Quando i verificatori entrano in azienda alle nove del mattino, la prima cosa che accade non è l’esame della contabilità. È una fotografia. I militari o i funzionari registrano chi c’è, cosa sta facendo, a quale scrivania siede, quale computer sta usando, e — soprattutto — cominciano a fare domande a chi si trova lì in quel momento. Non necessariamente al titolare: spesso al primo interlocutore disponibile. Il consulente del lavoro che quel martedì era passato a consegnare i cedolini. Il commercialista esterno che stava chiudendo il bilancio in una stanza al primo piano. Il collaboratore a partita IVA che gestisce il magazzino tre giorni a settimana. L’agente plurimandatario che usa una postazione in ufficio.
La domanda che quasi nessuno si pone in quei minuti è la domanda giusta: chi, tra le persone presenti, ha davvero l’obbligo giuridico di rispondere? La risposta cambia radicalmente la difesa dei mesi successivi, perché ciò che viene detto in quelle prime ore finisce in un processo verbale e da lì, molto spesso, dentro un avviso di accertamento. Chi conosce in anticipo la logica con cui i verificatori raccolgono dichiarazioni smette di subire quella logica e comincia ad anticiparla.
Questo è un tema in cui la specializzazione dello Studio Monardo si vede in modo diretto e verificabile. La materia sta all’incrocio tra il diritto tributario procedimentale e la fase difensiva davanti alle Corti di giustizia tributaria: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale proprio in diritto bancario e tributario, dove avvocati e commercialisti leggono insieme il verbale di verifica — il primo sotto il profilo della validità dell’atto, il secondo sotto quello del riscontro contabile delle affermazioni raccolte. Ed è avvocato cassazionista, il che significa che la stessa linea difensiva impostata il giorno dell’accesso può essere portata avanti senza cambio di mano fino all’ultimo grado di giudizio, dove si decide il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte in sede.
📩 Se in questo momento hai una verifica in corso nella tua sede, o l’hai appena subita e stai leggendo il verbale con la sensazione che qualcuno abbia detto più del dovuto, scrivici oggi stesso: tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa guida.
Chi hai davvero di fronte quando l’accesso comincia
La controparte, qui, non è “il Fisco” come entità astratta. È un nucleo operativo con obiettivi misurabili, tempi contingentati e vincoli procedurali precisi. Capire i suoi obiettivi è l’unica chiave di lettura utile.
Il verificatore — funzionario dell’Agenzia delle Entrate o militare della Guardia di Finanza — arriva in sede con una scheda di rischio e un’ipotesi di lavoro. Nella grande maggioranza dei casi non sa ancora se quell’ipotesi regge. Deve costruire il quadro probatorio durante la verifica, e sa che il quadro probatorio, in materia tributaria, si fonda spesso su presunzioni. Le presunzioni hanno bisogno di elementi gravi, precisi e concordanti: documenti, riscontri bancari, incongruenze contabili. E dichiarazioni.
Dal suo punto di vista, le dichiarazioni raccolte in sede sono lo strumento con il miglior rapporto tra costo e resa. Un’indagine finanziaria richiede autorizzazioni, tempi tecnici e analisi di migliaia di movimenti. Una ricostruzione induttiva richiede la dimostrazione dell’inattendibilità complessiva della contabilità. Una domanda posta al collaboratore che sta caricando il furgone — “quante consegne fate mediamente al giorno?” — costa tre secondi e può reggere, se verbalizzata, un intero ragionamento presuntivo sui ricavi non contabilizzati. Il verbale, in quel momento, non è un atto burocratico: è lo strumento con cui la controparte cristallizza a proprio favore versioni rese da persone che non hanno avuto il tempo di pensare.
C’è poi un secondo obiettivo, meno evidente. Il verificatore deve costruire un atto che regga in giudizio. Sa che le Corti di giustizia tributaria e la Cassazione scrutinano la tenuta del suo impianto. Sa che le dichiarazioni raccolte da terzi valgono come indizi e non come prova piena. Perciò cerca la convergenza: due, tre, quattro voci diverse che dicono la stessa cosa, così che il giudice possa parlare di elementi concordanti. La convergenza è la sua forza; l’isolamento della singola dichiarazione è la tua.
Il terzo fattore è il tempo. La permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non è illimitata: l’art. 12, comma 5, della L. 212/2000 la contiene entro trenta giorni lavorativi, prorogabili di altri trenta nei casi di particolare complessità individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio, e la comprime a quindici giorni lavorativi nell’arco di non più di un trimestre quando la verifica si svolge presso imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi. Un verificatore che ha davanti una finestra temporale chiusa preferisce ottenere subito, oralmente, ciò che altrimenti dovrebbe ricostruire per documenti in settimane di lavoro.
Da tutto questo discende la logica dell’accesso: la fase in cui la controparte è più efficiente non è quella dell’analisi contabile, ma la prima mattina, quando in azienda c’è confusione, il titolare non è ancora arrivato e nessuno ha ancora chiamato un difensore. È esattamente il momento in cui puoi giocare d’anticipo, perché è l’unico in cui la controparte dipende dalla collaborazione spontanea di persone che, in molti casi, non sono affatto tenute a collaborare.
Prima mossa: la fotografia dei presenti e l’identificazione di chi “sa”
La mossa
Appena entrati, i verificatori procedono all’identificazione delle persone presenti e alla ricostruzione dei ruoli. La base normativa dell’accesso è l’art. 52 del D.P.R. 633/1972 per l’IVA, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. 600/1973 per le imposte dirette, oltre all’art. 35 della L. 4/1929 per gli accessi negli esercizi pubblici e nei locali adibiti ad azienda. L’accesso nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali si fonda sull’autorizzazione del capo dell’ufficio o del comandante di reparto.
In quella fase i verificatori annotano nomi, qualifiche dichiarate, mansioni, presenza abituale o occasionale. E individuano rapidamente chi, tra i presenti, “sa” qualcosa di operativamente rilevante: chi gestisce l’incasso, chi tiene i rapporti con i fornitori, chi ha le credenziali del gestionale.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Dal punto di vista della controparte, mappare i presenti serve a due scopi. Il primo è procedurale: il verbale di accesso deve dare atto di ciò che è avvenuto e di chi era presente. Il secondo è sostanziale: costruire l’elenco delle fonti di conoscenza da interrogare nelle ore successive.
Ai verificatori conviene fare questa operazione con il tono più informale possibile. Una richiesta formalizzata mette in allarme, spinge il contribuente a chiamare il professionista, rallenta tutto. Una conversazione apparentemente di cortesia — “lei di cosa si occupa qui? da quanto tempo? il titolare quando arriva?” — produce lo stesso risultato informativo senza attivare difese.
I suoi limiti
Qui però il margine della controparte si restringe più di quanto si creda. L’art. 12, comma 1, della L. 212/2000 impone che accessi, ispezioni e verifiche si svolgano sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività e alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. Non è una formula di stile: è il parametro alla luce del quale si valuta anche il coinvolgimento di soggetti estranei alla struttura, i cui rapporti professionali con l’azienda verificata rientrano proprio in quelle “relazioni professionali” che la legge vuole preservare.
Sempre l’art. 12, al comma 2, stabilisce che quando la verifica viene iniziata il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi riconosciuti in occasione delle verifiche. La facoltà di assistenza tecnica non è una concessione: è un contenuto obbligatorio dell’informativa iniziale, e il momento in cui viene esercitata cambia l’intera dinamica dell’accesso.
Va aggiunto un dato che la controparte conosce bene e che raramente evidenzia: nessuna norma attribuisce ai verificatori il potere di trattenere in sede persone estranee, di impedirne l’allontanamento o di condizionare la prosecuzione delle operazioni alla loro disponibilità a parlare. L’attività di accesso ha per oggetto locali, documenti e beni; non le persone che vi transitano.
La tua contromossa
La contromossa si gioca nei primi dieci minuti. Chiedi immediatamente copia dell’autorizzazione all’accesso e verifica che nel verbale siano indicate e motivate le circostanze che lo hanno giustificato, come richiede espressamente l’art. 12, comma 1, secondo periodo, dello Statuto; poi comunica formalmente che eserciti la facoltà di assistenza da parte di un professionista abilitato e chiedi che la comunicazione sia verbalizzata. Da quel momento, ogni domanda rivolta a chiunque in azienda avviene in un contesto documentato in cui il contribuente ha già manifestato la volontà di essere assistito.
Parallelamente, chiarisci subito la posizione dei presenti: chi è dipendente, chi è collaboratore esterno con contratto d’opera, chi è un professionista che sta svolgendo un incarico, chi è un fornitore di passaggio. Questa qualificazione, messa a verbale all’inizio, sarà decisiva mesi dopo per contestare l’attendibilità di una dichiarazione attribuita a chi non aveva alcuna conoscenza diretta dei fatti.
Le pronunce che ti proteggono
Sul piano della cornice di legalità dell’accesso, la Corte di cassazione ha mantenuto un controllo effettivo sugli atti autorizzatori. Con l’ordinanza n. 25049 dell’11 settembre 2025 la Sezione tributaria ha ribadito che, quando l’accesso richiede l’autorizzazione del Pubblico Ministero, il giudice tributario deve verificare l’effettiva esistenza dei gravi indizi di violazione e la congruità della motivazione del provvedimento, con conseguente invalidità dell’autorizzazione priva di tale sostrato e dell’atto impositivo che ne deriva. Il principio è più ampio del caso deciso: gli atti che aprono la verifica non sono formalità inattaccabili, e la loro tenuta si discute in giudizio.
Sul versante del tempo di permanenza, la Corte ha invece consolidato un orientamento restrittivo per il contribuente: con la sentenza n. 1750 del 26 gennaio 2026 ha confermato che lo sforamento del termine dell’art. 12, comma 5, non comporta di per sé l’invalidità dell’avviso né l’inutilizzabilità delle prove raccolte. È un dato che va conosciuto per non impostare la difesa su un vizio che non regge: la battaglia non si vince sulla durata della verifica, si vince sul contenuto e sulla qualificazione di ciò che in quella verifica è stato raccolto.
Seconda mossa: le domande al collaboratore esterno e la trasformazione di una chiacchierata in prova
La mossa
È il cuore del tema. I verificatori pongono domande a chi si trova in sede — collaboratori a partita IVA, consulenti, agenti, tirocinanti, professionisti esterni — e ne verbalizzano le risposte. Talvolta con un verbale autonomo di “sommarie informazioni”; più spesso trasfondendo le risposte direttamente nel processo verbale giornaliero o, alla fine, nel processo verbale di constatazione.
Il fondamento invocato è duplice. Da un lato l’art. 51, comma 2, del D.P.R. 633/1972 e l’art. 32 del D.P.R. 600/1973, che attribuiscono agli uffici e alla Guardia di Finanza il potere di invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie e di richiedere dati, notizie e documenti anche a soggetti terzi. Dall’altro l’art. 52, comma 6, del D.P.R. 633/1972, secondo cui di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute.
Quest’ultima formula merita di essere letta lentamente, perché è il punto in cui la mossa della controparte incontra il suo limite naturale.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Perché funziona. Una dichiarazione resa da chi opera dentro l’azienda ha, agli occhi di un giudice, un peso persuasivo che nessuna elaborazione statistica possiede. Il collaboratore che riferisce di consegne pagate in contanti, il consulente che accenna a “un secondo file di magazzino”, l’agente che indica provvigioni concordate diversamente da quanto fatturato: sono frasi che, una volta verbalizzate, la controparte utilizzerà come indizi convergenti a sostegno della ricostruzione.
Il calcolo di convenienza è netto. Raccogliere quelle dichiarazioni non costa nulla e non richiede autorizzazioni. Se il contribuente collabora, il quadro si costruisce da solo. Se non collabora, i verificatori dovranno percorrere strade più lente e più costose: indagini finanziarie, controlli incrociati con clienti e fornitori, ricostruzioni tecniche.
I verificatori preferiscono invece non insistere quando percepiscono che dall’altra parte c’è una struttura consapevole. Un contribuente assistito, che verbalizza osservazioni puntuali e distingue i ruoli dei presenti, produce un fascicolo più fragile, più impugnabile, più difficile da difendere in giudizio. In quei casi l’ufficio tende a spostarsi su elementi documentali, che reggono meglio.
I suoi limiti
Qui i limiti sono strutturali e vanno conosciuti uno per uno.
Il primo limite è soggettivo: gli obblighi di risposta previsti dalla normativa tributaria gravano sul contribuente e sui terzi che siano formalmente destinatari di un invito o di una richiesta rivolta loro nell’esercizio dei poteri istruttori, non su chiunque si trovi fisicamente nei locali al momento dell’accesso. Un collaboratore esterno che quel giorno è in azienda per una riunione non è “il contribuente” e non è “chi lo rappresenta”: è una persona presente. La legge disciplina l’accesso ai locali e l’ispezione dei documenti, non l’interrogatorio dei presenti.
Il secondo limite è formale. Il potere di chiedere dati e notizie a terzi si esercita, di regola, con atti nominativi: inviti a comparire, questionari, richieste scritte, con l’assegnazione di un termine per la risposta. È a quel modello che si riferisce l’apparato sanzionatorio dell’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, che punisce con sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro l’omissione delle comunicazioni richieste al contribuente o a terzi, la mancata restituzione dei questionari inviati al contribuente o a terzi, e l’inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richiesta fatta dagli uffici o dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri loro conferiti. La lettera c) è formulata in modo ampio e va maneggiata con prudenza; ma una domanda orale rivolta a una persona che non è destinataria di alcun atto istruttorio non è né un questionario né un invito a comparire, e chi non risponde non sta “inottemperando” ad alcunché.
Il terzo limite riguarda il segreto professionale, ed è il più sottovalutato. L’art. 52, comma 3, del D.P.R. 633/1972 prevede che sia in ogni caso necessaria l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere durante l’accesso a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli, e — testualmente — per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, ferma restando la disciplina dell’art. 103 c.p.p. La norma non parla solo di documenti: parla anche di notizie. Il consulente iscritto a un albo — avvocato, dottore commercialista, consulente del lavoro — che si trovi in sede e al quale vengano chieste informazioni apprese in ragione del proprio incarico professionale può opporre il segreto, e da quel momento la richiesta non può essere soddisfatta senza autorizzazione dell’autorità giudiziaria.
Il quarto limite è quello penale, e scatta quando il quadro cambia natura. Se nel corso dell’attività ispettiva emergono indizi di reato, l’art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale impone che gli atti necessari ad assicurare le fonti di prova siano compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice di rito, con tutto ciò che ne consegue in termini di garanzie difensive per chi rende dichiarazioni.
La tua contromossa
La contromossa decisiva è la separazione dei ruoli, dichiarata a verbale prima che le domande comincino: solo il contribuente o chi ha una procura o una delega scritta a rappresentarlo interloquisce con i verificatori; tutti gli altri presenti sono soggetti estranei alla rappresentanza dell’impresa e, se ritenuti fonti di conoscenza, vanno formalmente invitati con le modalità di legge. È una richiesta legittima, ragionevole e verbalizzabile. Non è ostruzionismo: è la corretta applicazione dell’art. 52, comma 6, che riferisce le richieste e le risposte al contribuente o a chi lo rappresenta.
La seconda contromossa riguarda il consulente. Se il professionista esterno viene interpellato su circostanze conosciute in ragione dell’incarico, deve eccepire il segreto professionale in modo esplicito e chiedere che l’eccezione sia verbalizzata. L’eccezione non può essere sollevata dopo, in giudizio: va sollevata durante la verifica, quando produce l’effetto di bloccare la richiesta in assenza di autorizzazione.
La terza contromossa è la verbalizzazione difensiva. L’art. 12, comma 4, della L. 212/2000 stabilisce che delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista che eventualmente lo assista deve darsi atto nel processo verbale. Ogni volta che una domanda viene rivolta a un soggetto estraneo, va chiesto che nel verbale risulti la qualifica reale del dichiarante, il fatto che non rappresenta il contribuente e — se è il caso — che le sue conoscenze sono indirette.
Le pronunce che ti proteggono
Su questo terreno la giurisprudenza di legittimità è consolidata e favorevole a chi la conosce. Con l’ordinanza n. 22932 dell’8 agosto 2025 la Sezione tributaria ha ribadito la distinzione fondamentale: le dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da terzi hanno valenza indiziaria, mentre quelle rese dal contribuente in sede di verifica integrano confessione stragiudiziale ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo prova diretta del maggior imponibile accertato a carico del dichiarante e non bisognosa di ulteriori riscontri. È la ragione per cui la qualificazione del dichiarante non è un dettaglio formale: decide se quella frase sarà un indizio da riscontrare o una prova piena.
Nello stesso solco si colloca l’ordinanza n. 27306 del 2025, che ha riaffermato la natura confessoria delle dichiarazioni rese dal contribuente davanti a pubblici ufficiali durante la verifica quando implicano il riconoscimento di fatti a sé sfavorevoli, precisando però che l’efficacia della confessione resta limitata al soggetto che l’ha resa e non si estende automaticamente ad altri.
Sul valore delle dichiarazioni di terzi, l’ordinanza n. 12317 del 2024 ha stabilito che quelle raccolte in fase di verifica costituiscono soltanto elementi indiziari e non bastano da sole a fondare la ricostruzione. La sentenza n. 28022 del 2024 ha aggiunto il criterio operativo più utile in difesa: l’attendibilità dei dichiaranti va valutata in base a elementi oggettivi e soggettivi, tra cui la qualità dei dichiaranti e la loro vicinanza alle parti. E l’ordinanza n. 7042 del 2026 ha confermato, in tema di accertamento sintetico, che le dichiarazioni di terzi conservano il valore probatorio proprio degli elementi indiziari.
Terza mossa: far sottoscrivere il verbale a chi non ha il potere di rappresentare l’impresa
La mossa
A fine giornata, o alla chiusura delle operazioni, i verificatori chiedono una firma. È il momento in cui il contenuto del verbale — comprese le dichiarazioni raccolte — viene cristallizzato. Se il titolare non c’è, la firma viene chiesta a chi è presente: il responsabile amministrativo, il consulente, talvolta il collaboratore che ha seguito i verificatori durante l’ispezione.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Perché la sottoscrizione rafforza enormemente la posizione dell’ufficio. Un verbale sottoscritto senza contestazioni è un verbale che si presenta in giudizio come pacificamente accettato nel suo contenuto. Ed è anche un modo per evitare una conseguenza che alla controparte non conviene: l’art. 52, comma 6, prevede infatti che i documenti e le scritture possano essere sequestrati soltanto se non è possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale, nonché in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale. Il sequestro è oneroso, appesantisce l’attività e apre fronti contenziosi: la firma è più comoda per tutti, dal punto di vista dei verificatori.
I suoi limiti
Il limite è scritto nella norma stessa: il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione, e il contribuente ha diritto di averne copia. La legge prevede espressamente l’ipotesi in cui la firma non ci sia, e la governa: non c’è alcun obbligo giuridico, per un soggetto privo di poteri rappresentativi, di sottoscrivere un atto che riguarda la posizione fiscale altrui.
C’è di più, e riguarda l’efficacia probatoria. Il processo verbale è atto pubblico e fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza dal pubblico ufficiale che lo ha formato e dei fatti che questi attesta avvenuti in sua presenza. Ma la fede privilegiata copre il fatto che una certa dichiarazione sia stata resa, non la veridicità del suo contenuto. È una distinzione che ribalta molte difese impostate male: non serve la querela di falso per contestare che quanto dichiarato da un collaboratore corrisponda al vero; serve solo per negare che quella dichiarazione sia stata materialmente resa.
La tua contromossa
La contromossa è la firma qualificata: chi sottoscrive deve indicare accanto al proprio nome la qualifica esatta e, se non ha poteri di rappresentanza, farne espressa menzione, precisando che la sottoscrizione attesta unicamente la presenza alle operazioni e la ricezione della copia, non l’adesione al contenuto. In alternativa, la mancata sottoscrizione è una scelta pienamente legittima, purché ci si renda conto che apre la porta al sequestro documentale e vada quindi valutata con il difensore.
Vale anche la strada intermedia, spesso la migliore: sottoscrivere contestando. Le contestazioni puntuali inserite nel verbale ai sensi dell’art. 12, comma 4, restano agli atti e diventano il primo mattone della difesa successiva, quando l’ufficio dovrà spiegare perché ha ignorato osservazioni già formulate in sede.
Le pronunce che ti proteggono
La sentenza n. 26140 del 3 novembre 2017 della Sezione tributaria ha chiarito che non tutto il contenuto di un atto pubblico, incluso il processo verbale di constatazione, è coperto da fede privilegiata: quanto alle dichiarazioni, non è provata la loro veridicità e non può attribuirsi ad esse valore fidefaciente. È il fondamento tecnico di ogni contestazione nel merito delle affermazioni verbalizzate.
Con l’ordinanza n. 10885 del 2022, in continuità con le decisioni n. 24531 del 2019 e n. 17127 del 2018, la Corte ha stabilito che l’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi testualmente riportate in un avviso di accertamento non può essere disconosciuta in quanto fonti di conoscenza, ma che spetta al giudice di merito valutarle insieme agli altri elementi presuntivi per stabilire se l’ufficio abbia assolto l’onere della prova. Letta dalla parte del contribuente, questa pronuncia dice una cosa precisa: la dichiarazione entra nel processo, ma entra come tessera di un mosaico che l’ufficio deve comunque completare.
Determinante, infine, la sentenza n. 18065 del 14 settembre 2016, che ha riconosciuto il potere di introdurre nel processo dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale, con valore di elementi indiziari, non solo all’Amministrazione finanziaria ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, in attuazione dei principi del giusto processo. È la base della contromossa più sottovalutata: alle dichiarazioni raccolte dai verificatori si risponde con altre dichiarazioni, raccolte dalla difesa.
Quarta mossa: usare il consulente come chiave d’accesso all’archivio
La mossa
Il consulente esterno è, per i verificatori, la porta più conveniente. È la persona che sa dove sono i registri, che conosce le credenziali del gestionale, che ha in mano il libro giornale, che può dire in trenta secondi ciò che l’ispezione documentale ricostruirebbe in tre giorni. La mossa consiste nel rivolgersi a lui — o a lei — per ottenere l’individuazione e la consegna della documentazione, e insieme le “notizie” che la accompagnano: perché quel conto è stato movimentato così, cosa rappresenta quella scrittura di rettifica, chi ha dato l’istruzione per quella contabilizzazione.
L’ispezione documentale, ai sensi dell’art. 52, comma 4, del D.P.R. 633/1972, si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture — compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie — che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. È la disposizione che oggi conta di più: il perimetro non è più fisico, è digitale. Il portatile del consulente collegato alla rete aziendale, il cloud raggiungibile da una postazione in sede, la cartella condivisa: tutto rientra potenzialmente nel raggio dell’ispezione.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Perché il consulente è, nella maggior parte dei casi, il soggetto più collaborativo presente. Non è lui l’accertato, non percepisce un rischio personale immediato, ha un’abitudine professionale al dialogo con l’amministrazione finanziaria e teme di apparire ostruzionista. È il profilo perfetto, dal punto di vista della controparte, per ottenere in via spontanea ciò che altrimenti richiederebbe atti formali.
Preferiscono invece non passare da lui quando il professionista oppone il segreto in modo tecnicamente corretto, perché a quel punto la strada si complica: serve rivolgersi all’autorità giudiziaria, motivare, attendere.
I suoi limiti
Il primo limite è quello già visto, ma va precisato nella sua portata operativa: l’autorizzazione richiesta dall’art. 52, comma 3, per superare il segreto professionale non può essere preventiva e generica. Deve intervenire dopo l’eccezione del segreto, essere specificamente riferita ai documenti e alle notizie oggetto dell’eccezione e recare una motivazione che compari in concreto l’interesse pubblico all’accertamento e l’interesse tutelato dal segreto. Un’autorizzazione rilasciata “in bianco” all’inizio delle operazioni, che copra genericamente ogni futura eccezione, non soddisfa questo requisito.
Il secondo limite riguarda le scritture detenute da terzi. L’art. 52, comma 10, del D.P.R. 633/1972 disciplina l’ipotesi in cui il contribuente dichiari che le scritture contabili, o alcune di esse, si trovano presso altri soggetti: in tal caso deve esibire un’attestazione di quei soggetti con la specificazione delle scritture in loro possesso, e se l’attestazione non è esibita, o se il soggetto che l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce le scritture, si applicano le conseguenze del comma 5. È un meccanismo procedimentale preciso: la documentazione presso il consulente ha un percorso di acquisizione tipizzato, che non coincide con la richiesta informale rivolta al professionista presente in azienda.
Il terzo limite riguarda le conseguenze del rifiuto, che vanno conosciute per non spaventarsi e per non sbagliare. L’art. 52, comma 5, prevede che i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possano essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa, e che per rifiuto di esibizione si intendano anche la dichiarazione di non possedere i documenti e la loro sottrazione all’ispezione. È una sanzione seria, ma non automatica: la giurisprudenza ne ha ridotto sensibilmente il perimetro.
La tua contromossa
La contromossa è distinguere nettamente ciò che va esibito da ciò che non va commentato: la documentazione obbligatoria si consegna, integralmente e ordinatamente, mentre le valutazioni, le ricostruzioni e le spiegazioni sul “perché” di una scrittura non sono documenti e non sono oggetto di alcun obbligo di esibizione. Il consulente che consegna tutto e non commenta nulla si comporta in modo tecnicamente ineccepibile e non espone il cliente ad alcuna preclusione.
Sul digitale, la contromossa è preventiva: separare gli ambienti. L’accesso del professionista esterno ai sistemi del cliente deve avvenire tramite profili dedicati e circoscritti, non attraverso credenziali generali salvate su dispositivi personali portati in azienda. È un accorgimento organizzativo, non giuridico, ma è quello che determina l’estensione concreta del comma 4.
In questa fase la qualità dell’assistenza tecnica pesa più che in qualunque altra, perché ogni scelta va compiuta in tempo reale, sapendo già come sarà letta in giudizio. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, e questa doppia dimensione — il commercialista che valuta l’impatto contabile di ciò che si consegna, l’avvocato che valuta l’impatto processuale di ciò che si dichiara — è esattamente ciò che serve nella stanza in cui si decide cosa dire e cosa no.
Le pronunce che ti proteggono
Con l’ordinanza n. 16795 del 2025 la Sezione tributaria ha affrontato il tema del segreto professionale nelle verifiche, chiarendo che l’eccezione va sollevata dal professionista nel corso della verifica, in ragione del contenuto e della natura dei documenti e delle notizie richiesti, e che il suo superamento richiede un’autorizzazione giudiziale successiva e specificamente motivata, non un provvedimento preventivo e indeterminato. La Corte ha valorizzato proprio la necessità di una valutazione comparativa delle contrapposte ragioni, valutazione che per definizione non può precedere l’eccezione.
Sul rifiuto di esibizione, l’ordinanza n. 5307 del 20 febbraio 2023 ha ribadito che la preclusione dell’art. 52, comma 5, ha carattere eccezionale e va interpretata alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto di difesa e da non obbligare il contribuente a pagamenti non dovuti. In linea con la sentenza n. 20731 del 1° agosto 2019 e con la precedente n. 8539 dell’11 aprile 2014, perché la dichiarazione di non possedere documenti produca la preclusione occorrono la sua non veridicità, la coscienza e volontà della dichiarazione e il dolo, cioè la volontà di impedire l’ispezione: la semplice indisponibilità materiale, il disordine o l’errore non bastano. La sentenza n. 22743 del 2016 ha inoltre esteso al comparto IVA, in via di interpretazione costituzionalmente orientata, la disciplina che consente di produrre in giudizio i documenti non esibiti quando l’omissione dipenda da causa non imputabile.
Quinta mossa: trasformare le dichiarazioni raccolte nel motore dell’accertamento induttivo
La mossa
Raccolte le dichiarazioni, la controparte le impiega. Il modo più frequente non è l’uso diretto — “il collaboratore ha detto che si incassava in nero, quindi si accerta il nero” — ma quello indiretto e più insidioso: le dichiarazioni servono a dimostrare l’inattendibilità complessiva della contabilità, e da lì si apre la strada alla ricostruzione analitico-induttiva ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 600/1973, o addirittura induttiva pura nei casi più gravi.
Con lo stesso materiale la controparte costruisce presunzioni: se il collaboratore riferisce di venti consegne giornaliere e le fatture ne documentano dodici, la differenza diventa la base di un calcolo esteso a tutto il periodo d’imposta e replicato sulle annualità accertabili.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Perché l’induttivo sposta l’onere della prova. Una volta che l’ufficio ha allineato elementi gravi, precisi e concordanti, tocca al contribuente smontare la ricostruzione. Dal punto di vista della convenienza processuale, non c’è strumento più efficiente.
Preferiscono non percorrerla quando le dichiarazioni sono poche, isolate, provenienti da soggetti con conoscenza indiretta o con un interesse riconoscibile a dire ciò che hanno detto. In quei casi l’ufficio sa che il giudice tributario, applicando i criteri di attendibilità elaborati dalla Cassazione, può ridurre quelle frasi al rango di elementi neutri.
I suoi limiti
Il primo limite è quantitativo e qualitativo insieme: una dichiarazione di terzo, da sola, non regge un accertamento. È il principio ripetuto in modo costante dalla Sezione tributaria, ed è la ragione per cui la difesa deve concentrarsi sull’isolamento di ogni singola voce piuttosto che sull’attacco frontale al blocco.
Il secondo limite è l’onere della prova, oggi normativamente rafforzato. L’art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992, introdotto dalla L. 130/2022, pone espressamente a carico dell’Amministrazione finanziaria l’onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato, imponendo al giudice di annullare l’atto se la prova della sua fondatezza manca, è contraddittoria o è comunque insufficiente. La Corte ha precisato, con l’ordinanza n. 2746 del 2024, che la nuova disposizione non elimina le presunzioni legali previste dalla normativa sostanziale; ma dove non c’è presunzione legale — e nel caso delle dichiarazioni di terzi non c’è — la regola torna piena.
Il terzo limite è il contraddittorio preventivo. Per gli atti emessi a partire dal 30 aprile 2024 vale l’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023: l’amministrazione deve comunicare al contribuente lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo — termine così precisato dall’art. 13, comma 1, lettera a), del D.Lgs. 192/2025 — e non può adottare l’atto prima della scadenza. La violazione è causa di annullabilità e va eccepita nell’impugnazione. Per gli atti anteriori conserva rilievo il termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione previsto dall’allora vigente art. 12, comma 7, dello Statuto.
La tua contromossa
La contromossa è l’accesso agli atti: prima di controdedurre, chiedi ed estrai copia integrale del fascicolo, comprese le dichiarazioni raccolte in sede, perché non puoi contestare l’attendibilità di una frase di cui conosci solo la sintesi contenuta nell’avviso. È un diritto oggi espressamente previsto dall’art. 6-bis, comma 3, ed è la mossa che più frequentemente cambia l’esito del contraddittorio, perché rivela chi ha parlato, in che contesto e con quali parole esatte.
La seconda contromossa è ricostruttiva: acquisire dichiarazioni di segno contrario dagli stessi soggetti o da altri con conoscenza diretta, nelle forme dell’atto notorio, e valutare con il difensore la richiesta di prova testimoniale scritta. L’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 546/1992, come modificato dalla L. 130/2022 e poi dal D.Lgs. 220/2023, consente alla Corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l’accordo delle parti, di ammettere la prova testimoniale assunta nelle forme dell’art. 257-bis c.p.c.; nei casi in cui la pretesa sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale. Poiché — come si è visto — la fede privilegiata non copre la veridicità del contenuto delle dichiarazioni, lo spazio per la testimonianza scritta su quei fatti esiste ed è concreto.
Le pronunce che ti proteggono
La sentenza n. 28022 del 2024 fornisce il criterio direttamente spendibile: la credibilità dei dichiaranti va valutata in base a elementi oggettivi e soggettivi, tra cui la qualità e la vicinanza dei dichiaranti alle parti. Applicato al collaboratore esterno, il criterio si traduce in una domanda semplice: quel soggetto aveva accesso diretto ai fatti su cui ha riferito, o ha riportato impressioni?
La sentenza n. 8115 del 27 marzo 2025 impone al giudice un metodo che si può usare in entrambe le direzioni: gli indizi non vanno esaminati singolarmente per escluderne uno a uno il valore, ma valutati nel loro insieme, con un percorso logico-argomentativo esplicito e coerente. Il rovescio della medaglia, per la difesa, è che l’ufficio non può limitarsi ad accumulare frasi: deve spiegare perché quelle frasi, insieme, portano a quella conclusione e non ad altre.
L’ordinanza n. 24553 del 2025 conferma la severità con cui la Corte controlla le decisioni di merito che fondano l’esito del giudizio su dichiarazioni raccolte dalla Guardia di Finanza senza un percorso motivazionale adeguato. La lezione è simmetrica: le dichiarazioni non bastano né all’ufficio né al contribuente, ma il contribuente ha dalla sua la regola sull’onere della prova.
Sesta mossa: il salto di binario, quando la verifica incontra il penale
La mossa
È la mossa che cambia tutto e che quasi nessuno vede arrivare. Durante la verifica emergono elementi che configurano un possibile reato tributario — soglie di imposta evasa superate, fatture per operazioni inesistenti, occultamento di scritture. Da quel momento l’attività non è più solo amministrativa: la Guardia di Finanza opera anche come polizia giudiziaria. Ma le domande continuano, spesso con lo stesso tono di prima.
Le dichiarazioni raccolte in questo passaggio hanno un valore diverso e un rischio diverso, soprattutto per chi le rende: il collaboratore che descrive il meccanismo operativo può, senza rendersene conto, riferire fatti che lo coinvolgono personalmente.
Perché la fanno (e quando preferirebbero non farla)
Perché in quella finestra la resa informativa è massima. Chi parla non ha ancora percepito il cambio di natura dell’attività, non ha un difensore, non ha ricevuto avvertimenti. E il processo verbale di constatazione, in quanto atto amministrativo extraprocessuale, può poi essere acquisito nel processo penale come prova documentale ai sensi dell’art. 234 c.p.p.
I verificatori più esperti, tuttavia, sanno che una raccolta non garantita produce materiale fragile e preferiscono formalizzare, perché un atto inutilizzabile non serve a nessuno.
I suoi limiti
Quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, l’art. 220 disp. att. c.p.p. impone che gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quanto possa servire per l’applicazione della legge penale siano compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice di procedura penale. Da quel momento operano le garanzie degli artt. 63 e 64 c.p.p. per chi rende dichiarazioni autoindizianti, e l’art. 350 c.p.p. per le sommarie informazioni e le dichiarazioni spontanee.
Va detto con precisione, però, perché è qui che molte difese si costruiscono male: la violazione dell’art. 220 non determina automaticamente l’inutilizzabilità di tutto ciò che è stato raccolto. L’inutilizzabilità o la nullità devono essere autonomamente previste dalle norme del codice di rito a cui l’art. 220 rinvia, e l’interessato deve indicare le specifiche violazioni codicistiche riferite ai singoli atti compiuti. Inoltre la sussistenza degli indizi di reità deve risultare oggettivamente evidente a chi opera nel momento in cui opera, e non può essere ricostruita a posteriori sostenendo che il verificatore avrebbe dovuto prefigurarsi l’esito del controllo.
La tua contromossa
La contromossa è cronologica e va documentata in tempo reale: annotare con precisione il momento in cui, oggettivamente, sono emersi gli elementi indizianti — la richiesta di uno specifico documento, la contestazione verbale di una specifica anomalia, la domanda formulata in termini accusatori — perché è da quell’istante che il regime delle garanzie cambia e ogni atto successivo compiuto senza di esse diventa attaccabile con motivi specifici. Il verbale giornaliero, con le osservazioni della difesa inserite ai sensi dell’art. 12, comma 4, è lo strumento con cui questa cronologia si costruisce mentre accade, non dopo.
La seconda contromossa riguarda il singolo dichiarante: chiunque, dipendente o collaboratore, percepisca che le domande stanno virando su condotte proprie ha diritto di non rispondere e ha interesse a farsi assistere autonomamente. Non è slealtà verso l’azienda: è l’unico comportamento che protegge entrambe le posizioni, perché una dichiarazione autoindiziante raccolta senza garanzie danneggia il dichiarante ed espone l’impresa a un materiale probatorio contestabile ma già formato.
Le pronunce che ti proteggono
Con la sentenza n. 5830 del 13 febbraio 2025 la Terza Sezione penale ha annullato una condanna chiarendo che il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, pur rientrando tra i documenti extraprocessuali ricognitivi di natura amministrativa acquisibili ai sensi dell’art. 234 c.p.p., non può fondare la prova dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti se, emersi indizi di reato nel corso della verifica, non sono state rispettate le garanzie dell’art. 220 disp. att. c.p.p.
La sentenza n. 54379 del 23 ottobre 2018 della Terza Sezione penale ha fissato l’onere di allegazione che grava sulla difesa: non basta dedurre genericamente la violazione dell’art. 220, occorre indicare la specifica disposizione del codice di rito violata con riguardo ai singoli atti. E la sentenza n. 16044 del 28 febbraio 2019 ha precisato che la cognizione degli indizi di reità deve risultare oggettivamente evidente a chi opera e non può fondarsi su mere congetture né essere ricostruita retrospettivamente. Sono due pronunce che sembrano sfavorevoli e che invece indicano con esattezza come va scritto il ricorso perché regga.
La partita giocata: tre sequenze mossa-contromossa
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati verosimili, non casi reali. Servono a mostrare come si sposta la convenienza delle parti in funzione delle scelte compiute nelle prime ore.
Prima sequenza — il collaboratore logistico e il moltiplicatore delle consegne. Impresa di distribuzione alimentare, ricavi dichiarati 1.284.000 euro nel periodo d’imposta. Accesso il 14 aprile, ore 8:40. Alle 9:15 i verificatori chiedono al collaboratore a partita IVA che gestisce il carico dei mezzi quante consegne vengano effettuate mediamente in una giornata. Risposta verbalizzata: “una ventina”. I documenti di trasporto emessi risultano in media 13,4 al giorno. Su 248 giorni lavorativi, la differenza di 6,6 consegne giornaliere, valorizzata a un imponibile medio di 178 euro per consegna, produce una ricostruzione di ricavi non dichiarati per 291.158 euro, con imposte, sanzioni e interessi a cascata. Contromossa giocata lo stesso giorno: il difensore chiede la verbalizzazione della qualifica esatta del dichiarante, del fatto che opera tre giorni a settimana e che il termine “consegna” nel linguaggio interno indica il singolo scarico presso il punto vendita, mentre un documento di trasporto può coprire più scarichi presso la medesima insegna. Nel contraddittorio ex art. 6-bis, con accesso agli atti e produzione dei tracciati GPS dei mezzi, la ricostruzione perde il proprio presupposto: la differenza non è tra consegne fatturate e non fatturate, ma tra due unità di misura diverse. A quel punto, per l’ufficio, la convenienza processuale di procedere con quell’impianto si azzera, perché l’unico elemento a sostegno è una dichiarazione indiziaria smentita da riscontri oggettivi.
Seconda sequenza — il consulente del lavoro e la riqualificazione delle collaborazioni. Società di servizi con 9 dipendenti e 4 collaboratori autonomi. Accesso il 6 ottobre. Il consulente del lavoro esterno, presente in sede per la consegna dei cedolini, viene interpellato sull’organizzazione del lavoro dei collaboratori. Riferisce che “seguono gli stessi orari degli altri” e che “le ferie le concordano con l’ufficio”. Le due frasi, verbalizzate, alimentano una contestazione di rapporti di lavoro subordinato dissimulati, con recupero di ritenute non operate e indeducibilità dei costi contestata su tre annualità. Contromossa: il consulente, in quanto professionista iscritto all’albo interpellato su circostanze apprese nell’esercizio dell’incarico, avrebbe potuto eccepire il segreto professionale ai sensi dell’art. 52, comma 3, chiedendone la verbalizzazione, e la richiesta di notizie sarebbe stata subordinata all’autorizzazione dell’autorità giudiziaria. Non avendolo fatto, la difesa si sposta sul terreno dell’attendibilità: si documenta con contratti, fatture e corrispondenza che i quattro collaboratori operano anche per altri committenti, e si producono le loro dichiarazioni scritte nelle forme dell’atto notorio, chiedendo alla Corte l’ammissione della prova testimoniale scritta ex art. 7, comma 4, su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale. La dichiarazione del consulente resta un indizio; contro un indizio isolato l’onere della prova dell’art. 7, comma 5-bis, torna a gravare per intero sull’ufficio.
Terza sequenza — il salto penale e il momento esatto in cui cambia il regime. Impresa edile, verifica avviata il 3 febbraio. Il 5 febbraio, alle 11:20, i verificatori contestano verbalmente l’esistenza di sette fatture, per complessivi 96.400 euro, riferite a prestazioni che sostengono non essere mai state eseguite. Alle 11:45 rivolgono domande al collaboratore tecnico che ha firmato i rapporti di cantiere, chiedendogli se ricordi di aver visto in cantiere il personale della società emittente. Contromossa: la difesa fa verbalizzare l’orario esatto della contestazione delle 11:20 e rileva che da quell’istante gli indizi di reato erano oggettivamente evidenti a chi operava, con conseguente obbligo di osservare le disposizioni del codice di rito ai sensi dell’art. 220 disp. att. c.p.p. Nel successivo procedimento penale l’eccezione non viene formulata in termini generici — che sarebbero inammissibili — ma indicando la specifica violazione degli artt. 63 e 350 c.p.p. con riguardo alle dichiarazioni rese dopo le 11:45. Sul versante tributario, parallelamente, l’accesso agli atti in sede di contraddittorio consente di verificare quali affermazioni siano state effettivamente rese e in quali termini.
Quando all’avversario conviene chiudere invece di proseguire
C’è un momento, in ogni verifica, in cui la convenienza dell’ufficio si sposta. Riconoscerlo è più utile che qualunque argomento giuridico, perché è lì che si ottengono i risultati concreti.
Il primo momento è la fase del contraddittorio preventivo sullo schema di atto. L’ufficio ha già investito il proprio tempo nella verifica ma non ha ancora impegnato la propria credibilità in un atto notificato. Se in quella sede riceve controdeduzioni documentate che smontano l’attendibilità delle dichiarazioni raccolte — con contratti, tracciati, corrispondenza, dichiarazioni di segno contrario — il costo di procedere aumenta bruscamente: significa esporsi a un contenzioso in cui l’onere della prova è a suo carico e in cui il materiale probatorio è dichiaratamente indiziario. Il contraddittorio non è un adempimento formale: è la sede in cui la controparte calcola per la prima volta le proprie probabilità di successo, ed è l’unica in cui puoi influenzare quel calcolo prima che l’atto esista.
Il secondo momento è l’accertamento con adesione. Qui la convenienza dell’ufficio è strutturale: chiudere in adesione produce un incasso certo e immediato, evita l’alea del giudizio e libera risorse. Le sanzioni sono ridotte nella misura prevista dal D.Lgs. 218/1997 e le somme possono essere rateizzate. Dal lato del contribuente, la valutazione va fatta a freddo, confrontando la solidità del proprio impianto difensivo con la riduzione ottenibile. Va ricordato che la presentazione dell’istanza di adesione sospende per novanta giorni il termine per l’impugnazione, e che a tale sospensione si aggiunge, per i termini processuali, la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto.
Il terzo momento è quello successivo a una pronuncia sfavorevole di primo grado per l’ufficio, in particolare quando la motivazione ha demolito l’attendibilità dei dichiaranti. La conciliazione giudiziale, in quella fase, diventa per l’amministrazione un modo per limitare le perdite.
Esiste poi un momento in cui all’ufficio non conviene affatto trattare: quando esiste una confessione stragiudiziale del contribuente. La dichiarazione resa dal titolare o dal rappresentante che riconosce fatti a sé sfavorevoli è prova diretta e non richiede riscontri: davanti a un elemento di quel peso, la controparte non ha alcun incentivo a ridurre la pretesa. È la ragione più concreta per cui la disciplina dei ruoli nelle prime ore dell’accesso vale più di qualunque memoria difensiva scritta mesi dopo.
L’ultimo fattore di convenienza è la percezione della qualità della difesa. Un fascicolo in cui ogni passaggio è stato verbalizzato, ogni eccezione sollevata nei tempi, ogni dichiarazione qualificata nel suo esatto valore, è un fascicolo che l’ufficio sa di dover difendere in salita. Quella percezione si costruisce durante la verifica, non dopo.
La partita in tabella
Lo schema seguente riassume le sei mosse, il vincolo giuridico che le limita, la contromossa corrispondente e la finestra temporale in cui va giocata. La finestra è la variabile decisiva: quasi tutte le contromosse perdono efficacia se esercitate tardi, e alcune — come l’eccezione del segreto professionale — si consumano definitivamente se non sollevate durante la verifica.
| Mossa dei verificatori | Termine o condizione che li vincola | Contromossa del contribuente | Finestra utile |
|---|---|---|---|
| Identificazione dei presenti e mappatura dei ruoli | Art. 12, co. 1 e 2, L. 212/2000: esigenze effettive, minima turbativa, informativa sulla facoltà di assistenza | Richiesta dell’autorizzazione, verbalizzazione della qualifica reale di ciascun presente, esercizio immediato della facoltà di assistenza | Primi minuti dell’accesso |
| Domande orali a collaboratori e consulenti presenti | Art. 52, co. 6, D.P.R. 633/1972: le richieste e le risposte si riferiscono al contribuente o a chi lo rappresenta | Dichiarazione a verbale che solo il rappresentante interloquisce; richiesta di formalizzazione degli inviti ai terzi | Prima che le domande inizino |
| Richiesta di notizie al professionista esterno | Art. 52, co. 3, D.P.R. 633/1972: serve autorizzazione dell’AG, successiva e specifica, per notizie coperte da segreto | Eccezione espressa del segreto professionale, verbalizzata | Durante la verifica, mai dopo |
| Richiesta di sottoscrizione del verbale a soggetti non rappresentanti | Art. 52, co. 6: sottoscrizione del contribuente o di chi lo rappresenta, ovvero indicazione del motivo della mancata firma | Firma qualificata con indicazione dell’assenza di poteri, o mancata firma valutata col difensore, sempre con contestazioni a verbale | Chiusura della giornata di verifica |
| Uso delle dichiarazioni per l’accertamento induttivo | Art. 7, co. 5-bis, D.Lgs. 546/1992: onere della prova sull’amministrazione; dichiarazioni di terzi = indizi | Accesso agli atti, isolamento delle singole dichiarazioni, dichiarazioni contrarie e istanza di prova testimoniale scritta | Entro i 60 giorni dell’art. 6-bis e nel ricorso |
| Prosecuzione delle domande dopo l’emersione di indizi di reato | Art. 220 disp. att. c.p.p.; artt. 63, 64 e 350 c.p.p. | Verbalizzazione dell’orario esatto in cui gli indizi sono divenuti evidenti; eccezione specifica, non generica | In tempo reale, e poi nel processo penale |
Le domande di chi si trova dentro un accesso
Un mio collaboratore esterno è obbligato a rispondere ai verificatori? No. Nessuna norma impone a un soggetto che si trovi occasionalmente o abitualmente in azienda, ma che non sia il contribuente né chi lo rappresenta, di rendere dichiarazioni durante l’accesso. Gli obblighi di risposta previsti dagli artt. 32 del D.P.R. 600/1973 e 51 del D.P.R. 633/1972 si esercitano attraverso inviti a comparire, questionari e richieste formali rivolte nominativamente al destinatario, con assegnazione di un termine. Se l’ufficio ritiene che quel collaboratore sia una fonte utile, ha lo strumento per convocarlo: deve usarlo.
Se rifiuta di rispondere rischia una sanzione? La sanzione dell’art. 11, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, da 250 a 2.000 euro, colpisce l’omessa comunicazione richiesta, la mancata restituzione dei questionari e l’inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richiesta fatta nell’esercizio dei poteri conferiti. La lettera c) è ampia e va presa sul serio, ma presuppone comunque una richiesta riferibile all’esercizio di un potere istruttorio nei confronti di quel soggetto. Una domanda conversativa rivolta a chi si trova nella stanza non è un invito a comparire, e il modo corretto di gestirla non è il rifiuto polemico ma la richiesta, verbalizzata, che l’eventuale richiesta venga formalizzata.
Il mio commercialista può rifiutarsi di raccontare come ho gestito una certa operazione? Sì, e in molti casi deve. Il professionista iscritto a un albo può eccepire il segreto professionale non solo sui documenti ma anche sulle notizie apprese in ragione dell’incarico, e da quel momento l’esame o la richiesta possono proseguire solo con l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina. L’eccezione va però sollevata in quel momento, davanti ai verificatori, e messa a verbale: sollevarla in ricorso, mesi dopo, non produce alcun effetto.
Se qualcuno ha già parlato, è tutto finito? No, e questa è la differenza più importante da capire. Le dichiarazioni rese da terzi hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari: possono concorrere a formare il convincimento del giudice ma non sono idonee, da sole, a fondare la decisione. Il vero spartiacque è chi ha parlato: se ha parlato un terzo, si tratta di un indizio da riscontrare; se ha parlato il contribuente o il suo rappresentante riconoscendo fatti a sé sfavorevoli, si è in presenza di una confessione stragiudiziale, che è prova diretta nei confronti di chi l’ha resa.
Posso far dichiarare qualcosa anche io, o solo il Fisco può raccogliere dichiarazioni? Puoi, con il medesimo valore probatorio. La Cassazione ha riconosciuto che il potere di introdurre nel processo dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale spetta non soltanto all’Amministrazione finanziaria ma anche al contribuente, in attuazione dei principi del giusto processo. Lo strumento tipico è la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà; a questa si aggiunge oggi la possibilità di chiedere alla Corte di giustizia tributaria l’ammissione della prova testimoniale scritta.
Devo firmare il verbale se il titolare non c’è? Non sei tenuto a farlo se non hai poteri di rappresentanza, e il verbale può legittimamente indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Attenzione però alla conseguenza: in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto, i documenti e le scritture possono essere sequestrati. È esattamente il tipo di scelta che va compiuta con il difensore al telefono, non da soli.
I paletti fissati dai giudici
Di seguito il quadro giurisprudenziale organizzato per mossa. I principi sono riformulati; gli estremi consentono la verifica diretta.
Sul valore delle dichiarazioni raccolte in verifica
Cass. civ., Sez. V, ord. n. 22932 dell’8 agosto 2025 — Le dichiarazioni rese da terzi alla Guardia di Finanza hanno valenza indiziaria, mentre quelle rese dal contribuente in sede di verifica integrano confessione stragiudiziale ex art. 2735 c.c. e costituiscono prova diretta del maggior imponibile a carico del dichiarante, senza necessità di ulteriori riscontri. È la pronuncia che fonda l’intera strategia di separazione dei ruoli durante l’accesso.
Cass. civ., ord. n. 27306 del 2025 — Le dichiarazioni rese dal contribuente davanti a pubblici ufficiali durante la verifica hanno natura confessoria quando riconoscono fatti sfavorevoli, ma l’efficacia resta limitata al dichiarante e non si estende automaticamente ad altri soggetti, per i quali possono valere solo come indizio. Rilevante nelle verifiche a società con più soci o amministratori.
Cass. civ., ord. n. 12317 del 2024 — Le dichiarazioni di terzi raccolte in fase di verifica costituiscono soltanto elementi indiziari e non provano da sole i fatti contestati. Il riferimento diretto per contestare accertamenti costruiti su una o due voci raccolte in sede.
Cass. civ., sent. n. 28022 del 2024 — L’attendibilità dei dichiaranti va valutata sulla base di elementi oggettivi e soggettivi, tra cui la qualità dei dichiaranti e la loro vicinanza alle parti. È il criterio operativo da applicare al collaboratore esterno con conoscenza indiretta dei fatti.
Cass. civ., ord. n. 7042 del 2026 — Anche in materia di accertamento sintetico, le dichiarazioni di terzi conservano il valore probatorio proprio degli elementi indiziari. Conferma la stabilità dell’orientamento nell’anno in corso.
Cass. civ., ord. n. 10885 del 2022 (in continuità con Cass. n. 24531/2019 e n. 17127/2018) — L’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi riportate testualmente in un avviso di accertamento non può essere disconosciuta in quanto fonte di conoscenza, ma spetta al giudice valutarle unitamente agli altri elementi presuntivi per stabilire se l’ufficio abbia assolto il proprio onere. Utile per impostare la contestazione sul completamento del quadro probatorio, non sull’ammissibilità.
Cass. civ., sent. n. 18065 del 14 settembre 2016 — Il potere di introdurre nel processo dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale, con valore di elementi indiziari, spetta anche al contribuente e con lo stesso valore probatorio riconosciuto all’Amministrazione. Fondamento della raccolta difensiva di dichiarazioni contrarie.
Cass. civ., ord. n. 24553 del 2025 — Censura le decisioni di merito che fondano l’esito del giudizio su dichiarazioni raccolte in sede di accertamento senza un adeguato percorso valutativo. Conferma che il controllo di legittimità sul punto è effettivo.
Sul verbale e sulla sua efficacia
Cass. civ., Sez. trib., sent. n. 26140 del 3 novembre 2017 — Non tutto il contenuto del processo verbale è coperto da fede privilegiata: quanto alle dichiarazioni, l’atto pubblico prova che sono state rese, non che siano veritiere. È il presupposto per contestarne il contenuto senza querela di falso.
Cass. civ., sent. n. 8115 del 27 marzo 2025 — Il giudice non può esaminare gli indizi uno per uno per escluderne singolarmente il valore, ma deve valutarli nel loro complesso con un percorso logico-argomentativo esplicito e coerente. Vincola l’ufficio a spiegare la concordanza, non solo ad accumulare elementi.
Sui poteri istruttori e sui loro limiti
Cass. civ., ord. n. 16795 del 2025 — L’eccezione di segreto professionale va sollevata dal professionista nel corso della verifica in ragione del contenuto e della natura dei documenti e delle notizie richiesti, e può essere superata solo con autorizzazione dell’autorità giudiziaria successiva all’eccezione, specifica e motivata attraverso la comparazione delle contrapposte ragioni; non è sufficiente un’autorizzazione preventiva e generica.
Cass. civ., ord. n. 25049 dell’11 settembre 2025 — Il giudice tributario deve verificare l’effettiva sussistenza dei gravi indizi di violazione e la congruità della motivazione dell’autorizzazione del Pubblico Ministero all’accesso; l’autorizzazione priva di tali requisiti è invalida e travolge l’atto impositivo che ne deriva.
Cass. civ., ord. n. 5307 del 20 febbraio 2023 — La preclusione dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. 633/1972 ha carattere eccezionale e va interpretata alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., così da non comprimere il diritto di difesa né imporre pagamenti non dovuti.
Cass. civ., sent. n. 20731 del 1° agosto 2019 (conforme a Cass. n. 8539 dell’11 aprile 2014) — Perché la dichiarazione di non possedere documenti produca la preclusione occorrono la sua non veridicità, la coscienza e la volontà della dichiarazione e il dolo, inteso come volontà di impedire l’ispezione.
Cass. civ., sent. n. 22743 del 2016 — In interpretazione costituzionalmente orientata, il regime della documentazione non esibita si applica in modo omogeneo anche ai fini IVA, consentendo la produzione in giudizio quando l’omissione dipenda da causa non imputabile al contribuente.
Sul contraddittorio e sui vizi della verifica
Cass. civ., Sez. Un., sent. n. 21271 del 25 luglio 2025 — Interviene sul contraddittorio endoprocedimentale armonizzando il criterio della prova di resistenza, che richiede al contribuente di indicare le ragioni concrete, e non meramente pretestuose, che avrebbe potuto far valere. Pronuncia centrale per impostare correttamente il motivo di ricorso.
Cass. civ., sent. n. 1750 del 26 gennaio 2026 — Il superamento del termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente previsto dall’art. 12, comma 5, dello Statuto non comporta l’invalidità dell’avviso né l’inutilizzabilità delle prove raccolte. Da conoscere per non fondare la difesa su un vizio che non regge.
Cass. civ., Sez. trib., sent. n. 23073 del 12 luglio 2026 — Il termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione si computa avendo riguardo alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del funzionario, non alla successiva notifica, poiché è in quel momento che viene esercitato il potere impositivo.
Cass. civ., ord. n. 2746 del 2024 — Il comma 5-bis dell’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 non è incompatibile con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che pongono a carico del contribuente l’onere della prova contraria. Delimita con precisione il perimetro della nuova regola sull’onere probatorio.
Sul passaggio al penale
Cass. pen., Sez. III, sent. n. 5830 del 13 febbraio 2025 — Il processo verbale di constatazione, acquisibile come documento ex art. 234 c.p.p., non può fondare la prova del reato se, emersi indizi di reato nel corso della verifica, non sono state osservate le garanzie dell’art. 220 disp. att. c.p.p.
Cass. pen., Sez. III, sent. n. 54379 del 23 ottobre 2018 — L’inosservanza dell’art. 220 disp. att. c.p.p. non determina automaticamente l’inutilizzabilità: occorre indicare la specifica violazione codicistica riferita ai singoli atti compiuti. Indica come va scritto il motivo di impugnazione.
Cass. pen., Sez. III, sent. n. 16044 del 28 febbraio 2019 — La sussistenza degli indizi di reità deve risultare oggettivamente evidente a chi opera nel momento in cui opera e non può essere desunta a posteriori dall’esito del controllo.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Giochiamo la partita al posto tuo, a partire dalle mosse che la controparte ha già compiuto. In concreto:
- Interveniamo in fase di accesso, assistendo il contribuente durante le operazioni ai sensi dell’art. 12, comma 2, dello Statuto, e facciamo verbalizzare l’esercizio della facoltà di assistenza nel momento esatto in cui avviene.
- Discipliniamo i ruoli dei presenti, facendo mettere a verbale chi rappresenta l’impresa e chi non ha alcun potere di rappresentanza, così da qualificare in anticipo il valore probatorio di ogni dichiarazione raccolta.
- Solleviamo l’eccezione di segreto professionale nei casi in cui vengano richieste notizie o documenti coperti dall’art. 52, comma 3, del D.P.R. 633/1972, e verifichiamo la legittimità dell’eventuale autorizzazione dell’autorità giudiziaria, controllandone la successività, la specificità e la motivazione.
- Redigiamo le osservazioni da inserire nel processo verbale ai sensi dell’art. 12, comma 4, giorno per giorno, costruendo la cronologia difensiva mentre la verifica è ancora in corso.
- Esercitiamo l’accesso agli atti previsto dall’art. 6-bis, comma 3, della L. 212/2000, estraendo copia integrale del fascicolo e delle dichiarazioni raccolte, per lavorare sul testo esatto e non sulla sintesi contenuta nell’atto.
- Isoliamo e attacchiamo ogni singola dichiarazione, applicando i criteri di attendibilità elaborati dalla Cassazione — qualità del dichiarante, vicinanza alle parti, conoscenza diretta o indiretta dei fatti — e verificando se l’ufficio abbia costruito una vera concordanza o un semplice accumulo.
- Raccogliamo dichiarazioni di segno contrario nelle forme dell’atto notorio e predisponiamo, quando ne ricorrono i presupposti, l’istanza di ammissione della prova testimoniale scritta ai sensi dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 546/1992.
- Presidiamo i termini che l’amministrazione deve rispettare, dal termine non inferiore a sessanta giorni per il contraddittorio preventivo alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo, e ne facciamo motivo di impugnazione quando risultano violati.
- Valutiamo con il cliente la convenienza dell’adesione o della conciliazione, confrontando la solidità dell’impianto difensivo con la riduzione ottenibile, e conduciamo la trattativa nel momento in cui la convenienza dell’ufficio si sposta.
- Coordiniamo la difesa tributaria con quella penale quando emergono indizi di reato, ricostruendo il momento esatto del cambio di regime e formulando eccezioni specifiche e non generiche sulle violazioni dell’art. 220 disp. att. c.p.p.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su una materia come questa pesano in modo particolare due di queste abilitazioni. La qualifica di avvocato cassazionista conta perché il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte in verifica è un terreno definito quasi interamente dalla giurisprudenza di legittimità: la distinzione tra indizio e confessione stragiudiziale, i limiti della fede privilegiata del verbale, i criteri di attendibilità dei dichiaranti sono principi che si formano in Cassazione, e impostare fin dal primo giorno la difesa nella prospettiva dell’ultimo grado significa non doverla riscrivere quando serve. Il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario conta perché una dichiarazione raccolta in sede non si smonta con argomenti giuridici: si smonta con i numeri. Il commercialista ricostruisce il dato contabile, gestionale o logistico che dimostra l’inesattezza di quanto affermato; l’avvocato lo traduce in motivo di ricorso e in eccezione processuale.
La continuità è il secondo elemento. La linea impostata durante l’accesso — quali ruoli si dichiarano, quali eccezioni si sollevano, cosa si fa verbalizzare — è la stessa che verrà sostenuta nel contraddittorio preventivo, davanti alla Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado e, se necessario, in Cassazione. Stesso difensore, stessa strategia, nessun passaggio di consegne in cui si perde ciò che è stato costruito nelle prime ore. Le altre abilitazioni entrano in gioco quando la pretesa fiscale incontra una situazione di crisi: il Gestore della crisi da sovraindebitamento e il professionista fiduciario di un OCC quando il debito tributario va gestito nelle procedure della L. 3/2012 e del Codice della crisi; l’Esperto Negoziatore ai sensi del D.L. 118/2021 quando è un’impresa a doversi confrontare con l’esposizione erariale emersa dalla verifica.
Chiusura
Una verifica fiscale non si vince dimostrando in astratto di avere ragione. Si vince conoscendo le regole del gioco e muovendo nei tempi giusti: sapendo, alle nove del mattino del primo giorno, chi è tenuto a parlare e chi no, quale valore avrà ogni frase pronunciata e quali eccezioni si consumano se non vengono sollevate in quel momento. La risposta alla domanda da cui siamo partiti è netta: i collaboratori esterni e i consulenti presenti in sede non hanno, come tali, alcun obbligo giuridico di rendere dichiarazioni durante l’accesso, perché gli obblighi di risposta previsti dalla normativa tributaria si esercitano con inviti e richieste formali rivolte nominativamente ai destinatari. Ma è una libertà che protegge soltanto chi la conosce e la esercita nel modo e nel momento corretti.
Su questa materia lo Studio Monardo è specializzato per ragioni che discendono direttamente dalle competenze certificate dell’Avvocato: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di affrontare la verifica su entrambi i piani su cui si decide — quello contabile, dove si smonta il dato, e quello procedimentale, dove si smonta l’atto — mentre la qualifica di avvocato cassazionista garantisce che la linea difensiva impostata nella stanza in cui i verificatori pongono le domande sia la stessa che verrà sostenuta fino all’ultimo grado di giudizio, dove il valore probatorio di quelle risposte viene definitivamente deciso.
📩 Se una verifica è già iniziata, o se hai in mano un verbale in cui compaiono dichiarazioni che non avresti mai voluto leggere, non aspettare la notifica dell’avviso per muoverti: contattaci ora, tutti i riferimenti dello Studio sono in fondo a questa pagina.
