Si Possono Rilasciare Dichiarazioni Spontanee Durante La Redazione Del PVC?

Quando a decidere non è la norma, ma chi la interpreta

Chi cerca nella legge una risposta chiara alla domanda che dà il titolo a questa guida rimane deluso. Nessuna disposizione tributaria vieta al contribuente di parlare durante una verifica fiscale, e nessuna disposizione gli impone di farlo in una certa forma. L’unico appiglio testuale è l’articolo 12, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che si limita a stabilire che delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista che eventualmente lo assiste deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica. La norma dice, insomma, che quello che il contribuente dice va scritto. Non dice affatto quanto pesi, una volta scritto.

È esattamente qui che il diritto vivente ha preso il posto della lettera della legge. Il valore probatorio delle dichiarazioni rese davanti ai verificatori e trasfuse nel processo verbale di constatazione è stato costruito, pezzo per pezzo, dalla Corte di cassazione, attraverso una serie di pronunce che hanno progressivamente spostato quelle dichiarazioni dal terreno dell’indizio a quello della prova piena. Con una conseguenza che nella pratica quotidiana degli studi si tocca con mano: una frase detta in buona fede alle nove del mattino, mentre i militari sfogliano i registri, può valere più di trecento pagine di memoria difensiva depositate sei mesi dopo. Le decisioni che seguono non sono materiale per convegni: sono le regole con cui verrà giudicato quello che hai detto, o che stai per dire, davanti a un verbalizzante.

Lo Studio Monardo lavora su questo terreno perché l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: le verifiche fiscali sono precisamente il punto in cui il fascicolo contabile del commercialista e il fascicolo difensivo dell’avvocato devono parlarsi prima che il verbale venga chiuso, non dopo. Ed è materia da cassazionista, perché — come questa guida dimostrerà riga per riga — il perimetro di ciò che si può dire, tacere o far verbalizzare non sta nei commi, ma negli orientamenti di legittimità che li interpretano.

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Il quadro normativo in breve: poche righe di legge, molte conseguenze

Prima di leggere le sentenze conviene sapere su cosa, esattamente, i giudici si sono pronunciati. Le norme in gioco sono poche e stanno in tre corpi normativi diversi, il che spiega buona parte della confusione che circonda il tema.

Sul versante dei poteri istruttori, gli articoli 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disciplinano accessi, ispezioni e verifiche, mentre l’articolo 32 del d.P.R. n. 600/1973 regola gli inviti a comparire e le richieste di dati e documenti. Da queste disposizioni discende il potere dei verificatori di rivolgere domande e di raccogliere risposte. Il processo verbale che ne deriva trova la propria disciplina generale nell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4.

Sul versante delle garanzie, l’articolo 12 dello Statuto dei diritti del contribuente riconosce il diritto di essere informati sulle ragioni e sull’oggetto della verifica, il diritto di farsi assistere da un professionista abilitato e, al comma 4, l’obbligo di verbalizzazione delle osservazioni e dei rilievi. Il comma 7 del medesimo articolo — quello che concedeva sessanta giorni dalla consegna del verbale per comunicare osservazioni e richieste — è stato abrogato dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, che ha introdotto nello Statuto l’articolo 6-bis: oggi il contraddittorio preventivo è generalizzato, si svolge sullo schema di atto, prevede un termine non inferiore a sessanta giorni e impone all’ufficio di motivare il mancato accoglimento delle osservazioni, a pena di annullabilità dell’atto. Restano ferme, invece, le garanzie della fase di verifica previste dai commi da 2 a 4 dell’articolo 12.

Sul versante degli strumenti di definizione, il d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13 ha reintrodotto — con l’articolo 5-quater del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, applicabile ai verbali consegnati dal 30 aprile 2024 — l’adesione ai verbali di constatazione: accettazione integrale dei rilievi entro trenta giorni dalla consegna, in cambio di sanzioni ridotte alla metà rispetto all’adesione ordinaria, cioè a un sesto del minimo.

Sul versante probatorio, infine, entrano in scena norme che di tributario non hanno nulla: l’articolo 2700 del codice civile, che attribuisce all’atto pubblico efficacia di piena prova fino a querela di falso; gli articoli da 2730 a 2735 del codice civile, che definiscono la confessione, ne richiedono la capacità di disporre del diritto, ne ammettono la revoca solo per errore di fatto o violenza e attribuiscono alla confessione stragiudiziale resa alla parte la stessa efficacia di quella giudiziale; l’articolo 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che vieta nel processo tributario il giuramento e la prova testimoniale; l’articolo 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale, che impone di osservare le forme del codice di rito quando nel corso di attività ispettive emergono indizi di reato.

Nessuna di queste norme risponde alla domanda del titolo. Tutte, però, sono state usate per rispondervi. La regola operativa che ne è uscita è che il contribuente può parlare quanto vuole, ma ogni parola entra in un verbale che è atto pubblico e viene letta con le categorie del codice civile, non con quelle, più indulgenti, del linguaggio comune. Va aggiunto che l’attenzione dei verificatori a questo profilo non è casuale: il Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali diffuso con la circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza raccomanda espressamente di acquisire agli atti, nei verbali giornalieri e nel verbale conclusivo, le dichiarazioni rese dal soggetto controllato.

L’orientamento consolidato: quello che dici in verifica non è un indizio, è una prova

Su un punto la giurisprudenza di legittimità è oggi stabile, e chi imposta una difesa ignorandolo parte con un handicap difficilmente recuperabile. Le dichiarazioni sfavorevoli rese dal contribuente ai verificatori e riportate nel processo verbale non valgono come semplici indizi da riscontrare: valgono come confessione stragiudiziale ai sensi dell’articolo 2735 del codice civile, e quindi come prova diretta del maggior imponibile.

L’affermazione più recente e più netta arriva dall’ordinanza della Sezione tributaria n. 22932 dell’8 agosto 2025. La Corte distingue in modo chirurgico due situazioni che nella prassi vengono spesso confuse: le dichiarazioni raccolte dalla Guardia di Finanza presso soggetti terzi hanno valenza indiziaria, mentre quelle rese dal contribuente in sede di verifica integrano confessione stragiudiziale. Il principio affermato è che la dichiarazione contra se del verificato costituisce prova diretta del maggior imponibile accertato a suo carico e non necessita di ulteriori riscontri. Il principio, calato nella pratica, significa che l’ufficio che ha in mano una frase autolesiva del contribuente non deve costruire alcuna presunzione: gli basta quella frase. E significa, sul piano difensivo, che l’attacco alla ricostruzione presuntiva — l’argomento più frequente nei ricorsi tributari — diventa inservibile, perché non c’è nessuna presunzione da attaccare.

Nella stessa direzione si colloca l’ordinanza n. 27306 del 2025, che ha esaminato la posizione di un socio le cui dichiarazioni, rese alla presenza di pubblici ufficiali nel corso della verifica, riconoscevano fatti a sé sfavorevoli in tema di compensi percepiti. La Suprema Corte ha ribadito la natura confessoria di quelle dichiarazioni, ma vi ha aggiunto una precisazione di enorme rilievo difensivo: la confessione ha efficacia soggettivamente limitata a chi la rende e non si estende automaticamente agli altri soci, nei cui confronti la stessa dichiarazione conserva soltanto valore indiziario. Nella stessa pronuncia la Corte richiama la sentenza n. 8115 del 27 marzo 2025, secondo cui il giudice non può demolire gli indizi uno per uno per poi dichiararli insufficienti, ma deve valutarli nel loro insieme con un percorso argomentativo esplicito. Il messaggio combinato è duplice: contro chi ha parlato la prova è piena; contro gli altri occorre un ragionamento presuntivo, che però va valutato in blocco e non atomisticamente.

L’orientamento non nasce ieri. Già l’ordinanza n. 592 del 15 gennaio 2021 aveva impostato la doppia regola — dichiarazione contra se del contribuente come prova diretta, dichiarazioni di terzi come elementi indiziari — e l’ordinanza n. 6804 del 2024 ha ripetuto che le dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza in sede di verifica fiscale integrano confessione stragiudiziale ai sensi dell’articolo 2735 del codice civile. Più indietro nel tempo, la sentenza n. 20259 del 2015 e la sentenza n. 5931 del 2015 avevano già scritto che le dichiarazioni del contribuente, e in caso di società quelle del legale rappresentante, risultanti dal verbale di constatazione costituiscono confessione stragiudiziale e dunque prova diretta e non indiziaria del maggior imponibile accertato.

C’è poi un filone che estende il ragionamento oltre la figura del contribuente in senso stretto. Con le sentenze n. 28316 del 2005, n. 12271 del 2007 e n. 22616 del 2014 la Corte ha affermato che le dichiarazioni rese in sede di verifica da chi ha operato per conto dell’impresa — nel caso deciso, un direttore tecnico della società accusata di aver emesso fatture per operazioni inesistenti — possono da sole fondare l’accertamento di un maggior imponibile ai fini IVA, non trattandosi di elemento indiziario ma di vera e propria confessione stragiudiziale. Il fondamento è l’immedesimazione organica tra chi parla e l’ente per cui parla.

Su questo punto, però, il diritto comune impone un limite che vale la pena tenere a mente: l’articolo 2731 del codice civile richiede che la confessione provenga da persona capace di disporre del diritto cui i fatti confessati si riferiscono, tanto che l’ordinanza n. 4509 del 14 febbraio 2019 ha escluso valore confessorio alle dichiarazioni rese dal mandatario del titolare del diritto. Tradotto: non tutti quelli che si trovano in azienda il giorno dell’accesso hanno il potere di rendere una confessione che vincoli l’impresa, e la qualifica di chi ha parlato è uno dei primi elementi da verificare quando si legge un verbale sfavorevole.

Va infine ricordato che il valore della confessione stragiudiziale non è uniforme. Gli articoli 2733 e 2735 del codice civile, e con essi la giurisprudenza civilistica consolidata — dalla sentenza n. 10581 del 10 agosto 2000 all’ordinanza n. 11898 del 18 giugno 2020, fino all’ordinanza n. 11521 del 2025 — distinguono la confessione resa alla parte o a chi la rappresenta, che ha l’efficacia vincolante della confessione giudiziale, da quella resa a un terzo, liberamente apprezzabile dal giudice. Poiché i verificatori operano per conto dell’Amministrazione finanziaria, cioè della controparte del rapporto d’imposta, la dichiarazione resa a loro ricade nella prima categoria. È una notazione tecnica, ma è la ragione ultima per cui una frase detta in verifica pesa più della stessa frase detta a chiunque altro.

Prima questione aperta: se firmo il verbale senza dire niente, ho ammesso i rilievi?

La questione

È la domanda che ogni imprenditore pone alla fine dell’ultimo giorno di accesso, quando il militare gira il verbale e indica il punto in cui firmare. Firmare significa accettare? E, prima ancora: se durante la verifica non ho contestato nulla, quel silenzio verrà letto come consenso?

Cosa hanno deciso i giudici

Le sentenze n. 20979 e n. 20980 del 16 ottobre 2015 costituiscono il punto di riferimento dell’orientamento più severo. Nel caso deciso dalla prima, l’amministratore unico di una società a responsabilità limitata aveva sottoscritto senza riserve un verbale nel quale era stata riportata l’accettazione di una determinata percentuale di ricarico. La Corte ha valorizzato il fatto che il processo verbale è atto fidefacente sino a querela di falso quanto all’effettività delle operazioni dei verbalizzanti e a quanto accaduto o dichiarato in loro presenza, e ne ha tratto che l’accettazione di una percentuale di ricarico espressa in contraddittorio con i verbalizzanti può essere apprezzata come confessione stragiudiziale e legittima da sola l’accertamento dell’ufficio.

L’ordinanza n. 31600 del 4 dicembre 2019 ha ripreso e irrigidito quel percorso, aggiungendo un passaggio che riguarda direttamente il silenzio: se il contribuente aveva qualcosa da contestare sulla materialità dei fatti — non sulle valutazioni tecniche o giuridiche, ma sui fatti — avrebbe potuto e dovuto manifestare il proprio dissenso seduta stante e pretendere che le contestazioni fossero riportate a verbale. Da qui l’idea, che nella motivazione affiora con nettezza, che l’inerzia possa assumere un valore sostanzialmente confessorio. Nello stesso solco si era mossa, molto prima, la sentenza n. 1286 del 2004, per la quale la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni equivale in sostanza ad accettazione delle operazioni e dei loro risultati.

Il contrasto

Il contrasto esiste e non va nascosto. Sul piano del diritto comune, la conclusione appena descritta è fragile: l’articolo 2730 del codice civile definisce la confessione come dichiarazione della verità di fatti sfavorevoli al dichiarante, e una dichiarazione è per definizione un atto esplicito, che non può essere tacito, implicito né consistere in un contegno omissivo. Su questo presupposto la sentenza n. 11170 dell’11 giugno 2004 si era espressa in senso contrario alla valorizzazione confessoria del comportamento passivo, e in dottrina la critica alle pronunce del 2015 è pressoché unanime. Anche la Guardia di Finanza, nella circolare n. 1/2018, ha invitato a collegare l’eventuale valore confessorio della sottoscrizione alla specifica validità giuridica del verbale, il che è già un modo per ridimensionarne l’automatismo.

L’orientamento prevalente in Cassazione resta però quello severo, e l’assunzione prudenziale non può che essere una sola: comportarsi come se il silenzio potesse essere valorizzato contro di sé, perché il costo di sbagliare in questa direzione è enormemente inferiore al costo di sbagliare nell’altra.

Cosa significa per te

Significa che la firma va gestita, non subita. Nulla vieta di sottoscrivere il verbale precisando a verbale che la sottoscrizione vale esclusivamente come attestazione della ricezione della copia e che i rilievi sono integralmente contestati; nulla vieta, anzi l’articolo 12, comma 4, dello Statuto lo impone come obbligo di verbalizzazione, di far mettere per iscritto ogni osservazione sui fatti. Il principio, calato nella pratica, è che l’unico momento in cui una contestazione sui fatti materiali costa poco è quello in cui i verbalizzanti sono ancora seduti al tavolo: dopo, la stessa contestazione dovrà superare un verbale che nel frattempo è diventato un atto pubblico.

Seconda questione aperta: posso rifiutarmi di rispondere?

La questione

Il contribuente che intuisce dove porteranno le domande ha una via d’uscita legittima, oppure il rifiuto di rispondere si trasforma in un danno maggiore della risposta?

Cosa hanno deciso i giudici

Il punto di partenza è esterno alla materia tributaria. Con la sentenza 2 febbraio 2021, causa C-481/19, DB contro Consob, la Corte di giustizia dell’Unione europea ha stabilito che il diritto al silenzio è parte integrante delle garanzie dell’equo processo riconosciute dalla Carta dei diritti fondamentali e che opera anche nei procedimenti amministrativi idonei a sfociare in sanzioni di carattere sostanzialmente punitivo. Pochi mesi dopo, la Corte costituzionale con la sentenza n. 84 del 30 aprile 2021 ha consacrato l’operatività del diritto al silenzio nel diritto sanzionatorio generale, muovendo dal caso di un amministratore sanzionato per non aver risposto alle domande dell’autorità di vigilanza. Poiché le sanzioni tributarie hanno indiscutibile natura afflittiva, la dottrina ne ha tratto — e la Sezione tributaria della Corte di cassazione ha riconosciuto, almeno in linea di principio — l’applicabilità del canone del nemo tenetur se detegere anche ai procedimenti tributari a valenza punitiva. Sul versante penale, la sentenza della Terza Sezione penale n. 3555 del 1° febbraio 2022 si è collocata nello stesso dibattito.

La svolta più significativa per il contribuente italiano è però arrivata con la sentenza della Corte costituzionale n. 137 del 28 luglio 2025, che ha deciso la questione di legittimità sollevata sull’articolo 32, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973 — la norma che rende inutilizzabili in giudizio i documenti non esibiti in fase istruttoria — in un giudizio nato da un accertamento su plusvalenze immobiliari, in cui la contribuente aveva prodotto solo in causa le fatture giustificative delle spese. La Consulta ha respinto la questione, ma con una pronuncia interpretativa che ne restringe drasticamente la portata: la preclusione probatoria opera solo per gli elementi informativi dal contenuto univocamente favorevole al contribuente, cioè quelli che, se consegnati subito, avrebbero potuto impedire l’accertamento o ridurre la pretesa, e non può mai sovrapporsi al principio secondo cui nessuno è tenuto ad accusare se stesso. Restano fuori dalla preclusione, dunque, i documenti dal contenuto autoincriminante o misto, e la richiesta dell’ufficio deve essere specifica e non esplorativa. La Corte ha inoltre chiarito che la mancata risposta non può produrre decadenze automatiche, ma va valutata in concreto e in modo proporzionato, richiamando anche il fatto che l’analogo meccanismo dell’articolo 52, quinto comma, del d.P.R. n. 633/1972 presuppone il dolo del contribuente nel rifiuto di esibizione.

Il contrasto

Il contrasto, qui, è di sistema più che di massime. La materia tributaria è costruita su un dovere di collaborazione — che la sentenza n. 137/2025 riconduce al dovere di solidarietà e alla dimensione collaborativa dei rapporti con l’Amministrazione — e quel dovere convive male con una facoltà di tacere. L’assunzione prudenziale è che il diritto al silenzio esista ma sia selettivo: protegge dall’obbligo di fornire elementi che espongano a responsabilità sanzionatoria o penale, non autorizza il rifiuto generalizzato di collaborare, e ogni silenzio va motivato e documentato nel momento in cui viene opposto.

Cosa significa per te

Significa che tra il parlare e il tacere esiste una terza via, ed è quella tecnicamente corretta: rispondere su ciò che è documentale e verificabile, chiedere che venga verbalizzata la richiesta e la ragione per cui non si è in grado di rispondere immediatamente, riservarsi il deposito degli elementi entro un termine. Chi tace senza spiegare perché rischia la preclusione dell’articolo 32; chi parla senza filtro rischia la confessione. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, imposta questa scelta insieme ai commercialisti dello staff prima che il verbale venga chiuso, perché è l’unico momento in cui la scelta è ancora reversibile.

Terza questione aperta: quello che dico al verificatore può finire nel processo penale?

La questione

Le verifiche fiscali di un certo rilievo hanno spesso una coda penale. La domanda pratica è se le dichiarazioni rese quando ancora si stava parlando di imposte possano essere usate quando si parlerà di reati tributari.

Cosa hanno deciso i giudici

La norma di raccordo è l’articolo 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale: quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato, gli atti necessari ad assicurare le fonti di prova devono essere compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice di rito, e quindi con le garanzie difensive degli articoli 63, 64 e 350 del codice di procedura penale.

Su questo presupposto si è formato un orientamento costante. La Terza Sezione penale, con la sentenza n. 3733 del 29 gennaio 2025 e in continuità con le decisioni n. 52853 del 23 novembre 2018, n. 51497 del 14 novembre 2018, n. 47104 del 17 ottobre 2018, n. 4736 del 1° febbraio 2018, n. 38858 del 20 settembre 2016 e n. 2352 del 31 gennaio 2013, ha affermato che il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza è atto amministrativo extraprocessuale che vale come prova documentale, ma che, se emergono indizi di reato, occorre procedere secondo le forme del codice. Ne discende una scissione del verbale: la parte compilata prima dell’emersione degli indizi mantiene efficacia probatoria nel processo penale, la parte redatta dopo, senza le garanzie difensive, non è utilizzabile. La sentenza n. 1250 dell’11 gennaio 2024 ha chiarito che gli obblighi previsti dagli articoli 114 e 220 delle disposizioni di attuazione scattano nel momento — e solo nel momento — in cui gli elementi di reato emergono.

Il contrasto

Il contrasto riguarda i confini dell’inutilizzabilità, non la sua esistenza. La giurisprudenza ha precisato che la violazione dell’articolo 220 non determina un’inutilizzabilità automatica e generalizzata: essa va eccepita in modo specifico, indicando quali disposizioni del codice di rito sarebbero state violate e quali atti ne siano derivati, e resta ferma la producibilità dei documenti acquisiti come prova documentale. Va aggiunto che l’inutilizzabilità opera nel processo penale, non travolge di per sé l’accertamento tributario: sono due giudizi con regole probatorie diverse, come ricorda anche la sentenza n. 9148 del 2025 in tema di rapporti tra assoluzione penale e processo tributario, dove la Corte ha escluso che l’assoluzione per insufficienza di prove vincoli il giudice tributario. L’assunzione prudenziale è che una dichiarazione resa in verifica sopravviva quasi sempre nel giudizio tributario, e sopravviva nel giudizio penale ogni volta che la difesa non riesca a collocarla temporalmente dopo l’emersione degli indizi di reato.

Cosa significa per te

Significa che l’orologio conta più del contenuto. Ricostruire il momento esatto in cui i verificatori hanno acquisito consapevolezza di un possibile reato — il superamento di una soglia di punibilità, il rinvenimento di documentazione extracontabile, la contestazione di fatture soggettivamente inesistenti — è un’attività difensiva vera e propria, che si fa sui verbali giornalieri, sulle date e sulla sequenza degli atti. Chi conserva copia di ogni verbale giornaliero, annotandone orario di apertura e chiusura, si costruisce senza saperlo la prova su cui potrà fondare l’eccezione di inutilizzabilità.

La pronuncia più recente e rilevante: quando la dichiarazione confessoria gioca a favore del contribuente

Se l’orientamento sulle dichiarazioni contra se ha una direzione sfavorevole al contribuente, la pronuncia più recente in materia mostra che lo stesso strumento può essere impugnato dall’altro lato del manico. Si tratta dell’ordinanza della Sezione tributaria n. 23381 del 16 luglio 2026, cui si affianca, nello stesso torno di tempo, l’ordinanza n. 23383 del 2026.

Il contesto è quello classico della società a ristretta base partecipativa: l’ufficio contesta utili extracontabili e li imputa pro quota ai soci in forza della presunzione di distribuzione. Il socio si difende producendo la dichiarazione di un terzo, di contenuto confessorio, che riconduce a sé — e non alla contribuente — la percezione delle somme. L’Amministrazione lamenta che una dichiarazione di terzo non possa fungere da prova contraria rispetto a una presunzione.

La Suprema Corte ha respinto quell’impostazione muovendo dall’orientamento consolidato in materia di prova testimoniale: il divieto posto dall’articolo 7 del d.lgs. n. 546/1992 riguarda la testimonianza da assumere con le garanzie del contraddittorio processuale e non impedisce di utilizzare per la decisione le dichiarazioni che gli organi dell’Amministrazione sono autorizzati a richiedere ai privati nella fase amministrativa. Da qui il passaggio decisivo: in attuazione del giusto processo garantito dall’articolo 111 della Costituzione, dell’articolo 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e dell’articolo 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, e quindi in nome della parità delle armi, anche il contribuente può produrre in giudizio dichiarazioni di terzi con lo stesso valore probatorio riconosciuto a quelle raccolte dai verificatori.

C’è di più. La Corte ha aggiunto che tali dichiarazioni, in presenza di particolari circostanze, possono assumere di per sé i caratteri delle presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell’articolo 2729 del codice civile, dando luogo non a un mero indizio ma a una prova presuntiva idonea da sola a fondare l’accertamento e — per il principio di parità delle armi — anche a costituire prova contraria a favore del contribuente. E ha indicato quando ciò accade con particolare intensità: quando le dichiarazioni del terzo hanno natura confessoria di un illecito fiscale e sono perciò dotate di speciale attendibilità, proprio per le conseguenze che il dichiarante si assume.

Cosa cambia rispetto a prima. Fino a ieri la lettura dominante nella pratica era che la confessione fosse un’arma esclusivamente dell’ufficio: il contribuente parla e si danneggia, i terzi parlano e forniscono indizi al Fisco. La pronuncia del luglio 2026 completa il quadro nel senso opposto: la stessa qualità che rende temibile una dichiarazione autolesiva — il fatto che nessuno si accusa senza ragione — è la qualità che, quando l’autoaccusa proviene da un terzo e scagiona il contribuente, ne fa una prova contraria robusta. Il principio, calato nella pratica, significa che nella costruzione della difesa la ricerca di dichiarazioni di terzi non è più un ripiego: è un’attività istruttoria che può reggere il ricorso, purché le dichiarazioni siano raccolte in forma documentale, riferite a fatti specifici e non generiche. Va ricordato, per completezza, che l’orientamento sul valore indiziario delle dichiarazioni di terzi resta quello espresso, tra le altre, dalle sentenze n. 16825 del 2006, n. 25362 del 2007, n. 12245 del 2010, n. 21813 del 2012 e n. 22519 del 2013: la pronuncia del 2026 non lo smentisce, ma ne individua il punto di massima intensità probatoria.

I principi applicati ai casi reali

Le regole appena viste producono risultati diversi a seconda di dettagli minimi. Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati verosimili, non casi seguiti dallo Studio, e servono a misurare l’effetto pratico di ciascun orientamento.

Prima ipotesi — la percentuale detta a voce. Verifica presso una società di commercio al dettaglio. Il quarto giorno di accesso l’amministratore, sollecitato sul punto, afferma che «di norma applichiamo un ricarico intorno al 37%», mentre la contabilità esprime un ricarico medio del 21,4%. La frase viene verbalizzata e il verbale conclusivo, consegnato il 14 aprile, quantifica ricavi non contabilizzati per 94.700 euro. Alla luce dell’ordinanza n. 22932/2025 e dell’ordinanza n. 31600/2019, quella frase non è un indizio da riscontrare con altri elementi: è prova diretta, e l’accertamento può reggersi su di essa. Se invece l’amministratore avesse fatto verbalizzare che il dato era una stima mnemonica riferita a due sole referenze e non estensibile all’intero assortimento, la dichiarazione perderebbe il carattere di ammissione di un fatto specifico e sfavorevole richiesto dall’articolo 2730 del codice civile, tornando nel campo delle valutazioni contestabili.

Seconda ipotesi — chi parla vincola chi. Società a responsabilità limitata con tre soci. Nel corso della verifica uno dei soci, titolare del 30%, dichiara di aver percepito 12.600 euro in contanti non transitati per la contabilità. L’ufficio imputa la somma a tutti e tre pro quota. Alla luce dell’ordinanza n. 27306/2025, la dichiarazione è confessione stragiudiziale solo verso chi l’ha resa, mentre verso gli altri due soci resta un elemento indiziario che, per fondare la pretesa, deve inserirsi in un quadro presuntivo valutato complessivamente secondo la sentenza n. 8115/2025. Sul piano difensivo, la posizione dei due soci non dichiaranti è strutturalmente diversa da quella del terzo e va trattata con motivi di ricorso distinti.

Terza ipotesi — l’orologio penale. Verifica della Guardia di Finanza avviata l’11 febbraio. Il 6 maggio i militari rinvengono documentazione extracontabile da cui emerge un’imposta evasa di 138.500 euro, ampiamente sopra soglia; nello stesso pomeriggio raccolgono a verbale dichiarazioni dell’amministratore sulle modalità di gestione dei corrispettivi, senza alcun avviso né assistenza difensiva. Alla luce della sentenza penale n. 3733/2025 e dell’orientamento che la precede, la parte di verbale redatta prima del 6 maggio conserva efficacia probatoria nel processo penale, mentre quella successiva è aggredibile con eccezione di inutilizzabilità, purché formulata in modo specifico. Nel giudizio tributario, invece, quelle stesse dichiarazioni continueranno a essere valutate: la difesa dovrà attaccarle sul terreno civilistico della revoca ex articolo 2732 del codice civile, che secondo l’ordinanza n. 8698/2021 richiede la prova di un errore di fatto o di una violenza e non tollera ritrattazioni generiche.

Quarta ipotesi — la finestra dei trenta giorni. Processo verbale consegnato il 12 marzo, rilievi in larga parte documentali e difficilmente confutabili, maggiore imposta contestata pari a 46.300 euro. L’adesione ai verbali di constatazione ai sensi dell’articolo 5-quater del d.lgs. n. 218/1997 va comunicata entro l’11 aprile e comporta sanzioni ridotte a un sesto del minimo, ma impone l’accettazione integrale dei rilievi. Se invece la ricostruzione poggia su presunzioni contestabili, la strada è quella delle osservazioni al verbale — oggi prive di termine perentorio dopo l’abrogazione dell’articolo 12, comma 7 — e poi delle controdeduzioni allo schema di atto nei sessanta giorni dell’articolo 6-bis dello Statuto, che l’ufficio deve valutare motivando il mancato accoglimento. Da tenere presente, nel calcolo dei tempi successivi, che il termine per il ricorso è sospeso dal 1° al 31 agosto, mentre sull’applicabilità della sospensione feriale ai termini procedimentali le interpretazioni divergono ed è prudente non farvi affidamento.

La giurisprudenza in tabella

La tabella che segue raccoglie tutte le pronunce richiamate nelle pagine precedenti. È pensata per essere consultata con il verbale davanti: individuata la situazione concreta, si risale alla decisione che la governa e alla conseguenza operativa che ne deriva. Le pronunce sono ordinate per tema e non per data, perché nella difesa contano i grappoli di principi, non le cronologie.

Pronuncia (estremi)	Questione decisa	Principio in una riga	Rilevanza pratica
Cass. civ., Sez. V, ord. n. 22932 dell’8 agosto 2025	Valore delle dichiarazioni del verificato e dei terzi	Le dichiarazioni del contribuente sono confessione stragiudiziale e prova diretta del maggior imponibile, senza necessità di riscontri; quelle dei terzi sono indizi	Toglie alla difesa l’argomento della carenza di riscontri
Cass. civ., ord. n. 27306 del 2025	Dichiarazioni del socio in verifica	La confessione vincola solo chi la rende; verso gli altri soci resta valore indiziario	Impone motivi di ricorso differenziati per ciascun socio
Cass. n. 8115 del 27 marzo 2025	Metodo di valutazione degli indizi	Gli indizi vanno valutati nel loro insieme con percorso argomentativo esplicito, non demoliti singolarmente	Consente di attaccare le motivazioni atomistiche
Cass. civ., ord. n. 6804 del 2024	Dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza	Integrano confessione stragiudiziale ex art. 2735 c.c.	Conferma la stabilità dell’orientamento
Cass. civ., ord. n. 592 del 15 gennaio 2021	Doppio binario dichiarante/terzi	Dichiarazione contra se: prova diretta; dichiarazioni di terzi: valore indiziario	Precedente di riferimento per la distinzione
Cass. n. 20259 del 2015 e n. 5931 del 2015	Dichiarazioni del legale rappresentante	Costituiscono confessione stragiudiziale e prova non indiziaria del maggior imponibile	Estende il principio agli organi della società
Cass. n. 28316/2005, n. 12271/2007, n. 22616/2014	Dichiarazioni di chi opera per l’impresa	Possono da sole fondare l’accertamento di maggior imponibile IVA	Rileva per direttori tecnici e figure apicali di fatto
Cass. n. 20979 e n. 20980 del 16 ottobre 2015	Verbale sottoscritto senza riserve	L’accettazione della percentuale di ricarico in contraddittorio vale come confessione stragiudiziale	Rende decisiva la gestione della firma
Cass. civ., ord. n. 31600 del 4 dicembre 2019	Contestazioni non formulate in verifica	Il dissenso sui fatti materiali va manifestato seduta stante e fatto verbalizzare	Trasforma il silenzio in rischio processuale
Cass. n. 1286 del 2004 e, in senso opposto, n. 11170 dell’11 giugno 2004	Valore del comportamento passivo	Orientamenti divergenti sull’equiparazione tra assenza di contestazioni e accettazione	Segnala l’esistenza del contrasto
Cass. civ., ord. n. 8698 del 2021	Ritrattazione della dichiarazione	La revoca richiede la prova di errore di fatto o violenza ex art. 2732 c.c.	Esclude le ritrattazioni generiche in ricorso
Cass. n. 4509 del 14 febbraio 2019	Legittimazione a confessare	Serve la capacità di disporre del diritto; non ha valore confessorio la dichiarazione del mandatario	Consente di contestare chi ha materialmente parlato
Cass. n. 10581 del 10 agosto 2000; n. 11898 del 18 giugno 2020; n. 11521 del 2025	Efficacia della confessione stragiudiziale	Se resa alla parte ha efficacia di prova legale; se resa a un terzo è liberamente apprezzabile	Spiega perché parlare ai verificatori pesa di più
Cass. civ., Sez. V, ord. n. 32732 del 16 dicembre 2024	Efficacia probatoria del PVC	Fede privilegiata solo per i fatti compiuti o avvenuti in presenza del verbalizzante; la veridicità delle dichiarazioni fa fede fino a prova contraria; le valutazioni sono indizi	Delimita ciò che va attaccato con querela di falso
Cass. n. 20499 del 2024; n. 21265 del 2 novembre 2005	Natura del PVC	Atto assistito da fede privilegiata ex art. 2700 c.c. per i fatti attestati	Base normativa dell’efficacia del verbale
Cass. civ., ord. n. 28340 del 25 ottobre 2025	Limiti della querela di falso	La querela non è necessaria per contestare la veridicità intrinseca di quanto dichiarato al pubblico ufficiale	Evita di intraprendere un giudizio non necessario
Cass. civ., ord. n. 10376 del 17 aprile 2024	Verbali e circostanze apprese da terzi	Piena prova solo per dichiarazioni ricevute e fatti avvenuti in presenza; il resto ha attendibilità superabile con prova contraria	Apre spazio alla prova contraria documentale
Corte cost., sent. n. 137 del 28 luglio 2025	Preclusione probatoria ex art. 32 d.P.R. 600/1973	La preclusione copre solo gli elementi univocamente favorevoli al contribuente e non può violare il nemo tenetur se detegere	Riduce fortemente il rischio del mancato deposito
Corte cost., sent. n. 84 del 30 aprile 2021; CGUE 2 febbraio 2021, causa C-481/19	Diritto al silenzio nei procedimenti punitivi	Il diritto di non autoaccusarsi opera anche fuori dal processo penale, nei procedimenti a sanzione sostanzialmente punitiva	Fondamento del rifiuto motivato di rispondere
Corte cost., sent. n. 47 del 21 marzo 2023	Contraddittorio endoprocedimentale	Sollecitazione al legislatore a generalizzare il contraddittorio in materia tributaria	Antecedente dell’art. 6-bis dello Statuto
Cass. pen., Sez. III, n. 3733 del 29 gennaio 2025 e precedenti conformi (nn. 52853/2018, 51497/2018, 47104/2018, 4736/2018, 38858/2016, 2352/2013)	Verifica fiscale ed emersione di indizi di reato	La parte di verbale redatta dopo l’emersione degli indizi, senza le garanzie del codice di rito, non è utilizzabile nel processo penale	Fonda l’eccezione di inutilizzabilità
Cass. pen., Sez. III, n. 1250 dell’11 gennaio 2024	Momento in cui scattano le garanzie	Gli obblighi ex artt. 114 e 220 disp. att. c.p.p. sorgono quando emergono gli elementi di reato	Rende decisiva la ricostruzione cronologica
Cass. pen., Sez. III, n. 3555 del 1° febbraio 2022	Nemo tenetur se detegere	Il diritto al silenzio è ricostruito nei suoi confini applicativi	Completa il quadro penale-tributario
Cass. n. 9148 del 2025	Rapporti tra giudicato penale e processo tributario	L’assoluzione per insufficienza di prove non vincola il giudice tributario	Impone di difendersi separatamente nelle due sedi
Cass. civ., ord. n. 23381 del 16 luglio 2026 (e n. 23383 del 2026)	Dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente	Per la parità delle armi il contribuente può produrle con lo stesso valore probatorio; se confessorie di un illecito fiscale possono valere come presunzione grave, precisa e concordante	Trasforma la dichiarazione di terzo in prova contraria utilizzabile
Cass. n. 16825/2006, n. 25362/2007, n. 12245/2010, n. 21813/2012, n. 22519/2013	Dichiarazioni di terzi raccolte in verifica	Hanno valore indiziario e concorrono a formare il convincimento del giudice	Orientamento di sfondo su cui si innesta la pronuncia del 2026

La sintesi operativa

Dalla lettura complessiva di queste decisioni si ricavano principi pratici che vale la pena tenere separati dal ragionamento giuridico che li ha generati.

• Rispondere è sempre una scelta, mai un automatismo: la dichiarazione sfavorevole resa in verifica è prova diretta e non indizio, e priva la difesa dell’argomento più usato nei ricorsi, cioè la fragilità del ragionamento presuntivo.
• Il silenzio non è neutro: l’orientamento prevalente valorizza l’assenza di contestazioni sui fatti materiali, quindi ogni dissenso va manifestato mentre i verbalizzanti sono ancora presenti e va fatto mettere a verbale ai sensi dell’articolo 12, comma 4, dello Statuto.
• La firma va accompagnata, quando serve, dalla precisazione a verbale che vale come attestazione di ricezione della copia e non come adesione ai rilievi.
• La ritrattazione successiva è quasi sempre inefficace: senza la prova di un errore di fatto o di una violenza ai sensi dell’articolo 2732 del codice civile, quanto dichiarato resta.
• Chi parla conta quanto ciò che dice: la qualifica del dichiarante, il suo potere di rappresentanza e la sua capacità di disporre del diritto determinano se la dichiarazione vincoli l’impresa o solo la persona.
• La confessione ha effetti solo verso chi la rende: verso gli altri soci o coobbligati resta un indizio, e su questa differenza si costruiscono difese distinte.
• La fede privilegiata del verbale copre ciò che il verbalizzante ha compiuto o percepito, non la veridicità intrinseca di ciò che gli è stato riferito né le sue valutazioni: attaccare la parte sbagliata significa intraprendere una querela di falso inutile.
• Il diritto al silenzio esiste ma è selettivo: protegge dal dover fornire elementi autoincriminanti e, dopo la sentenza n. 137/2025, la preclusione probatoria colpisce solo i documenti univocamente favorevoli non esibiti.
• La cronologia della verifica è materiale difensivo: individuare il momento in cui sono emersi gli indizi di reato è ciò che rende praticabile l’eccezione di inutilizzabilità nel processo penale.
• Le dichiarazioni di terzi non sono più solo un’arma del Fisco: dopo l’ordinanza n. 23381/2026 il contribuente può produrle con pari valore probatorio, e quelle confessorie di un illecito fiscale hanno una attendibilità particolarmente elevata.

Le domande sul “quindi in pratica?”

Posso rifiutarmi di firmare il processo verbale? Sì, e il rifiuto viene semplicemente annotato dai verificatori senza incidere sulla validità dell’atto. Il punto, però, è che il rifiuto non cancella le dichiarazioni già rese e verbalizzate, che restano valutabili secondo l’orientamento dell’ordinanza n. 22932/2025. Nella maggior parte dei casi è più utile firmare facendo verbalizzare le riserve, perché la sottoscrizione con contestazione documenta il dissenso, mentre il rifiuto lascia il verbale privo di qualsiasi traccia della posizione del contribuente.

Se dico qualcosa di sbagliato posso correggerlo dopo? Solo entro limiti stretti. L’ordinanza n. 8698/2021 richiama l’articolo 2732 del codice civile: la revoca della confessione richiede la prova che sia stata determinata da errore di fatto o da violenza, e non basta sostenere che la dichiarazione non corrispondeva al vero. La correzione tempestiva, fatta verbalizzare nel corso della stessa verifica o nelle osservazioni immediatamente successive, ha una possibilità di essere apprezzata molto maggiore di una ritrattazione formulata in ricorso.

Il mio dipendente può fare dichiarazioni che mi danneggiano? Le dichiarazioni di chi non ha il potere di disporre del diritto non hanno, secondo l’ordinanza n. 4509/2019, valore confessorio in senso proprio; ma le sentenze n. 28316/2005, n. 12271/2007 e n. 22616/2014 mostrano che le dichiarazioni di chi opera per conto dell’impresa con funzioni apicali possono da sole fondare l’accertamento. La distinzione non è nominale: dipende dal ruolo effettivo del dichiarante, ed è una delle prime verifiche da compiere sul verbale.

Le mie dichiarazioni valgono anche contro gli altri soci? No, non come confessione. L’ordinanza n. 27306/2025 è esplicita nel limitare l’efficacia soggettiva a chi ha reso la dichiarazione; verso gli altri l’ufficio può utilizzarla solo come elemento indiziario, da inserire in un quadro presuntivo che la sentenza n. 8115/2025 impone di valutare unitariamente e con motivazione verificabile.

Se ho consegnato tutto in ritardo, ho perso il diritto di produrre i documenti in giudizio? Non necessariamente. La sentenza della Corte costituzionale n. 137 del 28 luglio 2025 ha ridotto la portata della preclusione dell’articolo 32 del d.P.R. n. 600/1973 ai soli elementi dal contenuto univocamente favorevole al contribuente, richiedendo inoltre che la richiesta dell’ufficio sia stata specifica e non esplorativa e che la mancata risposta sia valutata in concreto. È un terreno su cui vale sempre la pena costruire un motivo di ricorso.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Gli orientamenti descritti in questa guida non restano sulla carta: vengono applicati, uno per uno, al fascicolo. In concreto lo Studio interviene così.

1. Analizziamo il processo verbale separando i fatti percepiti dai verbalizzanti dalle loro valutazioni, perché solo i primi sono coperti da fede privilegiata secondo l’ordinanza n. 32732/2024 e solo su quelli avrebbe senso una querela di falso.
2. Isoliamo ogni dichiarazione trasfusa nel verbale e ne verifichiamo i requisiti di confessione: chi l’ha resa, con quale potere, su quali fatti specifici, con quale grado di sfavore per il dichiarante.
3. Contestiamo la qualificazione confessoria quando la dichiarazione è generica, valutativa o resa da soggetto privo del potere di disporre del diritto, richiamando l’articolo 2731 del codice civile e l’ordinanza n. 4509/2019.
4. Ricostruiamo la cronologia della verifica giorno per giorno per individuare il momento di emersione degli indizi di reato ed eccepire l’inutilizzabilità della parte di verbale successiva ai sensi dell’articolo 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale.
5. Redigiamo le osservazioni al verbale e le controdeduzioni allo schema di atto ai sensi dell’articolo 6-bis dello Statuto, costringendo l’ufficio a motivare il mancato accoglimento e creando il presupposto per l’annullabilità in caso di omissione.
6. Valutiamo con i commercialisti dello staff la convenienza dell’adesione ai verbali ai sensi dell’articolo 5-quater del d.lgs. n. 218/1997, confrontandola con la difesa nel merito sulla base della solidità effettiva dei rilievi.
7. Costruiamo la prova contraria con dichiarazioni di terzi in forma documentale, alla luce dell’ordinanza n. 23381/2026 che ne riconosce la producibilità con pari valore probatorio.
8. Impugniamo l’avviso di accertamento davanti alla Corte di giustizia tributaria articolando motivi distinti per ciascun soggetto coinvolto, perché la confessione di uno non è la confessione di tutti.
9. Coordiniamo la difesa tributaria con quella penale quando la verifica ha una coda penale, per evitare che una linea indebolisca l’altra.
10. Portiamo la questione fino in Cassazione quando l’orientamento lo consente, con lo stesso difensore e la stessa strategia impostata il primo giorno.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021. In una materia interamente costruita dagli orientamenti di legittimità come questa, l’abilitazione decisiva è quella di cassazionista: le pronunce commentate in questa guida sono la sede naturale in cui una difesa sulle dichiarazioni rese in verifica si vince o si perde, e affrontarle con lo stesso difensore che ha impostato la linea davanti ai verbalizzanti significa non doverla riscrivere in ultimo grado. A questo si aggiunge il lavoro congiunto di avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo: la verifica fiscale è il caso di scuola in cui la lettura contabile del rilievo e la sua qualificazione giuridica devono nascere insieme, non in tempi diversi.

Prima di firmare, prima di parlare

La risposta alla domanda del titolo, arrivati in fondo, è più articolata di un sì o di un no. Dichiarazioni spontanee si possono rilasciare, e in alcuni casi conviene farlo: una precisazione tempestiva verbalizzata vale più di dieci pagine di memoria. Ma ogni dichiarazione entra in un atto pubblico e viene letta con le categorie della confessione, con effetti che la giurisprudenza ha reso difficilmente reversibili. Il momento in cui si decide che cosa dire, che cosa far verbalizzare e che cosa riservarsi di documentare è il momento che determina l’esito dell’intero contenzioso.

È per questo che lo Studio Monardo presidia questa materia con le competenze certificate dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario mette avvocati e commercialisti allo stesso tavolo mentre la verifica è ancora aperta, e l’abilitazione al patrocinio in Cassazione garantisce che la linea difensiva scelta davanti ai verbalizzanti sia già quella sostenibile fino all’ultimo grado di giudizio. Non promettiamo esiti: analizziamo il verbale, verifichiamo la qualificazione di ogni dichiarazione, costruiamo la strategia sugli orientamenti che abbiamo appena esaminato.

📩 Non aspettare che l’avviso di accertamento renda irreversibile quello che è stato scritto a verbale: scrivici oggi stesso, tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa guida.