Un processo verbale di constatazione consegnato a una società che ha già avviato la liquidazione, o che chiude i bilanci in rosso, produce effetti diversi rispetto a quelli che produce su un’impresa in piena attività. La ragione è semplice: cambia chi risponde del debito, cambia il modo in cui il maggior imponibile si combina con le perdite fiscali e cambia il calendario delle decisioni. Il rischio principale non è l’importo scritto nel verbale, ma il fatto che, mentre il patrimonio sociale si riduce fino ad azzerarsi, la responsabilità può spostarsi sul liquidatore e sui soci, che rispondono in proprio secondo regole autonome rispetto a quelle che valgono per la società.
Lo Studio Monardo interviene esattamente su questo terreno di confine. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: un PVC in fase di liquidazione richiede simultaneamente lettura fiscale dei rilievi e lettura concorsuale degli effetti, e questa è precisamente la struttura di competenze necessaria. La materia tocca inoltre la crisi d’impresa, e l’Avvocato è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021: quando il verbale arriva mentre la società sta liquidando o sta valutando un percorso di risanamento, il coordinamento tra difesa tributaria e strumenti del Codice della crisi non è un dettaglio, è la strategia.
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Che cos’è il PVC e perché il contesto liquidatorio ne cambia il peso
Sul piano normativo, il processo verbale di constatazione è l’atto con cui gli organi di controllo — Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza — documentano l’esito di accessi, ispezioni e verifiche, ai sensi dell’art. 24 della L. 7 gennaio 1929, n. 4. Il PVC non è un atto impositivo: non contiene una pretesa esigibile, non liquida imposte e non è autonomamente impugnabile davanti alla giustizia tributaria. Costituisce l’esito documentale dell’istruttoria e la base di fatto su cui l’ufficio deciderà se emettere, e in quale misura, un avviso di accertamento.
Va precisato che la disciplina delle garanzie post-verifica è cambiata in modo sostanziale. L’art. 12, comma 7, della L. 212/2000 — che riconosceva sessanta giorni per comunicare osservazioni e vietava all’ufficio di emanare l’atto prima della scadenza — è stato abrogato dall’art. 1, comma 1, lett. o), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, con decorrenza dal 18 gennaio 2024. Al suo posto opera l’art. 6-bis dello Statuto, introdotto dallo stesso decreto: tutti gli atti autonomamente impugnabili devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo, che si realizza attraverso la comunicazione al contribuente di uno schema di atto con assegnazione di un termine complessivo non inferiore a sessanta giorni per controdeduzioni e per l’accesso al fascicolo.
La distinzione è operativa, non teorica. Dopo il PVC il contribuente non attende più passivamente l’accertamento: riceve un progetto di atto che cristallizza la pretesa e su quel progetto costruisce la difesa. Restano fuori dall’obbligo di contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 24 aprile 2024, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Accanto a questo, il D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 ha reintrodotto nel D.Lgs. 218/1997 l’art. 5-quater, che consente la definizione agevolata dei processi verbali di constatazione emessi dal 30 aprile 2024: aderendo integralmente al verbale, le sanzioni si riducono a un sesto del minimo, ossia alla metà della riduzione a un terzo prevista per l’accertamento con adesione ordinario. L’adesione deve riguardare tutte le violazioni sostanziali e quelle relative agli obblighi contabili prodromiche, per tutti i periodi d’imposta constatati: non è ammessa la selezione dei rilievi graditi.
Va precisato che, per le società in liquidazione, alla disciplina dell’accertamento si sovrappone quella speciale di determinazione del reddito dettata dall’art. 182 del TUIR, riscritto dall’art. 18 del D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192. Nel regime previgente il reddito dei periodi intermedi di liquidazione era determinato in via provvisoria, salvo conguaglio in base al bilancio finale, e diventava definitivo soltanto al superamento di una durata massima della procedura o in caso di omessa presentazione del bilancio finale. La riforma ha ribaltato il criterio: il reddito di ciascun esercizio intermedio è ora determinato in via definitiva, al netto delle perdite dei precedenti esercizi, anche anteriori all’inizio della liquidazione, con liquidazione immediata della relativa imposta. Il limite dell’ottanta per cento previsto dall’art. 84 del TUIR continua a operare nei periodi intermedi.
La conseguenza pratica è rilevante quando arriva un PVC. Se l’annualità constatata cade all’interno della liquidazione, il maggior imponibile non resta sospeso in attesa del conguaglio finale: si innesta su un reddito già definitivo e si combina con le perdite secondo le regole ordinarie del riporto. Occorre quindi ricostruire, esercizio per esercizio, quali perdite siano già state assorbite e quali residuino: è un lavoro contabile che precede necessariamente la scelta difensiva e che, in una liquidazione pluriennale, non è mai banale.
La ratio di questo impianto è deflattiva: anticipare il confronto, ridurre il contenzioso, premiare chi definisce presto. In termini operativi, per una società in liquidazione o in perdita questo significa che il PVC apre una finestra decisionale breve in cui vanno valutate contemporaneamente tre variabili che nelle imprese in normale funzionamento si affrontano in sequenza: la fondatezza dei rilievi, la capienza patrimoniale residua e l’esposizione personale di chi amministra la liquidazione.
Da istituti affini il PVC va tenuto distinto con precisione. Il verbale di singolo accesso documenta una specifica operazione ispettiva; lo schema di atto ex art. 6-bis è già proiezione della pretesa; l’avviso di accertamento è l’atto impositivo impugnabile. Un esempio concreto: se i verificatori entrano in azienda il 12 maggio, redigono verbale giornaliero di accesso, tornano il 14 e il 19 e chiudono con PVC il 3 giugno, è dal 3 giugno che decorrono i termini rilevanti per la definizione agevolata, non dal 12 maggio.
Requisiti, termini e decadenze: la mappa da costruire il giorno stesso della consegna
La disciplina prevede una sequenza di termini che non si sovrappongono e che hanno natura diversa. Alcuni sono perentori a carico del contribuente: scadono e la facoltà è persa. Altri sono dilatori a carico dell’ufficio: se violati, l’atto è viziato.
Il primo termine da annotare è quello dell’adesione al verbale. La comunicazione di adesione ai sensi dell’art. 5-quater del D.Lgs. 218/1997 va trasmessa entro trenta giorni dalla consegna del PVC. È un termine amministrativo, non processuale: non beneficia della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto e la sua scadenza comporta la perdita definitiva della riduzione sanzionatoria a un sesto del minimo. L’adesione può essere prestata senza condizioni oppure condizionata alla rimozione di errori manifesti, come errori di calcolo o duplicazioni di rilievo.
Accanto a questi termini opera il ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, che resta praticabile anche dopo la consegna del verbale e anche in forma parziale, su singoli rilievi. La misura della riduzione sanzionatoria decresce con l’avanzare del procedimento — è più favorevole se la regolarizzazione precede la comunicazione dello schema di atto — ed è stata rimodulata dalla riforma sanzionatoria del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 per le violazioni commesse a partire dalla sua entrata in vigore. La verifica va condotta rilievo per rilievo e con riferimento alla data della violazione, perché convivono ancora due regimi sanzionatori.
In termini operativi, ravvedimento e adesione al verbale non sono alternative simmetriche: il primo consente di isolare i rilievi che si riconoscono fondati lasciando aperta la difesa sugli altri, la seconda impone la definizione integrale ma con la riduzione più profonda. Per una società in liquidazione, dove ogni euro versato riduce l’attivo destinato agli altri creditori, la scelta va motivata anche sul piano della par condicio e documentata nei verbali dell’organo liquidatorio.
Il secondo termine riguarda il contraddittorio preventivo. Ricevuto lo schema di atto, l’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto assegna un termine complessivo non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni e per l’accesso agli atti del fascicolo. L’atto non può essere adottato prima della scadenza. Se la scadenza del termine cade dopo il termine di decadenza per l’adozione dell’atto, o se tra le due date intercorre un intervallo troppo breve, la norma prevede meccanismi di proroga della decadenza a favore dell’ufficio: è un profilo da verificare sempre, perché incide sulla tempistica reale dell’accertamento.
Il terzo termine è quello dell’istanza di accertamento con adesione presentata a valle dello schema di atto: trenta giorni dalla comunicazione, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997. Ricevuta l’istanza, l’ufficio formula l’invito a comparire entro quindici giorni. Se invece l’avviso è già stato notificato dopo un regolare contraddittorio, l’istanza può essere presentata nei quindici giorni successivi alla notifica, con sospensione di trenta giorni del termine di impugnazione.
Il quarto termine è quello del ricorso: sessanta giorni dalla notifica dell’atto impositivo, con sospensione dei termini processuali dal 1° al 31 agosto. È il perimetro entro cui va collocata anche l’istanza di computo in diminuzione delle perdite pregresse, che l’art. 42, comma 4, del D.P.R. 600/1973 àncora proprio al termine di proposizione del ricorso.
Infine, i termini di decadenza dell’azione accertatrice restano quelli dell’art. 43 del D.P.R. 600/1973 e, per la finzione di sopravvivenza fiscale della società cancellata, quello quinquennale dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| 30 giorni per la comunicazione di adesione al PVC (art. 5-quater D.Lgs. 218/1997) | Consegna del processo verbale | Perentorio, a carico del contribuente; nessuna sospensione feriale | Perdita della riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo |
| 60 giorni (almeno) per controdeduzioni sullo schema di atto (art. 6-bis, c. 3, L. 212/2000) | Comunicazione dello schema di atto | Dilatorio, a carico dell’ufficio | Annullabilità dell’atto adottato ante tempus (art. 7-bis L. 212/2000) |
| 30 giorni per l’istanza di adesione dopo lo schema di atto (art. 6, c. 2-bis, D.Lgs. 218/1997) | Comunicazione dello schema di atto | Perentorio; senza sospensione feriale | Perdita della via dell’adesione in fase pre-accertativa |
| 15 giorni per l’istanza di adesione dopo l’avviso preceduto da schema | Notifica dell’avviso di accertamento | Perentorio | Nessuna sospensione di 30 giorni del termine di impugnazione |
| 60 giorni per il ricorso | Notifica dell’atto impositivo | Perentorio; sospeso dal 1° al 31 agosto | Definitività dell’atto e iscrizione a ruolo |
| Modello IPEA per lo scomputo delle perdite pregresse (art. 42, c. 4, D.P.R. 600/1973) | Notifica dell’avviso di accertamento | Entro il termine di proposizione del ricorso; sospende per 60 giorni il termine di impugnazione | Maggiore imponibile tassato senza abbattimento delle perdite pregresse |
| Decadenza dell’accertamento (art. 43 D.P.R. 600/1973) | 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (settimo se omessa) | Decadenziale, a carico dell’ufficio | Illegittimità dell’atto tardivo |
| Quinquennio di sopravvivenza fiscale (art. 28, c. 4, D.Lgs. 175/2014) | Richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese | Finzione legale, opponibile solo per cancellazioni richieste dal 13 dicembre 2014 | Inefficacia degli atti notificati alla società dopo il quinquennio |
La procedura passo per passo: dalla consegna del verbale alla definizione della posizione
1. Verificare la regolarità formale del PVC e della verifica che lo ha preceduto. Vanno controllate l’autorizzazione all’accesso e la sua motivazione, la qualifica dei verbalizzanti, la corrispondenza tra i verbali giornalieri e il verbale conclusivo, il rispetto della durata massima della permanenza presso la sede, la completezza degli allegati richiamati. Un rilievo fondato su documentazione mai esibita al contribuente, o su elaborazioni non allegate, è un rilievo attaccabile prima ancora nel merito.
2. Ricostruire la posizione fiscale reale della società, non quella descritta nel verbale. In una società in perdita il maggior imponibile constatato non equivale al maggior imponibile tassabile. Occorre quantificare subito le perdite del periodo accertato e quelle pregresse ancora disponibili, distinguendo tra perdite riportabili senza limiti di tempo nel limite dell’ottanta per cento del reddito ai sensi dell’art. 84 del TUIR e perdite dei primi tre periodi d’imposta utilizzabili per intero. Questa quantificazione va fatta prima di qualunque scelta, perché determina l’imposta effettivamente in gioco.
3. Verificare lo stato della liquidazione e la posizione degli organi. Data della delibera di scioglimento, iscrizione della nomina del liquidatore, bilanci intermedi già approvati, riparti già eseguiti, pagamenti effettuati a creditori di rango inferiore a quello erariale. È in questo passaggio che si misura l’esposizione personale del liquidatore, perché l’art. 36 del D.P.R. 602/1973 addossa a lui la prova di aver soddisfatto i crediti tributari prima di assegnare beni ai soci o di pagare crediti di ordine superiore.
4. Decidere entro trenta giorni se aderire al verbale. La scelta va assunta con calcolo, non per istinto. L’adesione integrale porta le sanzioni a un sesto del minimo ma cristallizza tutti i rilievi e tutti i periodi: se anche un solo rilievo è manifestamente infondato o se le perdite disponibili azzerano l’imposta, il vantaggio sanzionatorio può risultare inferiore al costo della rinuncia alla difesa.
5. Presentare osservazioni difensive. Anche fuori dal perimetro dell’art. 5-quater, la trasmissione di memorie all’ufficio impositore resta la prima mossa a costo procedurale nullo: non preclude alcuna opzione successiva e obbliga di fatto l’ufficio a confrontarsi con gli argomenti, che dovrà poi motivatamente disattendere nello schema di atto e nell’avviso.
6. Gestire la fase del contraddittorio preventivo. Ricevuto lo schema di atto, vanno esercitati contestualmente due diritti: le controdeduzioni nel merito e l’accesso agli atti del fascicolo, con estrazione di copia. La richiesta di accesso non è un adempimento formale: se l’ufficio non vi dà seguito nei sessanta giorni, il contraddittorio non è stato effettivo e l’atto conclusivo è esposto ad annullamento.
7. Presentare, se ne ricorrono i presupposti, l’istanza di computo in diminuzione delle perdite. Le perdite del periodo accertato sono scomputate d’ufficio, automaticamente e con priorità. Le perdite pregresse, invece, sono scomputate solo su richiesta, mediante trasmissione telematica del modello IPEA — o del modello IPEC per i soggetti aderenti al consolidato nazionale — entro il termine di proposizione del ricorso. La mancata presentazione dell’istanza comporta la tassazione integrale del maggior imponibile pur in presenza di perdite capienti: è uno degli errori più frequenti e più costosi nelle società in perdita strutturale.
8. Individuare correttamente il destinatario dell’atto e il legittimato a impugnare. Se la società è ancora iscritta, l’atto va notificato alla società in liquidazione, in persona del liquidatore. Se è stata cancellata, opera la finzione quinquennale dell’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014. Se è aperta la liquidazione giudiziale, la notifica va eseguita al curatore, e la notifica al solo debitore non è opponibile alla procedura.
9. Impugnare nei termini, davanti alla Corte di giustizia tributaria competente. La competenza si radica in base alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto. Il ricorso va notificato entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, con sospensione feriale dal 1° al 31 agosto e con l’ulteriore sospensione di sessanta giorni conseguente all’eventuale presentazione del modello IPEA.
10. Coordinare la difesa tributaria con lo strumento concorsuale eventualmente in corso o programmato. Un PVC di importo rilevante può rendere non più percorribile una liquidazione volontaria e imporre la valutazione della composizione negoziata, di un accordo di ristrutturazione o del concordato preventivo, con i relativi strumenti di trattamento del credito tributario.
Il giudice competente si individua in base alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto impugnato, e non in base alla sede legale della società: nelle liquidazioni che hanno comportato trasferimenti di sede l’errore è tutt’altro che raro. Il ricorso deve contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione della Corte adita, delle parti, dell’atto impugnato, dell’oggetto della domanda e dei motivi: i motivi non dedotti nel ricorso introduttivo non possono essere introdotti successivamente, salvo il caso di documenti depositati dalla controparte e prima non conosciuti. Per questa ragione l’impostazione dei motivi va decisa quando la ricostruzione contabile è già completa, non mentre il termine scade.
I punti in cui si sbaglia più spesso sono tre: si lascia decorrere il termine di trenta giorni per l’adesione ritenendo che “tanto la società non ha nulla”; si omette l’istanza IPEA convinti che le perdite si compensino da sole; si continua a distribuire l’attivo della liquidazione mentre il procedimento accertativo è in corso, generando l’esatto presupposto della responsabilità personale del liquidatore.
Verifiche sul campo
Le due applicazioni che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti su dati di fantasia coerenti con i termini di legge, e servono a rendere misurabile ciò che nelle sezioni precedenti è stato descritto in termini normativi.
Esempio di calcolo n. 1 — Società in perdita: effetto combinato dello scomputo automatico e dell’istanza IPEA. Una S.r.l. soggetta a IRES riceve un PVC il 9 aprile 2026, relativo al periodo d’imposta 2021, con contestazione di ricavi non contabilizzati per 187.400 €. Nella dichiarazione del 2021 la società aveva esposto una perdita fiscale di periodo pari a 62.300 €. Dispone inoltre di perdite pregresse riportabili e mai utilizzate per 243.800 €. L’ufficio, in sede di accertamento, scomputa automaticamente e con priorità la perdita del periodo accertato: 187.400 − 62.300 = 125.100 € di maggior imponibile residuo. Su questo residuo la società presenta il modello IPEA entro il termine di proposizione del ricorso, chiedendo l’utilizzo delle perdite pregresse nel limite dell’ottanta per cento previsto dall’art. 84 del TUIR: 125.100 × 80% = 100.080 € scomputabili. L’imponibile finale è pari a 125.100 − 100.080 = 25.020 €, con IRES al 24% pari a 6.004,80 €. Le perdite pregresse residue scendono da 243.800 € a 143.720 €. Se la stessa società non presenta il modello IPEA, l’imponibile accertato resta 125.100 € e l’IRES dovuta sale a 30.024 €. La differenza di 24.019,20 € non dipende dal merito dei rilievi, ma da un adempimento telematico da eseguire entro il termine del ricorso.
Esempio di calcolo n. 2 — Società in liquidazione: convenienza comparata delle definizioni. Una S.r.l. in liquidazione volontaria dal 17 settembre 2025 riceve il PVC il 30 giugno 2026, con contestazione di IVA indebitamente detratta per 46.700 € e correlata dichiarazione infedele. Assumendo la sanzione minima del 70% applicabile alle violazioni commesse dopo la riforma sanzionatoria del D.Lgs. 87/2024, la sanzione base è pari a 46.700 × 70% = 32.690 €. Ipotesi A — adesione al verbale ex art. 5-quater, comunicata entro il 30 luglio 2026: sanzione ridotta a un sesto del minimo, pari a 5.448,33 €. L’ufficio notifica l’atto di definizione e il pagamento può essere rateizzato nei limiti dell’art. 8 del D.Lgs. 218/1997. Ipotesi B — accertamento con adesione ordinario a valle dello schema di atto: sanzione ridotta a un terzo del minimo, pari a 10.896,67 €, con però la possibilità di negoziare la base imponibile, margine che l’adesione integrale al verbale non consente. Ipotesi C — nessuna definizione, avviso notificato il 12 febbraio 2027, ricorso da proporre entro l’11 aprile 2027: sanzione piena di 32.690 €, salvo l’esito del giudizio. La differenza tra l’ipotesi A e l’ipotesi B, pari a 5.448,34 €, va confrontata con l’abbattimento di imponibile ottenibile in adesione ordinaria: se in contraddittorio l’IVA indetraibile scende, per esempio, a 28.900 €, la sanzione in adesione ordinaria diventa 28.900 × 70% / 3 = 6.743,33 €, inferiore al risultato dell’adesione integrale al verbale. È il calcolo che va eseguito prima di scegliere, e va eseguito nei primi giorni.
Casi particolari
Società cancellata dopo il PVC. La cancellazione dal Registro delle imprese determina l’estinzione ai sensi dell’art. 2495 c.c., ma l’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014 differisce di cinque anni l’efficacia dell’estinzione ai soli fini della validità degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione. La finzione opera solo per le richieste di cancellazione presentate dal 13 dicembre 2014 in poi e produce effetti unicamente a favore dell’Erario: nel quinquennio l’atto può essere validamente notificato alla società estinta, e la legittimazione a impugnarlo spetta all’ex liquidatore. Trascorso il quinquennio, la finzione cessa e riprende vigore la disciplina generale.
Società in liquidazione giudiziale. L’apertura della procedura comporta lo spossessamento e riserva al curatore l’amministrazione del patrimonio ai sensi dell’art. 142 del Codice della crisi. L’avviso va notificato al curatore, dal quale decorrono i termini per la procedura; la notifica al solo debitore non è opponibile alla procedura e non fa decorrere alcun termine nei confronti del curatore. Se il curatore resta inerte, il debitore conserva un proprio interesse a impugnare, perché dall’accertamento definitivo discendono conseguenze che lo riguardano personalmente.
PVC e percorsi di risanamento. Un verbale di importo significativo può cambiare il presupposto stesso della liquidazione volontaria, trasformando una liquidazione in bonis in una liquidazione incapiente. In questi casi il Codice della crisi offre strumenti alternativi — dalla composizione negoziata agli accordi di ristrutturazione, fino al concordato preventivo — nei quali il credito tributario ancora in formazione va stimato, collocato e trattato secondo le regole della transazione fiscale.
PVC su annualità anteriori all’inizio della liquidazione. È l’ipotesi più frequente. Il verbale riguarda esercizi in cui la società era pienamente operativa, ma viene consegnato quando la gestione è già in capo al liquidatore. Sul piano soggettivo il destinatario è la società in liquidazione, in persona del liquidatore, che risponde della gestione del procedimento anche per fatti a lui anteriori; sul piano sostanziale i rilievi vanno ricostruiti su documentazione che il liquidatore spesso non ha formato e che deve reperire presso i precedenti amministratori o il precedente consulente. La prima attività difensiva, in questi casi, è la messa in sicurezza dell’archivio contabile: l’art. 2220 c.c. impone la conservazione decennale delle scritture, e l’impossibilità di esibire documenti che avrebbero dovuto essere conservati si traduce quasi sempre in un rilievo confermato.
Società di persone in liquidazione. Il maggior reddito accertato in capo alla società si imputa ai soci per trasparenza, con la conseguenza che l’accertamento societario si riflette immediatamente sulle posizioni personali. Per queste società, inoltre, l’art. 182 del TUIR prevede regole proprie di determinazione del reddito del periodo di liquidazione.
Consolidato nazionale. Se la società accertata aderisce al consolidato, lo scomputo delle perdite proprie pregresse all’esercizio dell’opzione avviene mediante il modello IPEC, e l’art. 40-bis del D.P.R. 600/1973 disciplina l’atto unico con le relative sospensioni del termine di impugnazione.
Lo Studio Monardo affronta questi scenari con una struttura pensata proprio per la loro natura ibrida: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare, composto da avvocati e commercialisti, operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, ed è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Domande frequenti
Posso impugnare direttamente il processo verbale di constatazione?
No. Il PVC è un atto endoprocedimentale: documenta i rilievi ma non contiene una pretesa impositiva e non rientra tra gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giustizia tributaria. I vizi della verifica e del verbale si fanno valere impugnando l’atto impositivo che ne consegue, cioè l’avviso di accertamento, oppure eccependoli nella fase di contraddittorio preventivo. L’unica eccezione riguarda situazioni in cui dal verbale discendano immediatamente effetti pregiudizievoli autonomi, ipotesi da valutare caso per caso e da non presumere.
La società è in liquidazione e non ha più attivo: conviene comunque difendersi?
Sì, e per una ragione che riguarda le persone prima ancora della società. L’accertamento definitivo nei confronti della società è il presupposto su cui possono innestarsi la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973 e quella dei soci nei limiti di quanto ricevuto in sede di riparto. Lasciare che l’atto diventi definitivo perché “la società è vuota” significa consolidare il presupposto dell’azione successiva contro chi ha gestito la liquidazione.
Se chiudo in perdita, il maggior reddito accertato produce comunque imposta?
Non necessariamente, e comunque non nella misura constatata. Le perdite del periodo accertato sono scomputate d’ufficio, automaticamente e con priorità. Le perdite pregresse riducono l’imponibile residuo, ma solo su richiesta del contribuente mediante il modello IPEA e nei limiti dell’art. 84 del TUIR, che consente l’utilizzo entro l’ottanta per cento del reddito, con l’eccezione delle perdite dei primi tre periodi d’imposta. Senza istanza, le perdite pregresse restano inutilizzate e l’imposta si calcola sull’intero maggior imponibile.
Il liquidatore risponde con il proprio patrimonio dei debiti fiscali della società?
Non in via automatica e non per successione. L’art. 36 del D.P.R. 602/1973 configura una responsabilità per fatto proprio, di natura civilistica, che sorge quando il liquidatore ha assegnato beni ai soci o ha pagato crediti di rango inferiore a quello tributario lasciando insoddisfatto l’Erario. Dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 175/2014 la responsabilità è estesa a tutti i tributi ed è il liquidatore a dover provare di aver rispettato l’ordine delle cause di prelazione. L’addebito richiede comunque un atto motivato, notificato ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. 600/1973 e impugnabile.
Ho ricevuto il PVC ad agosto: la sospensione feriale mi allunga i termini?
Solo in parte. La sospensione dal 1° al 31 agosto riguarda i termini processuali, quindi opera sul termine di sessanta giorni per proporre ricorso. Non opera sui termini amministrativi come i trenta giorni per la comunicazione di adesione al verbale ex art. 5-quater e i trenta giorni per l’istanza di adesione a valle dello schema di atto. È una distinzione che genera decadenze evitabili proprio nel periodo in cui gli studi e le imprese sono meno presidiati.
Se la società è già stata cancellata, l’Agenzia può ancora notificare l’accertamento?
Sì, se la richiesta di cancellazione è stata presentata dal 13 dicembre 2014 e non sono ancora decorsi cinque anni: in quel periodo la società si considera fiscalmente esistente ai fini della validità degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione, e l’ex liquidatore è il soggetto legittimato a impugnare l’atto intestato alla società. Il Fisco può inoltre agire direttamente nei confronti dei soci, nei limiti di quanto percepito, senza dover attendere la scadenza del quinquennio.
Che cosa succede se aderisco al PVC e poi non riesco a pagare?
L’adesione al verbale definisce la pretesa e apre alla rateazione secondo le regole dell’art. 8 del D.Lgs. 218/1997. Il mancato pagamento delle rate successive alla prima, oltre le tolleranze di legge, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo del residuo con sanzioni maggiorate. In una società in liquidazione, la sostenibilità del piano di pagamento va perciò verificata prima di aderire, non dopo.
Il quadro giurisprudenziale
I riferimenti che seguono compongono il perimetro entro cui si muove oggi la difesa di una società in liquidazione o in perdita destinataria di un PVC. I principi sono riformulati in sintesi.
Cass., Sezioni Unite, 29 luglio 2013, n. 18184. L’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’allora vigente art. 12, comma 7, dello Statuto rende di per sé illegittimo l’atto impositivo, salvo che ricorrano specifiche e motivate ragioni di urgenza. È la pronuncia che ha fissato la struttura del vizio procedimentale ancora rilevante per tutti i rapporti anteriori all’abrogazione della norma.
Cass., Sez. V, sent. n. 23073/2026. Il termine dilatorio si considera violato quando l’avviso di accertamento è sottoscritto dal funzionario prima della scadenza, a prescindere dal momento in cui viene notificato. Il principio sposta il baricentro dell’accertamento del vizio dalla notifica alla formazione dell’atto e conserva rilievo pratico per l’ampio contenzioso ancora pendente.
Cass., Sezioni Unite, n. 21271/2025. Nel regime anteriore all’art. 6-bis dello Statuto, per far valere il vizio da omesso contraddittorio non occorre dimostrare che l’esito sarebbe stato certamente diverso: è sufficiente indicare elementi difensivi non meramente fittizi o strumentali. La pronuncia riduce sensibilmente l’onere della prova di resistenza nei giudizi relativi ad annualità pregresse.
Cass., Sez. V, ord. n. 21394 del 23 giugno 2026. Ulteriore intervento della Sezione tributaria in materia di garanzie procedimentali dell’accertamento, che conferma la centralità assunta dal tema del contraddittorio nel contenzioso più recente.
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, sent. n. 135 del 3 febbraio 2026. L’ente impositore non può ampliare in peius la pretesa rispetto al contenuto dello schema di atto sottoposto a contraddittorio: la pretesa si cristallizza nello schema, e un’imposizione “a sorpresa” viola il diritto di difesa. È un principio direttamente spendibile quando l’avviso irrigidisce o estende i rilievi già constatati nel PVC.
Corte di giustizia tributaria di Catania, sent. n. 8052 del 15 ottobre 2025. La mancata risposta alla richiesta di accesso agli atti presentata nel termine dei sessanta giorni integra violazione dell’art. 6-bis dello Statuto e comporta l’annullamento dell’atto definitivo. Conferma che l’accesso al fascicolo è parte integrante del contraddittorio effettivo, non un adempimento accessorio.
Cass., Sezioni Unite, 12 marzo 2013, n. 6070. La cancellazione della società dal Registro delle imprese determina un fenomeno di tipo successorio, in forza del quale le obbligazioni sociali si trasferiscono ai soci, che ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in base al bilancio finale di liquidazione o illimitatamente a seconda del tipo sociale. È il presupposto sistematico di tutta la materia.
Cass., Sezioni Unite, 12 febbraio 2025, n. 3625. In materia tributaria, i soci conservano legittimazione passiva quali successori della società estinta, e l’interesse ad agire dell’Amministrazione finanziaria va valutato alla luce della specifica azione esercitata. La pronuncia ha fissato i punti fermi cui si è poi allineata la giurisprudenza successiva sulle notifiche post-cancellazione.
Cass., Sez. V, n. 24023/2025. L’Amministrazione può notificare direttamente al socio gli atti di accertamento e riscossione dopo la cancellazione, senza dover attendere il decorso del quinquennio previsto dall’art. 28 del D.Lgs. 175/2014, purché l’atto sia motivato e rispetti i termini di decadenza dell’art. 43 del D.P.R. 600/1973. Il quinquennio consente, ma non impone, di agire nei confronti della società.
Cass., Sez. V, sent. n. 29070 del 4 novembre 2025. Il differimento quinquennale degli effetti fiscali della cancellazione opera per ogni ipotesi di cancellazione, volontaria o non volontaria, quindi anche quando la cancellazione sia richiesta dal curatore. La precisazione è rilevante per le società che escono da una procedura concorsuale con posizioni fiscali ancora aperte.
Cass., Sez. V, ord. n. 1455 del 22 gennaio 2026. Nel quinquennio successivo alla cancellazione, la legittimazione a impugnare gli atti intestati alla società spetta all’ex liquidatore; il socio non è legittimato a proporre autonomamente ricorso e potrà contestare la propria posizione solo a seguito della notifica dell’atto di responsabilità ex art. 36 del D.P.R. 602/1973. Individuare il ricorrente corretto è quindi condizione di ammissibilità del ricorso.
Cass., Sez. V, n. 38130/2022. L’art. 28, comma 4, del D.Lgs. 175/2014 differisce gli effetti dell’estinzione soltanto a favore dell’Erario e non impedisce l’azione nei confronti dei soci. Il principio è coerente con quanto affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 142 del 2020 in punto di legittimità della disciplina.
Cass., Sezioni Unite, 27 novembre 2023, n. 32790. La responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973 ha natura civilistica e titolo autonomo rispetto all’obbligazione tributaria della società, che ne costituisce mero presupposto; non si configura alcuna successione né coobbligazione nei debiti fiscali. È la pronuncia che governa oggi il rapporto tra debito sociale e responsabilità personale.
Cass., Sez. V, ord. 19 dicembre 2023, n. 35497. La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci di società in liquidazione è obbligazione propria ex lege, di natura civilistica, che sussiste anche dopo la cancellazione della società dal Registro delle imprese. La pronuncia specifica il fondamento della responsabilità degli organi negli artt. 1176 e 1218 c.c. e la natura sussidiaria di quella dei soci.
Cass., Sez. V, ord. 4 giugno 2024, n. 15580. L’atto con cui si fa valere la responsabilità del liquidatore deve contenere una motivazione specifica sui presupposti della responsabilità personale; in mancanza, il liquidatore può contestarne il fondamento anche impugnando l’atto successivo che lo attinge come obbligato personale. È il principale argomento difensivo contro gli addebiti costruiti per mero rinvio al debito sociale.
Cass., Sez. V, 23 aprile 2025, n. 10734. Si conferma che il liquidatore risponde per fatto proprio nei limiti dell’art. 36 del D.P.R. 602/1973 e non in via solidale con la società, in continuità con l’orientamento consolidato della Sezione tributaria.
Cass., Sez. V, 27 dicembre 2024, n. 34621. L’accertamento fiscale notificato al solo contribuente assoggettato a procedura concorsuale non è opponibile alla procedura e non è idoneo a far decorrere il termine di impugnazione nei confronti del curatore. Ne discende un vizio di notifica eccepibile ogni volta che l’ufficio abbia ignorato l’apertura della procedura.
Cass., Sez. V, ord. 17 luglio 2025, n. 19794. Il curatore ha legittimazione processuale attiva e passiva riservata per tutte le controversie relative ai rapporti patrimoniali che è chiamato ad amministrare, anche se già instaurate; il termine per la riassunzione del processo interrotto decorre dal momento in cui la dichiarazione giudiziale dell’interruzione è portata a conoscenza di ciascuna parte.
Cass., Sez. I, 29 settembre 2025, n. 26370. È valida la notificazione del ricorso per l’apertura della liquidazione giudiziale all’indirizzo PEC della società anche se cancellata dal Registro delle imprese, ai sensi dell’art. 33 del D.Lgs. 14/2019. La pronuncia conferma che la cancellazione non mette al riparo dall’iniziativa dei creditori, Erario compreso.
Cosa può fare lo Studio Monardo
- Analizziamo il processo verbale rilievo per rilievo, confrontando il testo del verbale con gli allegati richiamati, con i verbali giornalieri di accesso e con l’autorizzazione all’ispezione, per isolare i rilievi privi di supporto documentale.
- Quantifichiamo l’imposta realmente in gioco ricostruendo perdite di periodo e perdite pregresse disponibili, così che la scelta tra adesione e contenzioso si fondi su un numero, non su una impressione.
- Predisponiamo e trasmettiamo il modello IPEA — o il modello IPEC per i soggetti in consolidato — entro il termine di proposizione del ricorso, con la ricostruzione analitica delle perdite ancora utilizzabili alla data dell’istanza.
- Redigiamo le osservazioni difensive da depositare all’ufficio impositore e le controdeduzioni allo schema di atto ex art. 6-bis dello Statuto, esercitando contestualmente il diritto di accesso al fascicolo e documentandone l’esercizio.
- Calcoliamo la convenienza comparata tra adesione integrale al verbale ex art. 5-quater, accertamento con adesione ordinario, ravvedimento e ricorso, includendo nel confronto la sostenibilità del piano di rateazione per una società in liquidazione.
- Impugniamo l’avviso di accertamento davanti alla Corte di giustizia tributaria competente, eccependo tanto i vizi procedimentali della verifica e del contraddittorio quanto l’infondatezza nel merito dei rilievi.
- Difendiamo il liquidatore e gli ex amministratori dagli atti di responsabilità ex art. 36 del D.P.R. 602/1973, verificando l’esistenza di una motivazione specifica sui presupposti della responsabilità personale e ricostruendo l’ordine dei pagamenti eseguiti in liquidazione.
- Assistiamo i soci destinatari di pretese fondate sulle somme percepite in sede di riparto, verificando la corrispondenza tra quanto contestato e quanto risultante dal bilancio finale di liquidazione.
- Verifichiamo la ritualità delle notifiche nelle società cancellate e in quelle assoggettate a liquidazione giudiziale, individuando il soggetto legittimato a impugnare e i termini effettivamente decorsi.
- Coordiniamo la difesa tributaria con gli strumenti del Codice della crisi, valutando composizione negoziata, accordi di ristrutturazione e concordato preventivo quando il debito constatato rende non più praticabile la liquidazione in bonis.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In questa materia pesano in modo particolare due di queste abilitazioni. Il coordinamento dello staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di leggere il PVC contemporaneamente sul piano fiscale e su quello patrimoniale, che in una liquidazione sono lo stesso piano; l’abilitazione di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 permette di valutare, quando i numeri lo impongono, il passaggio da una liquidazione volontaria a uno strumento di regolazione della crisi. A ciò si aggiunge la continuità della strategia difensiva dalla prima memoria all’ufficio fino all’eventuale giudizio di legittimità: la linea impostata nelle osservazioni al verbale è la stessa che viene sviluppata nel ricorso e, se necessario, portata fino in Cassazione dallo stesso difensore, senza le fratture argomentative che nascono dal cambio di professionista tra un grado e l’altro. Lo staff riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso: la ricostruzione delle perdite riportabili, la verifica dell’ordine dei pagamenti in liquidazione e l’impostazione processuale non sono attività separate, ma parti di un unico lavoro.
In sintesi
Un PVC ricevuto da una società in liquidazione o in perdita va affrontato su tre livelli contemporaneamente: la fondatezza dei rilievi, l’effettiva imposta dovuta dopo lo scomputo delle perdite, l’esposizione personale di liquidatore e soci. I termini che contano — trenta giorni per l’adesione al verbale, sessanta per le controdeduzioni allo schema di atto, il termine del ricorso per il modello IPEA — decorrono tutti dalle prime settimane e non tornano indietro. Rinunciare alla difesa perché la società non ha più attivo è la scelta che più frequentemente trasforma un debito sociale in un debito personale.
Lo Studio Monardo lavora esattamente su questa sovrapposizione. La materia richiede insieme competenza tributaria, competenza concorsuale e capacità di portare la stessa linea difensiva fino all’ultimo grado: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, coordina uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario ed è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. Sono le tre abilitazioni che il tema di questo articolo richiede, ed è la ragione per cui un PVC in fase liquidatoria non viene trattato come un ordinario accertamento.
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