La scena è frequente. Una ditta riceve una comunicazione di irregolarità dell’Agenzia delle Entrate su un anno d’imposta. Nel frattempo sa di avere altri debiti fiscali non versati, relativi ad anni diversi, che il Fisco non ha ancora contestato. La liquidità non basta per tutto. La domanda è concreta: conviene prima chiudere l’avviso bonario o prima ravvedersi sulle altre annualità?
La risposta non è la stessa per tutti. Dipende da due orologi che corrono in parallelo. Il primo è quello dell’avviso bonario: 60 giorni, decorsi i quali la sanzione ridotta si perde e il debito va a ruolo con sanzione piena. Il secondo è quello del ravvedimento: non ha una scadenza fissa, ma si chiude di colpo nel giorno in cui l’Agenzia notifica una comunicazione anche sugli altri anni. Il rischio principale è sbagliare l’ordine: lasciar scadere l’avviso per finanziare il ravvedimento, oppure pagare solo l’avviso e vedersi arrivare, poche settimane dopo, un secondo avviso che rende impossibile il ravvedimento sull’annualità successiva.
Lo Studio Monardo si occupa esattamente di questo incrocio tra riscossione e sanzioni tributarie. La ragione è verificabile: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, in cui avvocati e commercialisti lavorano sulla stessa posizione fiscale. Quando la pretesa non va pagata ma contestata, la qualifica di avvocato cassazionista consente di seguire la cartella che ne deriva fino all’ultimo grado di giudizio con la stessa linea difensiva.
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Avviso bonario e ravvedimento: due istituti diversi, una sola regola di coordinamento
Sul piano normativo, i due istituti hanno natura e presupposti diversi. Va precisato subito che non sono alternativi sulla stessa violazione: si escludono a vicenda. Sono invece combinabili quando riguardano violazioni diverse o anni diversi.
L’avviso bonario (comunicazione di irregolarità) è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate comunica al contribuente l’esito del controllo sulla dichiarazione e gli consente di chiudere la contestazione pagando una sanzione ridotta. Le norme di riferimento sono tre:
- l’art. 36-bis del D.P.R. 600/1973 e l’art. 54-bis del D.P.R. 633/1972, per il controllo automatizzato (errori di calcolo, crediti non spettanti in base ai dati dichiarati, versamenti omessi o insufficienti di quanto dichiarato);
- l’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973, per il controllo formale (confronto con la documentazione: oneri deducibili, detrazioni, ritenute);
- gli artt. 2, 3 e 3-bis del D.Lgs. 462/1997, che disciplinano la riduzione della sanzione e la rateazione delle somme.
<cite index=”1-1″>Per effetto del D.Lgs. 108/2024, che ha modificato gli artt. 2, 3 e 3-bis del D.Lgs. 462/1997, il termine per versare le somme o la prima rata è passato da 30 a 60 giorni per le comunicazioni elaborate a partire dal 1° gennaio 2025</cite>. <cite index=”2-1″>Se l’avviso viene trasmesso telematicamente all’intermediario abilitato, il termine è di 90 giorni; per i redditi a tassazione separata resta invece di 30 giorni</cite>.
Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. 472/1997, è invece la regolarizzazione spontanea: il contribuente versa imposta, interessi al tasso legale e una sanzione ridotta in proporzione al tempo trascorso dalla violazione. La differenza di fondo è questa. L’avviso bonario è la risposta a un’iniziativa del Fisco. Il ravvedimento è un’iniziativa del contribuente, che la legge premia con sconti più ampi proprio perché anticipa il controllo.
Il punto di contatto tra i due istituti sta nel comma 1-ter dell’art. 13. <cite index=”12-1″>Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, la preclusione legata all’avvio di verifiche non opera, salvo che sia intervenuta la notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni con le somme dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. 633/1972</cite>. La disciplina prevede inoltre, al comma 1-quater, che <cite index=”12-1″>pagare e regolarizzare non impedisce all’amministrazione di iniziare o proseguire accessi, ispezioni, verifiche e altre attività di controllo</cite>.
In termini operativi, ne derivano due conseguenze.
- Sulla violazione contestata dall’avviso bonario il ravvedimento non è più possibile. Resta solo la definizione dell’avviso (pagamento con sanzione ridotta), la richiesta di rettifica se l’avviso è errato, oppure l’attesa della cartella per impugnarla.
- Sulle annualità e sulle violazioni non toccate dall’avviso il ravvedimento resta aperto. <cite index=”31-1″>Dopo un avviso bonario ex 36-bis non si può ravvedere la stessa irregolarità, ma resta percorribile la regolarizzazione spontanea di altre violazioni non contestate nell’avviso, se ancora nei termini</cite>.
Un esempio chiarisce la distinzione. Una ditta riceve l’avviso bonario sull’IVA annuale 2023 non versata. Non può più ravvedersi su quel debito IVA 2023. Può però ravvedersi sull’IVA 2024 non versata, sugli acconti IRES/IRPEF 2025 omessi e sulle ritenute non versate di un altro periodo, fino a quando anche su questi non arrivi un atto del Fisco.
Sul piano sanzionatorio, la riforma del D.Lgs. 87/2024 ha abbassato la base di calcolo. <cite index=”58-1″>Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 la sanzione per omesso versamento è del 25%, che scende al 12,5% se il versamento arriva con un ritardo non superiore a 90 giorni</cite>. Per le violazioni precedenti resta la base del 30%. Su queste basi si applicano le riduzioni: un terzo (avviso da controllo automatizzato), due terzi (avviso da controllo formale) oppure le frazioni del ravvedimento.
Requisiti, termini e sanzioni: cosa pesa sulla scelta
La scelta tra le due strade non si fa sulla base dell’intuito. Si fa confrontando, per ogni debito, tre elementi: il termine entro cui agire, la sanzione che si paga agendo in tempo e la conseguenza del mancato rispetto del termine.
Il termine dell’avviso bonario
Il termine di 60 giorni decorre dal ricevimento della comunicazione. È un termine di natura sostanziale e perentoria ai fini del beneficio: se il pagamento integrale o la prima rata non arrivano entro la scadenza, la riduzione della sanzione è perduta e le somme vengono iscritte a ruolo con sanzione piena. Non è un termine processuale e quindi non beneficia della sospensione feriale, che opera soltanto dal 1° al 31 agosto e soltanto per i termini processuali (ad esempio, per il ricorso contro la cartella che segue all’avviso non pagato).
Va precisato che il D.Lgs. 108/2024 ha previsto anche <cite index=”3-1″>periodi in cui l’Agenzia sospende l’invio degli avvisi bonari</cite>. Si tratta di una regola sull’invio delle comunicazioni, non di una sospensione dei termini di pagamento già decorrenti.
Le sanzioni ridotte dell’avviso
<cite index=”3-1″>La riforma ha portato la sanzione ridotta dall’originario 10% all’8,33% per i controlli automatizzati e dal 20% al 16,67% per i controlli formali</cite>. <cite index=”1-1″>Le misure più basse valgono per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024</cite>. Per le violazioni anteriori restano il 10% e il 20%.
La rateazione dell’avviso
La disciplina prevede che le somme dell’avviso bonario possano essere rateizzate in rate trimestrali. <cite index=”5-1″>La Legge di bilancio 2023 ha esteso la dilazione fino a 20 rate trimestrali per tutti gli importi, superando la soglia dei 5.000 euro</cite>. Sulle rate successive alla prima maturano gli interessi di rateazione previsti dalla legge.
La decadenza è disciplinata dall’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973. Il mancato pagamento della prima rata nel termine, oppure di una rata successiva entro la scadenza della rata seguente, fa perdere la dilazione. Il cosiddetto lieve inadempimento salva il piano solo in casi marginali: <cite index=”40-1″>versamento carente non oltre il 3% e comunque non oltre 10.000 euro, oppure ritardo nella prima rata non superiore a 7 giorni</cite>.
Il ravvedimento sulle altre annualità
Per il ravvedimento sui versamenti omessi dal 1° settembre 2024, le misure effettive sono le seguenti. <cite index=”62-1″>Lo 0,0833% per ogni giorno di ritardo fino a 14 giorni, l’1,25% entro 30 giorni, l’1,39% entro 90 giorni, il 3,125% entro il termine della dichiarazione (o un anno) e il 3,57% oltre</cite>. <cite index=”63-1″>Dopo la riforma non c’è più la riduzione ulteriore legata al decorso dei due anni: superato il termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione, si resta a 1/7</cite>.
Gli interessi si calcolano al tasso legale, giorno per giorno. <cite index=”62-1″>Il tasso è stato del 2% nel 2025 ed è dell’1,60% nel 2026</cite>.
Il ravvedimento non ha un termine finale proprio. <cite index=”61-1″>Per gli omessi versamenti si può regolarizzare anche dopo anni, finché non arriva un atto dell’Agenzia, fermi i termini ordinari di decadenza dell’accertamento</cite>. È ammesso anche il ravvedimento parziale (art. 13-bis del D.Lgs. 472/1997): si versa oggi una parte dell’imposta e il resto in seguito, con la riduzione corrispondente a ciascuna data.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| 60 giorni per pagare l’avviso bonario (o la prima rata) | Ricevimento della comunicazione (elaborata dal 1° gennaio 2025) | Perentorio ai fini del beneficio | Perdita della sanzione ridotta; iscrizione a ruolo con sanzione piena (25% o 30%) |
| 90 giorni per l’avviso trasmesso all’intermediario | Messa a disposizione all’intermediario abilitato | Perentorio ai fini del beneficio | Come sopra |
| 30 giorni per redditi a tassazione separata | Ricevimento della comunicazione | Perentorio ai fini del beneficio | Come sopra |
| 60 giorni per chiarimenti e documenti | Ricevimento della comunicazione | Termine per il contraddittorio | L’Ufficio procede sulla base dei dati disponibili |
| Rate successive dell’avviso | Scadenze trimestrali | Perentorio (salvo lieve inadempimento) | Decadenza dalla dilazione e iscrizione a ruolo del residuo |
| Ravvedimento sulle altre annualità | Scadenza originaria del versamento omesso | Nessun termine fisso | Si chiude con la notifica di avviso bonario, atto di liquidazione o accertamento su quella violazione |
| Ricorso contro la cartella | Notifica della cartella | Processuale (sospensione feriale 1-31 agosto) | Definitività della pretesa |
Il termine più critico è l’ultimo della colonna del ravvedimento: non ha una data, ma può chiudersi in qualsiasi giorno. Proprio per questo va gestito come se fosse imminente.
Come decidere: la sequenza operativa passo per passo
La procedura che segue non è un modello da compilare. È l’ordine logico con cui il problema va affrontato, perché ogni passaggio condiziona il successivo. I soggetti coinvolti sono la ditta, il suo intermediario, l’Agenzia delle Entrate (per l’avviso e per il ravvedimento) e, solo se si arriva alla cartella, l’Agenzia delle Entrate-Riscossione e la Corte di giustizia tributaria.
1. Leggere l’avviso e individuare con precisione cosa contesta. Ogni avviso indica il periodo d’imposta, il tipo di controllo (36-bis, 36-ter o 54-bis), le singole voci e le somme. Serve a delimitare il perimetro: solo ciò che è contestato è escluso dal ravvedimento. Tutto ciò che non compare nell’avviso resta ravvedibile.
2. Verificare la data di ricevimento e calcolare la scadenza. Per una comunicazione ricevuta tramite PEC dalla ditta valgono 60 giorni; se è stata resa disponibile all’intermediario, 90. Il termine va calcolato sul calendario reale. Un calcolo sbagliato di pochi giorni può costare la sanzione piena: la Cassazione considera il margine dei 7 giorni del lieve inadempimento un limite rigido e non estensibile.
3. Controllare se l’avviso è corretto. Prima di pagare, va verificato che la pretesa sia fondata. Crediti d’imposta non riconosciuti, versamenti eseguiti con codici tributo errati, compensazioni non abbinate: molti avvisi nascono da errori di imputazione. In questi casi si chiede la rettifica tramite il canale telematico o gli uffici, allegando la documentazione, entro lo stesso termine di 60 giorni. Se l’avviso è in parte errato, si può pagare la sola quota riconosciuta e chiedere la rideterminazione per il resto.
4. Fare l’inventario completo delle altre annualità. Qui sta il cuore della decisione. Vanno elencati tutti i versamenti omessi o insufficienti degli altri anni ancora accertabili: saldi e acconti delle imposte sui redditi, IVA periodica e annuale, ritenute, IRAP. Per ciascuno si annotano l’importo, la data di scadenza originaria e la data in cui l’Agenzia potrebbe verosimilmente liquidare la dichiarazione relativa. Le dichiarazioni vengono di norma liquidate con controlli automatizzati negli anni successivi alla presentazione, e l’iscrizione a ruolo delle somme da liquidazione deve avvenire entro i termini dell’art. 25 del D.P.R. 602/1973.
5. Stimare il costo di ciascuna strada per ciascun debito. Per il debito già contestato il confronto è semplice: sanzione ridotta dell’avviso contro sanzione piena da cartella. Per ogni debito non contestato il confronto è tra la frazione del ravvedimento oggi (1/7 o 1/8 del 25%, cioè 3,57% o 3,125%) e la sanzione ridotta dell’avviso futuro (8,33%), o quella piena della cartella futura (25%).
6. Applicare la regola di priorità. In linea generale:
- prima si mette in sicurezza l’avviso bonario, almeno con la prima rata entro la scadenza. È il debito con la scadenza più vicina e con il costo del ritardo più alto;
- subito dopo, o nello stesso arco di giorni, si ravvedono le altre annualità, partendo da quelle più esposte a un controllo imminente e da quelle per cui il ravvedimento costa meno se fatto prima di una data precisa (ad esempio, prima del termine di presentazione della dichiarazione, che fa passare dalla frazione 1/8 alla frazione 1/7);
- la rateazione dell’avviso è lo strumento che libera la liquidità per il ravvedimento. Una dilazione in 20 rate trimestrali riduce l’esborso immediato a una frazione del dovuto.
7. Eseguire i versamenti con modello F24 e codici corretti. Nel ravvedimento imposta, sanzione e interessi vanno versati con i codici tributo propri, indicando l’anno di riferimento. Un errore di codice può trasformare un ravvedimento in un pagamento non riconosciuto e generare, a sua volta, un nuovo avviso.
8. Conservare la prova e monitorare le rate. Per l’avviso rateizzato si programmano le scadenze trimestrali. Per il ravvedimento si conservano le quietanze, da esibire in caso di successiva comunicazione dell’Agenzia sullo stesso anno.
Un’avvertenza decisiva: il ravvedimento, una volta eseguito, è difficile da rimettere in discussione. La giurisprudenza più recente della Cassazione, esaminata più avanti, tende a considerarlo una scelta negoziale del contribuente. Prima di ravvedersi su un debito dubbio, occorre quindi essere certi che il debito esista davvero.
I punti in cui si sbaglia più spesso sono tre: considerare il ravvedimento possibile anche sull’anno già contestato; pagare la prima rata dell’avviso in ritardo contando su una tolleranza che non c’è; ravvedersi prudenzialmente su somme che in realtà non erano dovute.
Verifiche sul campo: due esempi di calcolo
Le due simulazioni che seguono sono ipotesi dimostrative. Gli importi e le date sono costruiti per mostrare il meccanismo; non descrivono casi reali. Gli interessi del ravvedimento sono calcolati al tasso legale (2% per il 2025, 1,60% per il 2026) sul numero effettivo di giorni.
Esempio di calcolo n. 1 — Avviso sull’IVA 2023, IVA 2024 ancora scoperta
Dati di partenza. La ditta Alfa riceve un avviso bonario da controllo automatizzato (art. 54-bis D.P.R. 633/1972) sull’IVA annuale 2023 non versata: imposta 18.740 €. La scadenza originaria era nel marzo 2024, quindi la violazione è anteriore al 1° settembre 2024 e la base sanzionatoria è il 30%. La ditta ha anche un saldo IVA 2024 non versato di 9.365 €, scaduto il 17 marzo 2025, non ancora contestato.
Sviluppo, strada A (paga l’avviso e si ravvede sul 2024).
- Avviso IVA 2023: sanzione ridotta a un terzo del 30%, cioè 10% → 1.874,00 € (più imposta e interessi indicati nell’avviso).
- Ravvedimento IVA 2024 eseguito il 30 settembre 2026: il termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione (2025) è già scaduto, quindi si applica la frazione 1/7 del 25% → sanzione 334,46 €; interessi legali dal 17 marzo 2025 al 30 settembre 2026 → 260,37 €.
Sviluppo, strada B (lascia scadere l’avviso per ravvedersi prima sul 2024).
- Ravvedimento IVA 2024: stessi importi della strada A (334,46 € + 260,37 €).
- Avviso IVA 2023 non pagato: iscrizione a ruolo con sanzione piena del 30% → 5.622,00 €, oltre a interessi e oneri di riscossione.
Sviluppo, strada C (paga solo l’avviso e aspetta sul 2024).
- Se sull’IVA 2024 arriva un avviso bonario: sanzione ridotta dell’8,33% → 780,42 €.
- Se l’avviso non è pagato e arriva la cartella: sanzione piena del 25% → 2.341,25 €.
Esito. La strada A è la più economica sulle sanzioni. La strada B costa 3.748,00 € in più rispetto alla A soltanto sulla sanzione del 2023 (5.622,00 − 1.874,00). La strada C espone al rischio di pagare sul 2024 più del doppio della sanzione da ravvedimento, o quasi sette volte tanto in caso di cartella. In termini operativi: mai sacrificare la scadenza dell’avviso per anticipare il ravvedimento; se la liquidità non basta, si rateizza l’avviso.
Esempio di calcolo n. 2 — La finestra del termine dichiarativo
Dati di partenza. La ditta Beta, società di capitali, riceve via PEC il 3 settembre 2026 un avviso bonario per complessivi 31.586 €. Il sessantesimo giorno cade il 2 novembre 2026. La ditta ha anche omesso il secondo acconto IRES 2025, pari a 7.483 €, scaduto il 1° dicembre 2025. Il termine per la dichiarazione dei redditi relativa al 2025 cade a fine ottobre 2026.
Sviluppo.
- Rateazione dell’avviso in 20 rate trimestrali: prima rata pari a circa 1.579,30 € (31.586 € / 20), da versare entro il 2 novembre 2026; le rate successive includono gli interessi di dilazione.
- Ravvedimento sull’acconto IRES eseguito il 26 ottobre 2026, prima del termine dichiarativo: frazione 1/8 del 25% → sanzione 233,84 €; interessi legali dal 1° dicembre 2025 al 26 ottobre 2026 → 110,38 €; totale da versare 7.827,22 €.
- Se il ravvedimento slittasse dopo il termine dichiarativo, la frazione diventerebbe 1/7 → sanzione 267,25 €.
- Se invece sull’acconto arrivasse prima un avviso bonario, la sanzione ridotta sarebbe l’8,33% → 623,58 €.
Esito. In questo caso l’ordine cronologico si inverte: il ravvedimento si esegue per primo (26 ottobre), perché ha una “soglia” di convenienza che scade prima della prima rata dell’avviso (2 novembre). La rateazione dell’avviso consente di sostenere entrambi gli esborsi nello stesso mese: 1.579,30 € di prima rata anziché 31.586 € in unica soluzione. La scelta giusta, quindi, non è “prima l’avviso” o “prima il ravvedimento” in astratto, ma la sequenza che rispetta tutte le soglie temporali.
Casi particolari: quando la regola generale non basta
L’avviso contesta solo una parte dell’anno
Può accadere che l’avviso bonario riguardi, ad esempio, il saldo IRES di un anno ma non l’acconto dello stesso anno, oppure una sola delle liquidazioni IVA periodiche. Va precisato che la preclusione del ravvedimento riguarda la violazione contestata, non automaticamente l’intera annualità. Occorre però una lettura attenta dell’avviso: se la liquidazione ha già ricostruito tutti i versamenti dell’anno, la violazione “non contestata” potrebbe in realtà essere già compresa nel calcolo. Prima di ravvedersi su una voce dello stesso anno dell’avviso, bisogna verificare riga per riga che non sia già inclusa nelle somme richieste.
La dichiarazione integrativa dopo l’avviso
Una ditta che si accorge, dopo l’avviso, di aver sbagliato la dichiarazione può essere tentata di presentare un’integrativa per correggere il dato e far cadere la contestazione. La Cassazione esclude questa strada per le violazioni già contestate: l’avviso “fissa” la situazione e impedisce di regolarizzare spontaneamente ciò che il Fisco ha già rilevato. L’integrativa resta utile per gli errori di altri anni o per le voci non contestate; per quelle contestate lo strumento corretto è la richiesta di rettifica dell’avviso con la documentazione, oppure l’impugnazione della cartella.
L’avviso non arriva e arriva direttamente la cartella
In alcuni casi l’Agenzia iscrive a ruolo senza inviare alcuna comunicazione di irregolarità. La giurisprudenza distingue. Quando la pretesa deriva dal semplice mancato versamento di quanto il contribuente stesso ha dichiarato, l’avviso non è considerato indispensabile e la cartella non è nulla per la sua mancanza. Quando invece emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (art. 6, comma 5, dello Statuto del contribuente), il contraddittorio preventivo è dovuto. In assenza di avviso, inoltre, la preclusione al ravvedimento scatta con la notifica della cartella.
Ditta individuale con più posizioni
Per l’imprenditore individuale, i debiti dell’impresa e quelli personali confluiscono nella stessa posizione fiscale. Un avviso bonario sull’IRPEF può quindi riguardare redditi d’impresa e redditi di altra natura. La valutazione delle “altre annualità” deve comprendere anche i versamenti personali (acconti IRPEF, addizionali, imposte sostitutive), che spesso vengono trascurati perché gestiti separatamente dalla contabilità d’impresa.
Omessi versamenti di IVA e ritenute con possibile rilevanza penale
Per l’IVA e le ritenute certificate, il D.Lgs. 74/2000 prevede soglie oltre le quali l’omesso versamento è anche reato. In queste situazioni la scelta tra avviso e ravvedimento non è solo economica: i tempi e le modalità del pagamento possono incidere sulla posizione penale. La valutazione va fatta in modo congiunto, prima di qualsiasi versamento.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, imposta questa analisi mettendo insieme la lettura giuridica dell’avviso e il calcolo contabile delle alternative.
Avviso da controllo formale anziché automatizzato
Se l’avviso nasce da un controllo formale ex art. 36-ter, il quadro cambia su due punti. Il primo è il costo: la sanzione ridotta è di due terzi, cioè il 16,67% per le violazioni dal 1° settembre 2024 e il 20% per quelle anteriori. Il secondo è il contenuto: il controllo formale riguarda di solito oneri, detrazioni e ritenute documentati, non versamenti omessi. Ne deriva che il confronto con il ravvedimento sulle altre annualità è ancora più netto. Una ditta che attende un controllo formale sugli anni successivi, anziché ravvedersi, paga una sanzione ridotta che è circa cinque volte quella del ravvedimento oltre l’anno. Va inoltre verificato con attenzione se gli stessi errori contestati per un anno si ripetono negli anni successivi: in quel caso le dichiarazioni successive sono esposte allo stesso rilievo, e l’integrativa accompagnata dal ravvedimento, finché possibile, è lo strumento che evita la replica della contestazione.
Ravvedimento dopo lo schema di atto o dopo il PVC
Sul piano normativo, la riforma del 2024 ha introdotto il contraddittorio preventivo generalizzato (art. 6-bis dello Statuto del contribuente). Per le annualità oggetto di una verifica o di uno schema di atto, il ravvedimento non è precluso, ma costa di più. <cite index=”63-1″>Le riduzioni a 1/6 e a 1/5 esistono ancora, ma riguardano ipotesi diverse dal semplice decorso del tempo, tra cui la fase successiva alla comunicazione dello schema di atto</cite>. <cite index=”61-1″>È prevista anche una riduzione a 1/4 quando lo schema di atto è preceduto da un PVC</cite>. In termini operativi, una ditta che ha in corso una verifica su un anno diverso da quello dell’avviso bonario deve inserire quell’anno nell’inventario con la frazione corretta, e confrontare il ravvedimento con l’accertamento con adesione.
Più violazioni sullo stesso anno: il cumulo nel ravvedimento
<cite index=”60-1″>Per le sole violazioni commesse dal 1° settembre 2024, il D.Lgs. 87/2024 ha esteso al ravvedimento operoso il cumulo giuridico dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997</cite>. La disciplina prevede che, in questo caso, <cite index=”59-1″>la percentuale di riduzione si determini in relazione alla prima violazione</cite>. Per una ditta che ha più omissioni collegate nello stesso periodo (ad esempio più liquidazioni IVA non versate), il calcolo può risultare più favorevole rispetto alla somma delle singole sanzioni. Va precisato che il cumulo richiede una valutazione tecnica: non sempre è applicabile ai soli omessi versamenti e non sempre è più conveniente del calcolo analitico. Il confronto va fatto sui numeri prima di scegliere.
Debiti già in cartella per altri anni
Accade spesso che, accanto all’avviso bonario e agli anni ancora scoperti, la ditta abbia cartelle già notificate per annualità più vecchie. Su queste il ravvedimento non è più possibile: la cartella è essa stessa un atto preclusivo. Gli strumenti sono diversi: rateazione ai sensi dell’art. 19 del D.P.R. 602/1973, eventuali definizioni agevolate previste dalla legge, impugnazione se la cartella presenta vizi. Nell’ordine delle priorità, le cartelle vanno considerate soprattutto per il rischio di azioni esecutive, ma non devono assorbire la liquidità necessaria a rispettare la scadenza dell’avviso bonario e a ravvedere gli anni ancora aperti, dove lo sconto sulle sanzioni è maggiore.
Ditta in crisi di liquidità strutturale
Se l’inventario delle annualità scoperte rivela un debito fiscale complessivo che la ditta non è in grado di sostenere nemmeno con la rateazione, il problema cambia natura. Non si tratta più di scegliere l’ordine dei pagamenti, ma di valutare gli strumenti di gestione della crisi: composizione negoziata per l’impresa in difficoltà, procedure di sovraindebitamento per i soggetti non fallibili. In questi percorsi il ravvedimento di singole annualità può essere controproducente, perché assorbe risorse che andrebbero invece destinate a un piano complessivo.
Domande frequenti
Ho ricevuto l’avviso bonario sul 2023: posso ancora fare il ravvedimento sul 2023? No, per la violazione contestata. L’art. 13, comma 1-ter, del D.Lgs. 472/1997 esclude il ravvedimento dopo la notifica della comunicazione di irregolarità sulle somme che essa indica. Sul 2023 restano tre strade: pagare l’avviso con la sanzione ridotta (in unica soluzione o a rate), chiederne la rettifica se è errato, oppure attendere la cartella e impugnarla se si ritiene la pretesa infondata. Il ravvedimento resta invece possibile sulle violazioni del 2023 non comprese nell’avviso, dopo averlo verificato con attenzione.
Conviene di più ravvedersi o aspettare l’avviso bonario sugli altri anni? Sul piano della sanzione, il ravvedimento conviene quasi sempre. Per le violazioni dal 1° settembre 2024, il ravvedimento oltre l’anno costa il 3,57% dell’imposta; l’avviso bonario da controllo automatizzato costa l’8,33%. Aspettare significa pagare più del doppio di sanzione. C’è però un vantaggio dell’avviso: la rateazione in 20 rate trimestrali. Il ravvedimento va pagato per intero, salvo usare il ravvedimento parziale, cioè versando a tranche con la riduzione propria di ciascuna data.
Posso rateizzare l’avviso e usare i soldi risparmiati per il ravvedimento? Sì, ed è spesso la soluzione più efficiente. La rateazione dell’avviso non fa perdere la sanzione ridotta, purché la prima rata sia pagata entro 60 giorni e le successive entro le scadenze. La liquidità liberata può finanziare il ravvedimento sulle altre annualità. L’importante è non trasformare la rateazione in un nuovo rischio: saltare una rata oltre i limiti del lieve inadempimento fa decadere la dilazione e porta a ruolo il residuo con sanzione piena.
Ho pagato la prima rata con 10 giorni di ritardo: posso rimediare col ravvedimento? Il ravvedimento della prima rata tardiva non salva la dilazione se il ritardo supera i 7 giorni. La Cassazione ha affermato che il limite del lieve inadempimento è tassativo e non si estende per analogia. In questo caso le somme vengono iscritte a ruolo con sanzione piena. Restano da verificare il calcolo effettivo del termine, la data di ricezione dell’avviso e gli eventuali vizi della cartella che ne deriva.
Se mi ravvedo su un debito e poi scopro che non era dovuto, posso chiedere il rimborso? È diventato difficile. Nel 2026 la Cassazione ha qualificato il ravvedimento come scelta negoziale del contribuente. Una prima pronuncia ha escluso il rimborso della sola sanzione, ammettendo quello dell’imposta; una successiva ha esteso la logica a tutto quanto versato, consentendo la correzione solo in caso di errore essenziale e riconoscibile. Per questo il ravvedimento va fatto solo su debiti certi.
L’avviso bonario è arrivato ad agosto: il termine è sospeso? No. La sospensione feriale dal 1° al 31 agosto riguarda i termini processuali, come quello per il ricorso contro la cartella. I 60 giorni dell’avviso bonario sono un termine amministrativo per accedere al beneficio e continuano a decorrere. Va comunque controllata la data effettiva di ricezione e se la comunicazione è stata resa disponibile all’intermediario, perché in quel caso il termine è di 90 giorni.
Il quadro giurisprudenziale
Le pronunce che seguono sono raccolte in ordine tematico. Per ciascuna è indicato il principio, riformulato, e la sua rilevanza per la scelta tra avviso bonario e ravvedimento.
Il limite del ravvedimento dopo l’avviso
1. Cass., sez. V, ord. 19 ottobre 2022, n. 37940 (depositata il 28 dicembre 2022). <cite index=”11-1″>Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate il ravvedimento resta possibile anche dopo la constatazione della violazione o l’avvio di verifiche, ma incontra un limite invalicabile nella notifica di atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. 600/1973 e 54-bis D.P.R. 633/1972</cite>. Rilevanza: è la base del ragionamento dell’intero articolo: l’avviso chiude la porta solo sulla violazione che contesta.
2. Cass., sez. V, sent. 11 maggio 2021, n. 12389. <cite index=”31-1″>In mancanza di atti preclusivi precedenti, la preclusione al ravvedimento si produce con la notifica della cartella di pagamento, momento in cui si avvia la riscossione coattiva</cite>. Rilevanza: per le annualità su cui l’Agenzia non ha inviato avvisi, la finestra del ravvedimento resta aperta fino alla cartella.
3. Cass., sez. V, ord. n. 11488 del 2024. <cite index=”35-1″>L’avviso bonario ha effetto preclusivo: fissa la situazione al momento della contestazione e impedisce di usare strumenti di regolarizzazione spontanea, come l’integrativa o il ravvedimento, per la violazione già rilevata</cite>. Rilevanza: conferma che anche la dichiarazione integrativa non può neutralizzare l’avviso già ricevuto.
4. Cass., sent. 24 novembre 2017, n. 28172. <cite index=”36-1″>Ammettere la correzione delle irregolarità dopo la loro contestazione trasformerebbe la correzione in uno strumento per eludere le sanzioni</cite>. Rilevanza: offre la ratio della preclusione, utile a comprendere perché il ravvedimento debba precedere il controllo.
Quando l’avviso è dovuto e quando no
5. Cass., sez. V, ord. 15 maggio 2025, n. 12984. <cite index=”20-1″>La comunicazione preventiva all’iscrizione a ruolo serve solo quando emergono errori nella dichiarazione; se la dichiarazione è regolare e il contribuente ha soltanto omesso di versare quanto dichiarato, non c’è obbligo di informazione preventiva, salvo incertezze su aspetti rilevanti</cite>. Rilevanza: chi ha omesso versamenti su altri anni non deve contare sull’arrivo di un avviso bonario prima della cartella.
6. Cass., ord. 14 luglio 2026, n. 23182. <cite index=”23-1″>Nella liquidazione automatizzata la comunicazione di irregolarità è obbligatoria solo se emergono incertezze rilevanti sulla dichiarazione, non quando l’iscrizione a ruolo deriva dal mero riscontro di omessi versamenti, crediti già utilizzati, eccedenze non riportabili o compensazioni incoerenti</cite>. <cite index=”21-1″>L’ordinanza richiama i precedenti Cass. n. 18405/2021 e Cass. n. 18163/2025</cite>. Rilevanza: è la pronuncia più recente; rafforza l’idea che, per gli omessi versamenti, il ravvedimento sia l’unica occasione certa di sanzione ridotta.
7. CGT di secondo grado del Lazio, sez. 9, sent. 29 ottobre 2025, n. 6543. <cite index=”25-1″>La cartella da controllo automatizzato è legittima anche senza comunicazione di irregolarità quando deriva dal semplice omesso versamento di somme dichiarate, trattandosi di adempimento con funzione collaborativa e non di contraddittorio necessario</cite>. Rilevanza: conferma nel merito l’orientamento di legittimità.
La rateazione dell’avviso e il lieve inadempimento
8. Cass., sent. 6 maggio 2016, n. 9176. <cite index=”38-1″>L’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973, come modificato dal D.Lgs. 159/2015 e vigente dal 22 ottobre 2015, non si applica retroattivamente; la disciplina del lieve inadempimento si estende anche agli avvisi bonari</cite>. Rilevanza: individua la norma che oggi governa la decadenza dalla rateazione dell’avviso.
9. Cass., ord. 4 giugno 2018, n. 14279. <cite index=”39-1″>Il mancato pagamento tempestivo della prima rata o di una rata successiva comporta la decadenza dalla dilazione e l’iscrizione a ruolo con sanzioni piene; il lieve ritardo sanato con ravvedimento non rileva nel regime anteriore all’art. 15-ter</cite>. Rilevanza: mostra che il ravvedimento non è un rimedio universale ai ritardi sulle rate dell’avviso.
10. Cass., ord. 23 febbraio 2026, n. 4093. <cite index=”41-1″>La norma sul lieve inadempimento è di stretta interpretazione e non si applica oltre i limiti testuali dei sette giorni e del 3% dell’importo</cite>. <cite index=”42-1″>Buona fede e regolarità dei pagamenti successivi non contano</cite>. Rilevanza: impone di calcolare con precisione la scadenza della prima rata quando si pianificano insieme avviso e ravvedimento. Nella stessa direzione si colloca l’ord. n. 26810/2025, che ha qualificato come perentorio il termine della prima rata.
11. Cass., ord. 8 settembre 2025, n. 24766. <cite index=”44-1″>In caso di decadenza dalla rateazione concessa in sede di accertamento con adesione, il termine per notificare la cartella è di due anni dalla scadenza della rata non pagata</cite>. Rilevanza: utile per verificare la tempestività della cartella che segue a una dilazione saltata.
La natura del ravvedimento e i limiti al rimborso
12. Cass., sez. V, sent. 14 febbraio 2026, n. 3346. <cite index=”54-1″>La sanzione ridotta versata nel ravvedimento deriva da una scelta negoziale del contribuente e non è rimborsabile, salvo errori essenziali e riconoscibili; imposta e interessi versati per errore restano invece rimborsabili, trattandosi di dichiarazione di scienza</cite>. Rilevanza: il ravvedimento “prudenziale” su debiti dubbi ha un costo certo e non recuperabile.
13. Cass., ord. n. 9224 pubblicata il 12 aprile 2026. <cite index=”53-1″>L’ordinanza attribuisce natura negoziale e tendenzialmente irrevocabile all’intero ravvedimento, senza distinguere tra imposta e sanzioni e senza confrontarsi con la sentenza n. 3346</cite>. Rilevanza: il contrasto interno alla sezione tributaria rende la materia instabile; prima di ravvedersi occorre certezza sulla debenza.
Nel complesso, il quadro è coerente su un punto: l’avviso bonario chiude il ravvedimento soltanto sulla violazione che contesta, mentre sulle altre annualità il tempo gioca contro il contribuente, perché l’Agenzia può iscrivere a ruolo anche senza avviso.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Davanti a un avviso bonario e a più annualità scoperte, lo Studio lavora su dati e scadenze, non su formule generiche. Questi sono gli strumenti concreti.
- Analizziamo l’avviso bonario riga per riga, individuando il tipo di controllo (36-bis, 36-ter, 54-bis), il periodo, le singole voci e la base sanzionatoria applicata (regime anteriore o successivo al 1° settembre 2024).
- Calcoliamo la scadenza effettiva dei 60 o 90 giorni in base alla data e alla modalità di ricezione, e fissiamo la data ultima per la prima rata.
- Verifichiamo la fondatezza della pretesa, confrontando l’avviso con F24, dichiarazioni e compensazioni, e predisponiamo la richiesta di rettifica documentata quando l’avviso è in tutto o in parte errato.
- Ricostruiamo l’inventario delle altre annualità: saldi, acconti, IVA, ritenute e IRAP non versati, ciascuno con scadenza originaria e termini di liquidazione e accertamento.
- Costruiamo il prospetto comparativo dei costi per ogni debito: sanzione dell’avviso, sanzione del ravvedimento alla data utile, sanzione piena da cartella, interessi.
- Definiamo la sequenza dei versamenti che rispetta tutte le soglie temporali, incluse quelle che modificano la frazione del ravvedimento.
- Impostiamo la rateazione dell’avviso nel numero di rate più adatto e predisponiamo il calendario delle scadenze trimestrali, con verifica dei margini del lieve inadempimento.
- Predisponiamo i conteggi e i modelli F24 del ravvedimento, con codici tributo, anni di riferimento, sanzioni e interessi al tasso legale di ogni anno.
- Valutiamo i profili penali degli omessi versamenti di IVA e ritenute prima di qualsiasi pagamento, coordinando tempi e modalità.
- Impugniamo la cartella quando l’avviso non è stato pagato perché la pretesa è infondata, o quando la cartella presenta vizi propri, seguendo il contenzioso in tutti i gradi.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In una materia come questa, la qualifica che pesa di più è la combinazione tra la qualifica di cassazionista e il coordinamento dello staff multidisciplinare tributario. La prima garantisce la continuità della strategia dall’analisi iniziale fino alla Corte di Cassazione: lo stesso difensore che valuta se pagare l’avviso è quello che, se si sceglie di contestare, segue la cartella in primo grado, in appello e in legittimità, senza cambi di linea. La seconda consente di affrontare nello stesso momento la parte giuridica e quella contabile, che in questa scelta sono inseparabili.
Lo staff multidisciplinare riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso: il commercialista ricostruisce versamenti, dichiarazioni e calcoli; l’avvocato valuta preclusioni, termini, profili di impugnazione e rischi penali. Quando l’inventario delle annualità rivela un debito non sostenibile, le qualifiche di Gestore della crisi da sovraindebitamento, professionista fiduciario di un OCC ed Esperto Negoziatore della crisi d’impresa permettono di valutare gli strumenti di gestione complessiva del debito anziché i soli pagamenti singoli.
In sintesi
L’avviso bonario e il ravvedimento non sono in concorrenza sulla stessa violazione: l’avviso chiude il ravvedimento solo su ciò che contesta. Sulle altre annualità il ravvedimento resta aperto, costa meno dell’avviso futuro e molto meno della cartella, ma può chiudersi in qualsiasi momento. La regola operativa è quindi mettere in sicurezza l’avviso entro i 60 giorni, anche solo con la prima rata, e ravvedere subito le altre annualità secondo una sequenza che rispetti tutte le soglie temporali. Il ravvedimento va fatto solo su debiti certi, perché la Cassazione tende oggi a considerarlo irrevocabile.
Lo Studio Monardo è specializzato in questa materia perché la scelta richiede, insieme, competenza tributaria e capacità contabile: è ciò che garantisce lo staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario coordinato dall’Avv. Monardo. Se la pretesa va contestata, la qualifica di cassazionista assicura che la stessa strategia sia sostenuta fino all’ultimo grado di giudizio.
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