Accordi Di Ristrutturazione Con Transazione Fiscale: Guida Per PMI

Da Giuseppe Monardo
Settembre 29, 2026
16:15

Le domande che ci fanno più spesso gli imprenditori, con risposte complete

Quando un’impresa ha accumulato debiti con l’Agenzia delle Entrate, con l’INPS e con le banche, le domande arrivano tutte insieme e quasi mai nell’ordine giusto: “posso pagare meno tasse?”, “il Fisco può dirmi di no?”, “e se nel frattempo mi pignorano il conto?”. Abbiamo raccolto in questa guida le domande che gli imprenditori di piccole e medie imprese pongono più spesso sull’accordo di ristrutturazione con transazione fiscale, e abbiamo risposto come si risponde in una prima consulenza: senza giri di parole, dicendo cosa si può fare e cosa no.

Il quadro normativo, in sintesi, è questo. Gli accordi di ristrutturazione dei debiti sono disciplinati dagli artt. 57, 60 e 61 del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019, “CCII”). La transazione fiscale e contributiva, cioè la possibilità di proporre all’Erario e agli enti previdenziali un pagamento parziale o dilazionato, è regolata dall’art. 63 CCII, interamente riscritto dal D.Lgs. 13 settembre 2024, n. 136 (il cosiddetto “correttivo-ter”). Quest’ultimo ha reso più precise le regole del cram down fiscale, cioè l’omologazione dell’accordo anche contro il no dell’Agenzia, introducendo soglie minime di pagamento e alcune esclusioni. Nel 2026 la Corte di Cassazione ha poi chiarito, con una serie di ordinanze, quando questo strumento è usato correttamente e quando diventa un abuso.

Perché ce ne occupiamo in modo specifico? Perché la transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione sta esattamente nel punto d’incontro di tre competenze che l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo possiede in forma certificata: è Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021, quindi conosce dall’interno il percorso negoziale con i creditori da cui spesso nasce l’accordo; coordina uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, cioè le due aree da cui provengono quasi sempre i debiti di una PMI in crisi (banche ed Erario); ed è Gestore della crisi da sovraindebitamento, competenza decisiva quando l’impresa è talmente piccola da non poter accedere all’accordo e deve passare agli strumenti riservati all’impresa minore.

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Blocco A — Le basi

“Cos’è esattamente un accordo di ristrutturazione con transazione fiscale?”

È un accordo che l’impresa firma con una parte qualificata dei propri creditori, al cui interno si propone anche al Fisco e all’INPS di essere pagati in parte o a rate, e che poi il tribunale omologa.

Lo scomponiamo in due pezzi, perché sono due istituti che lavorano insieme.

Il primo pezzo è l’accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 57 CCII). L’imprenditore in crisi o in insolvenza conclude accordi con creditori che rappresentano almeno il 60% dei crediti complessivi. Con questi creditori può negoziare quello che vuole: stralci, dilazioni, conversione di debiti, nuova finanza. I creditori che non firmano (gli “estranei”) non subiscono tagli: devono essere pagati integralmente, con una moratoria massima di 120 giorni dall’omologazione per i crediti già scaduti o dalla scadenza per quelli non ancora scaduti. Il piano va accompagnato dall’attestazione di un professionista indipendente che ne certifichi la veridicità dei dati e la fattibilità.

Il secondo pezzo è la transazione fiscale e contributiva (art. 63 CCII). Nell’ambito delle trattative che precedono l’accordo, il debitore può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) e dei contributi amministrati dagli enti previdenziali, con i relativi accessori (sanzioni e interessi), sorti fino alla data di presentazione della proposta.

Il punto chiave è questo: senza la transazione, il Fisco sarebbe un creditore come gli altri, e cioè o firma l’accordo o va pagato per intero. Con la transazione, il Fisco riceve una proposta formale di trattamento, a cui può aderire. E se non aderisce, in presenza di condizioni precise, il tribunale può omologare lo stesso: è il cram down fiscale, di cui parliamo nel Blocco B.

Attenzione a un equivoco frequente: la transazione fiscale non è uno strumento autonomo. Non si fa “una transazione fiscale” da sola, come si fa una rateizzazione con l’Agente della riscossione. È un sub-procedimento che vive dentro un accordo di ristrutturazione (o dentro un concordato preventivo, dove però la disciplina è quella dell’art. 88 CCII). Chi pensa di usarla per trattare solo con l’Agenzia, senza una vera ristrutturazione degli altri debiti, rischia di sbattere contro la giurisprudenza più recente della Cassazione, come vedremo.

“La mia azienda è piccola: posso usarlo anche io?”

Dipende da un elemento che pochi controllano: se la sua impresa supera o no le soglie dell'”impresa minore”.

L’art. 57 CCII riserva l’accordo di ristrutturazione all’imprenditore, anche non commerciale, diverso dall’imprenditore minore. E l’impresa minore, secondo l’art. 2 CCII, è quella che congiuntamente, nei tre esercizi precedenti (o dall’inizio dell’attività, se più breve), ha avuto un attivo patrimoniale annuo non superiore a 300.000 euro, ricavi lordi annui non superiori a 200.000 euro e debiti, anche non scaduti, non superiori a 500.000 euro.

Tradotto in pratica:

se la sua impresa supera anche una sola di queste soglie, non è “minore” e può accedere agli accordi di ristrutturazione con transazione fiscale;
se invece resta sotto tutte e tre, l’accordo non è disponibile. La strada passa allora per gli strumenti del sovraindebitamento, e in particolare per il concordato minore, che si gestisce con l’assistenza di un Organismo di Composizione della Crisi (OCC).

È per questo che “PMI” e “accordo di ristrutturazione” non coincidono automaticamente. Una piccola impresa manifatturiera con 900.000 euro di debiti tra banche, fornitori ed Erario è quasi sempre fuori dalla nozione di impresa minore, perché supera la soglia dei debiti. Un piccolo artigiano con 180.000 euro di ricavi e 350.000 euro di debiti, invece, è quasi sempre impresa minore.

La verifica si fa sui bilanci e sulle scritture, non a sensazione. Ed è la prima cosa da controllare, perché sbagliare strumento significa perdere mesi.

Un’ultima precisazione: lo strumento è aperto sia all’imprenditore in crisi (probabilità di insolvenza nei dodici mesi successivi) sia a quello già insolvente. Non serve, quindi, aver “già perso tutto” per usarlo; anzi, prima si parte e più spazio si ha per costruire un piano credibile.

“Quali debiti col Fisco posso metterci dentro? Anche l’IVA e le cartelle?”

Sì, anche l’IVA e anche i debiti già affidati all’Agente della riscossione, purché si tratti di tributi amministrati dalle agenzie fiscali o di contributi amministrati dagli enti previdenziali.

Rientrano nella transazione ex art. 63 CCII:

le imposte dirette (IRES, IRPEF, IRAP) e le ritenute;
l’IVA, anche nella parte non versata dopo la dichiarazione;
i tributi doganali e le accise amministrati dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
i contributi e i premi INPS e INAIL;
i relativi accessori: sanzioni e interessi.

Sull’IVA c’è stato per anni un dubbio, legato alla sua natura di risorsa propria dell’Unione europea. È stato superato dalla Corte di giustizia UE con la sentenza Degano Trasporti del 7 aprile 2016 (causa C-546/14), secondo cui una procedura concorsuale che preveda il pagamento parziale dell’IVA non viola il diritto europeo, se è verificata la miglior soddisfazione rispetto alla liquidazione. Oggi la falcidia dell’IVA è pacificamente ammessa, e la stessa prassi dell’Agenzia ne prende atto.

Per i debiti iscritti a ruolo e affidati all’Agenzia delle Entrate-Riscossione, l’atto di transazione va sottoscritto anche dall’Agente della riscossione per la parte relativa agli oneri di riscossione (art. 63, comma 2, CCII).

Restano invece fuori dal perimetro dell’art. 63 i tributi locali gestiti direttamente dagli enti territoriali, come IMU e TARI. Non è un vicolo cieco: il Comune può comunque aderire all’accordo come un qualunque creditore ai sensi dell’art. 57, se la proposta gli conviene rispetto alla liquidazione. Ne parliamo più avanti nel Blocco C.

Infine, un limite temporale: entrano nella transazione i debiti sorti fino alla data di presentazione della proposta. I tributi che maturano dopo, durante l’esecuzione dell’accordo, vanno pagati regolarmente. Un piano che non tiene conto delle imposte correnti è un piano che salta al primo anno.

“Quanto posso sperare di tagliare?”

Se l’Agenzia aderisce, non c’è una percentuale fissa: conta la convenienza rispetto alla liquidazione. Se invece si punta sul cram down, la legge fissa dei minimi: il 50% o il 60% del capitale, a seconda dei casi.

Qui è necessario distinguere due scenari.

Primo scenario: adesione volontaria. L’Agenzia valuta la proposta e firma. In questo caso la legge non impone percentuali minime: la proposta deve essere conveniente per l’Erario rispetto alla liquidazione giudiziale (se l’accordo è liquidatorio) o non deteriore rispetto alla liquidazione (se è prevista la continuità aziendale), e il professionista indipendente deve attestarlo. Detto questo, l’Agenzia è un creditore pubblico e valuta con rigore: una proposta “al ribasso” senza numeri solidi ha poche probabilità.

Secondo scenario: cram down. Se l’Agenzia non aderisce e si chiede al tribunale di omologare lo stesso, entrano in gioco le soglie del correttivo-ter:

almeno il 50% dei crediti di ciascun ente, esclusi sanzioni e interessi, quando gli altri creditori aderenti rappresentano almeno un quarto del totale dei crediti (art. 63, comma 4, lett. d);
almeno il 60%, sempre esclusi sanzioni e interessi, con dilazione non superiore a dieci anni, quando gli altri aderenti sono meno di un quarto o non ci sono affatto (art. 63, comma 5).

In entrambi i casi vanno pagati anche gli interessi di dilazione al tasso legale.

Un dettaglio che cambia i conti: le soglie si calcolano sul capitale, escluse sanzioni e interessi. Questo significa che, su un debito fiscale in cui sanzioni e interessi pesano per il 20-25%, il taglio effettivo sul totale può essere significativamente superiore a quello che la percentuale nominale fa pensare. Lo vedremo con i numeri nella sezione degli esempi.

Blocco B — La procedura

“Da dove si comincia, concretamente?”

Si comincia dai numeri, non dalla domanda in tribunale. E per la precisione da quattro verifiche, nell’ordine.

Primo: la fotografia del debito. Serve un quadro completo e aggiornato di tutti i debiti, divisi per creditore e per natura. Per la parte fiscale significa estratto di ruolo dall’Agente della riscossione, situazione dei carichi affidati, avvisi bonari, avvisi di accertamento, debiti IVA dichiarati e non versati, posizione contributiva INPS. È il lavoro che più spesso viene sottovalutato, ed è quello da cui dipende tutto il resto: la soglia del 60%, la soglia del quarto, la percentuale da offrire.

Secondo: la verifica dello strumento. L’impresa è minore o no? È in crisi o insolvente? Ha già avuto transazioni fiscali risolte negli ultimi cinque anni? Il debito fiscale supera l’80% del totale? Ognuna di queste risposte può escludere l’accordo o il cram down (vedi Blocco C).

Terzo: il piano. Il piano deve spiegare come l’impresa pagherà: con i flussi della continuità aziendale, con la vendita di beni, con finanza esterna, con una combinazione. Deve contenere anche lo scenario alternativo, cioè cosa riceverebbero i creditori (e soprattutto il Fisco) in una liquidazione giudiziale. È da questo confronto che nasce la “convenienza”.

Quarto: il professionista indipendente. Il piano va attestato da un professionista indipendente (art. 57, comma 4, CCII) che, per la parte fiscale e previdenziale, deve attestare anche la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale, o il trattamento non deteriore in caso di continuità (art. 63, comma 1).

Solo quando questi quattro tasselli sono in ordine ha senso aprire formalmente le trattative con i creditori privati e depositare la proposta di transazione agli uffici fiscali. Molte imprese partono invece da un contatto informale con la banca o con l’Agenzia, senza numeri: è un errore, perché la prima impressione su un creditore pubblico si fa sulla qualità della documentazione.

Spesso, poi, il percorso non comincia direttamente dall’accordo, ma dalla composizione negoziata della crisi (D.L. 118/2021, oggi artt. 12 ss. CCII), in cui un esperto facilita le trattative con i creditori. L’accordo di ristrutturazione con transazione fiscale è uno degli esiti possibili di quel percorso.

“A chi devo presentare la proposta e cosa devo allegare?”

La proposta di transazione, con tutta la documentazione prevista per l’accordo (artt. 57, 60 e 61 CCII), va depositata presso gli uffici indicati dall’art. 88, comma 5, CCII: in sostanza, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente in base all’ultimo domicilio fiscale del debitore, l’Agente della riscossione per i carichi affidati e gli enti previdenziali interessati.

Insieme alla proposta va allegata una dichiarazione sostitutiva (art. 47 D.P.R. 445/2000), resa dal debitore o dal legale rappresentante, con cui si attesta che la documentazione rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell’impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. È una dichiarazione da prendere molto sul serio: dire il falso qui non è un’irregolarità, è un rischio anche penale.

Chi decide, dal lato pubblico?

Per l’Agenzia delle Entrate, l’adesione è espressa con la sottoscrizione del Direttore della Direzione competente; se è competente una Direzione provinciale, serve il parere conforme della Direzione regionale. Quando la falcidia supera la percentuale e l’importo fissati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, il parere è espresso dalla struttura centrale.
Per l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, decidono le Direzioni territoriali competenti.
Per l’INPS, firma il Direttore dell’ufficio territoriale su decisione del Direttore regionale.
L’Agente della riscossione sottoscrive per la parte relativa ai propri oneri.

L’adesione espressa dall’ente vale come sottoscrizione dell’accordo di ristrutturazione: in altre parole, il credito del Fisco si somma a quello degli altri aderenti nel calcolo del 60%.

La documentazione tipica comprende: piano economico-finanziario, situazione patrimoniale ed economica aggiornata, elenco dei creditori con importi e cause di prelazione, elenco dei titolari di diritti reali e personali su beni del debitore, relazione del professionista indipendente, e la proposta vera e propria di trattamento dei crediti fiscali e contributivi.

“Quanto tempo ha il Fisco per rispondermi?”

Novanta giorni dal deposito della proposta. Se la proposta viene modificata, il termine si allunga di sessanta giorni dal deposito della modifica; se la modifica contiene una proposta nuova, si aggiungono ulteriori novanta giorni (art. 63, comma 2, CCII).

Questo termine ha una funzione precisa: la domanda di omologazione si deposita una volta ottenuta l’adesione oppure, in mancanza, dopo che questi termini sono decorsi (art. 63, comma 3). Depositare prima, sperando nel cram down, significa esporsi a una contestazione immediata.

Sulla decorrenza, la giurisprudenza di merito ha chiarito che i novanta giorni partono dal deposito formale della proposta presso gli uffici competenti, non da contatti informali o dall’invio di bozze. Conviene quindi documentare con precisione la data di deposito (PEC, ricevute, protocolli).

Dopo il deposito della domanda, il debitore deve avvisare l’Amministrazione finanziaria e gli enti previdenziali dell’iscrizione della domanda nel registro delle imprese, con PEC alle sedi territoriali e regionali competenti. Da quella comunicazione decorre, per gli enti pubblici, il termine per proporre opposizione all’omologazione (art. 48, comma 4, CCII).

Un’avvertenza sui tempi estivi: nei procedimenti regolati dal Codice della crisi, la sospensione feriale dei termini processuali (1-31 agosto) di regola non si applica (art. 9 CCII). Chi conta sul “mese di agosto che non corre” per un reclamo o un’opposizione rischia di perdere l’impugnazione. Lo stesso vale, a maggior ragione, per le scadenze di pagamento dell’accordo, che sono termini sostanziali.

“E se l’Agenzia non risponde o dice di no?”

Il tribunale può omologare lo stesso, ma solo se ricorrono tutte le condizioni fissate dalla legge. Non è un diritto automatico, è un controllo rigoroso.

La regola è nell’art. 63, comma 4, CCII. Il tribunale omologa anche in mancanza di adesione dell’Amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali (e la mancata adesione comprende il silenzio e il voto contrario) quando:

l’adesione dell’ente è determinante per raggiungere la percentuale del 60% (art. 57) o del 30% (accordi agevolati, art. 60);

e ricorrono congiuntamente:

a) l’accordo non ha carattere liquidatorio;
b) i crediti degli altri creditori aderenti valgono almeno un quarto dell’importo complessivo dei crediti;
c) il soddisfacimento dell’ente è non deteriore rispetto alla liquidazione giudiziale alla data della proposta;
d) il soddisfacimento di ciascun ente pubblico è almeno pari al 50% dei suoi crediti, esclusi sanzioni e interessi, più gli interessi di dilazione al tasso legale.

Se gli altri aderenti valgono meno di un quarto, oppure non ce ne sono, si applica il comma 5: il cram down resta possibile, purché l’accordo non sia liquidatorio e il trattamento non sia deteriore, ma la soglia sale al 60% e la dilazione non può superare dieci anni.

Sulla lettera a) vale una precisazione utile: la giurisprudenza di merito (Tribunale di Vasto, 11 dicembre 2024) ha ritenuto che un accordo con continuità indiretta, in cui l’azienda prosegue tramite un terzo per effetto di affitto o cessione, non sia per ciò solo “liquidatorio”. Conta la prosecuzione dell’attività, non chi la gestisce.

Le controversie sul diniego dell’Agenzia spettano al tribunale che decide sull’omologazione, non al giudice tributario: lo hanno stabilito le Sezioni Unite della Cassazione (ord. 25 marzo 2021, n. 8504), sottolineando la prevalenza della finalità concorsuale dell’istituto.

In sintesi: il no del Fisco non chiude la partita, ma la sposta davanti al giudice, e lì contano solo i numeri e i requisiti.

“Mentre aspetto, i creditori possono pignorarmi?”

Sì, a meno che non si chiedano le misure protettive. Ed è una delle scelte strategiche più delicate.

Il debitore che intende accedere a un accordo di ristrutturazione può chiedere al tribunale misure protettive (art. 54 CCII): dalla data di pubblicazione della domanda nel registro delle imprese, i creditori non possono iniziare o proseguire azioni esecutive e cautelari sul suo patrimonio. È possibile anche depositare una domanda “con riserva” (prenotativa), per ottenere la protezione mentre si completa la documentazione. In alcuni casi, i tribunali hanno riconosciuto misure protettive proprio in attesa della risposta dell’Agenzia sulla proposta di transazione, quando l’adesione pubblica era decisiva per l’omologa.

Attenzione però a un effetto collaterale: la richiesta di misure protettive esclude l’accordo agevolato con soglia ridotta al 30% (art. 60 CCII), che è riservato al debitore che non chiede protezione e rinuncia alla moratoria per gli estranei.

Ecco il percorso completo, fase per fase:

Fase	Atto	Termine	Davanti a chi
1. Analisi	Fotografia del debito, verifica impresa minore, piano	Prima di ogni deposito	Studio e advisor
2. Eventuale protezione	Domanda con riserva e misure protettive (art. 54 CCII)	Quando c’è rischio di azioni esecutive	Tribunale
3. Proposta al Fisco	Deposito proposta di transazione + documentazione + dichiarazione sostitutiva	Momento da cui decorrono i 90 giorni	Uffici ex art. 88, co. 5 CCII (AdE, AdER, INPS)
4. Trattative private	Firma accordi con banche e fornitori	In parallelo alla fase 3	Creditori privati
5. Risposta pubblica	Adesione o silenzio/diniego	90 giorni (+60 o +90 se modificata)	AdE, ADM, INPS
6. Omologa	Domanda di omologazione + iscrizione al registro imprese + PEC agli enti	Dopo adesione o dopo scadenza dei termini	Tribunale
7. Opposizioni	Eventuale opposizione degli enti e dei creditori	Dal ricevimento dell’avviso (art. 48, co. 4)	Tribunale
8. Decisione	Sentenza di omologazione (anche con cram down)	Esito del giudizio	Tribunale
9. Impugnazione	Reclamo (art. 51 CCII)	30 giorni, senza sospensione feriale	Corte d’appello
10. Esecuzione	Pagamenti al Fisco secondo il piano	Ritardo massimo 60 giorni, poi risoluzione	—

Blocco C — I casi particolari

“Se quasi tutti i miei debiti sono con il Fisco, posso farlo lo stesso?”

Sì, in linea di principio. Ma è lo scenario in cui le regole diventano più strette, e in alcuni casi il cram down è escluso.

Partiamo da ciò che la legge consente. Il comma 5 dell’art. 63 prevede espressamente il caso in cui gli altri creditori aderenti valgano meno di un quarto dei crediti, o non ce ne siano affatto: il cram down è possibile con almeno il 60% del capitale e una dilazione massima di dieci anni.

Poi c’è ciò che la legge esclude. Il comma 6, lettera b), impedisce il cram down se ricorrono insieme due condizioni:

il debito verso Fisco ed enti previdenziali è pari o superiore all’80% dell’intero indebitamento dell’impresa;
il debito pubblico deriva prevalentemente da omessi versamenti di imposte dichiarate o contributi in almeno cinque periodi d’imposta, anche non consecutivi, oppure deriva per almeno un terzo da violazioni accertate con fatture false, operazioni inesistenti, artifici o condotte fraudolente.

In questi casi resta solo l’adesione volontaria dell’Agenzia: il tribunale non può superare il suo no.

E c’è infine ciò che la giurisprudenza ha aggiunto. Con l’ordinanza n. 4365 del 26 febbraio 2026, la Cassazione ha confermato il rigetto dell’omologa di un accordo in cui il passivo era quasi interamente fiscale, al Fisco si offriva una percentuale minima e due soli creditori chirografari aderivano per importi irrisori. È un uso distorto dello strumento: l’accordo di ristrutturazione non può essere piegato a veicolo di una mera falcidia fiscale, senza una reale ristrutturazione che coinvolga anche altri creditori. La valutazione dell’abuso spetta al giudice di merito.

Sulla stessa linea, la Cassazione ha escluso (ord. n. 31892 del 7 dicembre 2025) che possano contare come aderenti i creditori il cui credito nasce dalla stessa procedura di ristrutturazione, come i professionisti che hanno assistito il debitore nella fase prenotativa.

“Ho già avuto una transazione fiscale saltata qualche anno fa: sono escluso?”

Dal cram down sì, se è stata risolta negli ultimi cinque anni. Dall’accordo in sé, no.

L’art. 63, comma 6, lettera a), esclude l’omologazione forzosa se, nei cinque anni precedenti il deposito della proposta, il debitore ha concluso una transazione nell’ambito degli accordi di ristrutturazione, avente a oggetto debiti della stessa natura, che si è risolta di diritto per mancato pagamento. Resta salva l’ipotesi della rinegoziazione dell’accordo ex art. 58 CCII.

Il quinquennio si riferisce alla stipula della transazione poi risolta. E c’è una norma antielusiva importante (comma 7): la preclusione vale anche se chi propone la nuova transazione ha proseguito, anche solo in parte, l’attività di un soggetto che ha avuto una transazione risolta, attraverso fusione, scissione, cessione o affitto d’azienda, anche di fatto, conferimento o atti con effetti analoghi. Oppure se risponde a qualsiasi titolo dei debiti tributari o contributivi del debitore originario.

Tradotto: non si “ripulisce” una transazione fallita trasferendo l’azienda a una nuova società. Il Fisco può comunque aderire volontariamente, ma il tribunale non potrà imporre la proposta.

“Posso farci rientrare anche IMU e TARI del Comune?”

Non attraverso la transazione fiscale dell’art. 63, ma sì attraverso l’accordo di ristrutturazione “ordinario”.

La transazione fiscale riguarda solo i tributi amministrati dalle agenzie fiscali e i contributi degli enti previdenziali. I tributi locali gestiti direttamente dai Comuni, come IMU e TARI, ne restano fuori. La giurisprudenza contabile e di merito ha però chiarito che il Comune può aderire all’accordo come un qualunque creditore ex art. 57 CCII, quando la proposta risulta conveniente rispetto alla liquidazione.

Per la PMI significa due trattative distinte: una formale e procedimentalizzata con l’Agenzia delle Entrate e l’INPS, una negoziale con il Comune. E significa anche che, se il Comune non aderisce, non c’è cram down: il suo credito va trattato come quello di un creditore estraneo, cioè pagato integralmente nei termini di legge.

Il legislatore si sta muovendo per estendere la disciplina dei debiti tributari del CCII anche ai tributi regionali e locali: interventi recenti sulla delega fiscale vanno in questa direzione, ma occorre verificare caso per caso se e da quando le nuove regole siano concretamente applicabili. Oggi, per una PMI, la prudenza impone di considerare IMU e TARI fuori dalla transazione.

“La mia società è già in liquidazione volontaria. Vale lo stesso?”

L’accordo è possibile, ma il cram down fiscale no, se l’accordo ha carattere liquidatorio.

La lettera a) dell’art. 63, comma 4 (richiamata anche dal comma 5) richiede che l’accordo non abbia carattere liquidatorio. Un accordo che si limita a vendere i beni residui e a distribuire il ricavato ai creditori può essere omologato solo se il 60% dei creditori, Fisco compreso, aderisce volontariamente.

Diverso è il caso della continuità indiretta: l’azienda viene ceduta o affittata a un terzo che prosegue l’attività, e i creditori sono pagati anche con il prezzo o i canoni. Qui la giurisprudenza di merito tende a escludere il carattere liquidatorio, perché il valore dell’azienda come organismo produttivo viene preservato.

Il caso deciso dalla Cassazione con l’ordinanza n. 4365/2026 riguardava proprio una società già in liquidazione, con un passivo quasi tutto fiscale: la Corte ha confermato il no all’omologa. È la conferma che la liquidazione volontaria, unita a un debito prevalentemente pubblico, è la combinazione più difficile da gestire con questo strumento.

Come sottolinea l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, Esperto Negoziatore della crisi d’impresa: la scelta tra continuità e liquidazione va fatta prima di scrivere il piano, perché da essa dipende se il no del Fisco potrà essere superato.

In questi casi è spesso utile valutare, prima della messa in liquidazione o in alternativa ad essa, la composizione negoziata, che consente di esplorare soluzioni di continuità con l’aiuto di un esperto e, dopo il correttivo-ter, prevede anche una specifica ipotesi di transazione fiscale (art. 23, comma 2-bis, CCII), diversa da quella dell’art. 63.

Blocco D — Le paure finali

“Se poi non riesco a pagare una rata al Fisco, cosa succede?”

La transazione si risolve di diritto se non paga integralmente entro sessanta giorni dalla scadenza. È la regola più severa di tutto l’istituto.

L’art. 63, comma 8, CCII è chiaro: la transazione conclusa nell’ambito degli accordi di ristrutturazione è risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle agenzie fiscali e agli enti previdenziali.

“Di diritto” significa senza bisogno di una sentenza: il Fisco torna creditore dell’intero, con sanzioni e interessi. E, come abbiamo visto, per i cinque anni successivi il debitore non potrà più contare sul cram down per una nuova transazione (comma 6, lett. a).

Ci sono però due margini da conoscere. Il primo: i sessanta giorni sono una “tolleranza” reale, e un piano ben costruito prevede riserve di liquidità proprio per assorbire ritardi di incasso. Il secondo: se la situazione cambia in modo significativo durante l’esecuzione, l’art. 58 CCII consente di rinegoziare l’accordo o modificare il piano prima dell’inadempimento, e questa ipotesi è espressamente fatta salva dalla preclusione quinquennale.

Il vero rischio non è la difficoltà, è il silenzio: una rata che si sa di non poter pagare va gestita prima della scadenza, non dopo.

“Rischio di finire in liquidazione giudiziale se il tribunale non omologa?”

Il rischio esiste, ed è onesto dirlo. Ma non è una conseguenza automatica del rigetto.

Il rigetto dell’omologa non equivale a una dichiarazione di liquidazione giudiziale. Però, se l’impresa è insolvente e un creditore (o il pubblico ministero) presenta un ricorso, il tribunale può aprire la liquidazione. Non è raro che l’Agenzia delle Entrate-Riscossione presenti istanza di liquidazione giudiziale proprio mentre è pendente una proposta di transazione; i tribunali, in questi casi, tendono a esaminare prima la domanda di omologa, anche attraverso misure cautelari.

Per questo è fondamentale che il piano sia solido prima di essere depositato. Un accordo respinto lascia l’impresa più esposta di prima: ha rivelato ai creditori la propria crisi, ha consumato tempo e risorse, e deve ripartire da capo. Meglio impiegare qualche settimana in più nell’analisi che presentare una domanda debole.

La buona notizia è che la legge protegge chi agisce in modo tempestivo e trasparente: le misure protettive e la priorità delle soluzioni negoziali esistono proprio per questo.

“Quanto tempo ho davvero prima che sia troppo tardi?”

Meno di quanto pensa, se il Fisco ha già iscritto a ruolo i debiti. Di più, se interviene quando la crisi è ancora “crisi” e non insolvenza conclamata.

I segnali che il tempo sta finendo sono concreti:

cartelle notificate e non pagate, con rischio di pignoramento presso terzi (conti correnti, crediti verso clienti);
IVA dichiarata e non versata da più periodi d’imposta: oltre al problema fiscale, c’è il rischio penale sopra le soglie di legge, e ogni periodo in più di omessi versamenti avvicina il limite dei cinque periodi che esclude il cram down (art. 63, comma 6, lett. b);
segnalazioni dei creditori pubblici qualificati (Agenzia delle Entrate, INPS, Agente della riscossione) previste dall’art. 25-novies CCII, che sono un campanello d’allarme ufficiale;
blocco degli affidamenti bancari.

Il percorso completo, dalla fotografia del debito all’omologa, richiede in genere diversi mesi: novanta giorni solo per la risposta del Fisco, più la preparazione del piano e il giudizio. Chi comincia quando è già arrivato il pignoramento lavora in emergenza.

Non è mai “troppo tardi” in senso assoluto, ma ogni mese di ritardo riduce le opzioni: meno liquidità, più interessi, più periodi di omesso versamento.

“Mi fa vedere un esempio concreto?”

Certo. Ecco due simulazioni dimostrative, con dati ipotetici costruiti per mostrare come si applicano le soglie. Non sono casi reali: servono a capire il meccanismo.

Simulazione 1 — PMI manifatturiera in continuità, cram down con soglia del 50%

Ipotesi di partenza. Una S.r.l. che produce componenti meccanici ha debiti complessivi per 1.842.600 €, così ripartiti:

Agenzia delle Entrate: 761.200 €, di cui 612.300 € di capitale e 148.900 € di sanzioni e interessi;
INPS: 96.400 €, di cui 81.700 € di capitale e 14.700 € di accessori;
banche: 538.700 €;
fornitori: 446.300 €.

Passo 1 — la soglia del 60%. Il 60% di 1.842.600 € è 1.105.560 €. Le banche aderiscono per intero (538.700 €) e aderiscono fornitori per 312.450 €: totale adesioni private 851.150 €, pari al 46,2%. Non basta. Con l’Agenzia delle Entrate (761.200 €) si arriverebbe a 1.612.350 €, pari all’87,5%. L’adesione dell’Agenzia è quindi determinante.

Passo 2 — il quarto dei crediti. Un quarto di 1.842.600 € è 460.650 €. Gli altri aderenti valgono 851.150 €: la condizione della lettera b) è rispettata, si applica il comma 4 con la soglia del 50%.

Passo 3 — la proposta al Fisco. Il 50% del capitale dovuto all’Agenzia (612.300 €) è 306.150 €. La società offre 331.800 €, pari al 54,2% del capitale, in 28 rate trimestrali da 11.850 € (sette anni), più interessi al tasso legale. Sul debito totale di 761.200 € il pagamento corrisponde al 43,6%: la differenza di 429.400 € viene stralciata, soprattutto a carico di sanzioni e interessi.

Passo 4 — la convenienza. Il professionista indipendente stima che, in liquidazione giudiziale, l’Agenzia recupererebbe circa 204.700 €. La proposta (331.800 €) è quindi non deteriore: condizione c) rispettata. L’accordo è in continuità diretta: condizione a) rispettata.

Passo 5 — l’INPS. Qui c’è una trappola. L’adesione dell’INPS non è determinante (con la sola Agenzia si raggiunge già l’87,5%), quindi il cram down non può essere usato contro l’INPS. La società propone il pagamento integrale del capitale (81.700 €) in 60 rate mensili: se l’INPS aderisce, bene; se non aderisce, diventa creditore estraneo e dovrà essere pagato per intero entro 120 giorni dall’omologazione. Il piano deve prevedere entrambe le ipotesi.

Passo 6 — i tempi. La proposta di transazione viene depositata il 14 ottobre 2026. Il termine di novanta giorni per la risposta scade il 12 gennaio 2027. L’Agenzia non risponde: la domanda di omologazione con richiesta di cram down si deposita dopo quella data. I fornitori non aderenti (133.850 €) vanno pagati integralmente entro 120 giorni dall’omologa.

Esito. Ricorrendo tutte le condizioni dell’art. 63, comma 4, il tribunale può omologare nonostante il silenzio dell’Agenzia. Se però la rata trimestrale in scadenza il 31 marzo 2028 non venisse pagata entro il 30 maggio 2028 (sessanta giorni), la transazione si risolverebbe di diritto.

Simulazione 2 — PMI con debito prevalentemente fiscale, soglia del 60%

Ipotesi di partenza. Una società di servizi ha debiti per 684.900 €: 571.300 € verso l’Agenzia delle Entrate (di cui 437.800 € di capitale e 133.500 € di accessori) e 113.600 € verso fornitori. Il debito fiscale è pari all’83,4% del totale. Deriva in prevalenza da IVA dichiarata e non versata negli anni 2022, 2023 e 2024.

Passo 1 — il quarto. Aderiscono fornitori anteriori per 58.900 €, pari all’8,6% del totale: meno di un quarto. Si applica il comma 5.

Passo 2 — la determinanza. Il 60% del totale è 410.940 €. Con i soli fornitori si arriva all’8,6%; con l’Agenzia (571.300 €) si sale a 630.200 €, cioè al 92%. L’adesione è determinante.

Passo 3 — le esclusioni. Il debito pubblico supera l’80% del totale (prima condizione del comma 6, lett. b), ma gli omessi versamenti riguardano tre periodi d’imposta, non cinque, e non ci sono violazioni fraudolente accertate. La seconda condizione manca: il cram down non è escluso.

Passo 4 — la proposta. Il 60% del capitale (437.800 €) è 262.680 €. La società offre 268.320 € (61,3% del capitale, 47% del debito fiscale complessivo) in 96 rate mensili da 2.795 €, cioè otto anni, entro il limite dei dieci, più interessi legali. In liquidazione l’Agenzia recupererebbe, secondo l’attestatore, circa 97.400 €.

Esito e variante. Se le condizioni sono rispettate, il cram down è possibile, ma il tribunale verificherà con attenzione che l’accordo non sia un mero strumento di falcidia fiscale (Cass. n. 4365/2026): per questo conta che i fornitori aderenti siano creditori anteriori reali e che il piano ristrutturi effettivamente anche la loro posizione. Variante: se gli omessi versamenti IVA avessero riguardato cinque periodi d’imposta, entrambe le condizioni del comma 6, lett. b) sarebbero soddisfatte e il cram down sarebbe escluso: l’unica strada resterebbe l’adesione volontaria dell’Agenzia.

La domanda che nessuno fa, ma tutti dovrebbero fare

“Chi conta davvero come creditore aderente, e su quale totale si calcolano le percentuali?”

È la domanda che decide la maggior parte degli accordi con transazione fiscale, eppure quasi nessun imprenditore la pone. Si ragiona sul Fisco (“quanto posso offrire?”) e si dà per scontato il resto. Invece il cram down si regge su tre calcoli, e ognuno nasconde un rischio.

Primo: il totale di riferimento. Il 60% dell’art. 57 e il quarto dell’art. 63, comma 4, lett. b) si calcolano sull’importo complessivo dei crediti, non sui soli crediti coinvolti nella ristrutturazione. Un’impresa che ha molti fornitori da pagare per intero, e che quindi non “aderiscono” in senso tecnico, scopre di avere una base di adesioni molto più bassa di quanto immaginava. È esattamente il caso che fa scattare il comma 5 con la soglia del 60% al posto del 50%.

Secondo: la qualità degli aderenti. Non tutte le firme valgono. La Cassazione (ord. n. 31892/2025) ha escluso che possano essere computati tra gli aderenti i creditori il cui credito nasce dalla stessa procedura di ristrutturazione: nel caso deciso, l’accordo era stato concluso solo con i professionisti che avevano assistito la società nella fase prenotativa. E con l’ordinanza n. 5918/2026, riferita al regime precedente al correttivo-ter, ha ribadito che il cram down presupponeva un accordo effettivo con creditori diversi da quelli pubblici. Il nuovo comma 5 prevede espressamente l’ipotesi senza altri aderenti, ma la lezione di fondo resta: il tribunale guarda alla sostanza della ristrutturazione, non alle firme di comodo.

Terzo: la proporzione. Anche quando ci sono aderenti anteriori veri, se il loro peso è irrisorio e al Fisco si offre una percentuale minima, il rischio è quello dell’abuso dello strumento accertato dalla Cassazione con l’ordinanza n. 4365/2026. Lì aderivano due soli chirografari per poche centinaia di euro, a fronte di un debito fiscale milionario.

La conseguenza pratica è una sola: prima di chiedersi quanto offrire al Fisco, bisogna costruire bene il perimetro degli altri creditori. È un lavoro di negoziazione con banche e fornitori che richiede tempo, e che va fatto prima, non dopo, il deposito della proposta all’Agenzia.

“Ma i giudici cosa dicono?”

Ecco i riferimenti giurisprudenziali più utili per chi sta valutando un accordo con transazione fiscale, aggiornati al 2026. Per ciascuno indichiamo gli estremi, il principio in sintesi e perché conta per una PMI.

1. Corte di giustizia UE, 7 aprile 2016, causa C-546/14 (Degano Trasporti) Principio: il diritto dell’Unione non impedisce che, in una procedura concorsuale, l’IVA venga pagata solo in parte, purché un esperto indipendente attesti che l’Erario non otterrebbe di più in caso di liquidazione. Rilevanza: è la base su cui oggi si ammette la falcidia dell’IVA nella transazione fiscale; per molte PMI l’IVA non versata è la voce principale del debito.

2. Cass. civ., Sez. Unite, ord. 25 marzo 2021, n. 8504 Principio: le controversie sul mancato assenso dell’Agenzia alla proposta di transazione fiscale appartengono alla giurisdizione del tribunale concorsuale, non del giudice tributario, per la prevalenza della finalità concorsuale dell’istituto. Rilevanza: il no del Fisco si discute davanti al tribunale che decide sull’omologazione; è inutile e dannoso impugnarlo davanti alla Corte di giustizia tributaria.

3. Tribunale di Vasto, 11 dicembre 2024 Principio: il requisito del carattere non liquidatorio dell’accordo, necessario per il cram down, può essere soddisfatto anche da un piano in continuità indiretta, in cui l’attività prosegue tramite un terzo. Rilevanza: apre la strada al cram down anche per PMI che prevedono l’affitto o la cessione dell’azienda. La stessa pronuncia ha applicato, per una domanda anteriore al correttivo-ter, la disciplina previgente, a conferma dell’importanza del diritto intertemporale.

4. Cass. civ., Sez. I, 17 dicembre 2024, n. 32954 Principio: l’accordo di ristrutturazione con transazione fiscale rivolto sostanzialmente al solo creditore erariale non sfugge al controllo di merito del giudice concorsuale. Rilevanza: il tribunale non si limita a verificare i numeri, ma valuta la struttura complessiva dell’operazione.

5. Cass. civ., Sez. I, 7 dicembre 2025, n. 31892 Principio: non valgono come creditori aderenti coloro il cui credito sorge nella stessa procedura di ristrutturazione; in assenza di aderenti anteriori, l’omologazione forzosa non è ammissibile (principio affermato con riferimento all’art. 182-bis l. fall.). Rilevanza: chi “costruisce” le adesioni con professionisti o finanziatori entrati solo per la procedura rischia l’inammissibilità.

6. Cass. civ., Sez. I, ord. 26 febbraio 2026, n. 4365 Principio: costituisce uso distorto dell’accordo con transazione fiscale un piano sostanzialmente liquidatorio, costruito per azzerare il debito fiscale senza una reale ristrutturazione che coinvolga altri creditori; l’accertamento dell’abuso spetta al giudice di merito. Rilevanza: è il limite più importante al cram down per le PMI con debito quasi interamente fiscale.

7. Cass. civ., Sez. I, 9 marzo 2026, n. 5310 Principio: la Corte si è occupata di un’omologazione forzosa revocata in appello nei confronti dell’INPS, perché l’adesione dell’ente non era necessaria per raggiungere la soglia e non era assicurato il pagamento integrale di un creditore estraneo, affrontando anche la questione della disciplina applicabile nel tempo. Rilevanza: ricorda che il cram down funziona ente per ente: se l’adesione di un ente non è determinante, quell’ente non può essere “trascinato” nell’accordo.

8. Cass. civ., Sez. I, ord. 16 marzo 2026, n. 5918 Principio: nel regime anteriore al D.Lgs. 136/2024, l’omologazione forzosa presupponeva un accordo con altri creditori, anche se insufficiente a raggiungere le soglie; senza di esso non è verificabile la decisività dell’adesione pubblica. Rilevanza: per le domande presentate prima del 28 settembre 2024 resta decisiva; per le nuove, conferma che conta l’effettività della ristrutturazione.

9. Cass. civ., Sez. I, ord. 16 marzo 2026, n. 5948 Principio: possono reclamare contro la sentenza sull’omologazione solo coloro che sono diventati parti formali del giudizio, proponendo opposizione; l’Agenzia o l’INPS che non si sono opposti non possono reclamare, salvo che deducano un vizio procedurale che ne ha impedito la partecipazione. Rilevanza: rende decisivo notificare correttamente l’avviso agli enti pubblici: un errore nelle comunicazioni riapre la porta al reclamo.

10. Cass. civ., Sez. I, ord. 22 aprile 2026, n. 10723 Principio: nel cram down fiscale (in quel caso nel concordato in continuità) il tribunale verifica la convenienza della proposta rispetto alla liquidazione giudiziale, senza un autonomo giudizio sulla “meritevolezza” del debitore fondato sulle sue condotte passate. Rilevanza: un passato fiscale difficile non è di per sé un ostacolo; ciò che conta sono i requisiti di legge e la struttura dell’accordo.

11. Cass. civ., ord. 3 ottobre 2025, n. 26690 Principio: il termine di trenta giorni per impugnare in materia di liquidazione giudiziale non beneficia della sospensione feriale dei termini. Rilevanza: nei procedimenti del Codice della crisi, agosto non “congela” le scadenze processuali: vale anche per reclami e opposizioni sull’accordo.

A questi riferimenti si aggiunge, sul piano della prassi, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 16 luglio 2026 sul Codice della crisi, articolata in quattro parti, la terza delle quali dedicata ad accordi di ristrutturazione e concordato preventivo: utile per capire come ragionano gli uffici, ma non vincolante per il giudice.

“E voi, concretamente, cosa fate?”

Cosa può fare lo Studio Monardo

Ecco cosa facciamo, passo per passo, quando una PMI ci chiede di valutare un accordo di ristrutturazione con transazione fiscale.

Ricostruiamo l’intero debito fiscale e contributivo, acquisendo estratti di ruolo, carichi affidati all’Agente della riscossione, avvisi e posizione INPS, e separiamo capitale, sanzioni e interessi, perché le soglie del 50% e del 60% si calcolano solo sul capitale.
Verifichiamo se l’impresa è “minore” sui dati di bilancio dei tre esercizi, per stabilire subito se la strada è l’accordo di ristrutturazione o uno strumento del sovraindebitamento.
Controlliamo le cause di esclusione del cram down: transazioni risolte negli ultimi cinque anni, anche tramite aziende cedute o affittate, peso del debito pubblico oltre l’80%, numero di periodi d’imposta con omessi versamenti.
Calcoliamo le soglie in anticipo: 60% (o 30% per l’accordo agevolato), quarto dei crediti, determinanza dell’adesione di ciascun ente, per sapere prima del deposito se si applica il comma 4 o il comma 5 dell’art. 63.
Costruiamo con i commercialisti dello staff il confronto con la liquidazione giudiziale, che è il cuore della convenienza, e lavoriamo con il professionista indipendente perché l’attestazione sia verificabile.
Conduciamo le trattative con banche e fornitori per costruire un perimetro di aderenti anteriori reale e proporzionato, così da prevenire le contestazioni di abuso dello strumento.
Redigiamo e depositiamo la proposta di transazione presso gli uffici competenti, con la dichiarazione sostitutiva e tutta la documentazione, documentando la data di deposito da cui decorrono i novanta giorni.
Valutiamo e chiediamo le misure protettive quando ci sono rischi di pignoramenti o di istanze di liquidazione giudiziale, soppesando la rinuncia all’accordo agevolato.
Depositiamo la domanda di omologazione e curiamo gli avvisi via PEC agli enti pubblici, perché da essi decorrono i termini di opposizione e un errore può riaprire il reclamo.
Seguiamo l’esecuzione dell’accordo, monitorando le scadenze verso il Fisco e attivando per tempo la rinegoziazione ex art. 58 CCII se il piano va in sofferenza, per evitare la risoluzione di diritto.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Per questo tema pesa in modo particolare l’abilitazione di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa: l’accordo con transazione fiscale nasce spesso da un percorso di composizione negoziata, e conoscere dall’interno le dinamiche delle trattative con banche, fornitori ed Erario significa impostare fin dall’inizio un accordo che regga al vaglio del tribunale. Accanto a questa, il coordinamento dello staff in diritto tributario e bancario consente di leggere nello stesso momento l’esposizione verso il Fisco e quella verso gli istituti di credito, che nelle PMI sono quasi sempre intrecciate.

La strategia resta la stessa dall’analisi iniziale fino all’eventuale giudizio di Cassazione: l’Avvocato, in quanto cassazionista, può seguire la vicenda in ogni grado, dall’omologa al reclamo in Corte d’appello fino al ricorso per cassazione, senza cambi di difensore e senza perdere la memoria del caso.

Lo staff è multidisciplinare: avvocati e commercialisti lavorano insieme sulla stessa pratica, perché la transazione fiscale è insieme una questione giuridica (requisiti, termini, esclusioni) e una questione numerica (piano, liquidazione, flussi).

In chiusura: le tre cose da ricordare

Se dovessimo riassumere tutte le risposte in tre messaggi, sarebbero questi.

Primo: il no del Fisco non è l’ultima parola. Con il cram down dell’art. 63 il tribunale può omologare anche contro il dissenso dell’Agenzia, ma solo con adesione determinante, accordo non liquidatorio, trattamento non deteriore e almeno il 50% o il 60% del capitale.

Secondo: contano gli altri creditori. La Cassazione del 2025-2026 ha chiarito che l’accordo non può essere un pretesto per tagliare solo il debito fiscale: servono aderenti anteriori veri e una ristrutturazione reale.

Terzo: i tempi non perdonano. Novanta giorni per la risposta del Fisco, sessanta giorni di tolleranza sulle rate, nessuna sospensione feriale nei procedimenti del Codice della crisi.

È su questo terreno che lo Studio Monardo concentra il proprio lavoro: la transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione richiede la competenza dell’Esperto Negoziatore della crisi d’impresa (D.L. 118/2021) per costruire l’accordo con i creditori, il coordinamento di uno staff nazionale in diritto bancario e tributario per trattare insieme debiti verso banche ed Erario, e la qualifica di Gestore della crisi da sovraindebitamento quando l’impresa rientra tra le imprese minori e serve un altro strumento.

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