Accertamento Su Srl Con Contabilità Irregolare: Difesa Completa Spiegata

Da Giuseppe Monardo
Dicembre 22, 2025
05:14

L’accertamento fiscale su una SRL con contabilità irregolare è una delle situazioni più rischiose per società, soci e amministratori.
Quando l’Agenzia delle Entrate ritiene inattendibili le scritture contabili, tende spesso a prescindere in tutto o in parte dalla contabilità e a ricostruire il reddito con metodi presuntivi o induttivi, con risultati spesso sproporzionati.

È fondamentale chiarirlo subito:
una contabilità irregolare non autorizza automaticamente accertamenti arbitrari o illimitati.

Molti accertamenti su SRL con contabilità irregolare sono viziati da errori di metodo e possono essere annullati o fortemente ridimensionati se affrontati con una difesa tecnica completa e tempestiva.

Cosa si intende per contabilità irregolare

Ai fini fiscali, l’Agenzia delle Entrate considera irregolare una contabilità quando rileva, ad esempio:

• registri contabili incompleti o non aggiornati
• scritture non conformi alla normativa
• documentazione mancante o disordinata
• discordanze tra contabilità e dati bancari
• errori sistematici di registrazione
• irregolarità formali ritenute sostanziali
• inattendibilità complessiva delle scritture

Non tutte le irregolarità, però, giustificano l’abbandono totale della contabilità.

Perché l’Agenzia delle Entrate intensifica l’accertamento

In presenza di contabilità irregolare, l’Agenzia delle Entrate tende a:

• prescindere dalle scritture contabili
• applicare accertamenti analitico induttivi o induttivi puri
• stimare ricavi e redditi in modo presuntivo
• utilizzare coefficienti e parametri astratti
• estendere i controlli a più annualità
• coinvolgere soci e amministratori

Il problema è che spesso il salto metodologico non è giustificato.

I principali rischi per la SRL

Un accertamento su contabilità irregolare può comportare conseguenze molto gravi:

• ricostruzione del reddito sovrastimata
• recuperi fiscali elevati
• sanzioni e interessi rilevanti
• disconoscimento di costi
• estensione dei controlli ad altri anni
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• riflessi personali su soci e amministratori

Una difesa tardiva riduce drasticamente le possibilità di successo.

Gli errori tipici dell’Agenzia delle Entrate

Negli accertamenti su SRL con contabilità irregolare, l’Agenzia sbaglia spesso quando:

• considera irregolarità formali come inattendibilità totale
• prescinde dalla contabilità senza adeguata motivazione
• utilizza presunzioni non gravi, non precise o non concordanti
• applica parametri astratti non coerenti con l’attività
• ignora documentazione comunque disponibile
• ribalta illegittimamente l’onere della prova
• non rispetta il contraddittorio

In questi casi l’accertamento è tecnicamente fragile e contestabile.

Quando l’accertamento è illegittimo

L’accertamento su contabilità irregolare è illegittimo se:

• le irregolarità non incidono sull’attendibilità complessiva
• la contabilità è solo parzialmente incompleta
• esistono elementi contabili utilizzabili
• manca una motivazione rafforzata
• le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti
• non viene rispettato il diritto di difesa

La contabilità non può essere “azzerata” senza presupposti rigorosi.

Difesa completa: come costruirla correttamente

Una difesa efficace contro l’accertamento su contabilità irregolare deve essere strutturata su più livelli e può basarsi su:

• dimostrazione dell’attendibilità residua delle scritture
• distinzione tra irregolarità formali e sostanziali
• ricostruzione analitica alternativa del reddito
• documentazione extracontabile lecita
• ricostruzione dei flussi finanziari reali
• contestazione puntuale del metodo accertativo
• perizie contabili indipendenti
• giurisprudenza favorevole

La difesa deve colpire prima il metodo e solo dopo il merito.

Prove fondamentali per la difesa

Per contrastare efficacemente l’accertamento, sono decisive prove come:

• registri contabili recuperabili o ricostruiti
• estratti conto bancari
• fatture attive e passive
• contratti e documentazione commerciale
• magazzino e movimentazioni
• dati extracontabili coerenti
• perizie economico contabili
• ricostruzione patrimoniale pluriennale

La coerenza complessiva dei dati è più importante della singola lacuna.

Cosa fare subito

Se ricevi un accertamento per contabilità irregolare come SRL:

• fai analizzare immediatamente l’atto
• verifica i presupposti dell’accertamento utilizzato
• individua le irregolarità contestate
• ricostruisci la reale situazione economica
• raccogli tutta la documentazione disponibile
• prepara una risposta tecnica al contraddittorio
• evita adesioni o pagamenti affrettati

Valuta attentamente le opzioni difensive più idonee:

• osservazioni in contraddittorio
• istanza di autotutela
• accertamento con adesione solo se strategico
• ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
• richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• accertamento definitivo
• recuperi d’imposta sproporzionati
• sanzioni massime
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• estensione dei controlli
• gravi conseguenze patrimoniali e personali

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa di SRL coinvolte in accertamenti per contabilità irregolare, spesso annullati per uso illegittimo dell’accertamento induttivo e violazione delle regole probatorie.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in accertamenti analitici, induttivi e contenzioso tributario complesso.

È inoltre:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Può intervenire concretamente per:

• contestare l’uso improprio dell’induttivo
• dimostrare l’attendibilità della contabilità
• ridurre o annullare la pretesa fiscale
• bloccare l’esecutività e la riscossione
• tutelare società, soci e amministratori
• costruire una strategia difensiva completa

Agisci ora

Una contabilità irregolare non giustifica una condanna fiscale automatica.
Agire subito significa impedire che un metodo sbagliato produca un debito definitivo.

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Introduzione

Un accertamento tributario su una società a responsabilità limitata (SRL) con contabilità irregolare è un procedimento mediante il quale l’Amministrazione finanziaria (in particolare l’Agenzia delle Entrate, spesso a seguito di verifiche della Guardia di Finanza) rettifica il reddito e l’IVA dichiarati dalla società, basandosi su ricostruzioni e presunzioni anziché sulle scritture contabili ufficiali. Ciò avviene quando le scritture contabili dell’azienda risultano inattendibili o irregolari in modo grave, tali da non poter essere considerate veritiere . In questa guida esamineremo in dettaglio l’intero iter di difesa dal punto di vista del contribuente (debitore d’imposta), aggiornato a dicembre 2025, con riferimenti normativi italiani e giurisprudenziali recentissimi. Il taglio è avanzato, adatto sia a professionisti legali e fiscali sia a imprenditori e privati interessati a capire come tutelarsi, utilizzando un linguaggio tecnico-giuridico ma anche con intento divulgativo.

Tratteremo dapprima cosa si intende per contabilità irregolare e quali sono le conseguenze fiscali immediate in termini di metodi di accertamento adottabili dal Fisco. Proseguiremo illustrando le norme di riferimento (dallo Statuto del Contribuente alle disposizioni del DPR 600/1973 e DPR 633/1972) e le diverse tipologie di accertamento (analitico, analitico-induttivo, induttivo puro), evidenziandone i presupposti e l’onere della prova per l’Erario e per il contribuente. Descriveremo poi le fasi del procedimento: dalla verifica fiscale e il contraddittorio endoprocedimentale, alla notifica dell’avviso di accertamento, esaminando gli strumenti deflativi del contenzioso (come l’accertamento con adesione, l’eventuale acquiescenza, ecc.) e le strategie nella fase precontenziosa. Affronteremo quindi il contenzioso tributario vero e proprio, con suggerimenti per impostare una difesa efficace dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria, facendo riferimento a casi giurisprudenziali recenti e a principi sanciti dalla Corte di Cassazione (comprese pronunce del 2024–2025) sull’uso delle presunzioni e sui limiti dell’accertamento induttivo.

Un capitolo sarà dedicato ai profili sanzionatori e penali connessi a scritture contabili inattendibili: dalle sanzioni amministrative tributarie per irregolare tenuta della contabilità , fino ai possibili reati tributari (ad esempio l’occultamento o distruzione di documenti contabili previsto dal D.Lgs. 74/2000) e alle interazioni tra procedimento tributario e procedimento penale. Saranno inoltre esaminati i rapporti tra la società e i suoi soci o amministratori in termini di responsabilità patrimoniale per i debiti tributari: vedremo in quali casi e limiti l’Erario può rivolgersi ai soci o agli amministratori per il pagamento delle imposte e delle sanzioni della società, alla luce delle più recenti pronunce (tra cui la Cassazione a Sezioni Unite n. 3625/2025 ).

La guida include tabelle riepilogative che sintetizzano concetti chiave (ad esempio le differenze tra i vari metodi di accertamento e le condizioni di responsabilità di soci, amministratori e liquidatori) e esempi pratici di situazioni tipiche in cui può incorrere un’SRL di vari settori (edilizia, commercio, consulenza, ecc.). In chiusura, presentiamo una sezione di Domande frequenti (FAQ) con risposte concise ai dubbi più comuni: ad esempio come comportarsi se si riceve un questionario dall’Agenzia delle Entrate, come funzionano le presunzioni in caso di contabilità inattendibile, se i soci rischiano di dover pagare personalmente, ecc. L’obiettivo finale è fornire una difesa completa spiegata: una visione a 360 gradi delle possibilità di tutela, dei diritti del contribuente e degli strumenti operativi/difensivi disponibili per contrastare (o prevenire) un accertamento fiscale basato su scritture contabili irregolari.

Contabilità irregolare: definizione e implicazioni fiscali

Per contabilità irregolare di una società si intende l’insieme di scritture contabili (libro giornale, registri IVA, bilanci, ecc.) tenute in violazione delle norme civilistiche e fiscali, in modo tale da non rappresentare fedelmente la realtà economica dell’azienda. Le irregolarità possono essere formali (es. registrazioni cronologiche non in ordine, errori di trascrizione, libri non bollati, omissioni di alcuni dati obbligatori) oppure sostanziali e gravi (es. doppie fatturazioni, fatture per operazioni inesistenti, omessa registrazione sistematica di ricavi, costi fittizi annotati, inventari mancanti, tenuta di una doppia contabilità parallela, ecc.). È importante comprendere che non ogni irregolarità formale porta automaticamente a conseguenze drastiche: se le violazioni non incidono sul calcolo delle imposte (le cosiddette irregolarità formali in senso stretto), esse possono essere sanzionate con penali amministrative contenute e talvolta sanate con condoni di legge . Tuttavia, quando dalle verifiche emergono irregolarità numerose, ripetute e gravi tali da compromettere l’attendibilità complessiva delle scritture, la contabilità viene considerata intrinsecamente inattendibile e perde valore probatorio a favore del contribuente . In questi casi estremi, la reazione del Fisco non si limita a sanzionare le violazioni formali: l’Amministrazione finanziaria può disconoscere in tutto o in parte le scritture e procedere ad accertare il reddito d’impresa (e il volume d’affari IVA) in modo induttivo, cioè basandosi su elementi extrapolati e presunzioni, prescindendo dai dati contabili ufficiali .

Le norme tributarie fissano precisi obblighi contabili a carico delle imprese. L’art. 14 del DPR 600/1973 rinvia alle disposizioni del Codice Civile (artt. 2214 e segg. c.c.) sulla tenuta delle scritture contabili obbligatorie, imponendone la regolare tenuta, conservazione e l’aggiornamento. In ambito IVA, l’art. 55 del DPR 633/1972 elenca i casi in cui, a fronte di irregolarità contabili gravi, l’ufficio può determinare l’imponibile IVA in via presuntiva. In generale, le scritture contabili regolarmente tenute e attendibili costituiscono la base primaria per l’accertamento fiscale: il metodo di accertamento “analitico” ordinario prevede che l’ufficio controlli dichiarazioni e bilanci, rettificando eventualmente singole poste con prove concrete di errore (ad esempio eliminando costi non deducibili specificamente individuati) . Al contrario, se le scritture presentano falsità od omissioni tali da non poter più essere considerate attendibili, si deroga al metodo analitico e si passa a metodi presuntivi (accertamenti per presunzioni) disciplinati dall’art. 39 del DPR 600/1973 per le imposte sui redditi e dall’art. 54 del DPR 633/1972 per l’IVA.

In termini concreti, quali situazioni possono rendere la contabilità di una SRL “inattendibile”? La giurisprudenza e la prassi fiscale ci offrono molti esempi. Ad esempio, la sussistenza di un saldo di cassa negativo nelle scritture (un conto cassa che risulta in rosso) è considerata un indice certo di inattendibilità: significa che la società avrebbe speso più denaro di quanto ne risulti entrato, il che è impossibile senza ipotizzare dell’denaro non dichiarato. La Cassazione ha affermato che un saldo cassa negativo costituisce un’anomalia contabile oggettiva e fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati almeno pari al disavanzo riscontrato . In altri termini, se il registro cassa della società presenta, poniamo, un saldo -€50.000, l’ufficio potrà legittimamente presumere che la società abbia occultato ricavi per almeno €50.000 al fine di finanziare quelle uscite extra . Analogamente, margini di profitto palesemente antieconomici (ad esempio ricarichi estremamente inferiori a quelli normali per il settore) rendono la contabilità intrinsecamente sospetta: in presenza di tali gravi incongruenze economiche, i libri, pur formalmente regolari, sono considerati inattendibili e l’ufficio può procedere ad accertamento presuntivo . Un altro esempio: il confronto con dati esterni può mettere in luce irregolarità sostanziali – celebre il caso dei finanziamenti dei soci non giustificati. Se dagli estratti conto societari risultano versamenti di denaro dai soci di ammontare ingente, effettuati in contanti e privi di delibere formali, tali apporti sono considerati indicativi di utili in nero distribuiti ai soci e poi reimmessi in società come falsi finanziamenti . Questo comportamento (volto a mascherare utili non tassati) comporta che la contabilità ufficiale – che magari mostra perdite ripianate dai soci – sia in realtà artefatta; secondo la Cassazione, in queste circostanze l’Amministrazione finanziaria è autorizzata a disconoscere le scritture e procedere con un accertamento induttivo “puro” ex art. 39, c.2 DPR 600/1973, recuperando a tassazione gli utili occulti presumibilmente conseguiti .

Dal punto di vista giuridico, la contabilità gravemente irregolare ha due conseguenze fondamentali: (1) abilita il Fisco a utilizzare metodi induttivi di accertamento (di cui diremo a breve) e (2) comporta sanzioni amministrative specifiche e, nei casi peggiori, responsabilità penale. Sul piano sanzionatorio amministrativo, il D.Lgs. 18/12/1997 n. 471 prevede, all’art. 9, comma 1, una sanzione pecuniaria per omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili: essa va da €1.000 a €8.000 (importo raddoppiabile in caso di recidiva) . Se però l’irregolare o omessa tenuta di contabilità ha comportato anche evasione d’imposta (ad esempio perché la contabilità incompleta ha ostacolato i controlli), alle sanzioni per infedele dichiarazione si aggiunge quella per irregolarità contabile, ridotta fino alla metà . In altre parole, se da un accertamento risulta che la SRL ha sottratto base imponibile, verrà colpita principalmente con la sanzione proporzionale sul maggior tributo dovuto (generalmente il 90% dell’imposta evasa, secondo il D.Lgs. 471/97, art. 1, per omessa o infedele dichiarazione), ma potrà cumularsi la sanzione fissa per la violazione contabile salvo non sia già assorbita. Invece, sul piano penale, non esiste un reato generico di “contabilità irregolare”, ma certe condotte ad essa collegate possono integrare fattispecie penali tributarie: il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000) punisce con la reclusione chiunque, al fine di evadere le imposte, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili la cui tenuta è obbligatoria, impedendo in tal modo la ricostruzione dei redditi o del volume d’affari. È evidente il collegamento: se l’irregolarità arriva al punto di far sparire i libri o parte di essi, scatta l’illecito penale. Inoltre, presentare dichiarazioni fraudolente avvalendosi di fatture false o altri artifici (artt. 2 e 3 D.Lgs. 74/2000) o dichiarazioni infedeli con imposta evasa oltre soglie rilevanti (art. 4 D.Lgs. 74/2000) sono reati spesso connessi a una contabilità manipolata. In questa guida ci soffermeremo soprattutto sugli aspetti tributari, ma senza dimenticare di segnalare quando una difesa in sede fiscale può intersecarsi con un procedimento penale (ad esempio, l’esito del processo tributario non vincola quello penale, e viceversa, ma il contribuente deve coordinare le strategie in caso di doppio binario).

In sintesi, una SRL con contabilità irregolare si espone a un duplice fronte: da un lato quello accertativo-fiscale (con metodi presuntivi aggressivi e onere della prova rovesciato a carico del contribuente), dall’altro quello sanzionatorio (multe salate e possibili imputazioni penali per gli amministratori in caso di frodi). Nei paragrafi successivi vedremo come il Fisco conduce l’accertamento in queste situazioni e soprattutto come predisporre una difesa completa – dalle prime fasi del controllo fino al giudizio – per tutelare al meglio la società e i suoi rappresentanti.

Tipologie di accertamento: analitico, analitico-induttivo e induttivo puro

Le modalità con cui l’Amministrazione finanziaria può accertare i redditi e l’IVA di un contribuente si distinguono principalmente in accertamento analitico (o analitico-puro), accertamento analitico-induttivo (anche detto accertamento con presunzioni semplici) e accertamento induttivo puro (detto anche extracontabile). A queste forme si aggiunge l’accertamento sintetico per le persone fisiche (il redditometro), che esula tuttavia dal contesto di una SRL. Nel caso di contabilità irregolare di una società, le tipologie rilevanti sono le seconde due: l’accertamento analitico-induttivo e l’accertamento induttivo puro, disciplinati rispettivamente dall’art. 39, comma 1, lett. d) e dall’art. 39, comma 2 del DPR 600/1973 (nonché dalle corrispondenti norme IVA, art. 54 e 55 DPR 633/1972). Vediamone le differenze e i presupposti.

Accertamento analitico-induttivo (o accertamento con presunzioni semplici “G.P.C.”) – Si tratta di un metodo di accertamento che interviene in parte sulla base delle risultanze contabili del contribuente. È previsto dall’art. 39, c.1, lett. d) DPR 600/1973, il quale stabilisce che se dall’ispezione delle scritture o da altre verifiche emergono incompletezze, falsità o inesattezze nei dati dichiarati, l’ufficio può desumere l’esistenza di attività non dichiarate (o passività fittizie) anche tramite presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti . In pratica, l’Amministrazione colma le lacune o rettifica le distorsioni dei conti utilizzando indizi e presunzioni logiche. Questo tipo di accertamento presuppone dunque che la contabilità non sia del tutto inutile, ma presenti alcuni dati attendibili mescolati a anomalie circoscritte: le irregolarità non devono essere tali da invalidare in blocco l’intero impianto contabile, bensì consentono ancora di parzialmente utilizzare le scritture integrate con elementi presuntivi . Ad esempio, se un’azienda dichiara un margine di ricarico medio molto inferiore a quello di mercato (indice di possibile sottofatturazione), ma per il resto la contabilità risulta formalmente tenuta, l’ufficio può procedere a rideterminare i ricavi aumentando il ricarico applicato, basandosi su presunzioni tratte da dati di settore o da altre incongruenze, il tutto nel rispetto del requisito di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni impiegate . In questo scenario “analitico-induttivo”, le scritture contabili non vengono completamente ignorate, ma l’ufficio vi “interpola” delle presunzioni per colmare le falsità o omissioni riscontrate. Resta fermo che le presunzioni utilizzate devono avere i requisiti dell’art. 2729 c.c. (indizi precisi, gravi, concordanti), e spetta al contribuente l’onere di provare il contrario, ossia di dimostrare che le presunzioni dell’ufficio sono errate o che i dati apparenti antieconomici hanno in realtà una giustificazione . In altre parole, nell’analitico-induttivo l’onere probatorio è inizialmente a carico del Fisco, il quale deve fornire elementi presuntivi robusti a supporto della rettifica; se tale soglia è superata, l’onere si sposta poi sul contribuente che deve confutare tali elementi (ad esempio spiegando perché un margine basso non implica evasione, oppure dimostrando con documenti che determinate entrate extra-contabili avevano già assolto imposta altrove, ecc.).
Accertamento induttivo puro (o extracontabile) – È la metodologia accertativa più radicale, utilizzata quando la contabilità è così gravemente viziata da risultare totalmente inaffidabile nel suo complesso. L’art. 39, comma 2, DPR 600/1973 disciplina questo tipo di accertamento prevedendo espressamente che “in deroga” alle regole ordinarie, l’ufficio possa determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti, prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili esistenti e avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza . In sintesi, quando ricorrono determinati presupposti di legge (che elencheremo a breve), il Fisco è autorizzato ad ignorare i libri contabili del contribuente e a ricostruire la base imponibile con ogni mezzo, anche attraverso semplici indizi non rigorosamente provati. È evidente che questo potere viene concesso al Fisco come extrema ratio, solo in presenza di comportamenti del contribuente particolarmente gravi. I presupposti che legittimano l’accertamento induttivo puro sono elencati nell’art. 39, c.2 del DPR 600/73 e, in parallelo, nell’art. 55 DPR 633/72 per l’IVA. Essi includono, tra gli altri: a) la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi (dichiarazione omessa); b) la mancata indicazione, nella dichiarazione, del bilancio o conto economico quando dovuto; c) il caso in cui dal verbale di ispezione risulti che il contribuente non ha tenuto oppure ha sottratto all’ispezione una o più scritture contabili obbligatorie; d) il caso in cui le omissioni, falsità o inesattezze riscontrate nelle scritture, ovvero le irregolarità formali, siano così gravi, numerose e ripetute da renderle globalmente inaffidabili; d-bis) la circostanza che il contribuente non abbia ottemperato agli inviti degli uffici (ad esempio non abbia risposto a questionari informativi o inviti a comparire); d-ter) l’omessa presentazione dei dati dei parametri/Studi di Settore/Indici ISA o la loro infedele compilazione con scostamenti significativi (in passato era un presupposto, oggi in parte superato dall’abolizione degli studi di settore) . In tutti questi casi, la legge considera il comportamento del contribuente talmente pregiudizievole per l’accertamento che consente al Fisco di procedere “liberamente” in via induttiva.

Dal punto di vista probatorio, nell’accertamento induttivo puro l’onere della prova a carico dell’Amministrazione è alquanto attenuato: l’ufficio non è tenuto a fornire presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza che sarebbero richiesti nell’accertamento analitico-induttivo . Si parla a volte di “presunzioni supersemplici”, proprio a indicare che il Fisco può basarsi anche su un singolo elemento indiziario, su calcoli percentuali medi o su dati acquisiti da terzi, senza dover raggiungere un alto standard di prova . Esempio: se la società non ha tenuto alcuna contabilità, l’ufficio potrà ricostruire i ricavi annui guardando alle fatture d’acquisto di materie prime e applicando un ricarico medio del settore per stimare il fatturato, pur trattandosi di un metodo approssimativo e basato su una presunzione semplice (acquisti → vendite) . Oppure, se da indagini bancarie risultano consistenti versamenti su conti aziendali non giustificati, la legge (art. 32 DPR 600/73) gli attribuisce direttamente valore di ricavi non dichiarati, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente .

Ciò non significa però che nell’induttivo puro il Fisco abbia carta bianca illimitata. Restano anzitutto i principi generali di logica, ragionevolezza e proporzionalità che governano l’azione amministrativa e che trovano fondamento costituzionale nel principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). La Cassazione ha più volte ribadito che “pur potendo l’ufficio prescindere dalle scritture in caso di contabilità inattendibile, ogni ricostruzione induttiva deve conservare un fondamento logico e non tradursi in una tassazione arbitraria”, altrimenti l’atto è illegittimo . Ad esempio, se l’ufficio stima i ricavi di un’azienda basandosi solo sugli acquisti, deve applicare un coefficiente di ricarico plausibile e tener conto di circostanze particolari (periodi di chiusura, merce invenduta, ecc.), altrimenti finirebbe per accertare un reddito irragionevole. Pronunce della Cassazione (ad es. Cass. 20897/2019) hanno annullato accertamenti induttivi in cui il reddito ricostruito era manifestamente impossibile rispetto ai dati di mercato disponibili . Inoltre, vige il principio, ricavabile anche dall’art. 53 Cost., che il reddito imponibile da tassare è il reddito netto e non quello lordo: dunque anche in sede di accertamento induttivo puro, se l’ufficio ricostruisce maggiori ricavi deve tener conto dei costi relativi (quantomeno forfettariamente) per non tassare ricchezze inesistenti . Questo principio – sancito dalla Corte Costituzionale sin dal 2005 (sent. n. 225/2005) e confermato di recente dalla Consulta con la sentenza n. 10/2023 – è stato fatto proprio anche dalla Cassazione . Significa che, ad esempio, in caso di omessa dichiarazione, l’ufficio può determinare l’utile d’impresa in base ai ricavi stimati con ogni mezzo (anche senza prova G.P.C.), ma deve comunque riconoscere in deduzione una quota di costi correlati, anche solo stimati in percentuale, al fine di evitare di colpire un profitto lordo fittizio . A tal proposito, la Cassazione a Sezioni Unite ha affermato che l’uso del metodo induttivo non può mai avere finalità punitive: l’accertamento resta uno strumento di ricostruzione del reale reddito e non di sanzione extra-penale, quindi non può spingersi oltre ciò che è economicamente ragionevole .

Riassumendo le differenze tra analitico-induttivo e induttivo puro: il primo (art. 39 c.1 lett. d) si applica quando la contabilità è solo parzialmente inattendibile; l’ufficio effettua una rettifica mirata, basata su presunzioni semplici forti (G.P.C.) e con onere del contribuente di provare l’eventuale normalità dei dati. Il secondo (art. 39 c.2) si applica in casi di contabilità globalmente inattendibile o mancante; l’ufficio accerta in deroga totale, usando anche presunzioni libere e dati eterogenei, mentre il contribuente è posto nella difficile posizione di dover smontare una ricostruzione d’ufficio con pochi appigli documentali. Il discrimine normativo è ben espresso dalla Cassazione: “il discrimine tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro risiede nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili” . Nel primo caso l’Ufficio integra le lacune riscontrate con presunzioni semplici, nel secondo può prescindere del tutto dalle scritture e basarsi su meri indizi, con conseguente spostamento dell’onere della prova sul contribuente .

Tabella 1 – Tipologie di accertamento e caratteristiche principali

Tipo di accertamento	Normativa	Presupposti	Utilizzo delle scritture contabili	Presunzioni ammesse	Onere della prova
Analitico (puro)	Art. 39 c.1 lett. a–c DPR 600/73 (e art. 54 DPR 633/72)	Contabilità regolare o con lievi inesattezze; nessuna inattendibilità sostanziale.	Integralmente considerati i dati contabili ufficiali (eventuali rettifiche su singole voci con prove dirette).	Non si fa ricorso a presunzioni, salvo semplici calcoli per correggere errori evidenti.	Al Fisco spetta provare ogni elemento rettificato (es. un costo indeducibile); contribuente può contestare le prove dell’Ufficio.
Analitico-induttivo (rettifica con presunzioni semplici)	Art. 39 c.1 lett. d DPR 600/73 (e art. 54 c.2 DPR 633/72)	Contabilità formalmente tenuta ma con incompletezze o falsità che la rendono parzialmente inattendibile (es. incongruenze gravi ma non totalizzanti; comportamento antieconomico non giustificato) .	Le scritture sono utilizzate come base, ma integrate e corrette dall’Ufficio in base agli indizi. Esempio: dichiarazione considerata attendibile salvo rettifiche di ricavi/costi specifici.	Presunzioni semplici (iuris tantum), che devono essere gravi, precise e concordanti . Esempi: medie di ricarico settore, consumi di materie prime anomali, indicatori di antieconomicità.	Inizialmente è l’Ufficio a dover fornire indizi concreti di inattendibilità. Se lo fa (presunzioni G.P.C.), si inverte l’onere: il contribuente deve provare la correttezza delle proprie dichiarazioni o fornire una spiegazione alternativa .
Induttivo puro (extracontabile)	Art. 39 c.2 DPR 600/73 ; Art. 55 DPR 633/72	Contabilità gravemente inattendibile o mancante. Presupposti tipici: omessa dichiarazione; libri non tenuti o occultati; scritture con irregolarità gravissime e diffuse; mancata risposta a richieste dell’ufficio; altri casi ex lege .	Completamente prescindibile. L’ufficio può ignorare in tutto o in parte i dati aziendali e basarsi su altre fonti (es. documenti di terzi, indagini bancarie, percentuali medie, informazioni extrabiliancio) .	Presunzioni semplici anche prive dei requisiti G.P.C. (“presunzioni supersemplici”). Ammessi calcoli induttivi su qualsiasi base logica: dati di terzi, movimenti finanziari non giustificati (presunzione legale art. 32 DPR 600/73) , coefficienti di ricarico presuntivi, stime in base a consumi, ecc. Non occorre che ogni indizio sia preciso e concordante (basta anche un singolo elemento grave) . Limiti: ricostruzione deve essere ragionevole, non arbitraria ; vanno considerati i costi deducibili anche se non registrati, almeno in modo forfetario .	Fortemente spostato sul contribuente. L’ufficio deve solo indicare gli elementi induttivi utilizzati e le ragioni della loro adozione (es: “contabilità inattendibile, ricostruito reddito su base consumi materiali”). Una volta motivato l’accertamento, spetta al contribuente l’onere di contestare la ricostruzione dimostrandone l’erroneità o incoerenza (es. provando che taluni ricavi presunti non esistono, che i versamenti bancari derivano da fonti tassate, che il ricarico usato è eccessivo, etc.). Se la ricostruzione è manifestamente illogica, il giudice può annullarla anche d’ufficio per eccesso di potere.

Come si evince dalla tabella, in presenza di contabilità irregolare si ricade quasi sempre nelle ultime due tipologie. Da notare che la linea di confine tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro non è sempre netta: a volte gli avvisi di accertamento vengono formulati in via “analitico-induttiva” ma presentano ricostruzioni molto pervasive. In ogni caso, ciò che conta è che più è grave l’inattendibilità delle scritture, più il Fisco avrà margine di manovra nell’utilizzare presunzioni libere e più sarà difficile per il contribuente difendersi. Nei prossimi paragrafi vedremo come prepararsi alla difesa già a partire dalle prime fasi di verifica e quali strategie adottare in sede amministrativa e giudiziale per contrastare efficacemente un accertamento induttivo.

Procedimento di verifica fiscale e contraddittorio endoprocedimentale

Quando la situazione contabile di una società presenta irregolarità, spesso il tutto ha inizio con una verifica fiscale sul posto o con controlli mirati dell’Agenzia delle Entrate. Le verifiche in loco (ispezioni condotte dalla Guardia di Finanza o da funzionari dell’Agenzia) sono regolate dallo Statuto del Contribuente (Legge 212/2000): in particolare, dopo la conclusione della verifica in sede, i verbalizzanti redigono un processo verbale di constatazione (PVC) con i rilievi riscontrati, e da tale momento decorrono 60 giorni durante i quali il contribuente può presentare osservazioni e memorie difensive prima che l’ufficio emetta l’atto di accertamento. Salvo casi di particolare urgenza (ad esempio imminente decadenza dei termini), l’Agenzia delle Entrate non può emettere l’avviso di accertamento prima di 60 giorni dalla notifica del PVC, proprio per garantire un adeguato contraddittorio al contribuente (art. 12, c.7 L. 212/2000). Questo contraddittorio “anticipato” è fondamentale: soprattutto nelle contestazioni di contabilità inattendibile, il contribuente ha interesse a far pervenire all’ufficio eventuali chiarimenti, documenti integrativi o argomentazioni che possano ridimensionare le accuse di irregolarità e magari convincere l’ufficio a non procedere con un accertamento induttivo totale. Ad esempio, se il PVC contesta margini troppo bassi (antieconomici), la società potrà, in questi 60 giorni, cercare di giustificare le ragioni economiche di quei margini (es. politica di prezzi aggressiva per penetrare il mercato, eventi eccezionali che hanno ridotto i ricavi, ecc.) supportando il tutto con documentazione. Oppure, se viene contestato un saldo di cassa negativo, il contribuente potrebbe verificare se si tratta di errori formali (ad es. versamenti dei soci registrati in ritardo, che in realtà coprivano il disavanzo) e fornire spiegazioni o registrazioni di rettifica per neutralizzare la presunzione di ricavi in nero. È quindi nell’interesse della società partecipare attivamente al contraddittorio post-verifica, anche facendosi assistere da un professionista, per cercare di ridurre sul nascere l’entità (o la portata) dell’accertamento.

Oltre al contraddittorio successivo al PVC, l’ordinamento prevede in alcuni casi un contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, anche senza che vi sia stata una verifica esterna. Ad esempio, per gli accertamenti basati sugli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) o, in passato, sugli studi di settore, era obbligatorio invitare il contribuente a comparire per spiegare le anomalie. In generale, a seguito di evoluzioni giurisprudenziali (anche comunitarie), l’Agenzia delle Entrate ha esteso la prassi di inviare un “invito al contraddittorio” in molte ipotesi di accertamento, specialmente se di tipo induttivo. Questo invito – disciplinato oggi dall’art. 5-ter D.Lgs. 218/1997 per talune materie – permette al contribuente di presentarsi presso l’ufficio prima che l’accertamento venga formalizzato, al fine di fornire chiarimenti. Nel contesto di una contabilità irregolare, ricevere un invito al contraddittorio è un’opportunità da non perdere: ignorare l’invito o non fornire adeguate spiegazioni può aggravare la posizione del contribuente. Addirittura, la legge considera la mancata risposta a richieste istruttorie dell’ufficio (come questionari, inviti a esibire documenti) come un elemento che di per sé legittima l’accertamento induttivo (art. 39, c.2, lett. d-bis DPR 600/73) . La Cassazione ha confermato che il rifiuto o la mancata collaborazione del contribuente durante l’istruttoria costituisce comportamento sintomatico di evasione, giustificando un approccio induttivo più ampio . Conclusione pratica: collaborare sempre con l’Amministrazione finanziaria in fase istruttoria. Se si riceve un questionario dell’Agenzia (richiesta di dati e notizie), è essenziale rispondere nei termini, in modo puntuale e documentato. Se arriva un invito a comparire per spiegazioni, è opportuno presentarsi (meglio se con il commercialista o avvocato tributarista) e verbalizzare tutte le giustificazioni possibili. Questa cooperazione non garantisce che l’accertamento venga evitato, ma se non altro può dimostrare la buona fede e magari limitare l’ambito della ricostruzione induttiva, evitando le presunzioni più sfavorevoli. Inoltre, dall’atteggiamento collaborativo possono emergere elementi che l’ufficio è tenuto a considerare: per esempio, la Cassazione ha stigmatizzato accertamenti fondati su antieconomicità quando il contribuente aveva fornito spiegazioni ignorate dall’ufficio, ricordando che il contraddittorio serve proprio a evitare errori di valutazione unilaterale .

In caso di verifica in sede, il contribuente deve anche prestare attenzione a quanto emerge formalmente nel PVC. Se i verificatori non contestano esplicitamente l’inattendibilità dell’intera contabilità ma solo violazioni puntuali, l’ufficio potrebbe non avere base solida per un accertamento induttivo puro (dovrebbe attenersi a contestazioni analitiche). Viceversa, se nel PVC viene affermato che “la contabilità è complessivamente inattendibile”, bisogna prepararsi a un avviso di accertamento probabilmente extracontabile. In sede di memorie difensive (entro i 60 giorni dal PVC) si potrà cercare di smontare l’affermazione di “inattendibilità globale” argomentando che le irregolarità riscontrate sono in realtà circostanziate o dovute a mere sviste formali, senza impatto sul reddito: ad esempio, contestare che eventuali errori non pregiudicano la ricostruzione del volume d’affari oppure che i rilievi fatti (es. alcune fatture non registrate) non sono tali da giustificare l’abbandono completo delle scritture. Non sempre queste difese convincono l’ufficio, ma sono importanti da proporre, perché, se ignorate, potranno poi essere riprese come motivi di ricorso (lamentando un difetto di motivazione se l’accertamento non spiega perché le osservazioni del contribuente sono state rigettate).

Ricordiamo che, sebbene il diritto al contraddittorio preventivo non sia sempre espressamente obbligatorio per legge (a parte i casi specifici normati e il PVC con i 60 gg.), la giurisprudenza italiana ed europea tende a valorizzarlo. In ambito comunitario, la Corte di Giustizia UE ha affermato che il contraddittorio è parte integrante dei diritti difensivi del contribuente, specialmente in ambito IVA. La Corte di Cassazione italiana a Sezioni Unite nel 2015 (sent. 24823/2015) aveva stabilito l’obbligo generalizzato di contraddittorio prima degli accertamenti fiscali, salvo urgenza, pena la nullità dell’atto – principio poi parzialmente rivisto, ma la tendenza attuale del legislatore è comunque di introdurre fasi amministrative di confronto. In pratica, se l’Agenzia delle Entrate emettesse un avviso di accertamento induttivo senza aver prima avviato alcun contraddittorio (né tramite PVC, né tramite invito), il contribuente potrà eccepire tale mancanza in sede di ricorso, specie se si tratta di tributi per i quali il confronto è considerato essenziale (es. IVA, alla luce dei principi UE). Anche per questo motivo oggi gli uffici fanno spesso precedere l’accertamento da una comunicazione di “avviso di possibile accertamento” con invito a fornire chiarimenti: ad esempio, se un algoritmo dell’AE rileva che la tua SRL ha un indice di redditività anomalo, potresti ricevere una lettera di compliance o un invito a spiegare tali anomalie, e solo dopo, in caso di mancata risposta o risposta ritenuta insufficiente, scatta l’accertamento.

In conclusione, la fase pre-accertativa è un terreno cruciale in cui il contribuente deve giocare d’anticipo: aggiustare per quanto possibile la contabilità (se ancora emendabile), fornire ogni chiarimento documentale e non assumere atteggiamenti ostruzionistici. Un contribuente collaborativo, che ammette magari alcune irregolarità ma ne ridimensiona la portata, può indurre l’ufficio a optare per un accertamento con adesione o per una definizione più mite, anziché procedere con la massima intransigenza.

L’avviso di accertamento e la fase precontenziosa (difesa amministrativa)

Se, esaurito (o omesso) il contraddittorio endoprocedimentale, l’ufficio ritiene comunque di procedere, si arriva alla notifica dell’Avviso di accertamento. L’avviso di accertamento è l’atto formale con cui l’Agenzia delle Entrate (o l’ente impositore competente) comunica al contribuente la nuova determinazione del reddito o dei tributi dovuti, a seguito delle rettifiche operate, e liquida le imposte e sanzioni conseguenti. Si tratta di un atto motivato: deve cioè contenere l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo hanno determinato (art. 7, L. 212/2000). In un caso di accertamento induttivo su contabilità irregolare, l’avviso tipicamente espone: (a) le irregolarità riscontrate (es. “doppia contabilità rinvenuta, discordanze tra acquisti e vendite, cassa in negativo…”), (b) la conseguente inattendibilità delle scritture, e (c) il metodo ricostruttivo adottato per determinare maggiori ricavi e/o minori costi rispetto a quelli dichiarati, con il calcolo delle maggiori imposte (IRES, IRAP, IVA) e delle sanzioni. La motivazione è un aspetto molto importante: se l’ufficio non spiega adeguatamente il perché delle sue conclusioni o l’iter logico utilizzato, l’atto può essere impugnato per difetto di motivazione. Ad esempio, in una recente pronuncia, la Cassazione ha annullato un accertamento induttivo perché il giudice di merito si era limitato a dichiarare inattendibile la contabilità senza esaminare tutti gli elementi addotti dall’ufficio a supporto, formulando una motivazione “apparente” e insufficiente . Analogamente, se l’avviso non indica come sono stati quantificati i ricavi in nero (ad esempio limitandosi a dire “ricostruiti maggiori ricavi” senza indicare il ricarico o i dati esterni utilizzati), esso potrebbe violare l’obbligo di motivazione. Un atto motivato è anche necessario quando l’Erario intenda chiamare in causa i soci o amministratori per il pagamento: come vedremo in seguito, esiste un obbligo di notificare un atto autonomo e motivato di responsabilità ex art. 36 DPR 602/73 a carico di soci/amministratori, e la Cassazione del 2025 ha chiarito che tale atto deve specificare dettagliatamente fatti e norme su cui si fonda la pretesa, pena la nullità .

Ricevuto l’avviso di accertamento, il contribuente ha davanti a sé diverse opzioni difensive prima di arrivare in giudizio, nell’ambito della cosiddetta fase pre-contenziosa o di definizione amministrativa. Queste opzioni mirano, se possibile, a risolvere la controversia senza adire la Corte di Giustizia Tributaria, oppure a ridurre le somme dovute evitando il contenzioso. Vediamole in sintesi:

Istanza di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997): è uno strumento che consente al contribuente, entro 60 giorni dalla notifica dell’accertamento, di presentare un’istanza di adesione all’ufficio accertatore, chiedendo di avviare un procedimento di concordato. Presentando l’istanza di adesione, si sospendono automaticamente i termini per fare ricorso per 90 giorni . Durante questo periodo, si instaura un dialogo (di solito in sede di contraddittorio orale presso l’ufficio) in cui il contribuente può contestare gli esiti dell’accertamento e proporre un accordo transattivo sulle somme. Nel contesto di un accertamento induttivo su contabilità irregolare, l’adesione è un’opportunità per rinegoziare le cifre: ad esempio, discutendo con l’ufficio si potrebbe ottenere un abbattimento del maggior reddito accertato (se si portano elementi che inducono l’AE a più miti pretese) oppure la riduzione delle sanzioni. Va ricordato infatti che, se l’adesione si conclude con esito positivo (la conclusione dell’accordo è formalizzata in un atto di adesione con le nuove somme dovute), le sanzioni sono ridotte a 1/3 del minimo previsto per legge . Nel caso di accertamento induttivo, spesso le sanzioni irrogate sono pari al 90% dell’imposta evasa; con l’adesione, quella sanzione scende al 30%. Questo incentivo è rilevante. L’adesione inoltre consente la rateizzazione del dovuto: si può pagare in un massimo di 8 rate trimestrali (12 se l’importo supera €50.000). Durante le trattative di adesione, il contribuente può far valere elementi che magari il giudice non potrebbe considerare (es. situazioni di temporanea difficoltà economica che giustificano un margine basso, ecc.) e l’ufficio può mostrare maggiore flessibilità (anche perché ha interesse a chiudere la partita ed evitare un contenzioso dall’esito incerto). Se si trova un accordo, si firma il verbale di adesione e, pagando la prima rata entro 20 giorni, si perfeziona la definizione; non si farà ricorso e la questione è chiusa. Se invece la trattativa fallisce (nessun accordo o scadenza dei 90 giorni senza intesa), il contribuente può ancora proporre ricorso: il termine per ricorrere riprende a decorrere (dopo i 90 giorni sospesi) e l’atto resta impugnabile. Tentare l’adesione non pregiudica il diritto di difesa in giudizio, ma offre una chance di definire il caso. Nel contesto di una contabilità irregolare, l’adesione può essere consigliabile se la posizione del contribuente è effettivamente debole e gli elementi presuntivi del Fisco non sono facilmente confutabili: ad esempio, se è conclamata l’occultamento di ricavi e l’unica discussione può vertere sull’entità, un accordo potrebbe ridurre danni e sanzioni. Diversamente, se il contribuente ritiene di avere buone argomentazioni per annullare l’accertamento, potrà saltare la fase di adesione e ricorrere direttamente (o comunque partecipare all’adesione solo per sondare le intenzioni dell’ufficio, senza però rinunciare al contenzioso qualora l’ufficio non arretri in misura significativa).
Acquiescenza (definizione agevolata ex art. 15 D.Lgs. 218/97): l’“acquiescenza” consiste nella scelta di non impugnare l’avviso di accertamento e pagarlo interamente, usufruendo però di una riduzione delle sanzioni. Se il contribuente accetta integralmente i rilievi e paga entro il termine per il ricorso (entro 60 giorni dalla notifica) tutte le somme dovute, ha diritto alla riduzione delle sanzioni a 1/3 (se l’accertamento non era stato preceduto da adesione, altrimenti 1/3 di quelle già ridotte). In pratica la misura della riduzione è analoga a quella dell’adesione, con la differenza che qui non c’è negoziazione: il contribuente semplicemente decide di non contestare e si “arrende”, ottenendo in cambio lo sconto di legge sulle sanzioni. Ad esempio, se l’accertamento conteneva €100.000 di maggior imposta e €90.000 di sanzioni (pari al 90%), pagando in acquiescenza si verseranno i €100.000 + €30.000 di sanzioni (1/3 di 90.000) + interessi, risparmiando €60.000. L’acquiescenza ha senso solo se il contribuente valuta che non vi siano margini di successo in un ricorso, oppure non vuole affrontare i tempi e costi del contenzioso. Va evidenziato che l’acquiescenza impedisce di impugnare l’atto: è una decisione definitiva. Nel caso di accertamenti induttivi, spesso le somme sono ingenti e difficilmente una società, specie se in difficoltà, può pagare tutto entro 60 giorni. Tuttavia, è bene sapere che questa opzione esiste. Se non altro, può essere usata tatticamente: l’ufficio a volte, prima di emettere l’atto, propone informalmente al contribuente di accettare un certo ammontare (magari ridotto rispetto all’accertamento pieno) proprio per chiudere in acquiescenza – questo è più frequente nei tavoli di adesione, ma l’acquiescenza pura è una decisione unilaterale del contribuente.
Reclamo e mediazione tributaria: fino al 2023 era previsto che per gli atti di valore fino a €50.000 il contribuente dovesse presentare un reclamo all’Ufficio prima di poter ricorrere in Commissione, e l’atto poteva essere oggetto di mediazione. Tuttavia questa procedura (ex art. 17-bis D.Lgs. 546/92) è stata abolita a partire dal 2024. In base al D.Lgs. 156/2015 prima, e da ultimo al D.Lgs. 130/2022 e D.Lgs. 220/2023, la disciplina del reclamo-mediazione è stata abrogata per i ricorsi notificati dal 1° gennaio 2024 . Dunque, per un avviso di accertamento notificato oggi (dicembre 2025) non è più prevista la fase del reclamo: il contribuente può proporre ricorso in tribunale tributario senza dover attivare alcuna mediazione preventiva. (Atti ricevuti prima del 2024 invece potevano essere soggetti a mediazione, ma ormai la riforma è entrata in vigore.) Questo cambiamento semplifica il percorso: la “fase precontenziosa” oggi consiste principalmente nell’adesione o acquiescenza volontarie. Resta comunque possibile una conciliazione giudiziale, ma questa avviene dopo l’instaurazione del processo, come vedremo.
Autotutela amministrativa: l’“autotutela” è il potere/dovere dell’Amministrazione finanziaria di annullare o rettificare i propri atti quando li riconosca palesemente errati o illegittimi, anche fuori dalle procedure formali. Il contribuente può sempre presentare un’istanza in autotutela all’ufficio che ha emesso l’accertamento, evidenziando errori di fatto o di diritto nell’atto e chiedendone l’annullamento (totale o parziale). Va detto che l’autotutela è discrezionale: l’ufficio non è obbligato ad annullare l’atto e la presentazione dell’istanza non sospende i termini per ricorrere. Tuttavia, in situazioni in cui vi sia un palese errore (es. doppia imposizione di un medesimo importo, calcoli matematici sbagliati, o ad esempio l’ufficio non si è accorto che alcune fatture erano già state contabilizzate e le ha riprese indebitamente), è utile fare istanza di autotutela. In un contesto di contabilità irregolare, l’autotutela potrebbe essere accolta ad esempio se il contribuente dimostra documentalmente che alcune presunzioni sono infondate (poniamo che l’AE abbia conteggiato vendite in nero basandosi su documenti di terzi, ma il contribuente prova che quelle vendite erano già incluse nel fatturato: l’ufficio potrebbe, riconoscendo l’errore, sgravare in autotutela quella parte). Nella pratica, l’autotutela difficilmente porta all’annullamento completo di un accertamento complesso (l’ufficio tende a difendere il proprio operato), ma potrebbe condurre a sgravare almeno gli aspetti più palesemente erronei, eventualmente facilitando poi una conciliazione in giudizio sul resto.
Definizioni agevolate (“tregua fiscale”): negli ultimi anni il legislatore ha varato varie misure di definizione agevolata dei carichi fiscali, come la rottamazione delle cartelle o lo stralcio delle sanzioni in sede di controversie. Ad esempio, la “Rottamazione-quater” (D.L. 34/2023 convertito, L. 197/2022) ha consentito ai debitori di cartelle esattoriali 2000-2017 di pagare solo imposte e interessi legali, con azzeramento di sanzioni e interessi di mora . Inoltre, la stessa legge di bilancio 2023 ha previsto una definizione agevolata delle liti pendenti in cui il contribuente poteva chiudere il contenzioso pagando un importo ridotto delle imposte e una percentuale ridotta di sanzioni (a seconda del grado di giudizio) . Queste opportunità rientrano nel quadro della “tregua fiscale” e variano di anno in anno. Nel 2025 ad esempio non è escluso che si introducano nuove rottamazioni o definizioni per liti pendenti. Perché ne parliamo qui? Perché se la società o i soci non riescono a far annullare l’accertamento, possono comunque sfruttare queste misure per ridurre il danno economico. Ad esempio, se a seguito del contenzioso la pretesa resta, potranno aderire a una eventuale rottamazione delle cartelle (pagando solo il tributo senza sanzioni né interessi di mora) , o se hanno un ricorso ancora pendente e esce una definizione liti, valutare di definire pagando magari solo il 90% del tributo e zero sanzioni (sono cifre ipotetiche, dipende dalle norme). È chiaro che questa è un’opportunità esterna al merito della difesa, ma un consulente attento deve monitorare queste aperture normative. Ad esempio, nel 2023 moltissimi contribuenti con accertamenti in corso hanno aderito alla definizione agevolata in base alla quale potevano pagare solo il 3% delle sanzioni per le annualità 2019-2021 . Risultato: anche se l’accertamento era fondato, si è ottenuto un sostanziale sconto. Suggerimento operativo: verificare sempre, con l’aiuto di un esperto, se esistono norme di definizione agevolata applicabili al proprio caso (sia in fase di riscossione, sia in fase di giudizio).

Prima di concludere questa sezione, segnaliamo un’ultima possibilità pre-contenziosa introdotta dalla riforma del processo tributario (D.Lgs. 130/2022): la conciliazione agevolata in primo grado. Questa in realtà si attua dopo aver presentato ricorso, quindi è già in fase di giudizio, ma la menzioniamo qui perché può evitare di proseguire oltre nel contenzioso. Le parti (contribuente e Agenzia) possono trovare un accordo in udienza, col benestare del giudice, per chiudere la lite: in tal caso le sanzioni vengono ulteriormente ridotte (in genere a 1/3 se la conciliazione avviene prima della sentenza di primo grado, o a 1/2 se in appello). Dunque, anche se si arriva a fare ricorso, la partita non è “o vinto o perso”: c’è sempre margine per un accordo fino a un certo punto.

Riassumendo la fase precontenziosa: appena arriva l’avviso, occorre valutarlo attentamente con un consulente. Se emergono errori evidenti, si può chiedere autotutela. Se la pretesa è sostenibile e conviene evitare il giudizio, si può optare per l’acquiescenza (pagare con sconto sanzioni) o, meglio ancora, tentare l’accertamento con adesione per ottenere un abbattimento delle somme. Se invece si ritiene l’accertamento sbagliato in radice o eccessivo, ci si prepara al ricorso (eventualmente dopo aver tentato l’adesione per prendere tempo e sondare l’ufficio). In tutti i casi, rispettare le tempistiche: 60 giorni dall’atto per ricorrere (prorogabili di +90 con adesione). Tralasciare queste opzioni o mancare una scadenza può precludere difese o benefici altrimenti disponibili.

Il processo tributario: strategie di difesa in giudizio

Se non si perviene a una definizione bonaria nella fase amministrativa, l’ultimo baluardo per il contribuente è il ricorso al giudice tributario. Dal 2023, per effetto della riforma della giustizia tributaria (L. 130/2022), le Commissioni Tributarie sono state rinominate Corti di Giustizia Tributaria (di primo e di secondo grado) e si è introdotta la figura del giudice tributario professionale togato. La terminologia però non cambia la sostanza per il contribuente: è sempre il primo grado di giudizio a cui ci si rivolge con il ricorso, da presentarsi entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (salvo sospensioni per adesione), avanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente per territorio. Nel nostro caso, la difesa in giudizio dovrà convincere i giudici che l’accertamento basato su contabilità irregolare è infondato o almeno in parte errato. Ciò comporta sia contestazioni di diritto (violazioni di norme procedurali, onere della prova non rispettato, vizi formali) sia contestazioni di merito (la ricostruzione dei redditi è sbagliata nei calcoli o nelle premesse fattuali). Esaminiamo i punti chiave di una strategia difensiva efficace.

1. Vizi formali e procedurali dell’atto. È sempre opportuno verificare se l’accertamento presenti vizi nell’emissione o nella notifica. Ad esempio, controllare la tempestività: è stato emanato entro i termini decadenziali (di regola 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, o settimo anno se omessa)? Un avviso notificato fuori termine è nullo. Verificare la motivazione: l’atto spiega in modo intellegibile le ragioni dell’accertamento? In caso negativo, violazione dell’art. 7 L. 212/2000 . Nel nostro contesto specifico: se l’AE ha proceduto in via induttiva, ha indicato i presupposti fattuali per farlo (ad es. quali irregolarità rendono inattendibile la contabilità) oppure ha usato formule generiche? Se l’avviso non chiarisce perché ha ritenuto inattendibile l’intera contabilità, c’è spazio per eccepire difetto di motivazione. Altro aspetto: il contraddittorio. Come detto, se l’ufficio ha ignorato l’obbligo di contraddittorio (quando previsto) o non ha considerato le osservazioni presentate, si può far valere la violazione del diritto di difesa. Ad esempio, in materia di IVA e tributi armonizzati, la Corte di Giustizia ha ritenuto che la mancanza di contraddittorio può inficiare l’atto se ha concretamente leso il diritto del contribuente di esporre le proprie ragioni. Nel ricorso, quindi, si potranno inserire motivi come “Violazione dell’art. 12 c.7 L. 212/2000 per emissione anticipata dell’avviso” (se avvenuta prima di 60 gg dal PVC senza urgenza) oppure “Violazione dei principi del contraddittorio e del giusto procedimento” se l’ufficio non ha attivato alcun confronto in un caso in cui sarebbe stato necessario. Un ulteriore vizio formale peculiare del nostro tema concerne la responsabilità di soci e amministratori: se l’Agenzia ha notificato direttamente ai soci o al liquidatore cartelle di pagamento basandosi sull’accertamento alla società, senza emettere un avviso di accertamento specifico per loro, questo è un vizio grave. Infatti i titoli formatisi contro la società non si estendono automaticamente ai soci: serve un nuovo titolo autonomo . La Cassazione (ord. 31904/2021) lo ha affermato richiamando l’art. 477 c.p.c. sulla necessità di titolo esecutivo contro il soggetto diverso . Quindi, nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate-Riscossione notifica al socio una cartella per i debiti della SRL senza un previo avviso di accertamento a suo nome, quel procedimento è nullo e andrà eccepito (lo vedremo meglio più avanti). Allo stesso modo, per gli amministratori/liquidatori: senza un atto motivato ex art. 36 DPR 602/73 notificato a loro, non possono essere escussi .

2. Contestazione del merito della pretesa (difesa sul “fatto”). Questa è la parte più impegnativa: il contribuente deve dimostrare che il Fisco ha torto nel ritenere occultati determinati redditi o nel quantificarli in un certo modo. Nel caso di contabilità irregolare, significa essenzialmente attaccare le presunzioni e gli indizi su cui si fonda l’accertamento induttivo. Una prima linea di difesa è dimostrare che, nonostante le irregolarità formali, la contabilità non era così inattendibile come sostenuto. Ad esempio: “è vero che l’inventario non è stato tenuto, ma la movimentazione delle rimanenze si può ricostruire da altri registri, quindi non vi era un vuoto tale da giustificare il metodo induttivo puro”. Oppure: “le violazioni riscontrate (es. alcune fatture non registrate tempestivamente) erano isolate e non tali da invalidare l’intero bilancio”. Se riesco a convincere su questo, potrei ottenere l’annullamento integrale dell’accertamento induttivo per assenza dei presupposti (in quanto l’ufficio avrebbe dovuto semmai fare un accertamento analitico ordinario). Su questo punto aiutano eventuali pronunce di Cassazione che delimitano l’uso dell’induttivo: ad esempio, Cass. 13018/2025 ha affermato che lo scostamento dagli ISA o da medie di settore, da solo, non basta per un induttivo puro in assenza di altre gravi irregolarità . Dunque, se l’atto si basava solo su quell’elemento (cosa rara, di solito ce n’è più d’uno), potrei citare tale principio.

In molti casi però, soprattutto se effettivamente c’erano gravi irregolarità, occorre concentrarsi sulla quantificazione: non puntare cioè a negare ogni addebito, ma a ridurre l’ammontare dei maggiori ricavi accertati, mostrando che il calcolo del Fisco è esagerato o erroneo. Qui si apre una battaglia di periti e consulenti: ad esempio, se l’ufficio ha applicato un ricarico medio di settore del 40% per rideterminare i ricavi, il contribuente può portare in giudizio un’analisi contabile che dimostra come per la sua azienda un ricarico del 40% sia irrealistico (magari per via di particolari costi o strategie commerciali) e proporre un ricarico inferiore. Un punto di forza può essere sfruttare eventuali errori di metodo dell’ufficio: nel caso citato della Cassazione n. 7096/2024, ad esempio, la Commissione Regionale aveva ridotto il ricarico dal 40% al 15%, ma senza basarsi su prove fornite dal contribuente, bensì per sua valutazione equitativa; la Cassazione ha censurato questa riduzione arbitraria affermando che, se l’ufficio applica il ricarico medio, è onere del contribuente provare che un altro ricarico è più congruo . Ciò insegna che in giudizio non basta dire “il 40% è troppo alto”, bisogna portare elementi (es. bilanci comparativi, studi di settore, ecc.) da cui risulti che il 15% è plausibile: altrimenti il giudice non può inventarsi una percentuale a favore del contribuente, come invece fece la CTR poi cassata . Dunque, una difesa tecnica ben organizzata potrebbe includere una perizia di parte (redatta da un consulente contabile) che ricalcola il reddito sulla base di parametri più favorevoli ma sostenibili. Ad esempio: l’ufficio ha presunto ricavi per 1.000.000 € con ricarico 40%; il nostro perito mostra che considerando tutti i costi indiretti e una rotazione lenta delle scorte, il ricarico effettivo non poteva superare il 25%, portando i ricavi presunti a 800.000 €. Il giudice, se ritiene fondata la perizia, potrebbe rideterminare egli stesso l’imponibile entro i limiti del petitum , riducendo l’accertamento invece di annullarlo totalmente. La Cassazione ha sottolineato che il giudice tributario, se ravvisa infondata solo in parte la pretesa fiscale, non deve annullare in toto l’atto ma quantificare il giusto (principio di capacità contributiva) . Quindi fornire al giudice degli appigli e calcoli alternativi è una buona strategia: meglio ottenere una riduzione che rischiare tutto per tutto.

Presunzioni specifiche da contestare: facciamo qualche esempio tipico. Se l’ufficio ha basato l’accertamento su documentazione extracontabile reperita presso terzi, occorrerà analizzare quella documentazione: può essere contestata come non univocamente riferibile al contribuente? Nel caso di Cass. 7096/2024, i documenti (files informatici) trovati presso un fornitore indicavano vendite maggiori verso la ditta contribuente, e la Cassazione ha detto che quei documenti erano logicamente utilizzabili come prova di inattendibilità . Una difesa possibile in tali casi potrebbe consistere nel dimostrare che tali appunti di terzi erano erronei o non attendibili (ma è difficile, perché spesso sono considerati “inizio di prova”). Oppure si può sostenere che le differenze sono dovute a cause lecite (es. resi di merce non contabilizzati dal fornitore, ecc.). Un’altra presunzione tipica: i versamenti bancari non giustificati. Qui la difesa standard è documentare la provenienza di ogni versamento: se l’ufficio vi attribuisce ricavi in nero, il contribuente deve produrre le prove contrarie (es. quel versamento di 20.000 € era un finanziamento soci come da contratto e movimento contabile, quell’altro era un rimborso di un prestito, ecc.). La difficoltà sta nel fatto che l’art. 32 DPR 600/73 fa presumere per legge ogni versamento come ricavo salvo prova contraria, quindi occorre davvero dare una giustificazione analitica . Per i prelievi bancari invece, oggi la presunzione di ricavi occulti si applica solo a imprese (non ai professionisti) e se i prelievi superano certi importi mensili, e anche lì si dovrebbero spiegare. Nel caso di saldo di cassa negativo, la difesa potrebbe consistere nel dimostrare che non vi era in realtà un disavanzo: a volte, i saldi di cassa negativi risultano solo contabilmente perché l’azienda registra tardivamente apporti di denaro. Se in giudizio si riesce a mostrare, ad esempio, che a fronte di quel saldo -50.000 risultano versamenti soci in contanti per 50.000 non contabilizzati in tempo, si può sostenere che non c’era ricavo occulto ma semplice disordine formale (rischiando però il discorso finanziamenti soci occulti…). In mancanza di spiegazioni, come già detto, la Cassazione considera legittimo presumere ricavi non dichiarati pari almeno al disavanzo di cassa , quindi su questo punto servono evidenze forti per ribaltare la presunzione.

Onere della prova in giudizio: va ricordato che in un processo tributario su accertamento induttivo, il contribuente non può restare passivo. Una volta che l’ufficio abbia portato elementi presuntivi (fatti noti) e li abbia illustrati nell’atto, si forma una sorta di “prova presuntiva” a suo favore. La Cassazione ha chiarito che in presenza di contabilità incompleta o infedele, l’ufficio può utilizzare presunzioni semplici e “la conseguenza è che l’onere della prova si sposta sul contribuente”*. Dunque, il ricorrente deve produrre in giudizio prove contrarie. Queste prove possono essere di vario tipo: documentali (ricevute, contratti, perizie), logiche (dimostrazioni aritmetiche), testimoniali (nel processo tributario la prova testimoniale è formalmente non ammessa, ma si possono utilizzare dichiarazioni di terzi raccolte dall’ufficio o dichiarazioni sostitutive, oppure far testimoniare in procedimenti connessi – è complesso, ma talvolta il giudice ammette dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza). Ad esempio, se l’accertamento presume vendite non fatturate in base alle materie prime consumate, il contribuente potrebbe produrre perizie tecniche che mostrano che una parte di quelle materie prime è andata sprecata o distrutta (quindi non tutte hanno generato prodotti venduti) – pensiamo a un panificio: l’ufficio dice “con 100 kg di farina dovevi produrre X pane, hai dichiarato la metà, quindi evasione sulla metà”; il panificio può controbattere che c’è uno “scarto fisiologico”** (sfrido) e che la resa effettiva è minore, documentandolo con analisi di settore: Cass. 33432/2024 ha appunto criticato il giudice di merito che non aveva considerato fattori come lo sfrido e la merce invenduta nel valutare la presunzione del Fisco . Quindi, portare all’attenzione del giudice questi fattori (sfrido, cali merce, ecc.) con elementi concreti può fare la differenza.

Ruolo del giudice tributario e possibili esiti: il giudice tributario ha, per legge, poteri estimativi ampi (art. 7 D.Lgs. 546/92) e può anche disporre consulenze tecniche d’ufficio (CTU) in casi complessi – ad esempio, se c’è da ricostruire una contabilità molto intricata, il giudice potrebbe nominare un perito terzo. Nella prassi tributaria però le CTU sono meno frequenti che in altri ambiti, ma la riforma del 2022 incentiva un approccio più “attivo” del giudice. In una causa su accertamento induttivo, il giudice potrebbe: confermare integralmente la pretesa se ritiene che il contribuente non abbia fornito elementi convincenti; annullare totalmente l’atto se ravvisa vizi gravi (ad esempio se l’induttivo è stato applicato senza presupposti, o se l’ufficio ha ignorato deduzioni che rendono inattendibile la ricostruzione); oppure, ipotesi frequente, rideterminare parzialmente la base imponibile. Quest’ultimo caso avviene quando entrambi le parti hanno un po’ di ragione: magari la contabilità era inattendibile (quindi qualcosa da tassare c’era) ma l’ufficio ha esagerato nell’importo. Allora il giudice, valutando le prove in atti, può quantificare un reddito inferiore. Questo è pienamente legittimo – come ricordavamo prima, la Cassazione dice che il giudice non deve limitarsi a annullare se può individuare l’importo dovuto . Ad esempio, Cass. 866/2025 racconta un caso in cui la CTR, valutate le prove, aveva ritenuto insufficienti quelle del Fisco e aveva annullato l’atto; la Cassazione le ha dato ragione, rigettando il ricorso dell’Agenzia e confermando che la valutazione del giudice di merito era corretta in quanto l’Ufficio si basava su un elenco comunale “generico e inesatto” rispetto alle fatture puntuali della società (era un caso di servizi funebri) . Ciò dimostra che se il contribuente documenta bene le proprie ragioni, può vincere: in quel caso l’ufficio aveva una lista di funerali fornita dal Comune e questionari alle famiglie, ma la società aveva ricevute e fatture che smontavano quell’elenco incompleto . La Cassazione ha ribadito il principio che è il giudice di merito a dover valutare se le prove del Fisco siano sufficienti e che, se ritiene di no, può annullare l’accertamento . Dunque, un messaggio incoraggiante: la difesa ha chance di successo se riesce a dimostrare in giudizio la fragilità delle presunzioni del Fisco. Viceversa, se la difesa rimane generica e non confuta concretamente gli elementi dell’AE, il giudice tenderà a dar ragione all’Amministrazione.

2º grado e Cassazione: se in primo grado l’esito è sfavorevole, si può appellare in secondo grado (Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, entro 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado). In appello si può ottenere un nuovo esame nel merito (il processo tributario è di impugnazione, non solo di revisione formale). Spesso le CTR (oggi CGT II grado) hanno l’ultima parola sul merito delle presunzioni: la Cassazione infatti interviene solo per motivi di diritto. In materie così fattuali come la valutazione della contabilità, è difficile sollevare motivi in Cassazione, se non c’è un errore di diritto (es. applicazione di normative sbagliate, violazione di principi procedurali) o un vizio di motivazione grave nella sentenza d’appello. Tuttavia, la Cassazione negli ultimi anni è intervenuta spesso per affermare principi generali – alcuni li abbiamo citati (sull’antieconomicità, sul saldo cassa, sulle percentuali di ricarico, sul costo del venduto da stimare, ecc.). Quindi, una buona difesa tiene d’occhio questi precedenti di legittimità e li sfrutta: citarli nel ricorso può orientare il giudice di merito, e se il giudice non li segue, aprire la strada a un ricorso per cassazione lamentando appunto la violazione del principio affermato. Ad esempio, se il giudice di appello ritenesse legittimo tassare un utile lordo senza considerare costi, ignorando il principio del reddito netto, quella sarebbe violazione di legge (art. 39 DPR 600/73 interpretato alla luce dell’art. 53 Cost. e Corte Cost. 10/2023) e il contribuente potrebbe proporre ricorso in Cassazione, con buone chance di vincere, dato che la Suprema Corte ha sposato detto principio .

Conciliazione e spese di giudizio: durante il processo, come accennato, è possibile trovare un accordo transattivo con l’ufficio, specie se in prima udienza emergono margini. La conciliazione può essere fuori udienza (con scambio di proposte) o in udienza (davanti al giudice). Se l’accordo avviene, si stende un verbale di conciliazione: il contribuente paga quanto concordato (con sanzioni ridotte di 1/3 se concilia in primo grado) e la controversia si chiude lì. Questa opzione è utile, ad esempio, se in primo grado spunta un orientamento giurisprudenziale negativo e il contribuente teme di perdere, ma l’ufficio è disponibile a uno sconto: si evita così il rischio di una sconfitta totale. Quanto alle spese legali, in caso di vittoria totale del contribuente di solito le spese sono poste a carico dell’Agenzia; in caso di vittoria parziale possono compensarsi. Bisogna tener conto anche di questo nella valutazione costi-benefici del contenzioso. A volte definire in adesione conviene anche per evitare spese processuali.

In chiusura, va ribadito che una solida difesa in giudizio su accertamenti induttivi richiede molta preparazione documentale e il supporto di professionisti qualificati (avvocati tributaristi, commercialisti) per predisporre memorie tecniche. Non è una materia in cui improvvisare: la parte fiscale e quella contabile devono dialogare. Soprattutto, è essenziale presentare i fatti con chiarezza e credibilità al giudice, perché spesso queste cause si vincono o si perdono sulla percezione della buona fede e ragionevolezza del contribuente contro l’ipotesi accusatoria del Fisco. Se la SRL dimostra di aver subito ad esempio una crisi che spiega i margini bassi, corredando con dati di settore, potrebbe convincere il giudice che non vi era evasione ma solo difficoltà oggettiva. Viceversa, se dall’atteggiamento (inattivo o poco trasparente) la società appare in malafede, anche un giudice benevolo avrà pochi appigli per darle ragione. Preparare testimoni (per quanto possibile) e far emergere ogni elemento che getti dubbio sulle tesi del Fisco è quindi la strada maestra.

Profili sanzionatori e penali in caso di contabilità irregolare

Oltre al recupero delle imposte evase, un accertamento basato su contabilità irregolare porta con sé conseguenze sanzionatorie di vario tipo, sia amministrative sia – in alcuni casi – penali. In questa sezione riepiloghiamo tali conseguenze e forniamo indicazioni su come gestirle o attenuarle.

Sanzioni amministrative tributarie: Come anticipato, la normativa prevede una specifica sanzione per la irregolare od omessa tenuta delle scritture contabili (art. 9, D.Lgs. 471/1997). Questa sanzione colpisce chi non tiene i registri obbligatori o li tiene in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi. La misura va da €1.000 a €8.000 (importo base) . Se la violazione contabile ha riguardo contemporaneamente sia ai fini delle imposte dirette che IVA, in passato alcuni uffici cumulavano due sanzioni (una per le imposte sui redditi, una per l’IVA), ma la giurisprudenza ha chiarito che dev’essere applicata un’unica sanzione per l’irregolarità contabile unitaria . È quindi importante controllare che nell’avviso non vi sia duplicazione di sanzioni per la stessa mancanza: la Cassazione (sent. n. 16703/2017) ha ritenuto illegittimo sanzionare due volte (dirette e IVA) un’unica condotta di irregolare tenuta delle scritture . In sede di adesione o contenzioso, questa eccezione può portare a dimezzare quella parte di sanzioni.

Oltre alla sanzione “specifica” sulla contabilità, ci sono le sanzioni correlate alla dichiarazione infedele o omessa: se l’accertamento induttivo accerta un maggior reddito o IVA evasi, si applica la sanzione del 90% della maggior imposta (che può salire al 135% se l’imposta è stata indicata in misura inferiore al dovuto tramite artifici, e scendere al 75% se il tributo è stato versato in ritardo spontaneamente, ecc.). Nel nostro caso tipico (evasione di imposta mediante mancata fatturazione di ricavi), la sanzione base è il 90% della differenza d’imposta. Questa sanzione, come tutte, può essere ridotta: con adesione o acquiescenza, al 30% (un terzo); con conciliazione in primo grado, al 30% anch’essa (perché la legge di riforma L. 130/2022 prevede sanzioni ridotte in conciliazione pari a quelle dell’adesione). Ciò significa che definendo la controversia prima o durante il processo, le sanzioni possono scendere di molto. Inoltre, esistono i casi di non punibilità per particolare tenuità (art. 6, c.5-bis D.Lgs. 472/97) per violazioni che non incidono sul calcolo del tributo o errori facilmente ravvisabili: nel 2019-2020 ad esempio sono state varate norme per definire le irregolarità formali con una piccola somma (200 euro) se non avevano riflessi fiscali. Tuttavia, quando parliamo di irregolarità che portano ad evasioni sostanziali, queste esimenti non si applicano.

Un aspetto importante è che le sanzioni tributarie, secondo il principio generale, hanno carattere amministrativo e personale: esse colpiscono il soggetto che ha commesso la violazione (nel nostro caso, la società contribuente) e in linea di massima non si trasferiscono ad altri soggetti. Infatti l’art. 8 del D.Lgs. 472/97 sancisce la intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi, ad esempio, e stabilisce che le sanzioni colpiscono solo l’autore della violazione. Questo principio per molto tempo è stato invocato per sostenere che, se una società si estingue, le sue sanzioni pecuniarie non possano essere richieste ai soci (perché i soci non hanno commesso in prima persona la violazione tributaria). Tuttavia, la giurisprudenza più recente della Cassazione ha maturato un orientamento diverso per il caso di società di capitali estinte dopo la liquidazione: si considera che vi sia un “fenomeno successorio sui generis” per cui i soci rispondono anche delle sanzioni, nei limiti di quanto riscosso in sede di liquidazione . La Cassazione Sezioni Unite, con la sentenza n. 23367/2022 e poi confermato con SU 3625/2025, ha stabilito che il socio subentra nei debiti tributari sociali in senso lato – includendo quindi sia imposte che sanzioni – sempre però entro il tetto di quanto ricevuto con il bilancio finale . La Corte Costituzionale è stata investita della questione di legittimità di tale successione delle sanzioni ai soci (profilo di dubbia costituzionalità rispetto al principio di personalità della sanzione), ma di recente ha dichiarato non fondate le questioni, ritenendo che la scelta normativa di far rispondere i soci (entro i limiti delle somme riscosse) persegua finalità anti-evasive compatibili con la Costituzione . Dunque, allo stato attuale (dicembre 2025), i soci di una SRL estinta possono vedersi richiedere anche le sanzioni tributarie che erano state originariamente comminate alla società, ovviamente solo fino a concorrenza dell’attivo di liquidazione incassato. Questo aspetto lo approfondiremo nel prossimo capitolo, ma qui ci premeva sottolineare che per la società in bonis le sanzioni restano a suo carico, mentre se la società sparisce e il debito “passa” ai soci, non viene meno la parte sanzionatoria (non c’è uno sconto automatico per il fatto che a pagare sono i soci).

Responsabilità penale degli amministratori (reati tributari): Una contabilità irregolare è spesso correlata a comportamenti penalmente rilevanti degli amministratori o di chi tiene le scritture. Occorre precisare che la società in quanto tale non ha responsabilità penale (in materia fiscale non si applica in genere la responsabilità amministrativa-penale degli enti ex D.Lgs. 231/2001, salvo casi di reati come dichiarazione fraudolenta che potrebbero teoricamente rientrare, ma di solito no). I potenziali imputati sono gli amministratori o le persone che hanno materialmente posto in essere la violazione. I reati tributari più collegati a una contabilità irregolare sono:

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. 74/2000): si configura se l’amministratore (o chi per lui) occulta o distrugge libri, registri o altri documenti la cui tenuta è obbligatoria, allo scopo di evadere le imposte o di consentire l’evasione a terzi. È punito con la reclusione da 18 mesi fino a 6 anni. Questa fattispecie ricomprende ad esempio il caso del contribuente che tiene una doppia contabilità e nasconde quella vera alla GdF, oppure che brucia i registri prima dell’arrivo dei verificatori. Basta anche non aver tenuto affatto i registri (omessa tenuta) se concorre lo scopo di evasione, per incorrere nel penale: infatti l’occultamento può consistere anche nel non predisporre le scritture (il confine con la sola sanzione amministrativa sta nell’elemento soggettivo del dolo di evasione). Ad esempio, se la SRL non ha tenuto alcuna contabilità per anni e ha occultato ogni traccia delle operazioni, presumibilmente l’amministratore verrà denunciato per questo reato.
Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri artifici (art. 2 e 3 D.Lgs. 74/2000): se la contabilità irregolare è servita a presentare dichiarazioni dei redditi o IVA false, scattano i reati di dichiarazione fraudolenta. L’art. 2 punisce chi utilizza fatture per operazioni inesistenti per abbattere i redditi (classico caso: registro costi fittizi con fatture false), con reclusione da 4 a 8 anni (soglie: oltre €100k di imposta evasa o false fatture oltre € false). L’art. 3 punisce la dichiarazione fraudolenta con altri artifici, che ricomprende condotte di manipolazione contabile finalizzate all’evasione (ad esempio appostazioni a bilancio false, uso di conti segreti, etc.), con pena da 3 a 8 anni, se l’imposta evasa supera €100.000 e gli elementi attivi sottratti ad imposizione superano il 5% dell’attivo o comunque €2 milioni. Una contabilità doppiamente alterata (ricavi nascosti e costi fittizi) può integrare questo reato.
Dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000): è la fattispecie più semplice, ovvero l’aver indicato nella dichiarazione annuale redditi inferiori al vero o elementi passivi fittizi senza le connotazioni di frode. È punita con la reclusione da 2 a 4 anni (dopo le modifiche del 2015) se l’imposta evasa supera €100.000 e l’ammontare degli elementi sottratti a tassazione supera il 10% del totale attivo o comunque €2 milioni. Un esempio: il commercialista che “fa sparire” parte dei ricavi dalle scritture (senza usare fatture false, ma semplicemente non registrandole) e presenta la dichiarazione indicando meno reddito, commette dichiarazione infedele se i limiti sono superati. Quindi, se l’SRL grazie alla contabilità irregolare ha evaso 200k di IRES in un anno, l’amministratore potrebbe rispondere di questo reato.
Omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000): se addirittura la società non presenta la dichiarazione annuale, l’amministratore rischia la reclusione da 2 a 6 anni (soglia: imposta evasa > €50.000) per ogni anno omesso. Spesso chi tiene contabilità inesistente poi non dichiara nulla, configurando questo reato.
Emesso versamento di IVA o di ritenute certificate (artt. 10-bis e 10-ter D.Lgs. 74/2000): se la contabilità irregolare coincide con il fatto di non aver versato l’IVA dichiarata o le ritenute operate, questi sono reati omissivi (non dipendono dalla tenuta contabile, ma dall’omesso pagamento). Li citiamo perché spesso una società che “bara” sui conti poi non versa l’IVA. Il reato di omesso versamento IVA scatta se non si versa oltre €250.000 di IVA dovuta per un anno, ed è punito con la reclusione fino a 2 anni. Per le ritenute fiscali (IRPEF dipendenti) la soglia è €150.000. Questi reati hanno la caratteristica che possono essere estinti col pagamento: se l’amministratore paga il dovuto prima del giudizio (o anche rateizzando e pagando prima della sentenza), non è punibile.

In generale, va compreso che procedimento penale e procedimento tributario seguono binari autonomi: l’accertamento fiscale può andare avanti anche se c’è un procedimento penale pendente, e l’esito dell’uno non vincola l’altro. Ad esempio, un contribuente potrebbe essere assolto penalmente per insufficienza di prove, ma dover pagare comunque l’accertamento tributario (dove vige un regime probatorio diverso, spesso più favorevole al Fisco). Viceversa, potrebbe vincere in Commissione tributaria e avere l’atto annullato, ma se emergono elementi di reato, il penale proseguirà (l’annullamento dell’accertamento non cancella il fatto storico dell’evasione ai fini penali). Tuttavia, in pratica i due ambiti si influenzano: se il contribuente decide di pagare l’accertamento e regolarizzare la sua posizione tributaria, ciò può avere riflessi positivi in sede penale (ad esempio, la circostanza attenuante del ravvedimento operoso e l’estinzione di alcuni reati omissivi come detto). Nel preparare la difesa in caso di contabilità irregolare, è importante coinvolgere anche un penalista tributario se sono configurabili reati, per coordinare le mosse. Ad esempio, in alcuni casi potrebbe convenire patteggiare una pena in penale per chiudere velocemente quel fronte (soprattutto se è possibile evitare misure cautelari) e nel frattempo concentrarsi sul far ridurre le somme in sede tributaria. In altri casi, conviene il contrario: far emergere nel processo tributario prove che possano scagionare sul penale (sapendo però che nel penale valgono regole diverse di ammissibilità prove, come la testimonianza, che nel tributario è preclusa). È un terreno delicato, ma val la pena ricordare che il pericolo maggiore per un amministratore di una società con contabilità irregolare non è tanto la sanzione pecuniaria (che colpisce la società, e in caso di default magari resta inesigibile), quanto la possibile condanna penale personale con tutto ciò che ne consegue (fedina penale, pene detentive, interdittive, ecc.).

Misure penali in concreto: se durante l’accertamento fiscale emergono elementi di reato (e tipicamente emergono quando c’è evasione rilevante), l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza sporgono denuncia alla Procura della Repubblica. Può scattare anche il sequestro preventivo dei beni dell’indagato per l’importo dell’evasione (finalizzato poi alla confisca per equivalente). Dunque, l’amministratore potrebbe trovarsi con conti bancari personali congelati o ipoteche sui beni per via del procedimento penale, anche mentre discute col fisco. In questi casi, muoversi per tempo – ad esempio, pagando almeno in parte il dovuto – può essere una strategia per ottenere la revoca o il non luogo a procedere del sequestro. La Cassazione penale ha affermato ad esempio che per il reato di occultamento scritture (art. 10) il pagamento del debito tributario non estingue il reato, ma è comunque valutabile in senso favorevole (può evitare la confisca perché non c’è profitto del reato residuo, essendo stato pagato il tributo). Per i reati di omesso versamento invece, come detto, pagare integralmente prima del dibattimento estingue il reato (art. 13 D.Lgs. 74/2000). Per i reati di dichiarazione fraudolenta o infedele, pagare riduce molto la pena in sede di eventuale patteggiamento (spesso i giudici concedono la sospensione condizionale se uno ha risarcito il danno erariale, cioè pagato le imposte).

Dal punto di vista difensivo nel processo tributario, i profili penali per lo più esulano dal giudizio della Commissione, se non per un riflesso: talvolta il contribuente chiede di sospendere il processo tributario in attesa della definizione di quello penale, specie se crede in un’assoluzione penale che moralmente disinneschi la pretesa. Ma i giudici tributari concedono raramente tale sospensione (non essendovi un obbligo di legge). Viceversa, può capitare che nel processo penale l’imputato chieda di aspettare l’esito di quello tributario (ad esempio per dimostrare che il tributo è stato annullato e quindi il reato di infedele dich. manca di un elemento, l’evasione, anche se giuridicamente non è automatico). Questo è a discrezione del giudice penale.

In sintesi, l’amministratore di una SRL sottoposta ad accertamento per contabilità irregolare deve prepararsi a fronteggiare su due fronti: giustizia tributaria e giustizia penale. Sul fronte tributario, come visto, c’è spazio per ridurre e negoziare; sul fronte penale, c’è da valutare se conviene resistere (se magari le prove sono deboli) o “metterci una pezza” saldando il dovuto. In ogni caso, collaborare con le autorità (fornire i documenti, non ostacolare la verifica, etc.) conviene sempre: l’ostruzionismo non fa che aggravare la posizione in entrambi gli ambiti.

Prima di lasciare questo tema, notiamo un ultimo aspetto: il commercialista o responsabile contabile della società. Se la contabilità era irregolare per dolo esclusivo dell’amministratore, questi risponderà. Ma se c’è un consulente compiacente (che ad esempio ha tenuto due contabilità o ha ideato la frode), anche costui può essere chiamato in causa penalmente come concorrente nel reato (o in sede civile per responsabilità professionale). La Cassazione ad esempio con ord. n. 9721/2025 ha escluso un profilo di responsabilità del commercialista in un caso di saldo di cassa negativo, affermando che il consulente non può essere chiamato a rispondere di scelte gestionali dell’azienda . Tuttavia, se il professionista ha attestato il falso o architettato sistemi fraudolenti, potrebbe avere guai. Dal punto di vista della società, è però difficile “scaricare” tutta la colpa sul professionista in sede fiscale: l’Agenzia ritiene responsabile la società comunque. Sarà eventualmente la società (o l’amministratore) a rivalersi sul professionista in separato giudizio.

Rapporti tra SRL, soci e amministratori: responsabilità patrimoniale e difese specifiche

Una questione cruciale quando un’accertamento tributario colpisce una società riguarda l’eventuale coinvolgimento del patrimonio di soci e amministratori nel pagamento del debito fiscale. In generale, la SRL è una società di capitali che gode di autonomia patrimoniale perfetta: ciò significa che per i debiti sociali (comprese le imposte) risponde solo la società col suo patrimonio, e i soci non sono personalmente obbligati (se non nei limiti delle quote conferite). Tuttavia, esistono situazioni particolari – soprattutto in caso di cessazione dell’attività o liquidazione della società – in cui il Fisco può rivolgersi ai soci o agli amministratori per recuperare le somme dovute. Inoltre, gli amministratori possono incorrere in responsabilità personali se violano i loro doveri, a prescindere dall’obbligazione tributaria principale della società. Esaminiamo dunque separatamente la posizione dei soci, degli amministratori e dei liquidatori, alla luce delle normative (art. 2495 c.c., DPR 602/1973 art. 36) e delle più recenti sentenze.

Soci di SRL e debiti tributari sociali: Finché la società è in vita e attiva, i soci non possono essere escussi dal Fisco per i debiti della società. Anche se la società non paga le imposte, l’Agenzia delle Entrate dovrà iscrivere a ruolo il debito a carico della società e al massimo avviare procedure esecutive sul patrimonio sociale (conti correnti aziendali, immobili intestati alla società, ecc.). Non c’è, nella normativa tributaria, alcuna “responsabilità solidale” dei soci durante la vita sociale (diverso è per società di persone). I soci rischiano al più di perdere il valore delle loro partecipazioni se il Fisco aggredisce la società. Fanno eccezione situazioni patologiche come l’abuso di personalità giuridica (ad es. società usata come schermo per frodi, con richiesta di estensione ai soci in via di abuso del diritto, ipotesi estrema e non codificata chiaramente in ambito fiscale) oppure garanzie personali prestate dai soci (se un socio presta fideiussione per debiti fiscali, ma è un impegno volontario, non un obbligo legale). Dunque, durante la normale esistenza della SRL, i soci – in quanto tali – non pagano le tasse sociali.

Il discorso cambia con la estinzione della società. Quando una società viene sciolta, liquidata e cancellata dal Registro delle Imprese, essa cessa di esistere (art. 2495 c.c.) e i rapporti pendenti si trasferiscono: i crediti non riscossi e i debiti insoddisfatti si “consolidano” in capo ai soci e, per la parte di competenza, ai liquidatori. L’art. 2495 c.c. dispone che “approvato il bilancio finale di liquidazione, i liquidatori devono chiedere la cancellazione della società; ferma restando l’estinzione della società, (…) i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino a concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, nonché nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi” . Questa norma civile è la chiave: i creditori (tra cui il Fisco) possono quindi agire contro i soci, ma solo entro il limite di quanto ciascun socio ha incassato al termine della liquidazione (es. riparto del patrimonio residuo). Se un socio non ha ricevuto nulla perché la liquidazione si è chiusa a zero, in teoria non risponde affatto. Se ha ricevuto €50.000, risponde fino a €50.000 (anche se il debito fiscale fosse milionario). Inoltre, per i debiti da sanzioni pecuniarie c’è la questione personalità: come visto, la Cassazione oggi dice che anche le sanzioni “seguono” questo regime sui soci .

C’è da dire che l’atto normativo specifico in ambito tributario è l’art. 36 del DPR 602/1973 (come aggiornato e confluito nell’art. 117 del nuovo Testo Unico sulla riscossione del 2025 ). L’art. 36, co.3, prevede che i soci di società di capitali “limitatamente responsabili” (quindi SRL, SPA) sono obbligati in proprio per le imposte sui redditi non pagate dalla società, “nei limiti delle somme dai medesimi ricevute in distribuzione a seguito della liquidazione”. Questa disposizione ribadisce sostanzialmente il 2495 c.c. in chiave fiscale. Inoltre, stabilisce un termine di 5 anni dalla cancellazione entro il quale l’Erario può notificare ai soci un atto di accertamento per far valere questa responsabilità . Ciò deriva dal D.Lgs. 175/2014 (decreto semplificazioni) che ha introdotto un termine decadenziale ad hoc: se la società si estingue, l’Agenzia ha 5 anni di tempo dalla richiesta di cancellazione per colpire i soci (decorso tale termine, i debiti non più recuperabili restano definitivamente a carico dell’ente cessato) .

In pratica, quando una società con un accertamento in corso viene liquidata, l’Agenzia può e deve: notificare un avviso di accertamento ai soci entro cinque anni, motivato con riferimento alla responsabilità ex art. 36 DPR 602/73. Questo atto non è la ripetizione del merito (non ridetermina il reddito, che fu già accertato alla società), ma richiama l’accertamento originario, constata che la società è estinta e che i soci hanno avuto tot in liquidazione, e ne chiede il pagamento pro-quota. Se l’ufficio invece non notifica nulla entro 5 anni e prova a riscuotere successivamente (magari inviando direttamente cartelle ai soci senza avviso), il socio potrà eccepire la decadenza e l’inesistenza del titolo esecutivo .

Difese dei soci: un socio che si vede recapitare un avviso di accertamento in proprio (o una cartella) per debiti della ex società ha vari possibili mezzi di difesa. Primo fra tutti: verificare se effettivamente egli ha percepito somme dalla liquidazione. La Cassazione (SU 3625/2025) ha chiarito che è onere dell’Amministrazione finanziaria provare che il socio ha riscosso delle somme dal bilancio finale di liquidazione, condizione imprescindibile per pretendere alcunché . Se il Fisco non fornisce tale prova, la pretesa non può essere accolta . Quindi il socio potrà contestare: “non ho ricevuto nulla in liquidazione, perciò nulla devo” (magari portando la copia del bilancio finale che attesta zero riparto, o una dichiarazione del liquidatore). La SU ha definito questa responsabilità come “obbligazione propria ex lege di natura civilistica e non tributaria, di natura sussidiaria” : in pratica un debito “di secondo grado” dei soci, non una coobbligazione solidale. Ciò comporta che il socio, quando riceve l’atto, può contestare nel merito la propria debenza, anche se magari la società aveva perso in Cassazione: ad esempio, se ritiene che quell’accertamento originario fosse sbagliato e la società non l’aveva impugnato, il socio non può rimettere in discussione il merito impositivo (quello è passato in giudicato per la società), però può far valere questioni relative alla sua posizione (ad esempio contestare la quantificazione delle somme distribuite, o eccepire che l’atto non ha motivato la sua responsabilità).

È importante controllare infatti che il Fisco rispetti la procedura: deve notificare un avviso autonomo e motivato al socio . Se, come talvolta accade, notifica direttamente una cartella esattoriale al socio, senza un avviso precedente, quell’atto è viziato da nullità insanabile secondo l’orientamento prevalente . Il socio dovrà fare opposizione (ricorso tributario) eccependo la mancanza di un titolo nei suoi confronti . Spesso i soci vincono su questo punto, perché l’Agenzia negli anni passati non era diligente nel notificare gli avvisi ai soci (anche per incertezza normativa, prima del 2014 l’estinzione societaria e i suoi effetti erano dibattuti; ora è chiaro con la norma dei 5 anni). Dunque, la prima linea difensiva del socio è di carattere formale: “mi avete fatto la cartella ma mai l’accertamento: cartella nulla” . Oppure “mi avete notificato l’accertamento dopo più di 5 anni dalla cancellazione: atto nullo per decadenza” .

Se invece l’iter formale è stato corretto (avviso notificato entro 5 anni), il socio può ancora far valere due cose: (a) di non aver ricevuto importi (cosa già detta) e (b) eventualmente che la somma richiesta eccede quanto ricevuto. Su (b): ad esempio, se la società aveva due soci al 50% e ha distribuito €100.000 ciascuno, l’ufficio non può pretendere da un socio l’intero debito fiscale di €300.000, ma al massimo €100.000 (suo limite) . In realtà l’ufficio di solito calcola pro-quota. Ma bisogna fare attenzione: la Cassazione SU 2025 parrebbe aver avallato quell’orientamento “intermedio” per cui la responsabilità dei soci è sussidiaria ma solidale fino al limite percepito . Ciò significa che se uno ha preso 100 e l’altro 100, e il debito è 150, il Fisco potrebbe chiedere 100 a ciascuno e poi 50 a uno di loro per intero? Non dovrebbe, perché il limite è individuale. La Cass. in alcuni casi ha ipotizzato una sorta di solidarietà sussidiaria, ma allo stato pare prevalere la tesi che ciascun socio risponde fino a quanto ha ricevuto (responsabilità parziaria in concreto).

Un’ulteriore difesa, già ricordata, è la mancanza di contraddittorio: la giurisprudenza recente tende a richiedere che prima di emettere l’avviso al socio, l’ufficio lo inviti a dedurre (in sostanza, replicare un contraddittorio per il socio). Alcune sentenze di merito hanno annullato avvisi ai soci perché questi ultimi non erano stati coinvolti nella fase di accertamento e si sono visti recapitare l’atto a sorpresa. Si richiama qui il principio che il socio ha diritto di esporre le proprie ragioni (magari diverse da quelle della società) prima di essere chiamato a pagare . Non è un obbligo codificato chiaramente in una norma, ma deriva dai principi di collaborazione e buona fede ex Statuto del Contribuente (art. 10 L.212/2000) e dal principio generale di contraddittorio. Pertanto, anche se non sempre accolto, il socio può eccepire “violazione del diritto di difesa: l’AE non mi ha consentito di partecipare al procedimento accertativo e di far valere che nulla ho percepito” . Può sembrare un po’ artificioso (il socio spesso coincide con l’amministratore, quindi sapeva tutto), ma è successo ad esempio quando i soci erano persone diverse da chi gestiva e si sono trovati debiti inaspettati.

Infine, i soci possono sollevare questioni di merito se il debito non era mai stato accertato prima. Casi particolari: se la società si è estinta mentre un ricorso tributario era ancora pendente, c’è stato per un periodo un grosso dibattito. Ora la SU 2025 (sent. 3625) pare aver risolto che se la società aveva un ricorso in corso, questo può proseguire con la partecipazione dei soci (i quali subentrano ex lege nel processo) . Quindi i soci in quel caso possono continuare a difendere la causa sul merito. Se nessuno li coinvolge e passano 5 anni, la pretesa decade. Se invece la società non fece ricorso e lasciò scadere i termini, il socio non può impugnare il merito dell’accertamento originario (è definitivo verso la società e vale anche per lui come successore). L’unica strada in tal caso – estrema – sarebbe tentare un’opposizione di terzo ex art. 404 c.p.c. contro la sentenza passata in giudicato, ma francamente in ambito tributario non ha mai trovato spazio.

Riepilogando la posizione dei soci:

Non rispondono di regola dei debiti fiscali finché la società esiste.
Dopo l’estinzione rispondono in proprio (come obbligazione civilistica) dei debiti tributari (imposte e sanzioni ) entro il limite di quanto ricevuto in liquidazione .
Il Fisco deve agire entro 5 anni dalla cancellazione , mediante atto motivato.
I soci possono difendersi eccependo errori procedurali (nessun avviso, tardività, omessa indicazione dei presupposti) e nel merito dimostrando di non aver percepito utili o di averne percepiti meno di quanto asserito .
Se la società era nullatenente e non ha distribuito nulla, i soci di fatto si salvano (devono però provare l’assenza di riparto, perché a volte l’AE sostiene che comunque il socio trae vantaggio anche dalla cessazione di un debito… argomento debole se non c’è stato riparto).
Una circostanza peculiare: e se i soci hanno ricevuto beni in natura? Tipo l’azienda si scioglie e assegna un immobile ai soci. Quello vale come distribuzione (valore di mercato). Il Fisco potrebbe aggredire l’immobile oppure chiederne il controvalore. C’è anche l’azione revocatoria prevista dal co.4 dell’art. 36 DPR 602: se prima di pagare le tasse i soci si sono presi i beni, l’AE può chiederne la revoca.

Amministratori e liquidatori: L’art. 36 DPR 602/73, oltre che dei soci, si occupa anche di liquidatori e amministratori. Prevede al comma 1 che i liquidatori di persone giuridiche sono tenuti al pagamento delle imposte dovute dalla società se, prima di soddisfarle, hanno ripartito l’attivo tra i soci, nei limiti di quanto distribuito ai soci stessi . In pratica, il liquidatore deve prima pagare le tasse e i debiti sociali, poi dare l’eventuale avanzo ai soci; se viola questa regola, ne risponde personalmente verso il Fisco, però entro i limiti di ciò che ha indebitamente dato ai soci al posto di pagare il Fisco. Non importa se l’ha fatto per colpa o dolo: la responsabilità è oggettiva nel momento in cui ha pagato i soci senza pagare il tributo (resta poi la possibilità per lui di dimostrare magari di aver pagato crediti con privilegio superiore, come dipendenti, banche ipotecarie, ecc., nel qual caso non ha colpa). La Cassazione ribadisce che la responsabilità del liquidatore è risarcitoria e autonoma, di natura civilistica, e che non c’è una coobbligazione con la società ma un’obbligazione ex lege a suo carico . Il liquidatore, essendo figura chiave nella chiusura della società, è spesso preso di mira se il Fisco rimane insoddisfatto. Ad esempio, se la società si liquida e risulta che aveva debiti fiscali ma il liquidatore ha destinato i fondi altrove (o li ha dati ai soci), l’Ufficio emetterà un atto di contestazione ex art. 36 al liquidatore chiedendogli conto di quelle imposte. L’onere della prova qui funziona così: l’AE deve provare che c’erano debiti tributari esigibili durante la liquidazione e che il liquidatore aveva attivo sufficiente ma non li ha pagati (distribuendolo invece) . Il liquidatore per difendersi può provare che: 1) quell’attivo è stato usato per pagare creditori con diritto di prelazione superiore (es. lavoratori, banche con ipoteca) e quindi legittimamente non poteva pagare il Fisco; 2) la liquidazione non ha prodotto nulla, quindi lui non ha pagato i tributi semplicemente perché non c’erano fondi; 3) non c’erano in realtà imposte da pagare (ma se erano iscritte a ruolo è difficile contestarlo, salvo errori).

La Cassazione nel 2024 (ord. 15580) ha precisato che la responsabilità di liquidatori, amministratori e soci ex art. 36 è un’obbligazione ex lege di natura civilistica, non una coobbligazione tributaria, e che “nemmeno allorché la società sia cancellata” si crea un successore nel debito tributario . Ciò significa che il liquidatore non “ereda” il debito fiscale, ma ne risponde per un fatto proprio (aver mal distribuito). Questa differenza ha riflessi processuali: il liquidatore raggiunto da atto ex art. 36 può contestare la fondatezza del suo obbligo anche se il debito principale è definitivo. Ad esempio, se gli notificano cartella per €100k di IRES non pagata, egli può eccepire: “io non devo pagarla perché ho usato quei soldi per creditori privilegiati, quindi non ho violato i miei doveri”. Il giudice tributario dovrà valutare queste circostanze. Non a caso, Cass. 10734/2025 ha annullato un atto verso un liquidatore perché questo non era motivato adeguatamente: serviva indicare quali atti di liquidazione avesse compiuto il liquidatore che giustificano la sua responsabilità . La Cassazione insiste sul fatto che l’atto ex art. 36 “deve contenere una motivazione puntuale, con indicazione degli elementi di fatto e di diritto su cui si fonda”, altrimenti è nullo . Dunque, se un liquidatore riceve un atto generico (“pagaci le imposte non versate dalla società”), può contestarlo per difetto di motivazione.

Gli amministratori (non in veste di liquidatori) possono essere chiamati in causa in alcuni casi specifici. L’art. 36, co.4, DPR 602/73 prevede che gli amministratori che hanno compiuto operazioni di liquidazione negli ultimi due periodi d’imposta precedenti lo scioglimento, ovvero hanno occultato attività sociali (anche con omissioni contabili) possano essere soggetti ad analoga azione di responsabilità . Questa norma colpisce i furbetti che, prevedendo il dissesto, svuotano la società prima di liquidarla (magari vendono beni ai parenti a poco prezzo, lasciano il Fisco a bocca asciutta, poi liquidano). In tal caso, l’Agenzia può agire contro l’amministratore per il debito fiscale non pagato, come se fosse un liquidatore di fatto. Anche qui è un’obbligazione civile per un fatto illecito dell’amministratore (aver occultato beni). La prova per l’AE non è facile: deve mostrare che quell’amministratore ha compiuto atti di occultamento o pagamenti preferenziali negli ultimi due esercizi prima dello scioglimento . Esempio: amministratore che nel biennio prima dello scioglimento ha venduto i macchinari sotto costo al figlio, poi ha chiuso la ditta con debiti fiscali – ecco, quell’amministratore ne risponderà.

La Cassazione ha pure chiarito che la responsabilità ex art. 36 “non è solidale ma sussidiaria” e che l’Amministrazione deve provarne i presupposti (aver iscritto il debito nei ruoli, ecc.) . Inoltre, il liquidatore/amministratore chiamato a pagare può contestare la mancanza di motivazione specifica del suo atto di responsabilità e anche sollevare eccezioni sulla legittimità di quell’atto se, ad esempio, l’AE non gli ha notificato gli avvisi di accertamento originari prima della cancellazione. Una questione: se la società viene accertata, va in liquidazione e si estingue durante il contenzioso, chi impugna la cartella come liquidatore? La Cassazione dice che “il liquidatore, amministratore o socio, pur già destinatario con la società di avvisi di accertamento, è legittimato a contestare il fondamento della responsabilità ex art. 36 in sede di impugnazione di un atto successivo che lo attiva come obbligato personale” . In sostanza, se l’AE lo salta in fase di accertamento e gli manda magari la cartella, lui in quel contesto può far valere anche vizi degli avvisi presupposti (in quanto vizi riflessi). Non è semplicissimo, ma la Cassazione è tendenzialmente garantista su dare a questi soggetti la possibilità di difendersi.

Riassunto responsabilità e difese:

Soci: responsabili post-liquidazione pro quota (limite incassato); difese: mancata percezione utili, atti non notificati entro 5 anni, vizio di motivazione, difetto contraddittorio . Cass. SU 2025 conferma responsabilità soci anche per sanzioni , consolidando un orientamento per cui i soci sono successori nei debiti anche sanzionatori . (Alcuni accademici criticano ciò in base al principio personalistico, ma ormai sembra assodato).
Liquidatori: responsabili se hanno pagato i soci prima delle imposte (limite: importi distribuiti); difese: provare di aver pagato creditori con priorità, o che non c’erano fondi, o che quell’imposta non era esigibile (ad es. era in contenzioso e poi vinta). Necessario atto motivato ex art. 36 ; difetti procedurali analoghi: decadenza notifica (anche qui valrebbe il 5 anni dalla cancellazione), mancanza di motivazione specifica, mancanza di contraddittorio. Cass. 10734/2025 e 30505/2025 sottolineano che l’atto dev’essere puntuale nei dettagli .
Amministratori (non liquidatori): di norma non rispondono personalmente dei debiti fiscali della società in bonis. Se la società ha debiti e rimane attiva, il Fisco non può chiedere a loro (salvo ritenute non versate, in cui l’amministratore come sostituto d’imposta in certi casi viene multato penalmente). Possono rispondere in alcune situazioni:
- Come “liquidatori di fatto”: se hanno di fatto compiuto atti di liquidazione nel biennio ante scioglimento occludendo risorse, ex art. 36 co.4, ne rispondono similmente ai liquidatori.
- Se la società è stata fraudolentemente dissipata, ci possono essere cause civili di terzi creditori (azione di responsabilità per mala gestio ex art. 2486 c.c. verso gli amministratori – di solito promosse dal curatore fallimentare, ma il Fisco raramente agisce come creditore in proprio in cause di responsabilità civile se c’è fallimento, preferisce insinuarsi).
- Se la società trasferisce all’estero la sede fittiziamente per sfuggire ai debiti, l’amministratore potrebbe essere ritenuto responsabile se emergono profili di abuso del diritto o addirittura per reato di sottrazione fraudolenta al pagamento imposte (art. 11 D.Lgs. 74/2000), che penalmente colpisce chi aliena beni per non farli pignorare dal Fisco.
- Un caso interessante: se dopo l’accertamento la società non paga e non ha beni, l’Agenzia può iscrivere ipoteca su beni dei soci amministratori? Di regola no, a meno che ottenga un titolo contro di loro. Però se i soci hanno prestato garanzie ipotecarie volontarie all’Agente riscossione (è raro ma succede, es. nel caso di rateazioni con garanzie), allora sì.
- Ricapitolando: l’amministratore “semplice” è protetto dalla personalità giuridica. Solo comportamenti anomali (frodi, occultamenti di attivo) lo fanno uscire dallo schermo societario. La Cassazione del 2021 (sent. 28635/2021) ha escluso, ad esempio, un’automatica responsabilità dell’amministratore di SRL per i debiti tributari, anche se questi trasferì sede all’estero in modo poco chiaro: ha detto che serviva provare l’intento fraudolento e il danno specifico, altrimenti non scatta (lo accennano studi settoriali) .

Suggerimenti operativi per soci/amministratori: Se siete soci di una SRL che sta per essere liquidata con debiti tributari, attenzione: non pensate di far sparire la società e di essere al riparo. Conviene piuttosto gestire la chiusura in modo regolare. Ad esempio, se volete cessare l’attività ma avete pendenze fiscali, valutate soluzioni come il concordato preventivo o la liquidazione coattiva in tribunale (liquidazione giudiziale ex Codice della crisi) in modo che sia un soggetto terzo (curatore) a ripartire l’attivo secondo la legge – in tal caso difficilmente i soci avranno rogne oltre a perdere il capitale. Se invece liquidate privatamente e distribuite ai soci qualcosa, state certi che il Fisco verrà a bussare. I soci possono anche considerare, se la società ha molti debiti e pochi asset, di non prendere nulla: lasciate che i soldi vadano a pagare per quanto possibile le imposte. In questo modo, se non avete percepito nulla, il Fisco poi non può farvi causa (perché, come detto, niente percezione = niente obbligo) . Meglio ancora, se ci sono debiti grossi, si potrebbe considerare di non cancellare subito la società ma tenerla “in vita” magari senza operare, provando a negoziare con il Fisco rateizzazioni o transazioni fiscali (in sede di crisi d’impresa esiste la transazione fiscale). La cancellazione non è una via di fuga, anzi attiva quell’art. 36 che altrimenti non opererebbe.

Per gli amministratori: abbiate cura di diligenza. La legge (art. 2489 c.c. per i liquidatori e art. 2486 c.c. per amministratori dopo scioglimento) impone obblighi precisi . Se la società si trova in causa di scioglimento (es. perdita capitale) e continuate l’attività erodendo patrimonio, rischiate di dover rispondere verso i creditori (tra cui il Fisco) delle maggiori perdite (azione da art. 2486). Gli amministratori devono infatti evitare “gravi irregolarità gestorie”. Una contabilità irregolare è di per sé una grave irregolarità (potrebbe persino portare a un’azione di responsabilità su richiesta dei soci o minoranza ex art. 2409 c.c. se rilevata) .

Tabella 2 – Responsabilità patrimoniale per debiti tributari di una SRL (società vs persone)

Soggetto	Obbligato per i debiti tributari della SRL?	Base normativa	Limiti e condizioni	Note difensive
Società (SRL)	Sì, ne risponde integralmente con il proprio patrimonio (autonomia patrimoniale perfetta).	Art. 2462 c.c. (no responsabilità soci per obbligazioni sociali); il debito tributario è della società in quanto soggetto d’imposta.	Illimitata nei limiti del patrimonio sociale. In caso di insolvenza, il Fisco è un creditore chirografario (salvo privilegi su IVA, ritenute).	–
Soci (durante vita società)	No, nessuna responsabilità diretta per debiti fiscali della società finché la società esiste.	Art. 2462 c.c. (soci limitatamente responsabili).	N/A: il Fisco non può agire sul patrimonio personale dei soci per tributi societari, salvo abbiano prestato garanzie personali o casi di abuso della personalità giuridica (rarissimi e da far valere in giudizio civile).	Unico caso di coinvolgimento durante vita societaria: azione revocatoria ordinaria su atti di distrazione verso i soci (es. distribuzioni di utili quando la società era insolvente).
Soci (dopo estinzione società)	Sì, per le imposte e sanzioni non pagate dalla società estinta, nei limiti di quanto ricevuto in sede di liquidazione .	Art. 2495 c.c. comma 2; Art. 36 DPR 602/73 comma 3 (ora art. 117 TU 2025) .	Limite quantitativo: ciascun socio paga al massimo quanto avuto dal bilancio finale di liquidazione (pro quota). <br> Presupposto: la società deve essere cancellata dal Registro imprese. <br>Termine: l’atto per i soci va notificato entro 5 anni dalla cancellazione .	– Necessaria notifica di avviso motivato al socio (non basta cartella) . <br>– Onere del Fisco di provare la percezione di somme da parte del socio . <br>– Soci possono difendersi provando di non aver ricevuto nulla o eccependo vizi procedurali (decadenza 5 anni, difetto contraddittorio, ecc.). <br>– Natura sussidiaria dell’obbligazione: i soci pagano solo se il patrimonio sociale era insufficiente.
Amministratore (in carica, società in bonis)	No, in linea generale non è responsabile personalmente delle imposte societarie.	Regola generale della limitazione di responsabilità.	Nessuna, salvo eccezioni particolari previste da norme specifiche.	– Eccezione: se l’amministratore è anche sostituto d’imposta (es. per ritenute sui dipendenti) e non versa, può essere sanzionato direttamente e perseguito penalmente (reato omesso versamento). Ma si tratta di obblighi come sostituto, non come debitore d’imposta. <br>– Altro caso: responsabilità solidale dell’amministratore per sanzioni in materia di IVA, in caso di certe violazioni, prevista ma raramente applicata (es. art. 13 D.Lgs. 471/97 per omesso versamento IVA, amministratore può essere coobbligato per la sanzione se ha commesso violazioni nel ruolo di garante fiscale). In pratica poco usato.
Amministratore (dopo scioglimento società, non nominato liquidatore)	Sì, in ipotesi particolari di condotte scorrette pre-liquidazione. Può rispondere di imposte non pagate se ha compiuto atti di occultamento di beni o di liquidazione anticipata nel biennio precedente lo scioglimento .	Art. 36 DPR 602/73 comma 4 (ora TU art. 117): azione verso amministratori che nei 2 anni precedenti la liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione o distratto/occultato attività sociali.	Responsabilità civile sussidiaria per il tributo non pagato a causa di quegli atti. Limite: importo delle attività occultate o dell’attivo oggetto di operazioni di liquidazione ante tempus.	– Richiede prova delle operazioni anomale da parte del Fisco (es. pagamento preferenziale di altri creditori, svendita di beni, prelievo di cassa ingiustificato). <br>– Procedura analoga: notifica atto motivato ex art. 36 al soggetto. <br>– L’amministratore può difendersi mostrando che le operazioni contestate non erano finalizzate a sottrarre garanzie al Fisco (es. erano atti dovuti o fisiologici). <br>– Se la società fallisce, queste condotte rientrano nella bancarotta fraudolenta. Il curatore può agire con azione di responsabilità. Il Fisco di solito lascia al curatore queste iniziative, intervenendo come creditore.
Liquidatore	Sì, è personalmente obbligato per le imposte non pagate dalla società durante la liquidazione, se ha ripartito ai soci beni prima di soddisfare il Fisco .	Art. 36 DPR 602/73 comma 1-2 (TU 2025 art. 117): responsabilità dei liquidatori di persone giuridiche per il pagamento delle imposte sui redditi (e relative addizionali) dovute dalla società, nei limiti delle attività liquidate ai soci.	Limite: importo dei beni/attivo distribuiti ai soci senza accantonare somme per pagare le imposte dovute. <br>Se il liquidatore dimostra di aver pagato tutti i debiti di pari grado e che nulla restava per il Fisco, non è responsabile. <br>La responsabilità include tributi e relativi interessi. Le sanzioni? Formalmente l’art. 36 parla di imposte, ma giurisprudenza tende a includere anche sanzioni come parte del debito tributario “largamente inteso” (sul punto potrebbe applicarsi analogia con soci: Cass. considera anche sanzioni se distribuì attivo che le copriva).	– Necessario atto di accertamento motivato verso il liquidatore . <br>– Il liquidatore può difendersi provando di non aver commesso colpa: ad esempio che le imposte contestate non erano esigibili durante la liquidazione (notificate dopo, a società estinta), oppure che le somme distribuite servivano a pagare creditori preferiti. <br>– Cassazione: la responsabilità del liquidatore è di natura contrattuale ex artt. 1176 e 1218 c.c., per inadempimento dei doveri (diligenza del buon liquidatore) . Ciò significa che l’Amministrazione deve provare la violazione (aver ripartito attivo senza pagare imposte), e il liquidatore per liberarsi deve provare di aver fatto tutto correttamente . <br>– Spesso i liquidatori eccepiscono che non erano a conoscenza di quell’imposta (es. accertamento notificato dopo chiusura): talvolta ciò li salva se potevano ragionevolmente ignorare il debito. Ma in giurisprudenza è discusso: meglio in tal caso valutare riapertura liquidazione o concordare con soci un accantonamento volontario.

Come si vede, la materia è complessa. Il punto di vista del debitore (socio o amministratore) dev’essere quello di chi cerca di limitare i danni. Alcuni consigli pratici finali:

Per i soci: evitare di drenare cassa da società indebitate col Fisco. Se proprio l’avete fatto, siate pronti a restituire quelle somme al Fisco fino a concorrenza (magari transando). Se la società ha un contenzioso aperto, subentrate come parti per non far decadere tutto. In ogni caso, mantenete documenti del bilancio finale e delle ripartizioni per poter dimostrare esattamente cosa avete (o non avete) ricevuto.
Per gli amministratori: in caso di accertamenti pesanti, valutare la continuità aziendale. Se chiudere l’attività è l’unica strada, fatelo però con trasparenza verso il Fisco: ad esempio, potreste proporre all’AE una transazione fiscale in sede di crisi (offrendo una parte del dovuto prima di liquidare). Questo potrebbe prevenire contenziosi personali successivi. Inoltre, conservate traccia di tutte le decisioni nella fase di liquidazione: predisponete un piano di riparto da cui si veda come avete pagato i creditori secondo l’ordine di legge. Questo vi tutela da accuse di colpa.
Per i liquidatori: fate una ricognizione dei debiti tributari prima di distribuire anche un euro. Se c’è un accertamento pendente, accantonate prudenzialmente le somme relative finché non si definisce. È preferibile versare un eventuale residuo al Fisco spontaneamente (magari a saldo e stralcio) che darlo ai soci e poi essere citati in giudizio.
Per tutti: le responsabilità ex art. 36 DPR 602 non sono sanzioni penali ma assomigliano a una responsabilità civile. Ciò significa che potete anche cercare un accordo con l’Erario: ad esempio, se siete soci e vi chiedono 100, potete proporre un pagamento immediato di 70 per chiudere. Formalmente si può fare tramite adesione all’avviso per i soci, o in sede di conciliazione giudiziale. Spesso l’ufficio accetta perché evitare causa con soci che obiettano di non aver preso nulla può non essere banale.

Con questo abbiamo delineato anche l’aspetto “patrimoniale” del post accertamento. Ora possiamo passare a un riepilogo finale tramite alcune FAQ per fissare i concetti e poi concludere con le fonti normative e giurisprudenziali utilizzate.

Domande frequenti (FAQ) sulla difesa in caso di accertamento con contabilità irregolare

D.1: Cosa si intende esattamente per contabilità irregolare o inattendibile in una SRL?
R.: Si intende una tenuta delle scritture contabili che non rispetta le norme obbligatorie (codice civile e leggi tributarie) in modo così grave da compromettere la ricostruzione del reddito e dell’IVA dovuti. Esempi tipici: mancata registrazione di numerose operazioni (ricavi “in nero”), doppie scritture parallele, libri e registri non tenuti o non aggiornati, documenti contabili falsi (es. fatture fittizie), errori contabili sistematici che producono incongruenze macroscopiche (come un saldo di cassa negativo persistente) . In sostanza, la contabilità è “inattendibile” quando non rappresenta fedelmente la realtà economica dell’impresa e dunque non può essere presa per buona dal Fisco ai fini dell’accertamento . Non vanno confuse con le semplici irregolarità formali (es. un registro bollato in ritardo, una fattura con dati incompleti) che, se non incidono sui calcoli d’imposta, restano sanzioni minori e non giustificano accertamenti induttivi.

D.2: Quali sono le conseguenze se la Guardia di Finanza o l’Agenzia delle Entrate scoprono che la contabilità della società è inattendibile?
R.: La prima conseguenza è che l’ufficio può procedere con un accertamento induttivo, ovvero determinare il reddito d’impresa (e l’IVA) prescindendo in tutto o in parte dai dati contabili ufficiali, utilizzando metodi presuntivi . In pratica, il Fisco ricostruirà i ricavi e/o i costi basandosi su indizi esterni: ad esempio sulla media di ricarico nel settore, sui consumi di materie prime, sui movimenti bancari non giustificati, su documenti extra-contabili trovati presso terzi, sul tenore di vita dei soci ecc. Inoltre, sul piano sanzionatorio, l’azienda subirà una sanzione amministrativa per irregolare tenuta delle scritture (da €1.000 a €8.000) , oltre alle sanzioni (ben più pesanti) per l’eventuale evasione accertata (in genere il 90% delle imposte evase, riducibile con definizioni agevolate). In casi estremi, se l’irregolarità implica comportamenti fraudolenti, può scattare un procedimento penale a carico degli amministratori per reati tributari (es. occultamento o distruzione di scritture contabili, dichiarazione fraudolenta, ecc.). Infine, se la società dovesse cessare l’attività lasciando debiti tributari, come visto i soci e liquidatori potrebbero essere chiamati a risponderne nei limiti di quanto ricevuto (art. 2495 c.c. e art. 36 DPR 602) .

D.3: In cosa consiste, in termini pratici, l’accertamento induttivo* e come ci si può difendere contro di esso?*
R.: Un accertamento induttivo consiste nel fatto che l’Agenzia delle Entrate “ignora” le risultanze della contabilità del contribuente (ritenendole inattendibili) e determina il reddito imponibile attraverso presunzioni e calcoli indiretti. Per esempio, può avvenire così: la Guardia di Finanza scopre che un ristorante ha comprato 1000 kg di carne in un anno ma ha emesso scontrini solo per piatti che ne avrebbero consumati 500 kg. L’ufficio allora accerta ricavi non dichiarati stimando il numero di pasti non scontrinati corrispondente ai 500 kg di carne “in eccedenza” (magari 5000 pasti per €20 cadauno = €100.000 di ricavi evasi). Questo è un tipico metodo induttivo. Al contribuente l’atto arriva sotto forma di avviso di accertamento motivato che spiega gli indizi usati (nel nostro esempio: “acquisti di carne non coerenti con i corrispettivi dichiarati, presunzione di vendite in nero per €100.000”). Per difendersi, il contribuente deve contestare o ridimensionare le presunzioni: ad esempio provando che una parte della carne è andata sprecata (calo naturale, invenduto), che quel ristorante fa porzioni eccezionalmente abbondanti (quindi 1000 kg servono per i pasti dichiarati), oppure che vi è un errore nei dati (fornitore ha fatturato carne mai consegnata). In generale, la difesa contro l’induttivo si basa su: (a) contestare i presupposti dell’induttivo puro (dimostrare che la contabilità non era poi così inattendibile da giustificare di prescindere interamente da essa), e (b) fornire prova contraria alle singole presunzioni (art. 2729 c.c.) utilizzate dal Fisco. Ciò spesso richiede documenti extra (es. perizie tecniche, testimonianze, analisi di congruità alternative). Va anche controllato che l’ufficio abbia rispettato le garanzie procedurali (contraddittorio, motivazione adeguata – se manca, l’accertamento può essere nullo). La strategia può essere anche quella di non mirare a far annullare del tutto l’accertamento (cosa difficile se effettivamente vi era evasione), ma puntare a ridurne l’entità**: convincere il giudice che le percentuali o i calcoli del Fisco sono esagerati, ottenendo così una rideterminazione del reddito più favorevole . Spesso infatti i contenziosi su accertamenti induttivi si concludono con una sentenza che taglia a metà o riduce i ricavi accertati, riconoscendo in parte le ragioni di entrambe le parti.

D.4: È vero che se la contabilità ha irregolarità formali ma l’attività è coerente con i parametri di settore, il Fisco non può fare un accertamento induttivo?
R.: Non del tutto. L’aver risultati economici coerenti con gli studi di settore o gli indici ISA certamente aiuta la posizione del contribuente, ma non lo rende immune da un accertamento se emergono altri elementi di inattendibilità. La Cassazione (ord. 33432/2024) ha affermato chiaramente che la conformità agli studi di settore non preclude l’accertamento induttivo se ci sono gravi incongruenze nei dati contabili . Nel caso deciso, un panettiere era “in linea” con gli studi di settore ma presentava margini antieconomici rispetto alla resa della farina; l’AE lo accertò e la Cassazione diede ragione al Fisco, censurando il giudice di merito che aveva annullato l’atto basandosi solo sul fatto che lo studio di settore era coerente . Dunque, se la contabilità è formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile (ad esempio perché dichiara margini o redditi irrealisticamente bassi rispetto alle caratteristiche dell’attività), l’ufficio può procedere con accertamento analitico-induttivo basato su presunzioni semplici . Certo, se non ci sono indizi forti (ad esempio il contribuente spiega i margini bassi con motivi validi), e per di più gli indici ISA danno punteggio alto di affidabilità, l’AE difficilmente si avventurerà in un accertamento (anche per economy of effort). Dal 2018 con gli ISA si prevede anzi che i contribuenti con alti indici non siano soggetti ad accertamento solo su tale base. Ma questo non toglie che altri elementi possano far scattare l’azione: ad esempio, se emergono fatture false o movimenti bancari anomali, l’accertamento ci sarà anche se l’ISA era 9,5. In sintesi: stare nei parametri riduce il rischio, ma non è uno scudo assoluto se la contabilità presenta falle sostanziali .

D.5: Quali diritti ha il contribuente durante la verifica fiscale e prima che venga emesso l’accertamento?
R.: Ha diversi diritti riconosciuti dallo Statuto del Contribuente (L. 212/2000) e dalle leggi procedurali:
– Durante la verifica in sede (ispezione GdF): diritto a che la verifica si svolga entro un tempo ragionevole (di regola non oltre 30 giorni lavorativi prorogabili), diritto ad essere informato delle ragioni del controllo, diritto di farsi assistere da un professionista, diritto di chiedere proroghe per esibire documenti.
– Al termine della verifica: diritto di ricevere copia del PVC (processo verbale di constatazione) con tutti i rilievi. Dopo il PVC, diritto di presentare entro 60 giorni memorie e osservazioni all’ufficio impositore prima che questo emetta l’atto. L’ufficio deve valutare tali osservazioni (e spesso, se sono fondate, può anche archiviare o ridurre i rilievi). Inoltre, l’ufficio non può emettere l’avviso prima di 60 giorni dal PVC se non in casi eccezionali di particolare urgenza (art. 12, c.7 L.212/2000), pena nullità dell’atto.
– Contraddittorio anticipato: in alcuni casi (es. accertamenti da indagini finanziarie, da studi di settore in passato, ecc.) c’è l’obbligo per l’ufficio di invitare il contribuente a un contraddittorio prima di emettere l’avviso. Anche quando non è obbligatorio per legge, è prassi crescente attuare un contraddittorio (invito a comparire) soprattutto negli accertamenti “da tavolino” basati su presunzioni. In generale, il contribuente ha il diritto di esporre le proprie ragioni, e l’Amministrazione un dovere di valutarle, prima di procedere . La mancanza di contraddittorio può essere motivo di ricorso, specie in ambito IVA (dove la giurisprudenza UE lo esige per principio).
– Accesso agli atti: il contribuente può chiedere di prendere visione e copia dei documenti su cui si fonderà l’accertamento (ad esempio, se l’ufficio userà documenti di terzi o perizie, il contribuente può richiederli – spesso sono allegati al PVC).
– Tutela cautelare: prima che l’atto diventi definitivo, il contribuente può anche chiedere sospensioni se vi fossero atti impugnabili immediatamente (nel nostro caso, l’avviso di accertamento stesso può essere sospeso dal giudice su istanza, ma questo accade dopo la notifica e la presentazione di ricorso, in sede processuale).
– Diritto alla motivazione dell’atto: l’avviso di accertamento deve riportare i fatti contestati e le norme applicate, in modo chiaro . Se fa riferimento a un PVC, questo va allegato o richiamato. Un atto motivato sommariamente, specie in materia induttiva, viola l’art.7 Statuto Contribuente e può essere annullato.
In pratica, per il contribuente è cruciale utilizzare questi diritti: ad esempio, presentare una memoria difensiva dopo il PVC è altamente consigliabile per confutare i punti deboli dei rilievi; partecipare agli eventuali inviti al contraddittorio e verbalizzare le proprie spiegazioni può evitare errori all’ufficio e forse convincerlo a desistere su qualche punto.

D.6: Quanto tempo ho per impugnare un avviso di accertamento e cosa succede se non lo impugno?
R.: Dal momento in cui l’avviso di accertamento viene notificato (di solito tramite raccomandata AR o PEC alla società), il contribuente ha 60 giorni per presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente. Se non viene proposto ricorso entro 60 giorni (o 150 giorni in caso di adesione attivata), l’accertamento diventa definitivo e non più contestabile, e l’importo viene iscritto a ruolo per la riscossione coattiva. Occorre fare attenzione: il termine di 60 giorni può essere sospeso in alcuni casi. Ad esempio, se entro quei 60 gg si presenta istanza di accertamento con adesione, il termine è sospeso per 90 giorni ; quindi in totale si hanno 60+90 = 150 giorni dall’atto per eventualmente fare ricorso (se l’adesione non si conclude positivamente). Altre cause di sospensione: il periodo dal 1 agosto al 31 agosto è sospensione “feriale” dei termini (per i ricorsi introdotti prima del 2023; per i nuovi ricorsi dal 2023 la sospensione feriale è stata eliminata, ma i termini che cadono in agosto slittano comunque al 20 settembre). Comunque in generale consideriamo 60 giorni netti. Se il 60° giorno cade di sabato, domenica o festivo, si proroga al primo giorno feriale successivo. Se non si fa ricorso entro la scadenza (e non si è fatto neanche adesione né acquiescenza), l’atto è inespugnabile. Il contribuente a quel punto deve pagare, altrimenti il debito verrà affidato all’Agente della Riscossione (ADER ex Equitalia) che notificherà una cartella esattoriale o un avviso di pagamento. Non pagando neanche dopo la cartella, scatteranno le misure esecutive (fermi auto, ipoteche, pignoramenti). Quindi è fondamentale, se non si è d’accordo con l’accertamento, attivarsi entro i 60 giorni con ricorso (o almeno adesione, per guadagnare tempo). Ricordiamo che se si sceglie di fare acquiescenza (pagare con sanzioni ridotte a 1/3), bisogna pagare entro 60 giorni e non fare ricorso. In tal caso non c’è contenzioso e la definizione è immediata. Se invece si vuole ricorrere, entro 60 giorni va predisposto il ricorso e notificato (via PEC o raccomandata) all’ufficio che ha emesso l’atto, e poi depositato presso la segreteria della Corte tributaria.

D.7: Conviene aderire all’accertamento con adesione o è meglio fare subito ricorso?
R.: Dipende dalla situazione. L’accertamento con adesione è in pratica una negoziazione con l’ufficio: conviene se pensi di non poter vincere totalmente in giudizio ma magari puoi ottenere uno sconto in fase amministrativa. I vantaggi dell’adesione: l’ufficio spesso modera le sue pretese (soprattutto se ci sono margini di incertezza) per chiudere la questione; le sanzioni sono ridotte a 1/3 automaticamente ; si può rateizzare il dovuto fino a 8 rate trimestrali (o 16 se importo alto); eviti i costi e i tempi di un processo. Gli svantaggi: devi comunque riconoscere la pretesa (non si può aderire parzialmente ad un atto se l’ufficio non è d’accordo, l’adesione comporta la definizione integrale per gli anni accertati); e rinunci a eventuali chance di vittoria piena in giudizio. In pratica, se l’accertamento è palesemente sbagliato e hai prove solide per vincere, meglio ricorrere. Se invece l’accertamento ha un fondamento e l’unica discussione è sul “quanto”, spesso l’adesione porta a un compromesso conveniente: ad esempio l’ufficio riduce i ricavi presunti, tu paghi il dovuto con sanzioni 1/3 – risultato magari analogo a quello che otterresti in commissione dopo anni, però subito e con meno spese. Un altro fattore: l’adesione ti dà 90 giorni di tempo in più . Anche solo per quello, molti presentano l’istanza di adesione per studiare meglio il caso o attendere normative di definizione. Se poi all’incontro ci si rende conto che l’ufficio non cede su nulla, si può sempre far decorrere i 90 giorni e nel frattempo preparare il ricorso. In generale, la statistica dice che molti accertamenti si chiudono in adesione: il contribuente ottiene un taglio delle sanzioni (garantito) e talvolta una riduzione della base imponibile, l’Erario incassa prima e con meno sforzo. È una scelta caso per caso: va valutata con l’aiuto di un consulente, esaminando la forza delle tue argomentazioni difensive e la disponibilità dell’Ufficio (che spesso si può intuire già dal tenore dell’atto o dei funzionari).

D.8: Se l’accertamento viene confermato e la società non riesce a pagare tutto, i soci o gli amministratori dovranno pagare di tasca propria?
R.: Durante la vita della società, no – i soci e amministratori non sono obbligati in solido a pagare le imposte sociali (a meno di garanzie o casi eccezionali visti prima). Quindi se la SRL, pur avendo perso nel merito, è in difficoltà finanziaria, si potrà semmai avviare una rateizzazione con l’Agente della Riscossione, oppure la società potrebbe accedere a procedure concorsuali (piani di ristrutturazione, ecc.). I soci non sono, in fase di riscossione, tenuti al pagamento (l’Agente non può iscrivere a ruolo i loro codici fiscali per i debiti della SRL). Tuttavia, se la società non paga e viene messa in liquidazione e cancellata, allora come spiegato i soci possono ricevere richieste dal Fisco sino a concorrenza di quanto eventualmente percepito nella liquidazione . Gli amministratori potrebbero essere chiamati in causa come responsabili se hanno distribuito attivo ai soci senza pagare le imposte . Quindi, prima che la società sparisca, i soci formalmente non pagano; dopo la chiusura, c’è il rischio. Inoltre, c’è da considerare l’aspetto penale: se la società non paga e non ha beni, l’amministratore rischia il reato di omesso versamento IVA (se > €250k) o omesso versamento ritenute (> €150k). In quel caso a livello penale l’amministratore può evitare la condanna solo pagando il dovuto prima del processo. Dunque indirettamente, per salvarsi penalmente, l’amministratore a volte finisce per sborsare di persona (magari chiedendo soldi ai soci) le imposte societarie non versate, specialmente per IVA e ritenute. Riassumendo: civilmente parlando, i soci/amministratori non sono debitori, ma se la società diventa insolvente bisogna valutare soluzioni per evitare la chiusura senza pagare perché questo, nel medio termine, può rivalersi su soci e manager (via art. 2495 c.c. e art. 36 DPR 602) .

D.9: Quali sono le sanzioni penali possibili per l’amministratore in caso di contabilità irregolare?
R.: Dipende dalla condotta e dall’entità dell’evasione. Le più comuni:
– Occultamento o distruzione di scritture contabili (art. 10 D.Lgs.74/2000): reclusione fino a 7 anni se l’amministratore ha tenuto/distrutto i libri in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi . Questo reato è praticamente la versione penale dell’estrema inattendibilità contabile. Scatta ad esempio se la GdF richiede i registri e l’amministratore dice “li ho persi/bruciati”, oppure se teneva due contabilità e nasconde quella vera.
– Dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri artifici (art. 2 e 3): reclusione 3-8 anni. Art.2 se ha usato fatture false per dedurre costi finti; art.3 se ha attuato falsificazioni contabili complesse (es: inserito elementi passivi fittizi in bilancio, sistemi di frode). Richiede una soglia di imposta evasa > €100k e elementi attivi sottratti > 2 mln (o 5% dell’attivo).
– Dichiarazione infedele (art.4): reclusione 2-4 anni, se imposta evasa > €100k e ricavi non dichiarati > 10% del totale o > €2 mln. È il reato tipico di chi, senza fatture false ma occultando ricavi, evade oltre soglia. Una contabilità irregolare spesso porta a dichiarazione infedele.
– Omessa dichiarazione (art.5): se addirittura non presentano le dichiarazioni, > €50k imposta evasa, reclusione 2-6 anni.
– Omessi versamenti IVA/ritenute (art. 10-bis e 10-ter): se, parallelo alla contabilità irregolare, non versa ciò che doveva: >€250k IVA o >€150k ritenute, reclusione fino a 2 anni.
– Sottrazione fraudolenta al pagamento imposte (art.11): se l’amministratore compie atti per rendere inefficace la riscossione (tipo aliena beni propri o sociali simulando vendite), reclusione fino a 6-7 anni a seconda. Questo potrebbe accadere se, ad esempio, intuendo l’accertamento, svuota i conti o cede beni a terzi per non farli pignorare.
Nel contesto di contabilità irregolare, i reati più direttamente collegati sono l’occultamento di scritture e la dichiarazione infedele/fraudolenta. Va ricordato che per alcuni di questi reati il pagamento integrale del dovuto prima del dibattimento estingue il reato (omessi versamenti) o quantomeno attenua la pena (per infedele c’è attenuante se paghi i tributi, per occultamento scritture invece pagare non estingue ma mostra ravvedimento). In ogni caso, se l’Agenzia scopre evasioni rilevanti e/o comportamenti dolosi, scatta la segnalazione in Procura. L’amministratore dovrà allora difendersi anche penalmente (spesso dimostrando l’assenza di dolo specifico di evasione, o contestando i calcoli dell’imposta evasa: qui curiosamente l’esito del processo tributario può influire – se in Commissione si abbassa l’evasione sotto soglia, il penale può decadere). Conviene in situazioni del genere farsi assistere da un avvocato penalista esperto di tributario sin dalle prime fasi (anche durante la verifica, attenzione a quel che si dichiara ai verificatori perché può essere usato nel penale). Da notare che, mentre nel tributario vige un principio di “non contestazione” (se il contribuente non contesta in ricorso certi fatti, quelli restano acquisiti), nel penale l’imputato può sempre difendersi negando fatti anche se li aveva riconosciuti in sede fiscale – ma con caratura diversa. Sono due binari autonomi con regole probatorie differenti.

D.10: In un’udienza davanti al giudice tributario, posso portare testimoni o far valere email e messaggi per provare le mie tesi?
R.: Formalmente, nel processo tributario non è ammessa la prova testimoniale (art. 7 D.Lgs.546/92). Questo significa che non puoi citare un testimone perché sia ascoltato come in un normale processo civile o penale. Tuttavia, puoi produrre dichiarazioni scritte di terzi (ad esempio dichiarazioni sostitutive di atto notorio, o verbali di dichiarazioni rese alla GdF). Queste hanno valore di indizio liberamente valutabile dal giudice. Spesso, in cause su accertamenti induttivi, si allegano dichiarazioni di clienti o fornitori per spiegare certe discrepanze (es: “ho venduto meno perché questo cliente importante conferma che ha ridotto gli ordini”). Non è una prova piena ma aiuta. Quanto a email, messaggi, fotografie, perizie di parte, ecc., sì: tutto ciò rientra nei documenti liberamente valutabili. Il giudice tributario può valutare qualsiasi documento idoneo, anche atipico. Ad esempio, per confutare un accertamento, puoi produrre perizie tecniche (non giurate) redatte da un esperto, oppure grafici, studi di settore comparativi, listini di mercato. Anche estratti conto e chat, se pertinenti (ad esempio per dimostrare che in certi periodi l’attività era chiusa per ferie o malattia – se hai email che lo attestano, portale). Il giudice trib. può basarsi su queste cose nel suo libero convincimento. La CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio) è ammessa (il giudice può nominare un suo perito), ma raramente usata. Comunque, la difesa tributaria è soprattutto documentale e logica. Non aspettarti di portare persone a testimoniare come in un film; però puoi sicuramente raccogliere dichiarazioni e materiale per sostenere i tuoi argomenti.

D.11: La mia SRL opera nel settore edile e spesso riceve contestazioni sull’eccesso di subappalti e costi; mentre una SRL di un mio amico nel commercio al dettaglio è stata accertata sui ricarichi. Il metodo di accertamento varia a seconda del settore?
R.: Sì, in parte. L’impianto normativo è unico (art. 39 DPR 600/73 vale per tutti), ma in pratica l’Amministrazione adotta approcci diversi a seconda del settore economico, perché diverse sono le modalità di evasione tipiche. Ad esempio:
– Edilizia: qui spesso l’evasione avviene gonfiando i costi (fatture per lavori mai svolti, materiali sovrafatturati) e pagando in nero maestranze. L’accertamento tipico in edilizia può basarsi su analisi dei costi di costruzione: l’AE confronta il costo dichiarato per edificare un immobile con parametri standard (es. €/mq medi) e se trova costi eccessivi sospetta fatture false (utilizzate per occultare utili). Oppure verifica incongruenze tra SAL (stato avanzamento lavori) e fatture emesse. In caso di contabilità irregolare (es. doppia contabilità sui pagamenti a operai in nero), userà un approccio induttivo analitico: ricostruisce il costo reale di mano d’opera e materiale e da lì inferisce i ricavi non dichiarati o i costi fittizi .
– Commercio al dettaglio: qui l’evasione tipica sono i ricavi non registrati (mancati scontrini). L’accertamento induttivo classico è coi coefficienti di ricarico: l’AE analizza gli acquisti di merci (ad es. da fornitori) e applica un ricarico standard del settore per stimare i ricavi. Se la contabilità registra un ricarico molto inferiore, scatta la rettifica . Oppure usa le indagini finanziarie: controlla i versamenti in conti correnti dei soci e li correla a vendite in nero. Nei negozi, controlli tipo “cliente misterioso” o cassa possono fornire indizi (es. percentuale di scontrini emessi). Se c’è contabilità irregolare (registri dei corrispettivi alterati), si farà un induttivo puro su base acquisti e movimenti bancari.
– Servizi/consulenza: qui non c’è vendita di beni tangibili, quindi i ricarichi non si applicano. L’evasione avviene dichiarando meno compensi. L’AE può ricorrere a indicazioni di capacità di lavoro: es. un consulente informatico ha 220 giornate lavorative l’anno potenziali, se ne fattura solo 50 a tariffe medio-basse, può essere antieconomico (forse ha lavorato in nero per il resto). Oppure, per professionisti, si usa l’accertamento sintetico sui redditi personali: se il consulente SRL (dove magari è socio e amministratore) ostenta beni di lusso, si presume che gli utili siano stati sottratti al fisco per finanziare quel tenore di vita. Nel caso di società di servizi, se contabilità inattendibile (es. doppia fatturazione, o fatture fittizie di consulenze incrociate), l’induttivo avviene spesso tramite analisi dei flussi finanziari: bonifici, assegni, per individuare ricavi non dichiarati.
– Ristorazione/alimentari: oltre al ricarico su acquisti di materie prime, possono usare contatori interni (es. numero di coperti da documenti interni, consumi di tovaglioli, ecc.), oppure parametri come i consumi di utenze (se un forno dichiara poche vendite ma consuma quintali di farina e tanta elettricità, c’è discrepanza). Cassazione e prassi hanno validato presunzioni su consumi di materie prime vs. prodotto finito in panifici .
– Settore cash (bar, retail): ecco che i “prelevamenti bancari non giustificati” diventano indizi di acquisti in nero di merce rivenduta in nero (presunzione legale art.32 DPR 600: i prelevamenti si considerano costi in nero che generano ricavi in nero, salvo prova contraria).
Insomma, il nocciolo è: in ogni settore l’AE ha sviluppato tecniche presuntive ad hoc, usando gli indicatori economici più significativi per quell’attività. Il difensore deve conoscerli per poterli contestare efficacemente. Nel settore edile, ad esempio, se contestano costi gonfiati, bisogna puntare a dimostrare la congruità di quei costi (magari con perizie giurate sui costi di costruzione reali, perché lì il Fisco spesso semplifica e assume parametri bassi). Nel commercio, se contestano ricarichi, il contribuente può difendersi mostrando perché applica ricarichi inferiori (strategie di pricing, merce invenduta, scadenze, furti, promozioni). Ogni settore ha giurisprudenza dedicata: es. in edilizia, Cassazione ha stabilito che se mancano le schedature di magazzino (registro di carico-scarico materiali), è legittimo l’induttivo puro ; nel commercio, Cass. ha detto che un saldo cassa costantemente a zero o negativo è forte indice di ricavi in nero ; nei servizi professionali, Cass. ha ritenuto possibile l’accertamento in base al numero di ore/giorni lavorabili (antieconomicità). La difesa deve quindi essere calibrata tenendo conto delle specificità del settore.

D.12: Se la società non può pagare il debito accertato, quali soluzioni esistono per evitare conseguenze peggiori (come il fallimento o il pignoramento dei beni)?
R.: Ci sono alcune possibili vie:
– Rateizzazione ordinaria: una volta ricevuta la cartella esattoriale (dopo l’accertamento definitivo), la società può chiedere ad ADER una rateazione fino a 72 rate (6 anni) se il debito supera certi importi anche 120 rate (10 anni) in caso di comprovata difficoltà . Questo evita azioni esecutive purché si paghino le rate.
– Definizioni agevolate: come menzionato, se il legislatore prevede condoni o rottamazioni, aderire. Ad esempio, la Rottamazione-quater nel 2023 ha permesso di pagare solo imposte e pochi interessi, senza sanzioni . Se tali misure sono disponibili, sfruttarle riduce notevolmente l’importo e consente dilazioni (rottamazione-quater: 18 rate in 5 anni). Occorre però che il debito sia già a ruolo. In futuro potrebbero essercene altre (monitorare Leggi di Bilancio).
– Transazione fiscale nell’ambito di una procedura di crisi: se la società versa in crisi grave, può ricorrere a strumenti come il concordato preventivo o accordi di ristrutturazione dei debiti con transazione fiscale. In tali procedure, si negozia col Fisco il pagamento parziale del debito (ad esempio, stralcio di sanzioni, interessi, e a volte parte del tributo se la relazione giurata attesta che è il massimo pagabile). Richiede però accesso a procedura concorsuale e approvazione del tribunale.
– Piano di rateazione extra-giudiziale con garanzie: talvolta, se il debito è ingente, si può trattare con l’Agenzia presentando garanzie (fideiussioni bancarie) per ottenere dilazioni più lunghe o evitare ipoteche sui beni cruciali all’attività. Non è un diritto, ma l’AE ha un certo margine su come e quando iscrivere ipoteche/sequestri: se vede collaborazione, può essere meno aggressiva.
– Sovraindebitamento (per soci garanti): se poi il debito ricadesse sui soci (post liquidazione) e questi fossero persone fisiche oberate, c’è la legge sul sovraindebitamento (L. 3/2012 ora nel Codice della Crisi) che consente di proporre un piano di ristrutturazione personale con eventuale stralcio di debiti, compresi tributari (eccetto IVA e ritenute che non possono essere falcidiate nel piano, ma si possono rateizzare). Il socio potrebbe accedere a un “concordato minore” e chiedere l’esdebitazione residua . Questo se proprio il fardello fiscale lo manderebbe sul lastrico.
– Non chiudere la società e attendere prescrizione: tecnicamente il debito tributario si prescrive in 10 anni dalla notifica della cartella, se l’ADER non compie atti interruttivi. Ma contare sulla prescrizione è rischioso: l’ADER di solito notifica solleciti, fermi, ecc., che interrompono.
– Conciliazione giudiziale: se il contenzioso è in corso, a volte conviene conciliare in appello magari offrendo di pagare il più possibile (in cambio di stralcio sanzioni). Questo chiude la lite e consente di evitare ulteriori interessi e aggio.
– Insolvenza/fallimento: come ultima ratio, se la società non è in grado di pagare e ha molti debiti (non solo fiscali), potrebbe finire in liquidazione giudiziale (fallimento). In quel caso il debito fiscale concorre con gli altri. Il curatore liquiderà i beni: l’Erario prenderà una quota in base ai privilegi (l’IVA ha privilegio generale sui mobili, come i dipendenti; le sanzioni sono chirografarie e ininfluenti). Dopo il fallimento, la società viene cancellata e valgono le regole dette per soci. Spesso, però, se la società fallisce, il Fisco attiva la responsabilità sussidiaria dei soci solo se rimangono somme percepite (cosa rara perché in fallimento di solito i soci non ricevono nulla). Invece, è più comune che il curatore avvii un’azione di responsabilità contro gli amministratori per insufficienza patrimoniale causata (art. 2486 c.c.): in quell’ambito il Fisco può spingere il curatore a farlo. Così l’amministratore può essere condannato a risarcire anche il debito fiscale rimasto insoddisfatto. Insomma, non pagare e fallire non è una scappatoia per l’organo amministrativo.
In definitiva: la migliore cosa è dialogare con l’Erario. Se la società è in bonis ma illiquida, chiedere rate, magari ipotecare un immobile sociale a garanzia (meglio di un’ipoteca esattoriale al 9%!). Se la società non ce la fa proprio, valutare composizione negoziata o concordato, dove il Fisco può votare l’approvazione di un piano riduttivo. Ignorare il problema porta a pignoramenti e a possibili coinvolgimenti futuri personali (specie se si prova a fare i furbi liquidando tutto ai soci). Pianificare con un professionista la strategia di uscita è fondamentale.

Conclusione: Affrontare un accertamento su una SRL con contabilità irregolare richiede un approccio multidisciplinare: contabile, giuridico-tributario e talvolta penalistico. Occorre conoscere i propri diritti nella fase di verifica, saper negoziare con l’Agenzia per ridurre sanzioni e base imponibile, preparare un’accurata difesa tecnica in giudizio se necessario, e predisporre piani per gestire il debito e le eventuali responsabilità personali derivanti. Le norme e le sentenze offrono vari strumenti di tutela – dal contraddittorio al ricorso – ma vanno attivati con tempestività e competenza. In questa guida abbiamo esaminato in dettaglio tali strumenti, con riferimenti aggiornati a dicembre 2025. Il panorama normativo evolve (ad esempio con la riforma della giustizia tributaria e i nuovi testi unici sulla riscossione che riorganizzano l’art. 36 in vigore dal 2026 ), ma i principi di fondo restano: il contribuente ha il diritto di essere tassato in base alla reale capacità contributiva e non in modo arbitrario, e ha il diritto di difendersi fornendo la propria versione dei fatti . Anche in presenza di scritture contabili scorrette, esistono limiti e garanzie all’azione del Fisco, riconosciuti in molte pronunce della Corte di Cassazione. L’importante per il contribuente – imprenditore, professionista o legale che lo assiste – è di giocare d’anticipo, documentare il più possibile ogni operazione (per prevenire accuse di inattendibilità) e, se l’errore è già fatto, muoversi con astuzia tra le pieghe procedurali e sostanziali per salvaguardare l’impresa o, quantomeno, il patrimonio personale.

Di seguito, per completezza, elenchiamo le principali fonti normative citate e le sentenze più aggiornate e rilevanti in materia, a cui si può fare riferimento per approfondire i singoli aspetti trattati.

Fonti normative e giurisprudenziali utilizzate

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39 – Accertamento delle imposte sui redditi. Comma 1 lett. d) disciplina l’accertamento analitico-induttivo (presunzioni semplici G.P.C. in caso di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile) . Comma 2 disciplina l’accertamento induttivo puro in deroga, elencando i presupposti (contabilità non tenuta o gravemente irregolare, omissione dichiarazione, ecc.) e consentendo prescindere dalle scritture e utilizzare presunzioni anche “prive dei requisiti” .
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 e 55 – Norme analoghe all’art. 39 DPR 600 applicate all’IVA (art. 54 accertamento analitico-induttivo IVA, art. 55 accertamento induttivo puro IVA in caso di omessa dichiarazione o irregolarità gravissime) .
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 9 – Sanzioni amministrative in materia di contabilità. Comma 1: sanzione da €1.000 a €8.000 per omessa tenuta o irregolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie . Prevede che se la violazione ha inciso sulla determinazione dell’imponibile o imposta, si applicano le sanzioni previste per infedele dichiarazione oltre a questa (in caso contrario, sanzione definibile come violazione formale).
Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente): Art. 7 impone l’obbligo di motivazione degli atti tributari e l’indicazione delle norme violate; Art. 10 sancisce il principio di collaborazione e buona fede e il divieto di sanzioni per obiettive incertezze; Art. 12 regola i diritti del contribuente durante le verifiche (in particolare il comma 7 sul termine di 60 giorni dal PVC per emettere l’avviso, salvo casi di particolare urgenza).
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 – Accertamento con adesione e conciliazione. Art. 6 e 7: procedura di accertamento con adesione (istanza entro 60gg, sospensione 90gg dei termini) ; Vantaggi: sanzioni ridotte a 1/3 , rateazione 8-16 rate. Art. 15: definizione per acquiescenza (pagamento entro 60gg con sanzioni 1/3).
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 – Processo tributario. Art. 7 (nella formulazione vigente fino al 2022) vieta la prova testimoniale ma consente al giudice di disporre consulenza tecnica e acquisire informazioni. Art. 17-bis (prima della abrogazione dal 2024) prevedeva il reclamo-mediazione per controversie fino 50k. Art. 19 elenca gli atti impugnabili (tra cui avvisi di accertamento e atti ex art.36 DPR 602 notificati a soci/liquidatori). Art. 20 e 21: termini per ricorso 60gg.
D.Lgs. 26 ottobre 2020, n. 156 (di riforma processo) e D.Lgs. 30 agosto 2021, n. 119 – Hanno introdotto la conciliazione agevolata (sanzioni ridotte a 1/3) e abolito la mediazione dal 2023 rispettivamente. (Fonti secondarie: circ. MEF 1/2024) .
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36 – Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per il pagamento di imposte in caso di liquidazione. (Ora confluito nell’art. 117 D.Lgs. 24/2025 – Testo unico riscossione – in vigore dal 1/1/2026, che ne riproduce il contenuto sostanziale ). Comma 1 e 2: liquidatore tenuto al pagamento delle imposte sui redditi (e ILOR) dovute dalla società fino concorrenza attivo distribuito ai soci, se non prova di aver soddisfatto i debiti tributari o di non averli potuti soddisfare . Comma 3: soci di società di capitali estinta responsabili delle imposte (e sanzioni, secondo giurisprudenza) nei limiti di quanto ricevuto in liquidazione . Comma 4: amministratori che negli ultimi 2 anni precedenti la liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione o occultato attività sociali rispondono anch’essi (solidarmente ai liquidatori) ex lege.
Codice Civile, art. 2495 – Effetti della cancellazione di società di capitali: estinzione società e legittimazione residuale di creditori insoddisfatti verso soci (limite somme percepite) e verso liquidatori (se colpa nel mancato pagamento) .
Cass., Sez. Trib., ord. n. 7096/2024 (15 marzo 2024) – Inattendibilità contabilità e accertamento induttivo fondati su documentazione extra-contabile reperita presso terzi. Conferma che GdF può usare documenti trovati da un fornitore per dimostrare vendite non fatturate al cliente e che ciò giustifica l’induttivo . Inoltre, afferma che se l’ufficio applica un ricarico medio di settore, spetta al contribuente provare l’applicabilità di un ricarico diverso; la CTR che aveva arbitrariamente ridotto dal 40% al 15% senza prova del contribuente è stata cassata . (Fonte: testo StudioCerbone)
Cass., Sez. Trib., ord. n. 33432/2024 (19 dicembre 2024) – Legittimo accertamento analitico-induttivo su contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per antieconomicità, anche se contrib. era coerente con studi di settore . Il giudice non può annullare in toto ma deve quantificare il reddito se ritiene parzialmente infondata la pretesa . (Fonte: DirittoPratico massime autoalimentate)
Cass., Sez. Trib., ord. n. 866/2025 (13 gennaio 2025) – Principi generali su accertamento analitico-induttivo: differenza rispetto a induttivo puro sta nel grado di inattendibilità ; con scritture incomplete l’Ufficio integra con presunzioni semplici e l’onere della prova poi si sposta sul contribuente . Nella fattispecie (servizi funebri), la CTR aveva annullato l’atto ritenendo l’elenco comunale inattendibile a fronte delle fatture del contribuente; Cass. conferma rigettando il ricorso AE, ribadendo che spetta al giudice valutare le prove e che qui l’ufficio non aveva fornito presunzioni gravi (elenco generico) . (Fonte: DirittoPratico)
Cass., Sez. Trib., ord. n. 27118/2025 (9 ottobre 2025) – Riafferma che in presenza di scritture inattendibili l’accertamento analitico-induttivo è legittimo su base di presunzioni semplici . (Fonte: Fiscal Focus, titolo). Anche Brocardi commento: se contabilità inattendibile, Fisco può ricostruire il reddito e persino presumere reati fiscali, onere sul contribuente di provare il contrario .
Cass., Sez. Trib., ord. n. 16904/2025 (24 giugno 2025) – Finanziamenti soci non giustificati = utili in nero. Conferma accertamento induttivo puro ex art.39 c.2 in presenza di finanziamenti soci anomali: assenza di delibera, importi sproporzionati rispetto al reddito dei soci, versamenti in contanti, sono indizi gravi di utili occulti distribuiti ai soci e reimmessi come finanziamenti . Onere della prova contraria in capo alla società (dimostrare natura e causa del finanziamento e capacità finanziaria dei soci) . Ordinanza cita Cass. 17322/2021 e 27366/2023 in linea. (Fonte: Ratio Quotidiano / Studio Verzello Zoboli)
Cass., Sez. Trib., ord. n. 25627/2024 (25 settembre 2024) – Saldo di cassa negativo come presunzione di ricavi non contabilizzati . Principio: un saldo cassa perennemente in rosso implica spese registrate > entrate registrate, quindi si presume l’esistenza di ricavi in nero almeno pari al disavanzo . Questo è un orientamento consolidato (Cass. nn. 22506/2006, 26036/2015 ecc.). (Fonte: StudioCerbone)
Cass., Sez. Un., sent. n. 3625/2025 (12 febbraio 2025) – Responsabilità dei soci per debiti tributari della società estinta. Punto di riferimento giurisprudenziale: afferma che i soci di società di capitali, dopo estinzione, rispondono verso il Fisco nei limiti di quanto riscosso in liquidazione , configurando una obbligazione sui generis successoria. Conferma orientamento “intermedio” della Cassazione: non c’è automatismo pieno (come fosse successione ereditaria), ma neppure esclusione totale: è una responsabilità patrimoniale limitata al valore dell’attivo ricevuto . La sentenza risolve contrasti precedenti (alcune pronunce minori inclinavano per non trasmissibilità sanzioni; SU invece includono sanzioni) . Ha inoltre chiarito il termine quinquennale ex art. 28 c.4 D.Lgs.175/2014 come decadenza per notificare atti ai soci . (Fonti: Diritto Bancario annuncio , Fisco&Tasse commento , addiopignoramenti analisi ).
Cass., Sez. Un., sent. n. 23367/2022 (richiamata) – Già nel 2022 SU aveva affrontato questione sanzioni post estinzione: aveva escluso analogia con art.8 D.Lgs.472/97 (intrasmissibilità agli eredi) e profilato per i soci una “successione sui generis” includente le sanzioni . La 3625/2025 sostanzialmente conferma.
Cass., Sez. Trib., ord. n. 15580/2024 (4 giugno 2024) – Responsabilità ex art.36 DPR 602 dei liquidatori, amministratori e soci: natura e limiti. Principio: tale responsabilità è una obbligazione propria ex lege, di natura civilistica (contrattuale per organi, sussidiaria per soci), non comporta successione nei debiti tributari, nemmeno se società estinta . Ciò implica che questi soggetti non sono coobbligati solidali sul tributo, ma debitori autonomi se e in quanto ricorrono i presupposti (colpa del liquidatore, percezione somme da parte soci) . La sentenza richiama SU 32790/2023. Ribadisce necessità di atto motivato e che tali soggetti possono contestare in giudizio la propria obbligazione (anche successivamente, vedi controricorso tardivo liquidatore ritenuto irrilevante perché può far valere difese in impugnazione ipoteca) . (Fonte: StudioCerbone testo)
Cass., Sez. Trib., ord. n. 10734/2025 (23 aprile 2025) – Ha stabilito che l’atto di contestazione ex art.36 DPR 602 notificato al liquidatore (o ex amministratore) deve essere puntualmente motivato (indicando elementi di fatto e diritto su cui si fonda la pretesa), pena la nullità .
Cass., Sez. Trib., ord. n. 30505/2025 (citata in addiopignoramenti) – Probabilmente simile a 10734, ribadisce necessità di motivazione dettagliata negli atti ex art.36 e ulteriore impulso a tali principi .
Cass., Sez. Trib., ord. n. 23341/2024 (29 agosto 2024) – Successione del socio nei debiti “sanzionatori”. Ordinanza di sezione che ha affermato la responsabilità dei soci anche per le sanzioni tributarie della società estinta, nei limiti delle somme riscosse . Ha escluso applicazione analogica del principio di intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi (art.8 D.Lgs.472/97) . Questa pronuncia però era criticata (vedi Fisco&Tasse) e si poneva in contrasto con altri orientamenti più garantisti; le SU 2025 di fatto l’hanno fatta prevalere, legittimando la trasmissione delle sanzioni .
Cass., Sez. Trib., sent. n. 21823/2018 – (non citata sopra ma nota) confermò che saldo di cassa negativo è grave incongruenza che legittima induttivo puro ex art.39 c.2 lett. d . Questo orientamento è costante nelle ord. 25627/2024 e 25750/2024.
Corte Costituzionale n. 225/2005 e n. 10/2023 – Sentenze fondamentali sul principio del redditometro netto: la Consulta ha sancito l’obbligo per il legislatore e l’Amministrazione di evitare doppie imposizioni economiche e di tassare il reddito al netto dei costi di produzione anche in accertamento induttivo . La Corte Cost. 10/2023 in particolare ha dichiarato illegittima la norma che, negli accertamenti bancari prima del 2019, non permetteva la deduzione forfettaria dei costi correlati ai ricavi presunti da versamenti su conto . Di conseguenza, oggi è pacifico che anche in induttivo puro vada stimato un margine e non l’intero ricavo come reddito (Cass. 20897/2019 cit.).
Direttiva UE 2010/24/UE e varie sentenze Corte di Giustizia UE sul contraddittorio (es. C-276/12 Sabou, C-189/18 Glencore): hanno influenzato il diritto interno sul dovere di contraddittorio pre-accertamento, specie in IVA. Non abbiamo citato direttamente, ma sono sullo sfondo dell’evoluzione giurisprudenziale.
Prassi amministrativa: circolari dell’Agenzia delle Entrate sugli accertamenti induttivi (es. Circ. n. 19/E 2012 su studi settore post-2011, Circ. 16/E 2016 sugli ISA etc.), e Documenti MEF sulla mediazione (Circ. DGT 1/2024). Non citati testualmente nella guida ma rilevanti per dettagli applicativi.

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate ha qualificato la contabilità della tua SRL come irregolare, inattendibile o incompleta? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate ha qualificato la contabilità della tua SRL come irregolare, inattendibile o incompleta?
Ti contestano ricavi presunti, costi indeducibili o ricostruzioni induttive aggressive, sostenendo che le scritture non rappresentano la realtà aziendale?
Temi che errori contabili o gestionali vengano trasformati in accertamenti pesantissimi, con imposte, sanzioni e riflessi anche sugli amministratori?

Devi saperlo subito:

👉 la contabilità irregolare non autorizza accertamenti arbitrari,
👉 non ogni irregolarità giustifica l’induttivo puro,
👉 moltissimi accertamenti alle SRL per contabilità irregolare sono forzati, sproporzionati e ribaltabili.

Questa guida ti spiega:

quando il Fisco può davvero contestare la contabilità,
cosa rischia una SRL,
quali errori commette spesso l’Agenzia,
come impostare una difesa completa, tecnica e immediata.

Cosa Si Intende per Contabilità Irregolare

La contabilità di una SRL viene ritenuta irregolare quando:

mancano registri obbligatori,
vi sono errori formali o sostanziali,
le scritture sono incomplete o incoerenti,
i dati non coincidono con i flussi finanziari,
emergono anomalie nella gestione documentale.

👉 Non tutte le irregolarità rendono la contabilità inattendibile.

Perché il Fisco Accerta le SRL con Contabilità Irregolare

Le SRL con scritture irregolari attirano l’attenzione perché:

la contabilità è lo strumento base di controllo,
errori facilitano ricostruzioni presuntive,
si presume occultamento di ricavi o costi fittizi,
spesso la società è in difficoltà economica.

Il ragionamento tipico del Fisco è questo (spesso scorretto):

👉 “Se la contabilità è irregolare, allora non è attendibile.”

Ma attenzione:

➡️ l’inattendibilità deve essere dimostrata,
➡️ l’irregolarità non equivale automaticamente a evasione.

Le Contestazioni Più Frequenti

Negli accertamenti alle SRL per contabilità irregolare il Fisco contesta spesso:

inattendibilità totale delle scritture,
ricavi presunti ricostruiti induttivamente,
costi indeducibili,
IVA indetraibile,
utilizzo di coefficienti astratti,
mancata separazione tra società e amministratore.

👉 Molte contestazioni sono costruite su presunzioni eccessive.

Gli Errori Più Frequenti dell’Agenzia delle Entrate

Molti accertamenti presentano errori gravi, tra cui:

confondere errori formali con inattendibilità totale,
applicare l’induttivo puro senza presupposti,
ignorare parti attendibili della contabilità,
ricostruzioni sproporzionate dei ricavi,
uso di medie e parametri astratti,
motivazioni generiche (“contabilità inattendibile”),
violazione del contraddittorio preventivo.

👉 Errori che rendono l’accertamento contestabile e spesso annullabile.

Contabilità Irregolare ≠ Accertamento Induttivo Automatico

Un principio cardine della difesa è questo:

👉 il Fisco deve dimostrare:

l’impossibilità di usare le scritture,
la gravità e sistematicità delle irregolarità,
la non attendibilità complessiva della contabilità.

Non basta dimostrare:

errori isolati,
carenze formali,
ritardi o imprecisioni.

👉 L’induttivo puro è un’eccezione, non la regola.

Quando l’Accertamento è ILLEGITTIMO

L’accertamento su SRL con contabilità irregolare è ribaltabile se:

le irregolarità sono solo formali,
la contabilità è attendibile nel complesso,
esistono riscontri bancari e documentali,
il Fisco non prova l’occultamento dei ricavi,
le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti,
il contraddittorio è assente o viziato.

👉 La contabilità non perfetta non giustifica l’arbitrio.

I Rischi se Non Ti Difendi Subito

Un accertamento non contrastato può portare a:

recuperi di IRES, IRAP e IVA,
sanzioni fino al 180%,
interessi elevati,
estensione delle responsabilità agli amministratori,
pignoramenti di conti e beni,
gravi danni alla continuità aziendale.

👉 Per una SRL il rischio è economico e gestionale.

Difesa Completa: Cosa Fare Subito

1. Contestare i presupposti dell’accertamento

È fondamentale verificare:

quali irregolarità sono contestate,
se giustificano davvero l’induttivo,
se la motivazione è adeguata.

2. Recuperare e valorizzare la contabilità attendibile

La difesa efficace dimostra:

parti corrette delle scritture,
coerenza con i flussi bancari,
riscontri documentali.

📄 Prove tipiche:

estratti conto,
fatture,
contratti,
registri recuperabili,
documentazione extracontabile lecita.

3. Smontare la ricostruzione del Fisco

È fondamentale dimostrare che:

i criteri usati sono astratti,
i ricavi stimati sono irrealistici,
manca collegamento con la realtà aziendale.

👉 Senza presunzioni qualificate, l’accertamento non regge.

4. Bloccare gli effetti dell’atto

Se l’atto viene emesso puoi:

impugnarlo nei termini,
chiedere la sospensione giudiziale,
evitare iscrizioni a ruolo e pignoramenti.

Difesa a Medio e Lungo Termine

5. Proteggere la SRL e gli amministratori

La difesa serve a:

limitare responsabilità personali,
tutelare il patrimonio sociale,
preservare l’attività.

6. Prevenire nuove contestazioni

È utile:

regolarizzare la contabilità,
migliorare i controlli interni,
rafforzare la tracciabilità,
evitare future irregolarità.

👉 La prevenzione è parte della difesa.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa negli accertamenti su SRL con contabilità irregolare richiede competenza tributaria avanzata e capacità tecnica elevata.

L’Avv. Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi tecnica dell’accertamento alla SRL,
verifica della legittimità dell’induttivo,
ricostruzione alternativa dei redditi,
gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate,
sospensione immediata degli effetti,
ricorso per annullamento totale o parziale,
tutela della società e degli amministratori.

Conclusione

Una contabilità irregolare non autorizza il Fisco a tassare a piacimento.
Anche nelle SRL esistono limiti, regole e diritti di difesa.

Con una difesa tecnica, tempestiva e strutturata puoi:

bloccare l’accertamento,
ridurre drasticamente l’imponibile presunto,
annullare sanzioni e interessi,
proteggere la tua società.

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