nel cassetto fiscale equivale alla consegna ai fini dell’art. 10-bis	Riduce lo spazio della difesa fondata sul mancato rilascio materiale
Cass. pen. n. 2790 del 2025	Crisi di liquidità e forza maggiore	Serve la prova di una situazione imprevedibile e insuperabile, con ricorso anche al patrimonio personale	Fissa lo standard probatorio della difesa per crisi
Cass. pen. n. 30301 del 2025	Scelte gestionali e dolo	Pagare stipendi e fornitori invece del Fisco è una scelta, non forza maggiore	Smonta la difesa basata sulla priorità data ad altri creditori
Cass. pen. n. 10730 del 14 marzo 2023	Rateizzazione e art. 13	L’accordo di rateizzazione non basta: serve l’integrale estinzione prima del dibattimento	Chiarisce che la dilazione, da sola, non mette al riparo
Cass. pen. n. 4145 del 31 gennaio 2025	Pagamento tardivo e tenuità	Oltre la soglia processuale il pagamento vale come indice di tenuità, non come non punibilità	Indica cosa resta quando il termine utile è scaduto
Cass. pen. n. 38438 del 2025	Nuova disciplina e rateazione in corso	La riforma è più favorevole: la rateazione in corso incide sulla punibilità	Cardine della strategia dopo la notifica dell’avviso bonario
Cass. pen. n. 30532 del 25 luglio 2024	Introduzione del comma 3-bis	La nuova causa di non punibilità va applicata nei giudizi pendenti	Consente di riaprire difese già respinte nei gradi precedenti
Cass. pen., Sez. III, n. 41238 dell’11 novembre 2024	Applicazione del comma 3-bis	La crisi da insolvenza o sovraindebitamento di terzi può escludere la punibilità	Prima applicazione concreta della norma nuova
Cass. pen., Sez. V, n. 16526 del 2 maggio 2025	Retroattività e onere di allegazione	Norma più favorevole e retroattiva, ma l’interessato deve indicare cause, non imputabilità e sopravvenienza	Definisce cosa va documentato e in quale ordine
Cass. civ., Sez. trib., ord. n. 35587 del 20 dicembre 2023	Ravvedimento frazionato	Ammesso solo se interessi e sanzioni sono commisurati alla frazione pagata	Impone il calcolo corretto prima del versamento
Cass. civ., Sez. trib., n. 2938 del 2025	Ravvedimento parziale	Il ravvedimento incompleto non si perfeziona: resta il debito originario con sanzioni piene	Rende inutile ogni pagamento approssimativo
Cass. civ., Sez. trib., ord. n. 24715 del 7 settembre 2025	Motivazione della cartella	La cartella successiva all’omesso versamento di rate da adesione non richiede motivazione ulteriore	Riduce le eccezioni formali dopo la decadenza dal piano
Cass. civ., Sez. trib., ord. n. 23 del 2026	Ritenute operate e non versate	Se la ritenuta è stata operata, il sostituito non risponde in solido	Il debito resta interamente del datore di lavoro
Cass. civ., Sez. Un., n. 10378 del 2019	Solidarietà sostituto e sostituito	La solidarietà permane solo per le ritenute non effettuate	Base del principio poi ribadito nel 2026

La sintesi operativa

Dalla lettura complessiva di queste decisioni si ricavano alcuni principi pratici, che vale la pena tenere separati dalle rispettive motivazioni perché sono quelli che orientano le scelte concrete.

• Il ravvedimento non scade con il tempo, scade con la notifica: finché non arriva un atto di liquidazione o una comunicazione di irregolarità, due anni di ritardo non precludono nulla.
• La misura è quella di un settimo del minimo e non peggiora più con l’ulteriore passare dei mesi, perché la riforma del 2024 ha eliminato la distinzione fra ravvedimento entro e oltre il biennio.
• Il regime sanzionatorio va determinato scadenza per scadenza: le mensilità con termine fino al 31 agosto 2024 seguono la sanzione del 30 per cento, quelle successive il 25 per cento.
• Un ravvedimento incompleto è un ravvedimento inesistente: tributo, interessi e sanzione devono essere versati tutti, e commisurati anche in caso di pagamento frazionato.
• Il termine penale non è più quello della dichiarazione: è il 31 dicembre dell’anno successivo alla presentazione del modello 770.
• La rateazione in corso ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997 esclude la punibilità, ma la decadenza dal piano la riapre se il residuo supera 50.000 euro.
• Dopo l’avviso bonario il ravvedimento è precluso, ma la posizione non è persa: cambia lo strumento, dalla regolarizzazione spontanea alla definizione con rateazione.
• Il pagamento integrale prima dell’apertura del dibattimento di primo grado resta la causa di non punibilità più solida, e il ravvedimento operoso è espressamente indicato fra le modalità idonee.
• La crisi di liquidità rileva solo se documentata, sopravvenuta all’effettuazione delle ritenute e affrontata con azioni concretamente esperite.
• Le certificazioni contano più della dichiarazione: la soglia penale si misura sulle ritenute risultanti dalle Certificazioni Uniche rilasciate ai sostituiti.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Sono passati due anni: rischio che il ravvedimento mi venga rifiutato perché tardivo? No. Nell’impianto vigente non esiste un termine biennale di decadenza del ravvedimento per gli omessi versamenti. Il limite è dato dalla notifica degli atti che lo precludono e, all’esterno, dai termini di decadenza dell’azione dell’Amministrazione. Le pronunce sul perfezionamento, da Cass. n. 35587 del 2023 a Cass. n. 2938 del 2025, si occupano del come si paga, non del quando si può ancora pagare.

Se pago tutto adesso, il procedimento penale si chiude? Dipende dal punto in cui ti trovi. Se l’omissione riguarda un’annualità il cui termine del 31 dicembre non è ancora maturato, il pagamento integrale impedisce che il reato si consumi. Se il termine è già maturato, il pagamento integrale prima dell’apertura del dibattimento di primo grado rende il fatto non punibile ai sensi dell’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000. Se arriva dopo, resta rilevante come attenuante o come indice di tenuità, secondo quanto precisato da Cass. n. 4145 del 2025.

Ho una rateazione in corso: posso stare tranquillo? Per gli anni ai quali si applica la nuova formulazione dell’articolo 10-bis, una rateazione attiva ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997 esclude la punibilità, come ha riconosciuto Cass. n. 38438 del 2025 sul reato gemello dell’omesso versamento IVA. La tranquillità dura però quanto la regolarità dei pagamenti: la decadenza dal piano fa riemergere la punibilità se il residuo supera 50.000 euro.

I miei clienti non mi hanno pagato: questa è la ragione per cui non ho versato. Basta dirlo? Non basta dirlo e non basta dimostrare di essere in difficoltà. Cass., Sez. V, n. 16526 del 2025 richiede che l’interessato indichi specificamente le cause della crisi, la loro non imputabilità e il fatto che siano sopravvenute rispetto all’effettuazione delle ritenute. Servono documenti datati: insolvenze accertate, crediti certi verso pubbliche amministrazioni rimasti impagati, iniziative di recupero, richieste di credito respinte.

Posso ravvedere solo una parte del dovuto? Sì, il ravvedimento frazionato è ammesso, ma alle condizioni fissate da Cass. n. 35587 del 2023: interessi e sanzioni vanno commisurati esattamente alla frazione di debito che si estingue. Sulla parte non coperta la posizione resta aperta, con le conseguenze del caso anche sul conteggio della soglia penale, che si misura per periodo d’imposta.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Su un fascicolo di ritenute non versate da due anni lo Studio applica gli orientamenti appena esaminati alla posizione concreta, con interventi determinati e verificabili:

1. Ricostruiamo la posizione mese per mese, incrociando cedolini, modelli F24, quadri ST e SX del 770 e Certificazioni Uniche, per stabilire quali importi sono stati operati, quali certificati e quali effettivamente versati.
2. Separiamo le violazioni per regime sanzionatorio, distinguendo le scadenze fino al 31 agosto 2024 da quelle successive, perché la base di calcolo del ravvedimento cambia.
3. Calcoliamo il ravvedimento con criterio analitico, determinando sanzione ridotta e interessi legali giorno per giorno secondo il tasso pro tempore, e predisponiamo i modelli F24 con i codici tributo corretti.
4. Verifichiamo le preclusioni interrogando il cassetto fiscale e controllando le notifiche ricevute, per individuare con esattezza quali somme sono ancora ravvedibili e quali sono già state intercettate da una comunicazione di irregolarità.
5. Calcoliamo il termine penale di ciascuna annualità, fissando la data del 31 dicembre rilevante in base alla presentazione del modello 770 e confrontandola con il tempo necessario a reperire la provvista.
6. Gestiamo la definizione dell’avviso bonario e la rateazione ai sensi dell’articolo 3-bis del D.Lgs. 462/1997, e monitoriamo le scadenze trimestrali per prevenire la decadenza ai sensi dell’articolo 15-ter del D.P.R. 602/1973.
7. Contestiamo la prova del rilascio delle certificazioni quando la contestazione penale si fonda sul solo modello 770, richiamando i principi delle Sezioni Unite n. 24782 del 2018 e della Corte costituzionale n. 175 del 2022.
8. Costruiamo il fascicolo documentale della crisi di liquidità ai fini del comma 3-bis dell’articolo 13 del D.Lgs. 74/2000, ordinando per data insolvenze dei debitori, crediti verso pubbliche amministrazioni, azioni di recupero esperite e istruttorie bancarie negative.
9. Redigiamo memorie difensive e istanze nel procedimento penale, comprese le richieste di termine per il pagamento del debito residuo in caso di rateizzazione in corso.
10. Valutiamo gli strumenti di regolazione della crisi quando l’esposizione fiscale è il sintomo di una crisi d’impresa più ampia, per verificare se esistano percorsi negoziali o concorsuali compatibili con la posizione del sostituto d’imposta.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

In una materia interamente costruita sulle pronunce di legittimità, l’abilitazione al patrocinio in Cassazione è la leva decisiva: gli orientamenti richiamati in questa guida — dalla prova delle certificazioni all’onere di allegazione sulla crisi di liquidità — sono nati e si sono consolidati davanti alla Suprema Corte, ed è lì che vanno difesi quando i gradi di merito li applicano in modo rigido. La strategia impostata nella fase amministrativa viene portata avanti dallo stesso difensore e con la stessa linea fino all’ultimo grado, senza il cambio di impostazione che spesso indebolisce le difese passate di mano.

Lo staff dello Studio riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso fascicolo: i conteggi del ravvedimento, la lettura dei quadri del 770 e la gestione dei piani di rateazione procedono in parallelo alla difesa penale, perché in questa materia un errore di calcolo produce un effetto processuale e un errore processuale produce un costo fiscale.

Perché affidarsi allo Studio Monardo

Le ritenute non versate da due anni non sono un problema fiscale con un’appendice penale: sono un unico problema che si legge su due calendari. Lo Studio Monardo è specializzato proprio in questa materia perché l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, il che consente di ricostruire e quantificare la posizione del sostituto d’imposta con la precisione che il ravvedimento richiede; perché è avvocato cassazionista, e in un tema governato dagli orientamenti di legittimità la continuità difensiva fino all’ultimo grado non è un dettaglio; e perché è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, qualifica che permette di affrontare la causa a monte dell’omissione quando l’impresa è ancora recuperabile.

Non promettiamo risultati: analizziamo la posizione, verifichiamo quali finestre sono ancora aperte e costruiamo la strategia che le sfrutta prima che si chiudano. Perché in questa materia il tempo non si limita a far crescere il debito: a una certa data, semplicemente, cambia la natura del problema.

📩 Se le ritenute dei tuoi dipendenti risultano non versate e stai valutando come regolarizzare, scrivici oggi stesso: tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa pagina.