Quando a decidere non è la legge, ma chi la applica
Su questo tema la lettera della legge dice meno di quanto sembri. Il Codice della crisi stabilisce che la transazione fiscale conclusa negli accordi di ristrutturazione si risolve di diritto se il debitore non esegue integralmente i pagamenti entro sessanta giorni dalle scadenze; il decreto sui reati tributari stabilisce che l’omesso versamento di IVA e ritenute è punibile oltre certe soglie. Ma nessuna delle due norme dice cosa accade al processo penale — o al sequestro già disposto — quando un’impresa che aveva trovato un accordo con il Fisco smette di onorarlo. Quella risposta la stanno scrivendo i giudici, pronuncia dopo pronuncia, e nel giro di due anni il quadro è cambiato due volte: prima con il D.Lgs. 87/2024, che ha riscritto gli articoli 10-bis e 10-ter del D.Lgs. 74/2000, poi con la giurisprudenza di legittimità del 2025 che ne ha fissato il perimetro applicativo.
Questa guida raccoglie le decisioni che un imprenditore o un amministratore deve conoscere prima che la rata salti, non dopo, e le traduce in conseguenze concrete: cosa resta protetto, cosa torna aggredibile, e in quale momento esatto il confine si sposta.
Lo Studio Monardo si occupa di questa materia nel punto preciso in cui due competenze si incontrano. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021: la transazione fiscale non è un adempimento isolato, è un pezzo di uno strumento di regolazione della crisi, e chi la costruisce deve sapere come reggerà nel tempo. Ed è coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, perché la tenuta di un piano di pagamento erariale si verifica con i numeri prima che con gli articoli. Quando poi la questione diventa penale e arriva al giudizio di legittimità, la qualifica di avvocato cassazionista consente di portare avanti la stessa linea difensiva fino all’ultimo grado, senza passaggi di mano.
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Il quadro normativo in breve: le tre norme che si incrociano
Per capire le pronunce serve avere presente tre blocchi di disciplina, che vivono in testi diversi e non dialogano quasi mai in modo esplicito.
Il primo blocco è penale. L’art. 10-ter D.Lgs. 74/2000, nella versione riscritta dall’art. 1 del D.Lgs. 87/2024 (in vigore dal 29 giugno 2024), punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa, entro il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione stessa per un importo superiore a 250.000 euro per periodo d’imposta. La novità strutturale è il secondo tassello: il fatto rileva penalmente solo se, a quella data, il debito non è in corso di estinzione mediante rateazione validamente richiesta e regolarmente adempiuta ai sensi dell’art. 3-bis del D.Lgs. 462/1997. E se il contribuente decade dal beneficio della rateazione secondo l’art. 15-ter del D.P.R. 602/1973, la punibilità riemerge soltanto quando il debito residuo supera i 75.000 euro. L’art. 10-bis replica lo stesso meccanismo per le ritenute dovute o certificate, con soglia di 150.000 euro e soglia residua post-decadenza di 50.000 euro.
Il secondo blocco riguarda le cause di non punibilità. L’art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000 esclude la punibilità dei reati di omesso versamento se il debito tributario, comprensivo di sanzioni amministrative e interessi, è integralmente estinto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche per effetto di ravvedimento o di procedure conciliative e di rateizzazione. Il comma 3 prevede che, se al momento dell’apertura del dibattimento il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione, sia concesso un termine di tre mesi per il pagamento del residuo, prorogabile una sola volta. Il D.Lgs. 87/2024 ha poi aggiunto il comma 3-bis: i reati degli artt. 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA; e il giudice, in questa valutazione, deve tenere conto della crisi non transitoria di liquidità dovuta all’inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi, o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di pubbliche amministrazioni, oltre che della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi.
Il terzo blocco è concorsuale. La transazione fiscale è disciplinata dall’art. 63 CCII per gli accordi di ristrutturazione, dall’art. 88 CCII per il concordato preventivo e — dopo il correttivo-ter (D.Lgs. 136/2024, in vigore dal 28 settembre 2024) — dall’art. 23, comma 2-bis, CCII per la composizione negoziata. Le regole sulla fine dell’accordo sono diverse a seconda della sede: negli accordi di ristrutturazione l’ultimo comma dell’art. 63 CCII prevede che la transazione sia risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti previdenziali; nella composizione negoziata l’art. 23, comma 2-bis, replica la regola dei sessanta giorni e vi aggiunge la risoluzione automatica in caso di apertura della liquidazione giudiziale o controllata o di accertamento dello stato di insolvenza; nel concordato preventivo, invece, la risoluzione passa dall’art. 119 CCII, quindi da un’iniziativa dei creditori e da una decisione del tribunale, entro l’anno dalla scadenza dell’ultimo adempimento previsto dal piano.
Un punto spesso trascurato riguarda che cosa esattamente rivive dopo la risoluzione. L’Agenzia delle Entrate, nei propri documenti di prassi, ha escluso che la transazione fiscale produca effetti novativi sull’obbligazione tributaria: la conseguenza è che, venuto meno l’accordo, non si forma un debito nuovo e autonomo, ma torna esigibile quello originario, ridotto soltanto dei versamenti effettivamente eseguiti. È una ricostruzione che ha ricadute dirette sul penale, perché significa che il parametro su cui si misurano le soglie di punibilità e il profitto confiscabile resta sempre l’imposta dichiarata e non versata, non la percentuale concordata con l’Erario. Chi ragiona sul 42% o sul 27% pattuito commette un errore di prospettiva: quella percentuale misura l’impegno assunto, non l’esposizione penale.
Va poi ricordato che il trattamento dell’IVA nella transazione fiscale riposa su una base sovranazionale. La Corte di giustizia dell’Unione europea, con la sentenza 7 aprile 2016 resa nella causa C-546/14 (Degano Trasporti), ha chiarito che il diritto dell’Unione non osta a che uno Stato membro ammetta il pagamento parziale del credito IVA nell’ambito di una procedura di insolvenza, quando un professionista indipendente attesti che quel trattamento non è deteriore rispetto alla liquidazione. È il presupposto su cui si regge la falcidia dell’IVA negli strumenti di regolazione della crisi: un presupposto che, però, riguarda il rapporto tributario e non produce alcun effetto diretto sulla fattispecie penale, la quale continua a misurarsi sull’imposta dichiarata.
Un’avvertenza di coordinamento. Dal 1° gennaio 2026 le disposizioni penali tributarie sono confluite nel Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali (D.Lgs. 5 novembre 2024, n. 173), che le riproduce in una numerazione nuova senza modificarne la struttura. Poiché la giurisprudenza citata ragiona ancora sugli articoli del D.Lgs. 74/2000, in questa guida manteniamo quella numerazione, ricordando che il riferimento vigente va oggi cercato nel Testo unico.
| Fattispecie | Soglia ordinaria | Termine rilevante | Soglia residua dopo la decadenza dalla rateazione |
|---|---|---|---|
| Omesso versamento di ritenute (art. 10-bis) | 150.000 € per periodo d’imposta | 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione | 50.000 € |
| Omesso versamento di IVA (art. 10-ter) | 250.000 € per periodo d’imposta | 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale | 75.000 € |
L’orientamento consolidato: ciò che i giudici ripetono da dodici anni
Prima di affrontare le questioni aperte conviene fissare il terreno stabile, perché è su quello che si misurano le novità.
Il reato si consuma in un istante preciso e non si disfa da solo. Le Sezioni Unite penali, con la sentenza n. 37424 depositata il 12 settembre 2013 (udienza del 28 marzo 2013), hanno qualificato l’omesso versamento IVA come reato omissivo proprio a consumazione istantanea: si perfeziona nel momento in cui scade il termine di legge, e da quel momento le condotte successive dell’obbligato non incidono sulla tipicità del fatto. La stessa pronuncia ha affermato che il delitto è punibile a titolo di dolo generico, cioè la semplice coscienza e volontà di non versare all’Erario quanto dovuto, e che tra la fattispecie penale e la sanzione amministrativa per omesso versamento non corre un rapporto di specialità ma di progressione illecita, con conseguente applicabilità congiunta. La gemella n. 37425 del 2013 ha fissato principi corrispondenti per l’omesso versamento delle ritenute.
Il principio, calato nella pratica, significa una cosa sola: la data di scadenza è l’unico momento che conta per stabilire se il reato esiste; tutto ciò che accade dopo può al massimo renderlo non punibile, mai inesistente.
I motivi della scelta non spostano il dolo. La Suprema Corte lo ha ribadito con la sentenza n. 42522 del 16 ottobre 2019, secondo cui il dolo generico richiesto dall’art. 10-ter è integrato dalla condotta omissiva posta in essere nella consapevolezza della sua illiceità, senza che rilevino le ragioni per cui l’agente ha deciso di non versare il tributo. È l’orientamento che per anni ha reso sterile la difesa basata sulla generica “crisi d’impresa”: se la società ha scelto di pagare i fornitori, o gli stipendi, o le rate di un finanziamento, quella scelta è una scelta, e come tale resta dolosa.
L’accesso a una procedura concorsuale non cancella un reato già maturato. Con la sentenza n. 35938 del 4 novembre 2025 la Corte di cassazione ha affermato che la mera presentazione della domanda di ammissione al concordato preventivo non rileva né sul piano dell’elemento soggettivo né su quello dell’esigibilità della condotta, perché non impedisce di per sé il pagamento dei debiti tributari; e ha escluso che l’ammissione al concordato, richiesta dopo la consumazione del delitto per debiti scaduti in precedenza, possa avere efficacia scriminante o impedire il perfezionarsi del fatto tipico. La stessa pronuncia ha chiarito un punto che in sede difensiva viene spesso frainteso: i pagamenti effettuati dopo il perfezionamento del reato non si computano per verificare il superamento della soglia di punibilità.
La traduzione pratica è ruvida ma utile: pagare dopo, anche molto, non fa scendere l’imposta sotto i 250.000 o i 150.000 euro; quella fotografia è stata scattata alla scadenza e non si ritocca.
Solo l’estinzione integrale del debito mette al riparo dalla condanna. È la linea confermata, tra le altre, dalla sentenza n. 35893 del 2025, nella quale la Corte ha ribadito che la causa di non punibilità dell’art. 13 opera a fronte del pagamento integrale del debito tributario, comprensivo di sanzioni e interessi, entro il termine previsto, e non a fronte di un pagamento parziale, per quanto consistente. L’orientamento si è consolidato nel senso che l’art. 13 premia un risultato, non uno sforzo: o il debito è estinto, o la causa di non punibilità non matura.
Qui sta il nodo dell’intero tema. Una transazione fiscale in esecuzione è, per definizione, un debito non ancora estinto. Finché le rate corrono, la causa di non punibilità dell’art. 13, comma 1, è in formazione; se la transazione si risolve, quella formazione si interrompe e il beneficio non arriva mai a maturazione.
Prima questione aperta: la transazione fiscale vale come “rateazione” ai fini del nuovo art. 10-ter?
La questione
È la domanda che si pone ogni amministratore dopo aver letto le cronache sulla riforma del 2024: se una rateazione regolarmente adempiuta impedisce la configurazione del reato, e io ho un accordo con l’Agenzia delle Entrate che prevede un pagamento dilazionato in cinque anni, sono coperto allo stesso modo?
Cosa hanno deciso i giudici
La Suprema Corte ha chiarito la portata del nuovo meccanismo con l’ordinanza n. 38438 del 27 novembre 2025, pronunciata dalla Terza sezione penale su un caso deciso dalla Corte d’appello di Catania. I giudici di legittimità hanno ricostruito la nuova struttura dell’art. 10-ter e affermato che la presenza di un piano di rateizzazione finalizzato all’estinzione del debito tributario impedisce la configurazione del reato: in presenza di una rateazione valida e regolarmente adempiuta l’offesa esce dall’area della tipicità penale, mentre il reato sussiste solo se il debito non è in corso di estinzione ai sensi dell’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 o se è intervenuta decadenza con un residuo superiore a 75.000 euro. La Corte ha aggiunto che il principio secondo cui il mero accordo di rateizzazione non escludeva la punibilità, affermato dalla giurisprudenza anteriore, deve considerarsi superato.
La stessa pronuncia ha riconosciuto a questa disciplina natura di norma più favorevole, applicabile retroattivamente ai sensi dell’art. 2, comma 4, c.p., poiché il D.Lgs. 87/2024 non ha dettato una disciplina intertemporale: una conclusione confermata anche dalle decisioni che hanno annullato condanne per fatti risalenti ad annualità anteriori alla riforma.
Nella direzione opposta spinge però la sentenza n. 5804 del 2025, con cui la Corte ha escluso che l’ordinario rischio d’impresa possa rilevare come causa di non punibilità per gli omessi versamenti IVA, nonostante le modifiche del 2024: la riforma ha ampliato le vie d’uscita, non le ha rese automatiche.
Se c’è contrasto
Un contrasto dichiarato, allo stato, non c’è: c’è un silenzio. Le pronunce ragionano sulla rateazione amministrativa delle somme dovute a seguito dei controlli automatizzati, cioè l’istituto richiamato per nome dall’art. 3-bis D.Lgs. 462/1997, e non sulla transazione fiscale conclusa in sede concorsuale, che è un istituto diverso per fonte, procedimento ed effetti. L’assunzione prudenziale, finché la Cassazione non si pronuncerà espressamente, è che la transazione fiscale ex artt. 23, comma 2-bis, 63 e 88 CCII non sia automaticamente assimilabile alla rateazione dell’art. 3-bis e non produca quindi, di per sé, l’effetto di escludere la tipicità del fatto. Chi costruisce una difesa sul presupposto opposto sta scommettendo su un’interpretazione estensiva non ancora validata.
Cosa significa per te
La conseguenza operativa è che le due protezioni vanno tenute separate e, dove possibile, attivate entrambe. Se il debito IVA o per ritenute è ancora nella fase dell’avviso bonario, la rateazione ex art. 3-bis incide sulla configurabilità stessa del reato e va richiesta prima del 31 dicembre rilevante. Se invece il debito è già a ruolo ed entra in una transazione fiscale, la protezione penale non viene dalla struttura della fattispecie, ma dall’art. 13 (estinzione integrale) e dall’art. 13, comma 3-bis (crisi di liquidità non imputabile), più dagli effetti sulla confisca. Sono percorsi diversi, con prove diverse da precostituire.
È esattamente il punto in cui serve un professionista che sappia leggere insieme i due piani: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 e coordinatore di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, e questo consente di impostare la transazione fiscale già pensando a come reggerà, documentalmente, davanti al giudice penale.
Seconda questione aperta: se la transazione salta, il rischio penale “riparte” davvero?
La questione
L’impresa ha una transazione omologata, paga regolarmente per due anni, poi salta una rata e scattano i sessanta giorni. Che cosa cambia, in concreto, sul fronte penale? Il reato “torna”? Oppure non se n’era mai andato?
Cosa hanno deciso i giudici
La risposta che emerge dalla giurisprudenza è meno drammatica e più insidiosa di quanto il titolo lascerebbe pensare: nella grande maggioranza dei casi il reato non “riparte”, perché non si era mai estinto. Si era soltanto avviato un percorso che avrebbe potuto renderlo non punibile, e quel percorso si interrompe.
Il punto lo fissa, in negativo, la sentenza n. 35893 del 2025, laddove ribadisce che è l’integrale pagamento del debito verso l’Erario a salvare il contribuente dalla condanna. Se la transazione si risolve, l’integralità non si realizza mai: le somme versate restano acquisite all’Erario e riducono l’esposizione residua, ma non fanno scattare la causa di non punibilità. Vale qui anche il principio della sentenza n. 35938 del 4 novembre 2025, secondo cui i pagamenti successivi alla consumazione non rilevano ai fini della soglia: la transazione parzialmente eseguita non riporta il fatto sotto i 250.000 o i 150.000 euro.
C’è però una fascia di casi in cui la risoluzione produce un effetto giuridico nuovo e non solo la mancata maturazione di un beneficio. È l’ipotesi in cui l’impresa, prima del 31 dicembre rilevante, aveva in corso una rateazione ex art. 3-bis e ne decade: lì la decadenza, ai sensi dell’art. 15-ter D.P.R. 602/1973, fa riemergere la rilevanza penale sul debito residuo quando questo supera 75.000 euro (IVA) o 50.000 euro (ritenute). In quel caso sì, il rischio penale riparte in senso proprio, e riparte su una base di calcolo diversa da quella originaria.
Resta poi la difesa fondata sull’art. 13, comma 3-bis. La Quinta sezione penale, con la sentenza n. 16526 del 2 maggio 2025, ha riconosciuto l’operatività retroattiva della nuova causa di non punibilità, ma ne ha delimitato i confini sul piano probatorio: non opera in automatico, richiede che l’imputato assolva precisi oneri di allegazione e che la crisi sia davvero sopravvenuta e non imputabile. Nella stessa direzione si erano mosse la sentenza n. 30532 del 25 luglio 2024, che ne aveva affermato l’applicabilità ai giudizi pendenti in un caso di insolvenza del committente unico eccedente l’ordinario rischio d’impresa, e la sentenza n. 41238 dell’11 novembre 2024, che ha dato concreta applicazione alla causa di non punibilità per crisi di liquidità.
C’è infine un profilo che l’imprenditore tende a non considerare e che la giurisprudenza tratta con severità: il modo in cui l’impresa gestisce il patrimonio tra l’ultimo pagamento e la risoluzione. Se in quella finestra vengono trasferiti beni, ceduti rami d’azienda o spostate disponibilità in modo da rendere inefficace la riscossione, il rischio non è più quello dell’omesso versamento, che resta un delitto a struttura omissiva, ma quello della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte prevista dall’art. 11 D.Lgs. 74/2000, con una cornice sanzionatoria sensibilmente più grave. E se alla risoluzione segue l’apertura della liquidazione giudiziale, le stesse operazioni possono essere riqualificate in sede concorsuale sul terreno dei reati di bancarotta. Sul punto la sentenza n. 36935 del 2025 ricorda, in tema di bancarotta, che l’attribuzione del ruolo di amministratore di fatto richiede una motivazione adeguata sull’effettivo esercizio di poteri gestori: un principio che vale tanto per restringere quanto per fondare la responsabilità, e che rende decisiva la ricostruzione documentale di chi ha deciso che cosa, e quando.
Se c’è contrasto
Il contrasto non è sulla regola, è sulla prova. Da un lato la sentenza n. 5804 del 2025 nega rilievo all’ordinario rischio d’impresa; dall’altro le pronunce del 2024 e del 2025 valorizzano la crisi che quel rischio lo oltrepassa. L’orientamento prevalente, e l’assunzione prudenziale da adottare, è che l’art. 13, comma 3-bis, protegga solo chi dimostra con documenti che la provvista è mancata per fatti esterni e sopravvenuti, e che nessuna iniziativa ragionevolmente esperibile avrebbe consentito di reperirla.
Cosa significa per te
Il giorno in cui la transazione si risolve non nasce un reato nuovo: si chiude una porta che era rimasta socchiusa. Da quel momento l’unico scudo residuo è l’art. 13, comma 3-bis, e il materiale per costruirlo va raccolto quando la crisi si manifesta, non quando arriva l’avviso di conclusione delle indagini. La documentazione prodotta per la composizione negoziata — la relazione dell’esperto, i dati sull’inesigibilità dei crediti, le evidenze sui mancati pagamenti della pubblica amministrazione — è, non a caso, lo stesso materiale su cui si fonda questa difesa.
Terza questione aperta: sequestro e confisca dopo la risoluzione
La questione
Molte imprese scoprono il problema dal lato patrimoniale prima che da quello processuale: un sequestro preventivo sui conti della società, o sui beni personali dell’amministratore, per un valore pari all’imposta evasa. La transazione fiscale aveva fatto cadere o ridurre quella misura. Cosa accade se poi i pagamenti si fermano?
Cosa hanno deciso i giudici
Il 2025 ha portato su questo fronte le pronunce più significative, e tutte ruotano attorno alla funzione recuperatoria della confisca tributaria.
Con la sentenza n. 35840 del 3 novembre 2025 la Terza sezione penale ha annullato con rinvio l’ordinanza del Tribunale di Arezzo che aveva confermato la confisca del profitto per un omesso versamento IVA nonostante l’integrale pagamento del debito tributario eseguito dalla società nell’ambito di una procedura concorsuale con transazione fiscale. La Suprema Corte ha affermato che la finalità della confisca tributaria è il recupero del debito fiscale e che, in assenza di una residua pretesa erariale, l’ablazione non ha più ragione di essere, per difetto di giusta causa e per rispetto del principio di proporzionalità; ha precisato inoltre che la regola vale anche quando l’accordo sia intervenuto in sede fallimentare e non nel concordato preventivo, perché in entrambi i casi il debito è rideterminato e soddisfatto in forza di un titolo legittimo.
Sul versante cautelare, la sentenza n. 30109 del 2 settembre 2025 ha confermato l’annullamento di un sequestro in presenza di una composizione negoziata della crisi, confermando che un percorso di regolazione effettivamente avviato incide sulla permanenza della misura.
La lettura combinata di queste decisioni dice però anche l’opposto, ed è la parte che interessa chi smette di pagare: se l’effetto liberatorio discende dall’integrale adempimento e dall’assenza di una pretesa residua, la risoluzione della transazione, facendo rivivere il debito originario al netto di quanto versato, restituisce alla confisca la sua giusta causa per la parte non soddisfatta. È del resto quanto prevede testualmente l’art. 12-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000, nella parte in cui la confisca non opera per l’ammontare che il contribuente si impegna a versare, ma è comunque disposta in caso di mancato versamento.
Due precisazioni completano il quadro, entrambe sfavorevoli a chi confida nella separazione dei patrimoni. Con la sentenza n. 36683 del 2025 la Corte ha ritenuto legittima la confisca sul patrimonio della società anche quando il reato sia stato commesso dal solo amministratore di fatto, perché il vantaggio del mancato versamento è rimasto nel patrimonio sociale. E con la sentenza n. 36935 del 2025, in tema di bancarotta, la Corte ha annullato una condanna dell’amministratore di fatto per difetto di motivazione adeguata sul ruolo gestorio effettivo: un promemoria sul fatto che la qualifica va dimostrata e non presunta, in entrambe le direzioni.
Se c’è contrasto
Sul principio generale il contrasto è superato: l’adempimento integrale toglie fondamento alla confisca. Resta aperta la questione del trattamento dell’adempimento parziale e del momento in cui la risoluzione produce i suoi effetti sul vincolo. L’assunzione prudenziale è che, risolta la transazione, il profitto confiscabile torni a essere pari all’imposta non versata dedotte le sole somme effettivamente incassate dall’Erario, e che spetti alla difesa documentare quelle somme, perché non emergono da sole dal fascicolo.
Cosa significa per te
Il giorno della risoluzione il patrimonio della società e, in via subordinata, quello personale dell’amministratore tornano esposti per la quota rimasta scoperta: è il momento in cui conviene avere già pronti i quietanzamenti, il piano, gli estratti dei versamenti. Chi arriva all’udienza di riesame senza quei documenti si trova a discutere su un importo più alto di quello reale.
La pronuncia più recente e rilevante: l’ordinanza n. 38438 del 27 novembre 2025
Tra tutte le decisioni esaminate, quella destinata a pesare di più sui prossimi anni è l’ordinanza della Terza sezione penale n. 38438, depositata il 27 novembre 2025.
Il contesto. Il legale rappresentante di una società era stato condannato in primo grado dal Tribunale di Siracusa e in appello dalla Corte d’appello di Catania per omesso versamento IVA. Nel giudizio di appello, celebrato nel 2024, la difesa aveva depositato una memoria con cui sollecitava l’applicazione della disciplina sopravvenuta più favorevole introdotta dal D.Lgs. 87/2024. La Corte territoriale non aveva esaminato quella memoria e aveva confermato la condanna sulla base della fattispecie nella sua vecchia conformazione.
La motivazione, in linguaggio piano. La Cassazione ricostruisce anzitutto la nuova architettura dell’art. 10-ter e osserva che la novella ha inciso in modo radicale sulla struttura del reato: prima della riforma, la non punibilità era subordinata all’integrale pagamento del debito prima dell’apertura del dibattimento, del tutto indipendentemente dall’esistenza di un piano rateale attivo; oggi la rilevanza penale del mancato pagamento è subordinata alla condizione che non sia in corso un piano di rateazione e, in caso di decadenza dal beneficio del termine, che il debito residuo superi i 75.000 euro. Si tratta, osserva la Corte, di una disposizione più favorevole, perché introduce un’ipotesi di non punibilità prima non contemplata. Poiché il D.Lgs. 87/2024 non ha previsto una disciplina intertemporale, opera la regola generale dell’art. 2, comma 4, c.p., con conseguente applicazione retroattiva. Da qui l’annullamento: il giudice d’appello non aveva verificato se l’imputato si trovasse in una situazione idonea a escludere la punibilità secondo il nuovo testo.
Cosa cambia rispetto a prima. Tre cose, e tutte e tre contano per chi oggi gestisce una crisi fiscale.
La prima: l’orientamento anteriore, secondo cui il semplice accordo di rateizzazione non escludeva la punibilità, è espressamente superato. Chi ha un piano rateale regolarmente adempiuto al 31 dicembre rilevante non ha una scusante da far valere, ha un reato che non si è perfezionato.
La seconda: la retroattività apre una finestra concreta su fatti risalenti. Un omesso versamento relativo ad annualità precedenti alla riforma, oggi ancora sub iudice, può essere riletto alla luce del nuovo testo, e la questione può e deve essere sollevata nei gradi di merito con una memoria che il giudice ha l’obbligo di esaminare. Nel caso deciso, proprio l’omesso esame della memoria ha determinato l’annullamento.
La terza, che è il rovescio della medaglia: se la rateazione è il perno su cui si regge la non punibilità, la decadenza da quella rateazione diventa il fatto che riapre il rischio. Il legislatore ha costruito un meccanismo premiale condizionato alla tenuta del comportamento collaborativo, e la condizione va mantenuta nel tempo. La riforma del 2024 non ha ridotto il rischio penale dell’imprenditore in crisi: lo ha spostato dal momento della scadenza dell’imposta al momento della tenuta del piano di rientro.
I principi applicati ai casi reali
Le simulazioni che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti per mostrare come i principi esaminati operano su dati concreti. Non sono casi reali e non descrivono vicende seguite dallo Studio.
Prima ipotesi — IVA già consumata, transazione risolta in corso d’opera. Una S.r.l. non versa l’IVA relativa al periodo d’imposta 2023, pari a 291.470 euro; la dichiarazione annuale è presentata nell’aprile 2024. Al 31 dicembre 2025 — termine rilevante secondo il nuovo art. 10-ter — non esiste alcuna rateazione ex art. 3-bis in corso. Applicando l’ordinanza n. 38438/2025 al contrario, il reato si perfeziona: nessun piano attivo, importo oltre 250.000 euro. Nel giugno 2026 la società ottiene l’omologazione di un accordo di ristrutturazione con transazione fiscale che prevede il pagamento del 42% in cinque anni. Versa regolarmente fino alla rata scaduta il 31 marzo 2027, per complessivi 103.800 euro, poi si ferma. Decorsi sessanta giorni, il 30 maggio 2027 la transazione è risolta di diritto ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 63 CCII. Esito: il debito originario rivive, decurtato dei 103.800 euro incassati; la causa di non punibilità dell’art. 13, comma 1, non matura perché manca l’integralità; applicando i principi della sentenza n. 35840/2025, la confisca torna ad avere giusta causa sulla parte non soddisfatta, pari a 187.670 euro; e in forza della sentenza n. 35938/2025 i 103.800 euro versati non abbassano la soglia, perché successivi alla consumazione. Si aggiunge, per cinque anni, la preclusione all’accesso al cram down fiscale prevista dall’art. 63, comma 6, CCII per chi ha avuto una precedente transazione risolta di diritto.
Seconda ipotesi — ritenute, rateazione attiva e poi decadenza. La stessa società non versa ritenute certificate per 163.900 euro relative al 2024. A seguito della comunicazione degli esiti del controllo automatizzato, aderisce a una rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 e la paga regolarmente. Al 31 dicembre 2026, termine rilevante, il piano è attivo e in regola: secondo l’impostazione dell’ordinanza n. 38438/2025 il fatto non integra la fattispecie dell’art. 10-bis. Nel corso del 2027 la società salta il numero di rate che determina la decadenza ai sensi dell’art. 15-ter D.P.R. 602/1973; il debito residuo a quella data è di 58.400 euro. Esito: la decadenza fa emergere la rilevanza penale, perché il residuo supera la soglia di 50.000 euro prevista per le ritenute. Se il residuo fosse stato di 46.200 euro, la rilevanza penale non sarebbe riemersa. Il confronto tra le due cifre mostra che, dopo la riforma, il punto in cui si decide il procedimento penale può essere la scelta di quale rata pagare prima della decadenza.
Terza ipotesi — composizione negoziata, accordo transattivo e sequestro. Una società con IVA 2025 non versata per 268.300 euro accede alla composizione negoziata e conclude il 14 settembre 2026 un accordo transattivo con l’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 23, comma 2-bis, CCII. Un sequestro preventivo finalizzato alla confisca, disposto in precedenza, viene ridimensionato nella logica della sentenza n. 30109/2025 e dell’art. 12-bis, comma 2. La rata scaduta il 20 gennaio 2027 non viene pagata; il 21 marzo 2027 l’accordo è risolto di diritto. Esito: per la quota non versata l’impegno viene meno e il vincolo cautelare torna a essere richiedibile; la difesa che voglia contenerne l’importo deve produrre le quietanze dei versamenti già eseguiti, perché l’importo da scomputare non è nel fascicolo del pubblico ministero. Resta percorribile, su basi documentali, la prospettazione dell’art. 13, comma 3-bis, se la causa dell’interruzione è l’insolvenza accertata di un committente o il mancato pagamento di crediti certi da parte di un ente pubblico, con gli oneri di allegazione delineati dalla sentenza n. 16526/2025.
La giurisprudenza in tabella
Il prospetto che segue raccoglie tutte le pronunce richiamate nel corso della guida, con l’indicazione sintetica della questione decisa e della ragione per cui pesa sul tema della transazione fiscale non più adempiuta. È il riepilogo dei riferimenti distribuiti nei paragrafi precedenti e va letto insieme a quelli, perché la rilevanza di ciascuna decisione dipende dal contesto in cui è stata resa.
| Pronuncia | Questione decisa | Principio in una riga | Rilevanza pratica |
|---|---|---|---|
| Cass. pen., SS.UU., 12 settembre 2013, n. 37424 | Natura del reato di omesso versamento IVA | Reato omissivo a consumazione istantanea, dolo generico, rapporto di progressione con la sanzione amministrativa | Fissa il momento che conta: la scadenza, non ciò che accade dopo |
| Cass. pen., SS.UU., 2013, n. 37425 | Omesso versamento di ritenute | Principi corrispondenti per la fattispecie dell’art. 10-bis | Estende alle ritenute la stessa logica della consumazione istantanea |
| CGUE, 7 aprile 2016, C-546/14 (Degano Trasporti) | Falcidia dell’IVA in sede concorsuale | Il diritto UE non osta a un pagamento parziale dell’IVA in una procedura di insolvenza con attestazione di convenienza | Base del trattamento dell’IVA nella transazione fiscale |
| Cass. pen., 16 ottobre 2019, n. 42522 | Elemento soggettivo | Il dolo generico è integrato dalla consapevolezza dell’illiceità dell’omissione, a prescindere dai motivi | Neutralizza la difesa basata sulla generica difficoltà aziendale |
| Cass. pen., 15 maggio 2014, n. 20266 | Ritenute, prova del dolo | La prova è desumibile dal rilascio delle certificazioni e dalla presentazione della dichiarazione di sostituto | Mostra quanto sia agevole, per l’accusa, la prova sulle ritenute |
| Cass. pen., sez. III, 25 luglio 2024, n. 30532 | Crisi di liquidità e insolvenza del committente | La crisi che oltrepassa l’ordinario rischio d’impresa può incidere sulla responsabilità; il nuovo comma 3-bis si applica ai giudizi pendenti | Apre la strada alla difesa fondata su cause esterne documentate |
| Cass. pen., sez. III, 11 novembre 2024, n. 41238 | Applicazione della causa di non punibilità da crisi | Dà concreta applicazione all’art. 13, comma 3-bis, in un caso di crisi di liquidità | Prima conferma che la norma non è teorica |
| Cass. pen., sez. V, 2 maggio 2025, n. 16526 | Retroattività e onere probatorio del comma 3-bis | La causa di non punibilità opera anche per fatti anteriori, ma richiede precisi oneri di allegazione | Definisce cosa la difesa deve portare, e quando |
| Cass. pen., sez. III, 2025, n. 5804 | Limiti della non punibilità | L’ordinario rischio d’impresa non rileva come causa di non punibilità per gli omessi versamenti IVA | Segna il confine fra crisi incolpevole e scelta gestionale |
| Cass. pen., sez. III, 2 settembre 2025, n. 30109 | Sequestro e composizione negoziata | Confermato l’annullamento di un sequestro in presenza di una composizione negoziata | Il percorso di crisi avviato incide sulla misura cautelare |
| Cass. pen., sez. III, 3 novembre 2025, n. 35840 | Confisca e transazione fiscale adempiuta | L’integrale adempimento del debito in esito a transazione fiscale concorsuale impedisce di mantenere la confisca | Il rovescio: senza integralità, la confisca riacquista fondamento |
| Cass. pen., 4 novembre 2025, n. 35938 | Concordato preventivo e omesso versamento IVA | L’ammissione al concordato non scrimina il reato già consumato; i pagamenti successivi non incidono sulla soglia | Smonta l’idea che accedere a una procedura “copra” il passato |
| Cass. pen., 2025, n. 35893 | Portata dell’art. 13 | Solo l’integrale pagamento del debito verso l’Erario esclude la condanna | Spiega perché una transazione risolta non produce il beneficio |
| Cass. pen., 2025, n. 36683 | Confisca e amministratore di fatto | Legittima la confisca sul patrimonio della società anche se il reato è commesso dall’amministratore di fatto | La società resta esposta perché il vantaggio è rimasto nel suo patrimonio |
| Cass. pen., 2025, n. 36935 | Ruolo gestorio dell’amministratore di fatto | Annullata la condanna in difetto di motivazione adeguata sull’effettivo ruolo gestorio | La qualifica va dimostrata, non presunta |
| Cass. pen., sez. III, ord. 27 novembre 2025, n. 38438 | Rateazione e tipicità dell’art. 10-ter | La rateazione valida e regolarmente adempiuta impedisce la configurazione del reato; disciplina più favorevole, retroattiva | È la pronuncia che ridefinisce dove passa oggi il confine penale |
La sintesi operativa
Dall’insieme delle pronunce esaminate si ricavano principi pratici che vale la pena tenere separati dalle motivazioni che li sorreggono.
- La data del 31 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione è il momento in cui si decide se il reato esiste: tutto ciò che accade prima incide sulla tipicità, tutto ciò che accade dopo incide solo sulla punibilità.
- Una rateazione ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 valida e regolarmente adempiuta a quella data impedisce il perfezionarsi del reato; la transazione fiscale concorsuale, allo stato della giurisprudenza, non è assimilabile in modo automatico.
- La decadenza dalla rateazione riapre la rilevanza penale solo se il residuo supera 75.000 euro per l’IVA e 50.000 euro per le ritenute: il calcolo del residuo è una questione difensiva, non contabile.
- La risoluzione della transazione fiscale non crea un reato nuovo: impedisce alla causa di non punibilità dell’art. 13 di maturare, e questo basta a cambiare l’esito del processo.
- I pagamenti eseguiti prima della risoluzione non riducono la soglia di punibilità, ma riducono il profitto confiscabile: vanno documentati uno per uno.
- Negli accordi di ristrutturazione e nella composizione negoziata la risoluzione è automatica dopo sessanta giorni dalla scadenza; nel concordato preventivo passa dall’art. 119 CCII e richiede un’iniziativa dei creditori e una pronuncia del tribunale.
- L’art. 13, comma 3-bis, è una causa di non punibilità reale e retroattiva, ma esige la prova di cause sopravvenute, non imputabili e non superabili con iniziative ragionevolmente esperibili.
- La documentazione della composizione negoziata è anche materiale probatorio penale: va costruita pensando a entrambi gli usi.
- Dopo una transazione risolta di diritto, l’art. 63, comma 6, CCII preclude per cinque anni il cram down fiscale su debiti della stessa natura: la risoluzione ha un costo che dura ben oltre il procedimento penale.
- Rinegoziare il piano prima dell’inadempimento è giuridicamente diverso dal subirne la risoluzione: nel primo caso esistono strumenti, nel secondo si gestiscono conseguenze.
Le domande sul “quindi in pratica?”
Se la mia società ha una transazione fiscale in corso e regolarmente pagata, posso stare tranquillo sul penale? Dipende da cosa è successo prima. Se al 31 dicembre rilevante non c’era alcuna rateazione ex art. 3-bis e l’importo superava la soglia, il reato si è già consumato: la transazione in esecuzione tiene aperta la strada della causa di non punibilità dell’art. 13, comma 1, e incide sulla confisca secondo la logica della sentenza n. 35840/2025, ma non cancella il fatto. Se invece la rateazione era attiva a quella data, siamo nel perimetro dell’ordinanza n. 38438/2025 e il reato non si è perfezionato.
La transazione si è risolta: rischio un processo nuovo? Non un processo nuovo, ma un processo che perde la sua via d’uscita più lineare. L’integralità del pagamento, che la sentenza n. 35893/2025 indica come condizione del beneficio, non si realizza più. Nei casi di decadenza da una rateazione ex art. 3-bis, invece, la rilevanza penale riemerge in senso proprio sul debito residuo oltre soglia.
Quanto tempo ho dopo che ho saltato una rata? Negli accordi di ristrutturazione e nella composizione negoziata, sessanta giorni dalla scadenza: oltre quel termine la risoluzione è di diritto, non serve né una sentenza né un’istanza del Fisco. Nel concordato preventivo il meccanismo dell’art. 119 CCII è più lento e passa dal tribunale, ma l’inadempimento verso l’Erario resta il presupposto più frequente delle domande di risoluzione.
Ho versato più della metà del dovuto: non conta nulla? Conta, ma non dove si spera. Secondo la sentenza n. 35938/2025 i versamenti successivi alla consumazione non abbassano la soglia di punibilità. Riducono però il profitto del reato e quindi l’importo confiscabile, in coerenza con la funzione recuperatoria valorizzata dalla sentenza n. 35840/2025: a condizione che la difesa li provi documentalmente.
Posso vendere un immobile o un ramo d’azienda per fare cassa dopo che la transazione è saltata? È l’operazione che richiede la massima cautela. Un atto dispositivo compiuto quando l’Erario è tornato pienamente creditore può essere letto come idoneo a rendere inefficace la riscossione e ricadere nell’art. 11 D.Lgs. 74/2000, che punisce la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte in modo ben più severo dell’omesso versamento. Se poi interviene la liquidazione giudiziale, le stesse operazioni vengono rilette con le categorie dei reati concorsuali. Qualunque atto dispositivo, in quella fase, va valutato prima sul piano penale e non solo su quello finanziario.
Se la transazione salta, posso proporne un’altra? Sul piano degli strumenti sì: resta possibile valutare un nuovo percorso, dal concordato preventivo alla composizione negoziata. Ma l’art. 63, comma 6, CCII preclude per cinque anni l’omologazione forzosa sui debiti della stessa natura a chi ha avuto una precedente transazione risolta di diritto. In concreto significa che la nuova proposta dovrà reggersi sull’adesione effettiva dell’Amministrazione, non su una decisione del tribunale che la sostituisca: una differenza che cambia l’intera strategia negoziale.
La crisi di liquidità mi salva? Solo se è la crisi che la norma descrive. La sentenza n. 5804/2025 esclude rilievo all’ordinario rischio d’impresa; le sentenze n. 30532/2024, n. 41238/2024 e n. 16526/2025 riconoscono invece la causa di non punibilità quando l’impossibilità deriva da fatti esterni e sopravvenuti, con oneri di allegazione precisi a carico dell’imputato. La differenza tra i due scenari non la fa la gravità della crisi: la fa la documentazione.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Applichiamo gli orientamenti appena illustrati al tuo fascicolo, su due piani che teniamo insieme: quello della crisi d’impresa e quello penale tributario.
- Ricostruiamo la cronologia penale del debito, individuando per ciascuna annualità la data in cui scade il termine rilevante ai sensi dei nuovi artt. 10-bis e 10-ter e verificando quali annualità sono già consumate e quali sono ancora governabili.
- Verifichiamo l’esistenza e la regolarità di eventuali rateazioni ex art. 3-bis D.Lgs. 462/1997 alla data rilevante, perché è su quell’accertamento che si gioca l’applicazione dell’ordinanza n. 38438/2025.
- Calcoliamo il debito residuo dopo l’eventuale decadenza e lo confrontiamo con le soglie di 75.000 e 50.000 euro, documentando ogni versamento imputato.
- Redigiamo la memoria difensiva sulla disciplina sopravvenuta più favorevole da depositare nei gradi di merito, dal momento che l’omesso esame di quella memoria ha già determinato un annullamento in sede di legittimità.
- Costruiamo la prova dell’art. 13, comma 3-bis, raccogliendo le evidenze sull’inesigibilità dei crediti, sulle insolvenze dei terzi e sui mancati pagamenti delle pubbliche amministrazioni, con gli oneri di allegazione richiesti dalla sentenza n. 16526/2025.
- Impostiamo o rinegoziamo la transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione, nel concordato preventivo o nella composizione negoziata, calibrando le scadenze su una sostenibilità reale e non ottimistica.
- Interveniamo prima della risoluzione, valutando la modifica del piano nelle forme consentite dal Codice della crisi, perché dopo i sessanta giorni gli strumenti disponibili si riducono drasticamente.
- Presidiamo il fronte cautelare, depositando in sede di riesame o con istanza di revoca le quietanze e il piano, per ottenere la riduzione del sequestro all’effettivo profitto residuo.
- Eccepiamo il difetto di giusta causa della confisca per la parte soddisfatta, nella linea tracciata dalla sentenza n. 35840/2025 e dall’art. 12-bis, comma 2, D.Lgs. 74/2000.
- Seguiamo il procedimento fino alla Cassazione, portando davanti alla Suprema Corte la stessa ricostruzione impostata all’inizio, senza riscritture e senza cambi di difensore.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su un tema come questo pesa in modo particolare la qualifica di cassazionista. Gli orientamenti che abbiamo esaminato — la retroattività della disciplina più favorevole, il confine fra rateazione e transazione, la sopravvivenza della confisca — si giocano quasi tutti davanti alla Corte di cassazione, e una difesa che arrivi a quel grado con la stessa impostazione adottata nel primo, senza rotture di continuità, conserva argomenti che altrimenti si perdono per strada o restano preclusi.
Lo staff è composto da avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso fascicolo: la ricostruzione dei versamenti, il calcolo del residuo e la sostenibilità del piano sono attività contabili prima che giuridiche, e separarle dalla strategia difensiva è il modo più rapido per indebolirla.
Chiusura
Il tema di questa guida sta esattamente sulla linea in cui la crisi d’impresa diventa questione penale, e lo Studio Monardo lavora da quel lato della linea per una ragione precisa: la transazione fiscale nasce dentro gli strumenti di regolazione della crisi, e l’Avv. Monardo è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, oltre che Gestore della crisi iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia e fiduciario di un OCC. La verifica della sostenibilità del piano è materia dello staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario che coordina. E quando la questione arriva al giudizio di legittimità, dove questi orientamenti si stanno formando, la qualifica di cassazionista consente di portarla avanti senza interruzioni.
Quello che nessuna pronuncia potrà restituire è il tempo perso tra la rata saltata e il sessantunesimo giorno. In quell’intervallo esistono ancora strumenti; dopo, si gestiscono conseguenze.
📩 Non aspettare che i sessanta giorni scadano o che arrivi la comunicazione del sequestro: contatta lo Studio Monardo oggi stesso — tutti i riferimenti per raggiungerci sono al termine di questa pagina.
