Una domanda che la legge non risolve e che i giudici hanno riscritto
Chi cerca nel Codice della crisi una norma che dica “durante la composizione negoziata il ravvedimento operoso è ammesso” o “è vietato” non la troverà. Non esiste. Il ravvedimento vive nell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997, la composizione negoziata vive negli articoli 12 e seguenti del D.Lgs. 14/2019: due mondi che il legislatore non ha mai messo esplicitamente in relazione fra loro. Eppure, per l’imprenditore che si siede al tavolo delle trattative con centinaia di migliaia di euro di IVA dichiarata e non versata, la domanda è concretissima e si traduce in una decisione di cassa che va presa in giorni, non in mesi.
La risposta, oggi, si ricava quasi interamente da altro: da come la Cassazione penale ha delimitato la rilevanza della crisi di liquidità sul reato di omesso versamento, da come ha riletto il ruolo della rateazione dopo il D.Lgs. 87/2024, da come i tribunali stanno autorizzando i primi accordi transattivi ex art. 23, comma 2-bis, CCII, e da come l’Agenzia delle Entrate ha fissato il perimetro dell’istituto con la circolare n. 5/E del 16 luglio 2026. Su questo tema conta più ciò che dicono i giudici della lettera della legge: queste sono le decisioni che devi conoscere, tradotte in conseguenze pratiche per la tua cassa, per il tuo piano e per la tua posizione personale.
Lo Studio Monardo lavora esattamente sul punto di incrocio fra questi due piani. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021: conosce la composizione negoziata dal lato di chi la conduce, non solo di chi la subisce, e sa quali pagamenti l’esperto considera coerenti con le trattative e quali no. Allo stesso tempo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, dove avvocati e commercialisti valutano insieme se un ravvedimento sia una mossa difensiva o uno spreco di liquidità. E, poiché su questa materia la partita si chiude spesso davanti al giudice penale o tributario, la difesa è impostata fin dal primo giorno da un avvocato cassazionista, con la stessa linea mantenuta fino all’ultimo grado.
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Il quadro normativo in breve: le quattro norme che si incrociano
Per leggere le pronunce che seguono serve avere a mente quattro blocchi di disciplina, ciascuno con una logica propria.
Il ravvedimento operoso. L’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 consente di regolarizzare spontaneamente una violazione pagando imposta, interessi e sanzione ridotta in frazione. La sanzione base per l’omesso o tardivo versamento, prevista dall’art. 13 del D.Lgs. 471/1997, è scesa dal 30% al 25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 per effetto del D.Lgs. 87/2024, e si dimezza al 12,5% per i versamenti eseguiti entro novanta giorni. Su questa base operano le riduzioni progressive del ravvedimento — un decimo, un nono, un ottavo, un settimo — con la scansione temporale rivista dalla stessa riforma, che ha eliminato la vecchia soglia biennale. Il limite decisivo non è temporale ma procedimentale: il comma 1-ter dell’art. 13 consente il ravvedimento fino alla notifica degli atti di liquidazione e accertamento, comprese le comunicazioni da controllo automatizzato. Tradotto: l’avviso bonario chiude la porta per quella specifica violazione, lasciando solo la definizione agevolata con sanzione ridotta a un terzo (8,33% sul nuovo regime). Esiste inoltre il ravvedimento parziale o frazionato dell’art. 13-bis del D.Lgs. 472/1997, che permette di sanare a scaglioni: strumento pensato proprio per chi non ha tutta la provvista in una volta.
La composizione negoziata. Procedimento volontario e stragiudiziale, attivabile solo dall’imprenditore tramite la piattaforma telematica, con nomina di un esperto indipendente. L’art. 21 CCII impone che, quando risulta uno stato di insolvenza ma esistono prospettive di risanamento, l’impresa sia gestita nell’interesse prioritario dei creditori, e obbliga a informare preventivamente per iscritto l’esperto prima di compiere atti di straordinaria amministrazione o pagamenti non coerenti con le trattative. L’art. 24 CCII esenta da revocatoria gli atti, i pagamenti e le garanzie posti in essere dopo l’accettazione dell’incarico dell’esperto e coerenti con l’andamento delle trattative e le prospettive di risanamento; l’esimente penale rispetto a bancarotta semplice e preferenziale opera nei limiti tracciati dalla stessa disposizione e dall’art. 324 CCII.
Le misure premiali e l’accordo transattivo fiscale. L’art. 25-bis CCII prevede la riduzione degli interessi alla misura legale per il periodo della procedura, la riduzione alla misura minima delle sanzioni per i tributi il cui termine di versamento scade nel corso della composizione, la riduzione alla metà di sanzioni e interessi sui debiti sorti prima del deposito dell’istanza in caso di determinati esiti, e la rateazione fino a centoventi rate mensili dei tributi non iscritti a ruolo — IVA compresa — quando la composizione sfocia in un contratto idoneo ad assicurare la continuità. L’art. 23, comma 2-bis, CCII, inserito dal correttivo-ter (D.Lgs. 136/2024, in vigore dal 28 settembre 2024), consente all’imprenditore di proporre alle agenzie fiscali e all’Agenzia delle Entrate-Riscossione un accordo transattivo per il pagamento parziale o dilazionato del debito e dei relativi accessori, escludendo i tributi che costituiscono risorse proprie dell’Unione europea, i tributi locali e i crediti previdenziali e assicurativi. L’accordo è sottoscritto dalle parti, depositato in tribunale e diviene efficace solo con il decreto di autorizzazione del giudice.
Il penale tributario. L’art. 10-ter del D.Lgs. 74/2000, riscritto dal D.Lgs. 87/2024, punisce l’omesso versamento IVA sopra 250.000 euro per periodo d’imposta, ma sposta la consumazione al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e subordina la punibilità al fatto che il debito non sia in corso di estinzione mediante la rateazione dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997; in caso di decadenza dal piano, la rilevanza penale riguarda il residuo superiore a 75.000 euro. Il comma 3-bis dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000 introduce inoltre una causa di non punibilità quando l’omissione dipenda da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’incasso dell’imposta. Dal 1° gennaio 2026 la materia è confluita nel testo unico delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 173/2024), con rinumerazione delle disposizioni ma senza stravolgimento dei contenuti.
L’orientamento consolidato: la crisi di liquidità non è una scusa, è un problema da gestire
Prima di chiedersi se ravvedersi, occorre capire perché il tema sia diventato urgente. La risposta sta in un orientamento della Cassazione penale che negli ultimi anni non ha conosciuto oscillazioni.
La Suprema Corte ha chiarito che la crisi di liquidità rientra nel normale rischio d’impresa e non esclude il dolo del reato di omesso versamento. Con la sentenza n. 15942/2024 la Corte ha esaminato il caso di un imprenditore condannato per un’IVA non versata superiore a mezzo milione di euro, che invocava la necessità di pagare dipendenti e fornitori per mantenere la continuità. La Corte ha respinto la tesi: la scelta di destinare le risorse disponibili ad altri creditori, pur legata alla sopravvivenza aziendale, resta una scelta imprenditoriale consapevole, e come tale integra l’elemento soggettivo del reato. Il principio, calato nella pratica, significa che raccontare al giudice di aver pagato gli stipendi anziché l’Erario non è una difesa: è la confessione del dolo.
Lo stesso schema si ripete nella sentenza n. 35034/2025, dove la difesa lamentava il venir meno di finanziamenti pubblici nel settore di riferimento. La Corte ha ribadito che l’inadempimento tributario è attribuibile a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, che non abbia potuto porvi rimedio per cause indipendenti dalla propria volontà, e ha escluso che il venir meno di una fonte di ricavi prevedibile possa integrare quel requisito. Nella sentenza n. 41528/2025 la Terza Sezione ha usato una formula che vale la pena tenere a mente: solo una crisi derivante da un fatto imponderabile, imprevisto e imprevedibile, che non poteva essere fronteggiato con misure idonee, può escludere la responsabilità penale.
Nemmeno la costruzione più sofisticata regge. Con la sentenza n. 28364/2025 la difesa aveva tentato la strada della forza maggiore “in forma putativa”, cioè della convinzione erronea di trovarsi in una situazione impeditiva, e aveva sollevato profili convenzionali sull’art. 10-ter. Il ricorso è stato dichiarato inammissibile, in linea con un orientamento che la Corte definisce ormai costante.
C’è però un passaggio decisivo, ed è quello che apre lo spazio in cui ravvedimento, rateazione e composizione negoziata diventano rilevanti. Se la crisi non scusa, allora l’unica strada che l’ordinamento riconosce è quella della regolarizzazione: pagare, rateizzare, o dimostrare di aver attivato in modo tempestivo e documentato gli strumenti che la legge mette a disposizione. La Corte, con la sentenza n. 16526/2025, depositata il 2 maggio 2025, ha applicato questo criterio alla nuova causa di non punibilità del comma 3-bis dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000, affermandone la natura di norma più favorevole applicabile anche ai fatti pregressi, ma solo a condizione che l’imputato assolva stringenti oneri di allegazione e di prova: occorre dimostrare che l’omissione dipenda da cause non imputabili, sopravvenute all’incasso dell’imposta, e che l’imprenditore non disponesse di alternative praticabili. Nel caso deciso, il richiamo all’inesigibilità di crediti verso la pubblica amministrazione non è stato ritenuto sufficiente in assenza di una ricostruzione documentale puntuale.
C’è poi un corollario che colpisce in pieno l’impresa illiquida e che merita di essere isolato, perché è la causa più frequente dei debiti IVA di cui si discute in composizione negoziata: il mancato incasso dai clienti. Nella stessa sentenza n. 16526/2025 la Corte ha ricordato che l’obbligo di versamento dell’IVA prescinde dall’effettiva riscossione delle somme dal cliente, salvo i casi di applicabilità del regime dell’IVA per cassa, e che l’inadempimento del proprio debitore non sposta la posizione del contribuente verso l’Erario. Il principio, calato nella pratica, produce l’effetto più duro di tutta la materia: l’impresa che ha fatturato, non è stata pagata e ha comunque liquidato l’imposta resta debitrice dell’intero importo, e il credito insoluto non vale di per sé come esimente.
L’apertura esiste, ma è stretta e va costruita. Ai fini della causa di non punibilità dell’art. 13, comma 3-bis, del D.Lgs. 74/2000 il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dovuta all’inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi, oppure al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche. Non basta allegare di non essere stati pagati: occorre dimostrare l’accertata insolvenza del debitore o la certezza ed esigibilità del credito verso l’ente pubblico, e occorre provare che l’omissione dipenda da cause sopravvenute all’incasso dell’imposta e che non esistessero alternative praticabili, inclusa l’attivazione tempestiva degli strumenti di ricorso al credito o di regolazione della crisi. È la ragione per cui, nelle pratiche impostate correttamente, la documentazione dei crediti insoluti viene costruita durante le trattative e non a processo iniziato: procedure concorsuali dei clienti, decreti ingiuntivi, certificazioni dei crediti verso la pubblica amministrazione, corrispondenza di sollecito. Quella documentazione, prodotta in sede penale, è l’unico elemento che distingue una crisi subita da una crisi gestita male.
In altre parole, l’orientamento consolidato costruisce una pressione: la crisi non ti protegge, ma il comportamento che tieni durante la crisi sì. Ed è precisamente qui che si colloca la domanda sul ravvedimento.
Prima questione: il ravvedimento resta utilizzabile mentre sono in composizione negoziata?
La questione
L’imprenditore che ha appena ottenuto la nomina dell’esperto si chiede se l’apertura della procedura congeli le sue facoltà verso il Fisco: se cioè possa ancora versare spontaneamente un’IVA scaduta con sanzione ridotta, o se debba attendere l’esito delle trattative.
Cosa hanno deciso i giudici e cosa dice la prassi
Nessuna pronuncia ha mai affermato che la composizione negoziata precluda il ravvedimento, per la semplice ragione che nessuna norma lo prevede. La composizione negoziata non sospende gli obblighi tributari e non sospende nemmeno le facoltà del contribuente: il ravvedimento resta pienamente esperibile, con gli stessi limiti che avrebbe fuori dalla procedura.
Il punto è stato indirettamente ma chiaramente confermato dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 5/E del 16 luglio 2026, che ha precisato come le misure protettive, pur impedendo all’Agente della riscossione e all’Agenzia delle Entrate di avviare o proseguire azioni esecutive e cautelari, non sospendano l’ordinaria attività di controllo, liquidazione, accertamento e riscossione nella fase che precede l’esecuzione forzata. Se il procedimento di controllo continua a correre, continua a correre anche la finestra del ravvedimento — e continua a correre il conto alla rovescia verso la sua chiusura.
Perché la porta si chiude presto. Le segnalazioni dei creditori pubblici qualificati rendono la posizione tributaria dell’impresa visibile prima ancora che la liquidazione automatizzata produca l’avviso bonario: per l’Agenzia delle Entrate la soglia riguarda l’IVA scaduta e non versata risultante dalle liquidazioni periodiche superiore a 5.000 euro e comunque non inferiore al 10% del volume d’affari dell’anno precedente, con segnalazione in ogni caso oltre i 20.000 euro. Un’impresa che riceve la segnalazione sa di essere già nel radar. Il ravvedimento è precluso dalla notifica dell’avviso bonario relativo a quella violazione: da quel momento resta solo la definizione agevolata con sanzione a un terzo, o la rateazione.
Un secondo profilo, spesso sottovalutato, riguarda la regolarità contributiva e fiscale. Il Tribunale di Ivrea, con provvedimento del 25 maggio 2026, si è occupato dei presupposti per il riconoscimento di misure cautelari volte al rilascio del DURC e del DURF nel corso della composizione negoziata. Il principio, calato nella pratica, è che la posizione verso il Fisco durante le trattative non produce effetti solo sul debito: produce effetti sulla capacità dell’impresa di continuare a lavorare, perché senza regolarità non si incassa da committenti pubblici e si perdono commesse private. Un ravvedimento mirato su poste che bloccano una certificazione può quindi valere molto più del risparmio di sanzione che genera.
Cosa significa per te
Durante la composizione negoziata puoi ravvederti: la domanda corretta non è “posso?”, ma “su quali poste conviene farlo, e prima di quale scadenza procedimentale?”. La finestra utile è quella che va dal momento in cui la violazione è commessa fino alla notifica della comunicazione di irregolarità. Dentro quella finestra la scelta è tua; fuori, non lo è più. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, in qualità di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 e di coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, imposta questa verifica posta per posta, incrociando il cassetto fiscale con lo scadenzario e con il piano di cassa delle trattative.
Seconda questione: ravvedersi mi conviene, o brucia le misure premiali e il perimetro dell’accordo con il Fisco?
La questione
È la questione economicamente più pesante. L’imprenditore ha liquidità limitata. Se la usa per ravvedere l’IVA, paga il 100% dell’imposta oggi. Se invece la conserva, può proporre al Fisco un accordo transattivo che preveda un pagamento parziale e dilazionato. Le due strade non sono equivalenti, e la scelta sbagliata è irreversibile.
Cosa hanno deciso i giudici
I primi decreti di autorizzazione degli accordi ex art. 23, comma 2-bis, CCII mostrano quanto può valere l’alternativa. Il Tribunale di Monza, con decreto del 31 dicembre 2025, ha autorizzato l’esecuzione di un accordo transattivo in cui la società, a fronte di un ingente debito erariale, si era impegnata a pagare il capitale IVA nella misura del 58% in dieci anni con interessi al 2%, con divieto di utilizzo in compensazione di crediti d’imposta e obbligo di versamento della prima rata a prescindere dall’autorizzazione. Il Tribunale ha chiarito che il proprio compito non è una mera spunta formale, valorizzando la relazione del professionista indipendente sulla convenienza rispetto alla liquidazione giudiziale, il tema della conservazione dell’avviamento e persino i profili di responsabilità degli amministratori.
Nella stessa direzione si muovono il Tribunale di Brescia, con decreto del 3 aprile 2026, che ha autorizzato l’esecuzione di un accordo concluso con l’Agenzia delle Entrate, e il Tribunale di Lanciano, con decreto del 9 luglio 2026 (proc. n. 528/2026), che ha messo in fila il perimetro dell’istituto: pagamento parziale e dilazionato del debito erariale, inclusione dell’IVA, esclusione dei tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, dei tributi locali e dei crediti previdenziali e assicurativi, necessità dell’attestazione di convenienza e della relazione sulla completezza e veridicità dei dati, controllo giudiziale sulla regolarità dell’accordo senza alcuna possibilità di sostituire il consenso dell’Erario in caso di mancata adesione. Al tema si è dedicato anche il Tribunale di Milano il 21 maggio 2026, in un provvedimento sull’accordo transattivo concluso dal debitore con le agenzie fiscali.
Sul piano della prassi, la circolare n. 5/E del 16 luglio 2026 ha sciolto due nodi che pesano direttamente sulla decisione. Il primo: falcidia e rateizzazione possono coesistere nella medesima proposta. Il secondo, il più atteso: il divieto relativo ai tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea non implica l’intangibilità assoluta del credito IVA, di cui è quindi ammesso il pagamento parziale, purché si dimostri con attestazione indipendente che l’Erario non otterrebbe un risultato migliore nella liquidazione giudiziale. La circolare ha inoltre precisato che nella proposta rientrano soltanto i debiti sorti fino alla data della sua presentazione, e ha richiesto che l’attestazione di convenienza e la relazione sui dati aziendali provengano da soggetti diversi.
Se c’è contrasto
Un punto resta controverso ed è bene dichiararlo. L’art. 25-bis, comma 3, CCII riduce alla metà sanzioni e interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza, ma la disposizione esclude dal beneficio le somme dovute a seguito di ravvedimento operoso: la logica è che, ravvedendosi, il contribuente anticipa il provvedimento del Fisco e quindi non riceve alcuna comunicazione su cui la riduzione possa operare. Sul se e come la riduzione alla misura minima prevista dal comma 2 per i tributi scaduti in corso di procedura possa cumularsi con una successiva riduzione da ravvedimento la dottrina è divisa e manca una pronuncia di legittimità. L’assunzione prudenziale è che il ravvedimento e le misure premiali non si sommino liberamente, e che ogni euro pagato spontaneamente esca definitivamente dal perimetro di ciò che potrà essere falcidiato o dilazionato.
Cosa significa per te
Ravvedere un debito che avresti potuto includere in un accordo transattivo significa pagare al 100% e subito ciò che avresti potuto pagare in percentuale e in dieci anni: è la scelta giusta solo se quel pagamento compra qualcosa che l’accordo non può darti. Comprano qualcosa, tipicamente, i ravvedimenti che mantengono la regolarità necessaria a lavorare, quelli che riportano una posizione sotto la soglia di rilevanza penale, quelli su importi minimi la cui inclusione nell’accordo appesantirebbe l’istruttoria senza vantaggio. Non compra nulla, invece, il ravvedimento massivo sull’IVA storica fatto per “mettersi in regola” alla vigilia di una proposta transattiva: consuma la cassa che serve a dimostrare la fattibilità del piano e riduce la materia negoziabile.
Terza questione: pagare il Fisco durante le trattative è un pagamento preferenziale?
La questione
Ammesso che il ravvedimento convenga, resta l’altra faccia del problema. L’impresa è in crisi, ha decine di creditori, e ne paga integralmente uno — l’Erario — mentre gli altri attendono l’esito delle trattative. Se la composizione negoziata fallisce e si apre la liquidazione giudiziale, quel pagamento può essere revocato? E può costare all’amministratore un’imputazione per bancarotta preferenziale?
Cosa hanno deciso i giudici
Il punto di partenza è severo. La Cassazione, con la sentenza n. 22697/2025, ha ritenuto configurabile la bancarotta preferenziale nei confronti dell’amministratore che si era pagato i propri crediti da forniture nella piena consapevolezza del dissesto. La giurisprudenza richiede per il reato il dolo specifico di favorire un creditore a danno degli altri, e la finalità di salvataggio dell’impresa può escluderlo — la Quinta Sezione ha affermato che il dolo non è configurabile quando il pagamento sia volto in via esclusiva o prevalente alla salvaguardia dell’attività — ma quella finalità va provata, e si prova solo con un piano credibile e documentato.
Qui la composizione negoziata cambia il quadro, purché venga usata correttamente. L’art. 24 CCII sottrae all’azione revocatoria gli atti, i pagamenti e le garanzie posti in essere dopo l’accettazione dell’incarico dell’esperto, a condizione che siano coerenti con l’andamento delle trattative e con le prospettive di risanamento; l’art. 324 CCII delimita l’esimente rispetto a bancarotta semplice e preferenziale per i pagamenti eseguiti in esecuzione degli strumenti di regolazione della crisi. Fuori da quei binari, tutto resta esposto al vaglio del giudice penale. Il meccanismo di protezione, però, non è automatico: passa dall’art. 21 CCII, che impone l’informazione preventiva scritta all’esperto, l’attesa della sua risposta e, in caso di dissenso, la comunicazione della volontà di procedere ugualmente, con conseguente iscrizione del dissenso.
Due pronunce di legittimità recenti ricordano poi che la procedura non è un rifugio indefinito. La Cassazione, con la sentenza n. 20846/2026 del 19 giugno 2026, ha affermato che dopo l’apertura della liquidazione giudiziale la composizione negoziata viene meno e non ha più senso mantenere il contenzioso su misure ancillari a un procedimento che non può proseguire; la Cassazione n. 500/2026 ha dichiarato inammissibile il ricorso straordinario avverso il decreto del tribunale che respinge il reclamo in materia di misure protettive. Sul piano del merito, il Tribunale di Vicenza, con sentenza n. 174 del 23 luglio 2026, ha aperto la liquidazione giudiziale a valle di una composizione negoziata dichiarando inammissibile la proposta di concordato semplificato, e il Tribunale di Napoli, il 29 maggio 2026, ha fissato i presupposti perché la riproposizione della domanda di accesso sia ammissibile, con limiti stringenti al riconoscimento di nuove misure protettive.
Cosa significa per te
Un pagamento al Fisco eseguito durante le trattative è protetto se è coerente con il piano e se l’esperto ne è stato informato prima: se lo fai di tua iniziativa, senza tracciarne la logica, resta un pagamento preferenziale come qualsiasi altro. La differenza fra un ravvedimento che ti mette al riparo e uno che ti espone non sta nell’importo: sta nella documentazione che lo precede.
La pronuncia che ha cambiato le regole: la rateazione come confine mobile della punibilità
La decisione più rilevante per chi si trova oggi con IVA non versata e cassa vuota è la sentenza della Cassazione penale n. 38438 del 27 novembre 2025.
Il caso nasce da una condanna per omesso versamento dell’IVA relativa al 2015, per un importo superiore alla soglia, con versamenti rateali avviati nel 2018 e processo sospeso ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000. Il ricorso si concentrava sull’applicazione retroattiva della lex mitior, cioè sulla possibilità di giovarsi della riforma del 2024 per un fatto anteriore.
La Corte ha accolto l’impostazione, chiarendo la portata sistematica della novella. Il D.Lgs. 87/2024 ha trasformato la rateazione da mera circostanza sopravvenuta a elemento che incide sulla stessa configurabilità del reato: se, alla nuova data di consumazione — il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione — il debito è in corso di estinzione mediante il piano dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997 ed il piano è regolarmente adempiuto, l’omesso versamento non integra il delitto. La Corte ha ricostruito la previsione come una condizione obiettiva di punibilità parametrata al comportamento collaborativo del contribuente, che valorizza l’adesione e la regolare esecuzione del piano di rientro e neutralizza l’antigiuridicità penale del mero inadempimento entro i limiti temporali ridefiniti. In caso di successiva decadenza dal piano, la punibilità riemerge solo se il debito residuo supera i 75.000 euro; e resta comunque autonomamente applicabile la causa di non punibilità del comma 3-bis dell’art. 13 per l’omissione dipendente da cause non imputabili sopravvenute all’incasso.
La Corte ha però posto un limite importante: la retroattività della legge più favorevole rende applicabile il nuovo parametro di punibilità, non riscrive una sequenza amministrativa ormai esaurita. Chi non ha mai chiesto la rateazione perché all’epoca la norma non la valorizzava non può pretendere che il giudice la consideri come se l’avesse chiesta.
Cosa cambia rispetto a prima, in concreto. Fino alla riforma, l’adesione a un piano di rateizzazione non incideva sulla fattispecie e rilevava solo come causa di non punibilità subordinata all’integrale pagamento del debito prima dell’apertura del dibattimento: un traguardo quasi inarrivabile per un’impresa illiquida. Oggi la traiettoria è opposta. Per l’imprenditore in composizione negoziata con IVA sopra soglia, attivare tempestivamente la rateazione delle somme risultanti dalla comunicazione di irregolarità può valere più del ravvedimento stesso, perché agisce direttamente sulla configurabilità del reato e non sulla sola quantificazione della sanzione amministrativa. È anche la ragione per cui la sequenza temporale — segnalazione, avviso bonario, rateazione, proposta transattiva — va progettata prima, non subita.
I principi applicati a casi concreti
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati verosimili, non casi reali: servono a mostrare come le pronunce viste si traducono in numeri.
Ipotesi A — la violazione recente, sotto soglia penale. Impresa con IVA annuale 2025 dichiarata e non versata per 187.400 euro, quindi sotto la soglia di 250.000 euro dell’art. 10-ter. Istanza di composizione negoziata depositata il 9 marzo 2026, esperto che accetta l’incarico il 14 marzo. A maggio l’impresa recupera un incasso e può destinare 23.400 euro a una singola liquidazione periodica scaduta, non ancora intercettata da alcuna comunicazione. Ravvedimento entro il termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione: sanzione base 25%, ridotta a un ottavo, pari al 3,125%, cioè 731,25 euro, oltre interessi legali calcolati pro rata. Alla luce di Cass. n. 38438/2025 il profilo penale non si pone, essendo la posizione complessiva sotto soglia; l’operazione ha senso se quella posta è la stessa che blocca una certificazione di regolarità o che l’esperto considera funzionale alla continuità. Prima di eseguirla, informativa scritta all’esperto ai sensi dell’art. 21 CCII.
Ipotesi B — la violazione sopra soglia, con avviso bonario in arrivo. IVA 2024 dichiarata e non versata per 412.600 euro. L’impresa riceve la comunicazione di irregolarità il 21 aprile 2026. Da quel momento il ravvedimento su quella posta è precluso: restano la definizione agevolata con sanzione a un terzo, pari all’8,33% sul regime post 1° settembre 2024, e soprattutto la rateazione dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997. Attivare e adempiere regolarmente il piano incide sulla configurabilità stessa del delitto secondo Cass. n. 38438/2025; l’eventuale decadenza riporterebbe la questione al residuo eccedente 75.000 euro. In parallelo, il debito residuo può confluire nella proposta ex art. 23, comma 2-bis, CCII, tenendo presente che secondo la circolare n. 5/E/2026 vi rientrano soltanto i debiti sorti fino alla data di presentazione della proposta: ogni mese di attesa sposta fuori dall’accordo nuove poste, che andranno pagate per intero.
Ipotesi C — il pagamento “spontaneo” che diventa un problema. Impresa in trattative da sessanta giorni che, il 12 giugno 2026, versa 96.300 euro all’Erario per “sistemare la posizione”, senza informativa preventiva all’esperto e senza che il pagamento sia previsto dal piano in costruzione. A novembre le trattative falliscono e si apre la liquidazione giudiziale. L’esenzione dell’art. 24 CCII presuppone la coerenza dell’atto con l’andamento delle trattative e con le prospettive di risanamento, e per i pagamenti passa dal presidio informativo dell’art. 21: in assenza di quella tracciatura la curatela ha spazio per contestare il pagamento, e sul versante penale l’amministratore si espone alla valutazione che Cass. n. 22697/2025 ha applicato a chi paga un creditore nella consapevolezza del dissesto. Lo stesso identico versamento, preceduto da informativa scritta all’esperto e inserito nella logica del piano, avrebbe avuto una qualificazione diversa.
Ipotesi D — il credito insoluto verso la pubblica amministrazione. Impresa di servizi con IVA 2025 non versata per 268.900 euro, quindi sopra soglia, e crediti certificati verso enti pubblici per 341.200 euro scaduti da oltre dodici mesi. Istanza di composizione negoziata depositata il 4 maggio 2026. Qui la strategia si costruisce su due binari paralleli. Sul piano penale, la posizione rientra potenzialmente nell’area della causa di non punibilità dell’art. 13, comma 3-bis, D.Lgs. 74/2000, ma solo se il fascicolo contiene le certificazioni dei crediti, la prova della loro esigibilità e la ricostruzione del nesso temporale fra mancato incasso e omesso versamento, secondo gli oneri probatori fissati da Cass. n. 16526/2025; parallelamente, l’attivazione della rateazione alla ricezione dell’avviso bonario opera sul terreno più solido indicato da Cass. n. 38438/2025, perché non richiede di provare nulla. Sul piano negoziale, i crediti verso la pubblica amministrazione sono l’attivo che rende credibile l’attestazione di convenienza rispetto alla liquidazione giudiziale: un accordo ex art. 23, comma 2-bis, CCII sostenuto da flussi certificati ha una probabilità di adesione dell’ufficio ben diversa da una proposta basata su ricavi prospettici. Un ravvedimento su questa posta, in questo scenario, sarebbe la scelta peggiore: consumerebbe la poca cassa disponibile su un debito che è al tempo stesso il più negoziabile e il meno pericoloso, se gestito nei tempi giusti.
La giurisprudenza in tabella
Le pronunce richiamate nel corso dell’analisi si distribuiscono su tre piani — penale tributario, tutela della par condicio, gestione giudiziale della composizione negoziata e dell’accordo con il Fisco — e vanno lette insieme, perché la decisione sul ravvedimento le coinvolge tutte contemporaneamente. La tabella che segue le riepiloga con gli estremi e la ricaduta pratica.
| Pronuncia | Questione decisa | Principio | Rilevanza pratica |
|---|---|---|---|
| Cass. pen. n. 15942/2024 | Crisi di liquidità e dolo nell’omesso versamento IVA | Pagare dipendenti e fornitori anziché l’Erario è scelta imprenditoriale consapevole, non forza maggiore | La difesa “ho salvato l’azienda” non protegge: serve regolarizzare |
| Cass. pen. n. 16526/2025 (dep. 2 maggio 2025) | Causa di non punibilità ex art. 13, co. 3-bis, D.Lgs. 74/2000 | Applicabile anche ai fatti pregressi, ma solo con rigorosi oneri di allegazione e prova a carico dell’imputato | La crisi va documentata posta per posta, non allegata |
| Cass. pen. n. 28364/2025 | Forza maggiore putativa e profili convenzionali dell’art. 10-ter | Ricorso inammissibile: orientamento costante sulla non scusabilità della crisi | Le costruzioni difensive creative non reggono in legittimità |
| Cass. pen. n. 35034/2025 | Venir meno di finanziamenti pubblici come forza maggiore | Rileva solo l’evento non imputabile cui non si sia potuto porre rimedio per cause indipendenti | La prevedibilità del calo di ricavi esclude l’esimente |
| Cass. pen. n. 41528/2025 | Perimetro della forza maggiore | Solo il fatto imponderabile, imprevisto e non fronteggiabile esclude la responsabilità | Standard probatorio molto elevato |
| Cass. pen. n. 38438 del 27 novembre 2025 | Rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 dopo il D.Lgs. 87/2024 | La rateazione in corso e regolarmente adempiuta incide sulla configurabilità del reato; la lex mitior non ricrea sequenze amministrative mai attivate | Attivare il piano di rientro può valere più del ravvedimento |
| Cass. pen. n. 22697/2025 | Bancarotta preferenziale | Configurabile per l’amministratore che si paga i propri crediti nella consapevolezza del dissesto | Ogni pagamento in crisi va giustificato e tracciato |
| Cass. n. 500/2026 | Impugnazione dei provvedimenti su misure protettive | Inammissibile il ricorso straordinario contro il decreto reiettivo del reclamo | Le misure protettive vanno impostate bene subito |
| Cass. n. 20846/2026 del 19 giugno 2026 | Rapporto fra composizione negoziata e liquidazione giudiziale | Aperta la liquidazione giudiziale, la composizione negoziata viene meno e cade il contenzioso ancillare | La finestra negoziale è a tempo: non si recupera dopo |
| Trib. Monza, decreto 31 dicembre 2025 | Autorizzazione dell’accordo ex art. 23, co. 2-bis, CCII | Autorizzata la falcidia dell’IVA al 58% in dieci anni; il controllo del giudice non è una mera spunta | Misura concreta di quanto si può negoziare col Fisco |
| Trib. Brescia, decreto 3 aprile 2026 | Autorizzazione dell’accordo con l’Agenzia delle Entrate | Verifica positiva di regolarità e documentazione | Prassi consolidata anche fuori dai grandi fori |
| Trib. Lanciano, decreto 9 luglio 2026 (proc. n. 528/2026) | Perimetro e limiti dell’accordo transattivo | IVA inclusa; esclusi tributi UE, locali, previdenziali e assicurativi; nessun cram down sull’Erario | Senza adesione dell’Agenzia non c’è accordo: la trattativa è tutto |
| Trib. Milano, 21 maggio 2026 | Accordo transattivo concluso con le agenzie fiscali | Conferma dell’impianto del controllo giudiziale | Uniformità di approccio nei tribunali maggiori |
| Trib. Ivrea, 25 maggio 2026 | Misure cautelari per il rilascio di DURC e DURF | Presupposti per ottenere la regolarità in pendenza di trattative | La regolarità fiscale incide sulla capacità di lavorare |
| Trib. Napoli, 29 maggio 2026 | Riproposizione della domanda di accesso | Limiti stringenti all’ammissibilità e alle nuove misure protettive | Non si può usare la procedura come strumento dilatorio |
| Trib. Alessandria, 17 luglio 2026 | Estensione delle misure protettive ai soci illimitatamente responsabili | Ammessa in presenza dei presupposti | Rilevante per società di persone con soci esposti |
| Trib. Vicenza, sent. n. 174 del 23 luglio 2026 | Esito negativo della composizione negoziata | Concordato semplificato inammissibile e apertura della liquidazione giudiziale | Lo sbocco negativo esiste e arriva rapidamente |
| Trib. Vicenza, 11 gennaio 2026 | Effetti delle misure protettive | Efficacia erga omnes e incompatibilità con l’esecuzione già avviata | Le esecuzioni pendenti si bloccano, non i controlli fiscali |
| Trib. Milano, 21 gennaio 2026 | Misure protettive e linee di credito | Disciplina applicabile alla sospensione degli affidamenti bancari | Tutela della liquidità operativa durante le trattative |
| Trib. Bologna, 17 marzo 2026 | Accesso alla procedura e documentazione | Requisiti documentali per l’accesso | L’istruttoria documentale va preparata prima del deposito |
A questi riferimenti si affiancano due atti di prassi decisivi: la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 luglio 2026, primo documento organico sul Codice della crisi, e la risposta a interpello del 29 settembre 2023 sulla possibilità di articolare in rate di importo variabile nel tempo la rateazione fino a centoventi mensilità prevista dall’art. 25-bis CCII.
La sintesi operativa
Dall’insieme della giurisprudenza e della prassi esaminate si ricavano principi pratici che valgono per qualsiasi impresa con IVA scaduta e cassa insufficiente.
- Il ravvedimento non è mai precluso dalla composizione negoziata: è precluso dalla notifica dell’avviso bonario o dell’atto impositivo relativo a quella violazione. La procedura non sospende né gli obblighi né i controlli.
- La crisi di liquidità non è una difesa: è la premessa di una strategia. Cinque pronunce di legittimità in due anni dicono la stessa cosa, e nessuna apre spazi diversi.
- Dopo il D.Lgs. 87/2024 la rateazione pesa più del ravvedimento sul piano penale, perché incide sulla configurabilità del reato e non sulla sola misura della sanzione amministrativa.
- Ogni euro ravveduto esce dal perimetro negoziabile con il Fisco: va pagato al 100% e subito, mentre nell’accordo ex art. 23, comma 2-bis, CCII potrebbe essere falcidiato e dilazionato.
- L’IVA è falcidiabile nell’accordo transattivo, come confermano la circolare n. 5/E/2026 e i decreti di Monza, Brescia e Lanciano, purché sia attestata la convenienza rispetto alla liquidazione giudiziale.
- Il perimetro dei debiti transigibili si cristallizza alla data della proposta: ritardare significa spostare poste fuori dall’accordo, dove andranno pagate per intero.
- Nessun tribunale può imporre l’adesione all’Erario: senza accordo non c’è transazione, quindi la qualità della proposta e della documentazione è tutto.
- Ogni pagamento eseguito durante le trattative va preceduto dall’informativa scritta all’esperto ai sensi dell’art. 21 CCII: è ciò che distingue un atto esente ex art. 24 CCII da un pagamento preferenziale revocabile.
- La composizione negoziata è una finestra a tempo: aperta la liquidazione giudiziale la procedura viene meno e con essa le protezioni che offriva.
Le domande sul “quindi in pratica?”
Se mi ravvedo, sto ammettendo il reato? No. Il ravvedimento è una regolarizzazione amministrativa spontanea e non integra alcuna ammissione di responsabilità penale. Al contrario, i pagamenti eseguiti dopo la consumazione del reato, pur non estinguendolo di per sé, rilevano in più direzioni: possono integrare la causa di non punibilità dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000 se il debito viene estinto integralmente prima dell’apertura del dibattimento, costituire indice per la particolare tenuità e consentire l’accesso alle attenuanti.
Conviene ravvedersi o aspettare l’avviso bonario e rateizzare? Dipende dalla soglia. Sotto i 250.000 euro di IVA per periodo d’imposta il profilo penale non si pone e la scelta è puramente economica. Sopra soglia, Cass. n. 38438/2025 rende la rateazione ex art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997 lo strumento più efficace, perché incide sulla configurabilità del delitto. Attenzione però: la Corte ha chiarito che la lex mitior non ricostruisce sequenze amministrative mai attivate, quindi il piano va effettivamente richiesto e adempiuto.
Posso ravvedermi a rate? L’art. 13-bis del D.Lgs. 472/1997 ammette il ravvedimento parziale o frazionato, che consente di sanare per scaglioni man mano che arriva liquidità. È uno strumento utile per l’impresa in crisi, ma va coordinato con il piano di cassa delle trattative: frazionare pagamenti senza una logica documentata è esattamente ciò che espone il pagamento alla contestazione.
L’esperto può impedirmi di pagare il Fisco? L’esperto non ha poteri gestori e non può vietare nulla. Può però manifestare il proprio dissenso ai sensi dell’art. 21 CCII, e quel dissenso viene iscritto: l’atto compiuto nonostante il dissenso resta possibile, ma perde la copertura che l’art. 24 CCII riserva agli atti coerenti con le trattative, con le conseguenze che Cass. n. 22697/2025 rende molto concrete.
Se la composizione negoziata fallisce, ho buttato via il ravvedimento? No, il ravvedimento produce i suoi effetti in via definitiva. Va però ricordato che le misure premiali dell’art. 25-bis, commi 1 e 2, decadono in caso di successiva liquidazione giudiziale o di accertamento dello stato di insolvenza, mentre la riduzione alla metà del comma 3 è costruita per resistere; e che, come afferma Cass. n. 20846/2026, con l’apertura della liquidazione giudiziale la procedura negoziale viene meno del tutto.
I miei clienti non mi hanno pagato: cambia qualcosa? Cambia sul piano della prova, non su quello dell’obbligo. L’obbligo di versare l’IVA prescinde dall’effettiva riscossione, fuori dal regime dell’IVA per cassa, come ribadito da Cass. n. 16526/2025. Il mancato incasso può però rilevare ai fini della causa di non punibilità dell’art. 13, comma 3-bis, quando si tratti di crediti inesigibili per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi, oppure di crediti certi ed esigibili verso amministrazioni pubbliche rimasti insoluti. La differenza fra una posizione difendibile e una indifendibile sta interamente nella documentazione raccolta prima che il procedimento penale inizi.
Durante le trattative il Fisco può comunque notificarmi atti? Sì. La circolare n. 5/E/2026 è esplicita: le misure protettive impediscono di avviare o proseguire azioni esecutive e cautelari, ma non sospendono l’ordinaria attività di controllo, liquidazione, accertamento e riscossione nella fase che precede l’esecuzione forzata. È il motivo per cui la finestra del ravvedimento può chiudersi mentre le trattative sono ancora in corso, e per cui la mappatura delle poste ravvedibili va fatta all’inizio della procedura e non alla fine.
Se l’Agenzia rifiuta la mia proposta, il tribunale può imporgliela? No. Il Tribunale di Lanciano, con il decreto del 9 luglio 2026, ha chiarito che il controllo giudiziale riguarda la regolarità dell’accordo e della documentazione e non consente di sostituire il consenso dell’Erario in caso di mancata adesione: nella composizione negoziata non esiste un meccanismo di omologazione forzosa analogo a quello previsto per altri strumenti. Questo sposta tutto il peso sulla qualità della proposta, sull’attestazione di convenienza e sulla tempestività con cui si apre il confronto con l’ufficio.
Cosa può fare lo Studio Monardo: gli orientamenti applicati al tuo fascicolo
- Ricostruiamo la posizione tributaria reale estraendo cassetto fiscale, situazione debitoria dell’Agente della riscossione e liquidazioni periodiche, e separiamo posta per posta ciò che è ancora ravvedibile da ciò che è già precluso da una comunicazione notificata.
- Calcoliamo l’alternativa economica fra ravvedimento immediato, definizione agevolata dell’avviso bonario, rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 e inclusione della posta nell’accordo transattivo ex art. 23, comma 2-bis, CCII, confrontando gli esborsi effettivi e la loro collocazione nel tempo.
- Verifichiamo la soglia penale di 250.000 euro per ciascun periodo d’imposta e la data di consumazione ridefinita dal D.Lgs. 87/2024, per stabilire se e quando attivare la rateazione che, secondo Cass. n. 38438/2025, incide sulla configurabilità stessa del reato.
- Predisponiamo l’informativa preventiva scritta all’esperto per ogni pagamento rilevante ai sensi dell’art. 21 CCII, costruendo la documentazione che rende l’atto coerente con le trattative e quindi coperto dall’art. 24 CCII.
- Costruiamo la proposta di accordo transattivo con le agenzie fiscali e con l’Agenzia delle Entrate-Riscossione, coordinando l’attestazione di convenienza del professionista indipendente e la relazione sulla completezza e veridicità dei dati, che secondo la circolare n. 5/E/2026 devono provenire da soggetti diversi.
- Cristallizziamo tempestivamente il perimetro dei debiti transigibili, perché ogni ritardo nella presentazione della proposta sposta nuove poste fuori dall’accordo, dove andranno pagate integralmente.
- Richiediamo espressamente le misure premiali dell’art. 25-bis CCII, compresa la rateazione fino a centoventi rate mensili per i tributi non iscritti a ruolo, e verifichiamo che non siano neutralizzate da ravvedimenti eseguiti senza coordinamento.
- Gestiamo le misure protettive e cautelari, comprese quelle finalizzate al rilascio di DURC e DURF sulla scia del provvedimento del Tribunale di Ivrea del 25 maggio 2026, per preservare la capacità operativa dell’impresa durante le trattative.
- Impostiamo la difesa penale tributaria fin dal primo atto, documentando le cause non imputabili e sopravvenute rilevanti ai sensi dell’art. 13, comma 3-bis, D.Lgs. 74/2000 secondo gli oneri probatori fissati da Cass. n. 16526/2025.
- Portiamo la stessa linea fino all’ultimo grado, impugnando avvisi, cartelle e provvedimenti senza cambiare impostazione difensiva a metà percorso.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su un tema che si decide quasi interamente su orientamenti giurisprudenziali in rapida evoluzione, la qualifica di cassazionista è la leva centrale: gli argomenti che reggono davanti alla Suprema Corte sono gli stessi che vanno preparati e documentati nel primo grado e, ancor prima, nella corrispondenza con l’esperto e con l’ufficio finanziario. La continuità di strategia dall’analisi iniziale fino alla Cassazione — stesso difensore, stessa linea — evita che una scelta fatta oggi per ragioni di cassa diventi domani un elemento a carico. Lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora sullo stesso fascicolo: il calcolo del ravvedimento, l’attestazione di convenienza e la difesa penale non sono compartimenti separati, e trattarli come tali è il modo più rapido per perdere l’uno o l’altro.
In chiusura
La risposta alla domanda iniziale è che sì, il ravvedimento operoso resta utilizzabile durante la composizione negoziata, ma è una delle quattro leve disponibili e quasi mai la prima da tirare. Le altre tre — definizione agevolata, rateazione ex art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997, accordo transattivo ex art. 23, comma 2-bis, CCII — hanno effetti diversi su cassa, sanzioni e responsabilità penale, e la sequenza con cui si attivano determina l’esito. Sbagliare l’ordine costa più che sbagliare il calcolo.
È esattamente il terreno dello Studio Monardo. La composizione negoziata viene impostata da un professionista che la conosce dall’interno come Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021; il confronto con il Fisco è gestito dal coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, che tiene insieme il numero e la norma; l’eventuale contenzioso, amministrativo o penale, è impostato fin dal primo giorno da un avvocato cassazionista, perché su questa materia la parola definitiva la dice la Suprema Corte e conviene scrivere già oggi gli argomenti che dovranno reggere fin lassù.
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