La Guardia Di Finanza Può Prelevare I Registri Contabili Direttamente Dallo Studio Del Commercialista?

La risposta breve è sì, può farlo. La risposta lunga — quella che conta davvero — è che può farlo solo dentro una sequenza di passaggi rigidamente scanditi nel tempo, ciascuno dei quali produce un atto, apre un termine e chiude una porta. Chi conosce quella sequenza sa in quale momento può eccepire, in quale momento deve chiedere, in quale momento è ancora in tempo a difendersi e in quale momento la finestra si è già richiusa alle sue spalle. Chi sa cosa succede dopo, e quando, agisce al momento giusto invece di subire.

Questa guida ricostruisce l’intera cronologia: dal giorno in cui il contribuente viene selezionato per il controllo — prima ancora che qualcuno bussi alla porta dello studio — fino alla decisione che, anni dopo, stabilirà se quei documenti prelevati dal commercialista potevano essere usati oppure no. In mezzo ci sono l’ora zero dell’accesso, i primi sessanta minuti in cui si decide quasi tutto, i trenta giorni lavorativi di permanenza dei verificatori, il processo verbale di constatazione, i sessanta giorni del contraddittorio preventivo, l’avviso di accertamento, il ricorso e i gradi di giudizio. Nove tappe, ognuna con il suo calendario.

Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo terreno per due ragioni verificabili. La prima: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, e una verifica fiscale che si consuma dentro lo studio di un commercialista è per definizione una materia in cui il piano contabile e il piano giuridico vanno letti insieme, da avvocati e commercialisti che leggono lo stesso fascicolo nello stesso momento. La seconda: la partita più importante di questa procedura — quella sull’utilizzabilità dei documenti acquisiti in modo irrituale — oggi si gioca in Corte di Cassazione, dove è pendente una rimessione alle Sezioni Unite; ed essere avvocato cassazionista significa poter impostare fin dal primo verbale la difesa che verrà discussa nell’ultimo grado, senza cambiare difensore e senza cambiare linea per strada.

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La mappa temporale: tutte le tappe in un colpo d’occhio

Prima di entrare nel dettaglio, ecco l’intera procedura vista dall’alto. Ogni riga è una tappa che sviluppiamo poi in una sezione dedicata; ogni termine indicato è quello che si attiva in quel preciso momento e non prima.

Il calendario non parte dal giorno dell’accesso. Parte prima, in un ufficio che il contribuente non vede, quando il suo nome esce da un’analisi di rischio e qualcuno firma il documento che autorizza l’ingresso. È lì che nasce il primo vizio possibile — e dal 2 agosto 2025 anche il primo obbligo nuovo.

Tappa	Quando	Cosa accade	Termine che si attiva
1	Giorno −X (settimane/mesi prima)	Selezione del contribuente, autorizzazione all’accesso, motivazione dell’ordine	Nessun termine per il contribuente: è la fase “cieca”
2	Ora zero	I militari entrano nello studio, si qualificano, dichiarano oggetto e ragioni del controllo	Diritto immediato di assistenza; verbalizzazione delle osservazioni
3	Prima ora	Ricerche, apertura di borse e armadi, eventuale eccezione di segreto professionale	Il segreto va eccepito subito, durante l’accesso
4	Fine del giorno 1	Estrazione di copia, eventuale sequestro, verbale giornaliero	Diritto a copia del verbale nello stesso giorno
5	Dal giorno 2 al giorno 30 (lavorativi)	Ispezione documentale nel merito, richieste, questionari	30 giorni lavorativi di permanenza, prorogabili di altri 30
6	Chiusura delle operazioni	Rilascio del processo verbale di constatazione (PVC)	60 giorni per osservazioni e richieste
7	Dopo il PVC	Schema di atto e contraddittorio preventivo	Non meno di 60 giorni per le controdeduzioni (sospesi dal 1° al 31 agosto)
8	Emissione dell’avviso	Notifica dell’avviso di accertamento	60 giorni per il ricorso (sospesi dal 1° al 31 agosto); +90 con accertamento con adesione
9	Dopo 12-24 mesi e oltre	Giudizio di primo grado, appello, Cassazione	Termini processuali di ciascun grado

Le tappe 2, 3 e 6 sono quelle in cui si vince o si perde la maggior parte delle cause. Non perché siano le più drammatiche, ma perché sono le uniche in cui il contribuente e il professionista possono ancora scrivere qualcosa dentro un verbale che poi nessuno potrà più modificare.

Giorno −X: il controllo nasce prima che qualcuno bussi

Cosa succede

Nessuna verifica comincia con una decisione presa sul marciapiede. Comincia settimane o mesi prima, quando il nominativo del contribuente emerge da un’analisi di rischio, da un incrocio di banche dati, dalla segnalazione di un altro controllo, da una mancata risposta a un questionario o dalle risultanze di una verifica su un fornitore o su un cliente. A quel punto il reparto operante prepara il controllo, individua l’anno d’imposta, decide il tipo di intervento e — passaggio decisivo — individua dove si trovano materialmente le scritture contabili.

Ed è qui che entra in scena lo studio del commercialista. Nella stragrande maggioranza dei casi, i libri, i registri IVA, il libro giornale, le fatture e la documentazione di supporto non stanno nella sede dell’impresa: stanno nell’archivio, fisico o digitale, del professionista che tiene la contabilità. La Guardia di Finanza lo sa, e struttura l’accesso di conseguenza. Non va a cercare le carte dove non ci sono.

La norma

I poteri di accesso, ispezione e verifica sono disciplinati dall’art. 52 del D.P.R. 633/1972 in materia di IVA e dall’art. 33 del D.P.R. 600/1973 per le imposte sui redditi, che all’art. 52 rinvia espressamente. La Guardia di Finanza li esercita in cooperazione con gli uffici finanziari ai sensi dell’art. 63 del D.P.R. 633/1972, con le stesse norme e le stesse facoltà. Accanto a questo binario opera l’art. 35 della L. 4/1929, in forza del quale gli ufficiali e gli agenti di polizia tributaria hanno facoltà di accedere in qualunque ora negli esercizi pubblici e in ogni locale adibito ad azienda industriale o commerciale per eseguirvi verificazioni e ricerche.

Su questa base la Cassazione, con l’ordinanza n. 22116 del 5 agosto 2021, ha affermato che l’autorizzazione scritta prevista dall’art. 52 riguarda il diverso caso dell’accesso eseguito dai dipendenti civili dell’Amministrazione finanziaria, mentre per i militari opera la disciplina speciale del 1929. È un dettaglio tecnico che spiega perché, nella pratica, i verbali della Finanza e quelli dell’Agenzia delle Entrate non citano sempre le stesse fonti autorizzative.

I termini che si attivano

In questa fase non corre alcun termine a favore del contribuente, per la semplice ragione che il contribuente non sa nulla. È la fase cieca della procedura. Ma è anche la fase in cui si formano gli atti che, mesi o anni dopo, verranno passati al setaccio: l’ordine di accesso, il foglio di servizio, la scheda di preparazione e autorizzazione del controllo.

Dal 2 agosto 2025 questa fase ha una regola nuova e pesante. L’art. 13-bis del D.L. 17 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2025, n. 108, ha modificato l’art. 12, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) stabilendo che negli atti di autorizzazione e nei verbali redatti nel corso degli accertamenti devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che giustificano l’accesso nei locali dell’impresa o negli studi professionali. La motivazione stereotipata, ripetuta con formula fissa su tutti i controlli, non è più sufficiente. La norma si applica agli atti emessi dopo l’entrata in vigore della legge di conversione: gli accessi precedenti restano regolati dal testo previgente.

Cosa può fare il contribuente ora

Nulla, in questa fase — e proprio per questo è essenziale capire che quello che accadrà nella tappa 2 non è improvvisazione dei militari, ma esecuzione di un piano scritto. L’unica cosa utile che il contribuente e il commercialista possono fare prima è strutturale: tenere l’archivio in ordine, sapere quali documenti sono dove, avere una delega scritta pronta, sapere chi chiamare.

L’errore tipico di questa fase

L’errore tipico è credere che questa fase non esista. Molti contribuenti, e non pochi professionisti, danno per scontato che l’accesso sia legittimo perché “sono venuti con il tesserino”. In realtà il documento che li autorizza a entrare ha un contenuto preciso: indica il soggetto verificato, l’oggetto, i locali. E dal 2025 deve anche spiegare perché. Se quel documento non viene chiesto, letto e verbalizzato nel giorno stesso dell’accesso, ricostruirlo dopo è possibile ma molto più faticoso.

Quanto dura realmente

Dalla selezione all’accesso possono passare da poche settimane a diversi mesi. Non esiste un termine di legge: dipende dalla programmazione del reparto e dalla scadenza dei termini di decadenza dell’accertamento, che è il vero orologio che governa la macchina. Quando il termine di decadenza si avvicina, gli accessi si moltiplicano.

Ora zero: i militari entrano nello studio del commercialista

Cosa succede

Due o tre militari si presentano allo studio, in genere all’apertura. Si qualificano, esibiscono il foglio di servizio con l’ordine di accesso e dichiarano il motivo dell’ingresso. Ed è qui che si gioca la prima distinzione fondamentale di tutta la procedura, quella da cui discende tutto il resto:

• Il verificato è il commercialista stesso. In questo caso siamo di fronte a un accesso presso un professionista sottoposto a controllo fiscale, con tutte le garanzie rafforzate che l’art. 52 riserva ai locali destinati all’esercizio di arti e professioni.
• Il verificato è un cliente del commercialista, e lo studio è soltanto il luogo dove sono materialmente depositate le sue scritture. Qui il regime è diverso, e in senso meno favorevole a chi subisce l’accesso.

La domanda del titolo trova qui la sua prima risposta operativa: sì, la Guardia di Finanza può presentarsi nello studio del commercialista per prendere i registri contabili di un cliente, perché quei registri sono documenti del cliente che si trovano presso un depositario.

La norma

L’art. 52, comma 1, ultimo periodo, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni deve essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. La ratio è evidente: il professionista è custode di documenti, notizie e informazioni confidenziali dei suoi assistiti, e la sua presenza serve a proteggere quella sfera.

Ma la Cassazione ha circoscritto con precisione la portata di quella garanzia. Con l’ordinanza n. 9515, depositata il 6 aprile 2023, la Sezione tributaria ha cassato la decisione di merito che aveva ritenuto illegittimo un accertamento fondato su documentazione consegnata ai finanzieri da una collaboratrice dello studio, in assenza del titolare. Per la Corte, la necessità della presenza del professionista riguarda i casi in cui l’attività ispettiva sia svolta nei suoi confronti: serve a tutelare la riservatezza dei clienti quando è il professionista a essere indagato e i suoi assistiti sono terzi rispetto al controllo. Nel caso deciso, invece, il commercialista non era oggetto della verifica e l’accesso mirava soltanto ad acquisire la contabilità di un suo cliente, del quale era depositario: l’acquisizione è stata ritenuta legittima anche senza il titolare e senza un delegato formale.

Accanto a questo, l’art. 52, comma 10, del D.P.R. 633/1972 disciplina proprio l’ipotesi del depositario: se il contribuente dichiara che le scritture contabili, o alcune di esse, si trovano presso altri soggetti, deve esibire un’attestazione di quei soggetti con la specificazione delle scritture in loro possesso. E se l’attestazione non viene esibita, oppure se chi l’ha rilasciata si oppone all’accesso o non esibisce in tutto o in parte le scritture, si applicano le disposizioni del comma 5. Il rinvio non è innocuo: il comma 5 stabilisce che i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, né in sede amministrativa né in sede contenziosa.

I termini che si attivano

Dal momento dell’ingresso decorrono, contemporaneamente, tre cose.

La prima: il diritto del contribuente di essere informato delle ragioni e dell’oggetto della verifica e di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria, ai sensi dell’art. 12, comma 2, dello Statuto. È un diritto che si esercita subito, non dopo.

La seconda: il diritto di far verbalizzare osservazioni e rilievi, che ai sensi dell’art. 12, comma 4, devono essere annotati nel processo verbale delle operazioni di verifica. Ogni eccezione non messa a verbale nel giorno in cui nasce diventa, in giudizio, una parola contro un documento.

La terza: il computo dei giorni di permanenza di cui parleremo alla tappa 5.

Cosa può fare il contribuente ora

In questa fase, e solo in questa, si possono fare cose che dopo saranno impossibili:

• Chiedere ed esaminare l’atto autorizzativo, verificando che indichi il soggetto verificato, i locali e — per gli accessi successivi al 2 agosto 2025 — le circostanze concrete che lo giustificano.
• Verificare la coincidenza tra soggetto verificato e documenti richiesti. Se l’ordine riguarda il cliente Alfa, i militari non possono estendersi spontaneamente ai fascicoli di Beta e Gamma.
• Nominare per iscritto un delegato, se il titolare è assente e la verifica riguarda lui.
• Chiamare immediatamente il difensore e chiedere che il suo arrivo sia annotato nel verbale.
• Eccepire il segreto professionale, di cui alla tappa successiva.

Sono precluse, invece, altre strade: non si può opporre un generico rifiuto di far entrare i militari, e non si può decidere unilateralmente di non consegnare le scritture del cliente, perché su quel rifiuto scatta il meccanismo del comma 10 con le preclusioni del comma 5.

L’errore tipico di questa fase

L’errore più costoso è la collaborazione senza filtro. Il collaboratore di studio che, per cortesia o per timore, apre l’archivio e consegna faldoni che nessuno gli ha chiesto, o che riguardano clienti diversi da quello verificato, consegna materiale che poi entrerà nell’accertamento. Il secondo errore, speculare, è l’ostruzionismo istintivo: negare l’esistenza di documenti che ci sono. Vedremo alla tappa 4 quanto costa.

Quanto dura realmente

Il primo contatto — qualificazione, lettura dell’ordine, prime dichiarazioni a verbale — dura raramente più di trenta o quaranta minuti. In quei minuti si decide l’impianto di tutta la difesa successiva.

Prima ora: le ricerche, le casseforti e il segreto professionale

Cosa succede

Superata la soglia, i militari passano alle ricerche. Aprono armadi, esaminano faldoni, chiedono l’accesso ai gestionali e ai server. L’ispezione documentale, ai sensi dell’art. 52, comma 4, del D.P.R. 633/1972, si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture — compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie — che si trovano nei locali in cui l’accesso viene eseguito o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in quei locali. È la norma che consente di leggere brogliacci, agende, appunti, file su un PC e, in molti casi, cartelle su un archivio remoto raggiungibile da quelle postazioni.

È il momento più delicato dell’intera procedura, perché in uno studio professionale non ci sono soltanto le carte del cliente verificato: ci sono quelle di tutti gli altri.

La norma

L’art. 52, comma 3, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che è in ogni caso necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica o dell’autorità giudiziaria più vicina per procedere, durante l’accesso, a perquisizioni personali, all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, nonché per l’esame di documenti e la richiesta di notizie relativamente ai quali è eccepito il segreto professionale, ferma restando la norma dell’art. 103 del codice di procedura penale.

Sono quindi due categorie diverse, spesso confuse. La prima riguarda le aperture coattive: se lo studio consegna spontaneamente, non serve nulla; se l’armadio è chiuso e nessuno lo apre, serve il magistrato. La seconda riguarda il segreto: e qui la Cassazione ha messo paletti severi.

Con l’ordinanza n. 17228 del 26 giugno 2025 la Sezione tributaria ha annullato un accertamento fondato su un block notes con nomi di clienti e compensi, rinvenuto nello studio di un avvocato e ritenuto dai verificatori una contabilità parallela. Il professionista aveva eccepito il segreto durante l’accesso; i militari avevano proceduto ugualmente, forti di un’autorizzazione della Procura rilasciata in via preventiva e in termini generici. Per la Corte quell’autorizzazione non basta: deve essere specifica, motivata e successiva all’effettiva opposizione del segreto, perché il magistrato deve valutare in concreto se i documenti siano davvero coperti, comparando le ragioni del professionista e le esigenze dell’Amministrazione. In difetto, il materiale è inutilizzabile. Nello stesso senso, e a pochi giorni di distanza, si è espressa Cass. n. 16795 del 23 giugno 2025.

Una precisazione necessaria per il commercialista. In sede tributaria l’art. 52, comma 3, parla genericamente di “segreto professionale” e non distingue tra categorie. La clausola di salvaguardia dell’art. 103 c.p.p., invece, è costruita sulle garanzie del difensore e opera nel processo penale a favore degli avvocati che svolgono funzioni difensive e dei consulenti tecnici: il commercialista che non riveste una di quelle qualità gode in sede penale di una tutela più ristretta di quella dell’avvocato, e la distinzione diventa decisiva quando l’accesso non è fiscale ma di polizia giudiziaria. Su questo torneremo alla tappa 9.

I termini che si attivano

Il termine qui non si misura in giorni ma in minuti. Il segreto professionale rileva soltanto se viene eccepito nel corso dell’ispezione: non esiste un’eccezione tardiva da sollevare in ricorso su documenti che, sul momento, sono stati consegnati senza dire nulla. Da quando l’eccezione è formulata — e va formulata per iscritto, indicando quali documenti o informazioni si ritengono coperti — i verificatori devono sospendere ogni attività di esame su quel materiale e attivarsi presso l’autorità giudiziaria. Nelle more, possono adottare cautele conservative come il piantonamento o il suggellamento, per impedire che i documenti vengano alterati, occultati o distrutti.

Cosa può fare il contribuente ora

• Eccepire il segreto per iscritto e in modo analitico, elencando i documenti. Un’eccezione generica su “tutto lo studio” è debole quanto nessuna eccezione.
• Pretendere che l’eccezione sia trascritta nel verbale del giorno, con l’ora.
• Non aprire coattivamente nulla: se un mobile è chiuso, lasciare che sia l’autorità giudiziaria ad autorizzare l’apertura, così che il vizio eventuale resti visibile.
• Chiedere copia dell’autorizzazione del PM se e quando arriva, verificando che sia riferita a quel materiale e non a una formula generale.
• Separare fisicamente i fascicoli degli altri clienti e farne dare atto a verbale.

È invece preclusa la strada di chi confida di rimediare dopo: nessuna difesa successiva ripara un segreto mai eccepito.

L’errore tipico di questa fase

Consegnare il gestionale intero. Il software di studio contiene tutte le contabilità: aprire l’accesso al programma senza limitarlo alla posizione del solo contribuente verificato significa mettere a disposizione, di fatto, gli archivi di terzi estranei al controllo. Il secondo errore tipico è l’eccezione urlata ma non scritta: nel fascicolo processuale, tre anni dopo, resta solo ciò che è a verbale.

Quanto dura realmente

Le ricerche durano da una a diverse ore. Se viene eccepito il segreto e occorre interpellare la Procura, la giornata può prolungarsi o interrompersi con sigillatura del materiale e ripresa nei giorni successivi.

Fine del giorno 1: che cosa esce davvero dallo studio

Cosa succede

Alla fine della prima giornata, la domanda diventa concretissima: che cosa portano via? Ed è qui che va sfatata l’immagine cinematografica dei faldoni caricati sul furgone. Nella prassi normale di una verifica fiscale i militari estraggono copia: fotocopiano, scansionano, copiano file su supporti, riproducono nel verbale il contenuto dei documenti rilevanti. Gli originali restano dove sono.

Il prelievo materiale degli originali è l’eccezione, non la regola, e ha una base normativa precisa.

La norma

L’art. 52, comma 7, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che i documenti e le scritture possono essere sequestrati soltanto se non è possibile riprodurne o farne constare il contenuto nel verbale, nonché in caso di mancata sottoscrizione o di contestazione del contenuto del verbale. Tradotto: il sequestro è un rimedio residuale, giustificato quando la riproduzione non è praticabile o quando il verbale non viene firmato o viene contestato.

Il comma 6 impone poi che di ogni accesso sia redatto processo verbale, dal quale risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta, ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione, e il contribuente ha diritto di averne copia.

Sul versante opposto, il comma 5 disegna la sanzione per chi non collabora: i libri, i registri, le scritture e i documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, in sede amministrativa o contenziosa. E per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i documenti e la sottrazione di essi all’ispezione. È una preclusione che colpisce nel punto più doloroso: non impedisce all’Ufficio di accertare, impedisce al contribuente di difendersi con quelle carte.

La giurisprudenza ha però evitato l’automatismo. Con l’ordinanza n. 5307 del 20 febbraio 2023 la Sezione tributaria ha ribadito che la dichiarazione di non possedere libri, registri e documenti specificamente richiesti preclude la loro valutazione a favore del contribuente e legittima l’accertamento induttivo solo se non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa, così da integrare un sostanziale rifiuto diretto a impedire l’ispezione. In precedenza, con la sentenza n. 27595 del 10 dicembre 2013, la Corte aveva ammesso la produzione in giudizio di documentazione non esibita ai verificatori quando la mancata produzione era dipesa da manifesta difficoltà di reperimento, in assenza di qualsiasi condotta ostruzionistica. E Cass. n. 31345 del 10 novembre 2023 ha ricostruito il quadro complessivo dei doveri di collaborazione ai sensi dell’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. 600/1973, ricordando che la preclusione presuppone una richiesta specifica e l’avvertimento delle conseguenze.

I termini che si attivano

Il diritto a ricevere copia del verbale si esercita nello stesso giorno. Non è un adempimento differibile: il verbale giornaliero fotografa che cosa è stato cercato, che cosa è stato trovato, che cosa è stato copiato e che cosa è stato eccepito. Da questo momento in poi, ogni discussione su quanto accaduto passerà da quel documento.

Da qui inizia anche a correre il conteggio dei giorni di permanenza.

Cosa può fare il contribuente ora

• Leggere il verbale prima di firmarlo, riga per riga, e chiedere le integrazioni necessarie.
• Non firmare, motivando, se il contenuto non corrisponde: è una facoltà prevista dalla norma stessa, che impone di indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Va però usata con consapevolezza, perché la mancata sottoscrizione è uno dei presupposti che legittimano il sequestro.
• Far annotare l’elenco analitico di ciò che è stato copiato o prelevato, con l’indicazione del soggetto cui ciascun documento si riferisce.
• Chiedere che sia dato atto della restituzione degli originali, quando avviene.
• Documentare l’eventuale acquisizione di materiale riferito a clienti diversi dal verificato.

L’errore tipico di questa fase

Firmare per sfinimento. A fine giornata, dopo ore di ricerche, il verbale viene firmato senza leggerlo, magari perché “tanto è solo un elenco”. Non è solo un elenco: è la prova costituita di ciò che è accaduto, e sarà l’unico documento che il giudice leggerà tra due o tre anni. Il secondo errore è dichiarare avventatamente di non possedere un documento che poi si vuole produrre in giudizio: come si è visto, quella dichiarazione, se cosciente e volontaria, chiude la porta.

Quanto dura realmente

La chiusura della prima giornata avviene di norma nel tardo pomeriggio. La redazione del verbale richiede da trenta minuti a due ore, a seconda della quantità di materiale esaminato e delle eccezioni sollevate.

Ancora il giorno 1, ma su un altro piano: quando i registri non sono in un armadio

Cosa succede

C’è una variante della prima giornata che merita un capitolo a sé, perché è ormai la regola e non l’eccezione: nello studio del commercialista, oggi, i registri contabili spesso non esistono come oggetti fisici. Esistono come record dentro un gestionale, come file in conservazione a norma presso un conservatore accreditato, come archivi sincronizzati su server che possono trovarsi in un’altra città o in un altro Paese. La domanda “possono prelevare i registri” cambia forma: diventa “fin dove arriva l’ispezione quando l’archivio è digitale?”.

Nella pratica, i verificatori chiedono di sedersi a una postazione, chiedono le credenziali di consultazione, chiedono l’estrazione dei registri IVA e del libro giornale in formato elaborabile, e chiedono i file XML delle fatture elettroniche. È un’operazione che, sul piano temporale, comprime tutto: ciò che con la carta richiedeva giorni di fotocopie qui richiede minuti.

La norma

Il riferimento è di nuovo l’art. 52, comma 4, del D.P.R. 633/1972, che estende l’ispezione documentale a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali dell’accesso o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. È una formula scritta prima del cloud ma costruita in modo tecnologicamente neutro: ciò che conta non è dove risiede fisicamente il dato, ma se è raggiungibile dalle postazioni presenti nei locali.

Da qui discendono due conseguenze pratiche di segno opposto. La prima, sfavorevole: il fatto che il server sia altrove non sottrae di per sé i dati all’ispezione, se dal computer dello studio ci si arriva. La seconda, favorevole: l’accessibilità va accertata in concreto, non presunta, e l’ambito dell’ispezione resta delimitato dall’oggetto dell’ordine di accesso. Un gestionale multi-cliente è, sotto il profilo giuridico, l’equivalente digitale di un archivio che contiene i fascicoli di duecento persone estranee al controllo.

Restano poi fermi i limiti visti alla tappa 3: se l’apertura richiede il superamento coattivo di una protezione — una cassaforte digitale, un contenitore cifrato — si è nell’area in cui l’art. 52, comma 3, richiede l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria; e se sui documenti viene eccepito il segreto professionale, l’eccezione vale per i file esattamente come per la carta.

I termini che si attivano

Nessun termine nuovo, ma un’accelerazione di tutti gli altri: quando l’acquisizione è digitale, la mole di materiale che entra nel fascicolo il primo giorno è enormemente superiore, e di conseguenza il PVC arriva prima e contiene più rilievi. La compressione dei tempi tecnici non comprime, però, i tempi difensivi: i sessanta giorni per le osservazioni restano sessanta, anche se i dati da esaminare sono dieci volte tanti. Chi si organizza tardi si trova a fare in due settimane un lavoro di ricostruzione che ne richiede otto.

Cosa può fare il contribuente ora

• Chiedere che l’estrazione sia limitata alla posizione del solo soggetto verificato, e farlo annotare a verbale con l’indicazione tecnica dei filtri applicati.
• Non consegnare credenziali amministrative di sistema, che aprono l’intero parco clienti: mettere invece a disposizione un’utenza di sola lettura circoscritta.
• Pretendere l’elenco dei file acquisiti, con nome, dimensione e — dove possibile — impronta di hash, così da poter verificare in seguito l’identità tra ciò che è stato prelevato e ciò che viene prodotto in giudizio.
• Ottenere copia degli stessi file: senza una copia speculare, la difesa lavorerà per anni su un materiale che conosce solo attraverso le sintesi altrui.
• Documentare a verbale quali archivi non erano accessibili dalle postazioni dello studio, perché quella circostanza delimita l’ambito legittimo dell’ispezione.

L’errore tipico di questa fase

Consegnare l’accesso amministrativo al gestionale “per fare prima”. È l’errore che, in una sola operazione, mette a disposizione dei verificatori le contabilità di tutti i clienti dello studio, espone il professionista sul fronte della riservatezza dei terzi e rende poi difficilissimo dimostrare, a distanza di anni, che cosa fosse effettivamente pertinente al controllo autorizzato. Il secondo errore è non conservare copia di ciò che è stato estratto: la difesa che non possiede gli stessi dati dell’accusa parte con un ritardo strutturale.

Quanto dura realmente

L’estrazione digitale richiede da una a quattro ore. Le conseguenze durano quanto l’intero contenzioso.

Dal giorno 2 al giorno 30: la verifica entra nel merito

Cosa succede

A questo punto la procedura entra in una fase completamente diversa. Finita l’irruzione, comincia il lavoro lento: ricostruzione dei ricavi, controllo delle fatture, verifica delle rimanenze, incroci con i dati finanziari, richieste di chiarimenti. I militari non restano necessariamente nello studio tutti i giorni: alternano giornate in sede a giornate di elaborazione presso il proprio ufficio, e riaprono l’accesso quando serve.

Per il commercialista, questa è la fase in cui il telefono suona di continuo: richieste di documenti integrativi, di prospetti, di riconciliazioni. Ogni richiesta è un atto della procedura, e ogni risposta entra nel fascicolo.

La norma

Il perno è l’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente. Il comma 5 stabilisce che la permanenza degli operatori civili o militari dell’amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine, individuati e motivati dal dirigente dell’ufficio.

Il comma 3 contiene una facoltà molto sottovalutata: su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. È lo strumento che consente di spostare il baricentro della verifica fuori dallo studio, riducendo l’esposizione degli archivi di tutti gli altri clienti.

Il comma 6 consente al contribuente che ritenga irregolari le modalità operative dei verificatori di rivolgersi al Garante del contribuente. Il comma 2, come già visto, garantisce assistenza e informazione fin dal primo momento.

Sul computo dei trenta giorni, la Cassazione ha una posizione consolidata e restrittiva. Con l’ordinanza n. 1750 del 26 gennaio 2026 la Sezione tributaria ha ribadito che il limite si riferisce ai soli giorni di effettiva presenza dei verificatori presso la sede del contribuente, e che il superamento non determina di per sé l’invalidità dell’atto impositivo: al più, impedirebbe l’utilizzo degli elementi di prova acquisiti oltre quel termine. È una precisazione che ridimensiona molte eccezioni difensive fondate sul semplice conteggio del calendario, e che al tempo stesso indica dove la contestazione può ancora avere peso: non sull’atto in blocco, ma su singoli elementi probatori tardivi.

I termini che si attivano

Trenta giorni lavorativi di permanenza effettiva, prorogabili di altri trenta con provvedimento motivato: è il termine cardine di questa fase. Non si contano le domeniche, non si contano i giorni in cui nessuno si è presentato, non si contano le attività svolte negli uffici del reparto.

Accanto a esso corrono i termini delle singole richieste istruttorie: quando l’Amministrazione invia un questionario o un invito ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973, assegna un termine per la risposta e deve avvertire delle conseguenze dell’inottemperanza. Quel termine è il vero orologio della fase, perché la mancata risposta attiva le preclusioni probatorie.

Cosa può fare il contribuente ora

Questa è la tappa in cui la difesa smette di essere reattiva e diventa costruttiva. In concreto:

• Chiedere formalmente lo spostamento dell’esame documentale presso l’ufficio dei verificatori o presso il difensore, ai sensi dell’art. 12, comma 3.
• Tenere un registro parallelo delle giornate di accesso, con date e orari, per poter poi discutere il computo dei trenta giorni.
• Rispondere alle richieste in modo completo e tempestivo, perché ogni omissione alimenta la preclusione dell’art. 32, comma 4, del D.P.R. 600/1973.
• Far verbalizzare le proprie osservazioni tecniche mano a mano che i rilievi si formano, senza aspettare il PVC: l’art. 12, comma 4, impone di darne atto.
• Ricostruire in parallelo la propria versione dei numeri, perché al PVC mancheranno poche settimane e le memorie si scrivono meglio se il lavoro contabile è già fatto.

È qui che si vede il valore di una difesa che unisce competenze diverse sullo stesso fascicolo. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare, composto da avvocati e commercialisti, che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: nella fase in cui i rilievi prendono forma, la contestazione giuridica sull’acquisizione della prova e la contestazione tecnica sui numeri devono nascere insieme, perché separarle significa arrivare al PVC con metà della difesa pronta.

L’errore tipico di questa fase

Delegare tutto al commercialista che tiene la contabilità, che in questa procedura si trova in una posizione oggettivamente scomoda: è il depositario delle scritture, è il tecnico che le ha redatte ed è la persona alla quale i verificatori chiedono spiegazioni sul proprio stesso operato. Non è un difetto professionale: è un conflitto di ruoli strutturale. La difesa tecnica sui rilievi e la difesa giuridica sulla procedura devono avere una regia distinta da chi ha materialmente tenuto la contabilità.

Quanto dura realmente

La fase di merito si estende, nella pratica, da poche settimane a diversi mesi, perché i trenta giorni lavorativi di permanenza si spalmano su un arco di calendario molto più lungo. Non è raro che tra il primo accesso e il PVC passino da tre a otto mesi.

Il giorno del PVC: la fotografia definitiva dei rilievi

Cosa succede

Le operazioni si chiudono con il rilascio del processo verbale di constatazione. È il documento che raccoglie i rilievi, li quantifica, li motiva e li imputa agli anni d’imposta. Non è ancora un atto impositivo: non chiede denaro, non è impugnabile davanti al giudice tributario. Ma è la base su cui verrà costruito tutto ciò che segue, ed è il primo documento che il contribuente può contestare per iscritto in modo articolato.

Da questo momento in poi il baricentro si sposta: finisce la fase della Guardia di Finanza e comincia quella dell’Agenzia delle Entrate, che riceverà il PVC e deciderà se e come trasformarlo in accertamento.

La norma

L’art. 12, comma 7, della L. 212/2000 prevede che, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente possa comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste, che devono essere valutate dagli uffici impositori.

Va segnalato che il rapporto tra questa previsione e il nuovo art. 6-bis dello Statuto, introdotto dal D.Lgs. 219/2023 nell’ambito della riforma dello Statuto del contribuente, è oggetto di un dibattito tecnico non ancora sopito: parte della dottrina ritiene che la disciplina del contraddittorio preventivo generalizzato abbia assorbito la funzione del vecchio comma 7, altri ne sostengono la persistente autonomia. In termini pratici, il contribuente prudente presenta comunque le osservazioni al PVC entro sessanta giorni e poi esercita nuovamente il proprio diritto nella successiva fase dello schema di atto: le due difese non si escludono e la seconda si costruisce meglio se la prima è già stata depositata.

Sul regime previgente, applicabile ratione temporis a molte verifiche ancora in contenzioso, resta consolidato il principio per cui l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio del verbale comporta l’invalidità dell’atto emesso ante tempus, salva la prova di specifiche ragioni d’urgenza da esplicitare nell’atto stesso — principio ribadito da Cass. n. 11870/2026, che ha confermato l’onere di motivazione dell’urgenza nel corpo dell’avviso.

I termini che si attivano

Sessanta giorni dalla consegna del PVC per le osservazioni. È un termine che non richiede alcun esborso, non preclude nessuna opzione successiva e obbliga l’Ufficio a prendere posizione. Non sfruttarlo è, statisticamente, uno degli errori più diffusi dell’intera procedura.

Cosa può fare il contribuente ora

• Depositare memorie difensive analitiche, rilievo per rilievo, distinguendo le contestazioni di merito da quelle procedimentali.
• Sollevare fin da subito il tema dell’acquisizione della prova: assenza o genericità dell’autorizzazione, mancata motivazione dell’accesso per gli atti successivi al 2 agosto 2025, segreto professionale eccepito e non rispettato, documenti riferiti a soggetti diversi dal verificato.
• Produrre la documentazione integrativa che chiarisce i rilievi, anticipando il contraddittorio.
• Chiedere l’accesso agli atti per ottenere copia degli atti autorizzativi e dei verbali giornalieri che non fossero già in possesso.

Restano invece precluse le impugnazioni: il PVC non si impugna davanti alla Corte di giustizia tributaria, e chi tenta di farlo perde tempo prezioso su un ricorso destinato a essere dichiarato inammissibile.

L’errore tipico di questa fase

Aspettare l’accertamento “perché tanto la partita si gioca là”. È il calcolo sbagliato più comune. Le osservazioni al PVC costringono l’Ufficio a confrontarsi con le obiezioni prima di scrivere l’atto, e ogni rilievo che l’Ufficio abbandona in questa fase è un rilievo che non dovrà essere smontato davanti a un giudice tre anni dopo.

Quanto dura realmente

Tra il PVC e l’emissione dello schema di atto passano, di norma, da tre a dodici mesi. Il fattore che comprime i tempi è sempre lo stesso: l’avvicinarsi del termine di decadenza per l’accertamento.

Dopo il PVC: i sessanta giorni dello schema di atto

Cosa succede

Il calendario ora corre su un binario nuovo. L’Ufficio, prima di emettere l’atto impositivo, comunica al contribuente uno schema di atto, cioè la bozza motivata dell’accertamento che intende adottare, e apre un contraddittorio formale.

È una novità strutturale della riforma dello Statuto: prima, il contraddittorio preventivo generalizzato non esisteva, e per gli accertamenti cosiddetti “a tavolino” — quelli non preceduti da accesso fisico — la sua mancanza non invalidava l’atto quanto ai tributi non armonizzati. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, hanno ribadito quel quadro per il regime anteriore, precisando che per i tributi armonizzati la violazione poteva invalidare l’atto solo se il contribuente indicava in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere.

La norma

L’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, estende l’obbligo di contraddittorio preventivo a tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per le controdeduzioni allo schema di atto. Se il termine per l’emissione dell’atto scade prima, esso è prorogato per consentire il pieno esercizio del contraddittorio.

Attenzione a due dettagli che cambiano i conti sul calendario. Il primo: la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto si applica al termine di sessanta giorni per le osservazioni allo schema di atto. Il secondo: il termine di trenta giorni per l’eventuale istanza di accertamento con adesione segue una logica propria e non beneficia allo stesso modo di quella sospensione. È una asimmetria che, in agosto, ha già fatto perdere più di una difesa.

Vale la pena ricordarlo con precisione, perché la sospensione feriale è una delle regole più frequentemente ricordate male: il periodo è quello che va dal 1° al 31 agosto di ogni anno, non un generico blocco estivo di quarantacinque giorni.

I termini che si attivano

• Non meno di sessanta giorni per le controdeduzioni allo schema di atto, con sospensione dal 1° al 31 agosto.
• Trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione, quando si sceglie questa strada.
• Proroga del termine di emissione dell’atto, se il contraddittorio non può altrimenti esaurirsi.

Cosa può fare il contribuente ora

• Presentare controdeduzioni scritte, che l’Ufficio ha l’obbligo di valutare e, in caso di dissenso, di confutare nella motivazione dell’atto finale.
• Chiedere l’accertamento con adesione, valutando che il procedimento sospende i termini e apre un confronto diretto.
• Riproporre e documentare le eccezioni sull’acquisizione della prova, perché è nell’atto finale che l’Ufficio dovrà spiegare perché ritiene utilizzabile ciò che ha usato.
• Verificare la coerenza tra PVC e schema di atto: i rilievi aggiunti in questa sede senza contraddittorio sono un terreno di contestazione.

L’errore tipico di questa fase

Confondere i due termini. Molti contribuenti presentano l’istanza di adesione convinti che tutto si sospenda allo stesso modo, e si accorgono troppo tardi che il calendario delle controdeduzioni e quello dell’adesione non camminano in parallelo. Il secondo errore è la controdeduzione “di stile”, tre pagine di principi generali senza un numero: l’Ufficio ha l’obbligo di confutare le osservazioni specifiche, non le petizioni di principio.

Quanto dura realmente

Dalla comunicazione dello schema di atto alla notifica dell’avviso passano, mediamente, da due a sei mesi, con forti accelerazioni quando il termine di decadenza incombe.

La notifica dell’avviso: i sessanta giorni che contano

Cosa succede

L’avviso di accertamento arriva. È il primo atto che chiede materialmente denaro, ed è il primo atto impugnabile. Contiene la ricostruzione dei maggiori imponibili, le imposte, gli interessi e le sanzioni, e — se il contraddittorio si è svolto — deve dare conto delle osservazioni del contribuente e delle ragioni per cui non sono state accolte.

Da questo momento in poi il tempo cambia natura. Fino a ieri i termini erano occasioni; da oggi sono decadenze.

La norma

Il ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado va proposto entro sessanta giorni dalla notifica, con applicazione della sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sospende quel termine per novanta giorni, e le due sospensioni si cumulano quando la notifica cade a ridosso dell’estate.

Sul piano della riscossione, l’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi e IVA ha efficacia esecutiva: decorsi i termini per il ricorso, diventa titolo per la riscossione, e l’affidamento all’agente della riscossione avviene secondo la scansione prevista dalla normativa vigente. È la ragione per cui il calcolo del termine non è mai un esercizio teorico.

Quanto ai costi, l’unico esborso di legge da mettere in conto in questa fase è il contributo unificato tributario, dovuto per scaglioni in base al valore della lite e liquidato secondo le tabelle di legge.

I termini che si attivano

• 60 giorni per il ricorso, sospesi dal 1° al 31 agosto.
• +90 giorni in caso di istanza di accertamento con adesione tempestivamente presentata.
• Termini per l’eventuale istanza di sospensione dell’atto, da proporre con il ricorso o con atto separato quando ricorre il pericolo di danno grave e irreparabile.

Cosa può fare il contribuente ora

• Impugnare tempestivamente, articolando i motivi procedimentali e quelli di merito.
• Chiedere la sospensione dell’esecuzione, documentando il periculum.
• Valutare l’adesione, che comporta la riduzione delle sanzioni nella misura di legge e la rateazione.
• Impostare fin dal ricorso introduttivo le questioni sull’utilizzabilità della prova, perché in appello e in Cassazione sarà troppo tardi per introdurre allegazioni di fatto nuove.

Sono precluse, da questo momento, le difese che avrebbero dovuto essere sollevate nelle fasi precedenti e che presuppongono un’attività istruttoria non più ripetibile: il verbale è cristallizzato, e ciò che non fu eccepito allora si può soltanto argomentare, non più documentare.

L’errore tipico di questa fase

Il calcolo del termine fatto a mente. Sessanta giorni, più trentuno di agosto, più novanta di adesione: sembra semplice, ma ogni anno migliaia di ricorsi vengono dichiarati inammissibili per un conteggio sbagliato di pochi giorni. Il secondo errore è il ricorso “fotocopia” del PVC, che ripete le osservazioni già respinte senza attaccare la motivazione con cui l’Ufficio le ha respinte.

Quanto dura realmente

Dalla notifica dell’avviso all’udienza di primo grado passano, a seconda della Corte adita, da otto a venti mesi. La sospensiva, quando richiesta, viene trattata di norma entro poche settimane.

Dopo 12-24 mesi: il giudizio e la partita dell’inutilizzabilità

Cosa succede

Siamo ormai a uno o due anni dal giorno in cui i militari hanno varcato la soglia dello studio. Il giudizio entra nel vivo e, accanto al merito dei rilievi, si apre la questione che oggi è la più incerta e la più promettente di tutto il diritto tributario italiano: i documenti acquisiti in modo irrituale possono essere usati contro il contribuente?

La norma

Il punto di partenza è l’art. 7-quinquies della L. 212/2000, introdotto dalla riforma dello Statuto e in vigore dal 18 gennaio 2024, che sancisce l’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge. Accanto ad esso, l’art. 7-ter disciplina l’annullabilità degli atti viziati.

Il tema è però più antico. Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 16424 del 2002, avevano già affermato che l’inutilizzabilità derivante dall’illegittimità dell’autorizzazione all’accesso domiciliare non richiede un’espressa previsione sanzionatoria, discendendo dal principio generale per cui l’assenza del presupposto di un procedimento amministrativo travolge tutti gli atti in cui esso si articola, e che l’acquisizione di un documento in violazione di legge non può risolversi a vantaggio di chi la violazione l’ha commessa. Sulla stessa linea si collocano le più recenti ordinanze nn. 25050/2025 e 8031/2026, secondo cui anche prima dell’art. 7-quinquies gli elementi acquisiti in accesso senza autorizzazione erano inutilizzabili, in forza dell’inviolabilità del domicilio garantita dall’art. 14 Cost.

Convive però un orientamento opposto, secondo cui la mera assenza o irregolarità dell’autorizzazione non comporta automatica inutilizzabilità, salvo che venga in rilievo la lesione di diritti fondamentali di rango costituzionale: è la linea richiamata, da ultimo, da Cass. n. 19956 del 15 giugno 2026 in materia di indagini finanziarie, con il corredo dei precedenti conformi.

Il contrasto è arrivato al capolinea. Con l’ordinanza interlocutoria n. 13696 dell’11 maggio 2026 la Sezione tributaria ha rimesso al Primo Presidente la valutazione sull’assegnazione alle Sezioni Unite della questione dell’applicabilità retroattiva dell’art. 7-quinquies. Il caso nasce da una verifica della Guardia di Finanza presso la sede di una società, con accesso autorizzato dal Comandante del Nucleo di polizia tributaria e non dall’autorità giudiziaria.

Sullo sfondo, la pressione di Strasburgo. Con la sentenza Italgomme Pneumatici S.r.l. e altri c. Italia del 6 febbraio 2025 la Corte europea dei diritti dell’uomo ha ritenuto la disciplina italiana su accessi, ispezioni e verifiche incompatibile con l’art. 8 CEDU, affermando che la nozione di domicilio protetto comprende la sede legale, le succursali e ogni altro locale commerciale e professionale, e che la normativa interna non offre garanzie procedurali sufficienti. La condanna si è ripetuta con Agrisud 2014 S.r.l. e altri c. Italia dell’11 dicembre 2025, che ha censurato la discrezionalità sostanzialmente illimitata lasciata alle autorità fiscali; con Ferrieri e Bonassisa c. Italia dell’8 gennaio 2026 sulle indagini bancarie; e con Edilsud 2014 S.r.l. e Ferreri c. Italia del 5 marzo 2026 sugli accessi in locali a uso promiscuo. Nel frattempo la Cassazione aveva già sollecitato il contraddittorio delle parti sul punto con le ordinanze nn. 11910 del 6 maggio 2025, 25049 dell’11 settembre 2025 e 25751 del 22 settembre 2025.

Va poi ricordato che, per l’accesso in locali adibiti anche ad abitazione — l’ipotesi tutt’altro che rara dello studio professionale ricavato nell’appartamento — l’autorizzazione del procuratore della Repubblica è sempre necessaria, e la sua mancanza inficia gli atti fondati sui dati così acquisiti: principio affermato, tra le altre, da Cass. n. 6908 del 25 marzo 2011, che ha ritenuto invalido l’accertamento basato su documenti sequestrati nell’abitazione o nello studio del commercialista senza autorizzazione, e da Cass. n. 16570 del 28 luglio 2011.

I termini che si attivano

I termini sono ora quelli processuali di ciascun grado: appello entro sessanta giorni dalla notifica della sentenza o entro il termine lungo, ricorso per cassazione entro sessanta giorni dalla notifica della sentenza d’appello, sempre con sospensione feriale dal 1° al 31 agosto.

Cosa può fare il contribuente ora

• Coltivare in ogni grado la questione dell’utilizzabilità, tenendo conto che la pronuncia attesa delle Sezioni Unite potrà incidere su tutti i giudizi pendenti.
• Documentare in modo puntuale il vizio di acquisizione, perché le Sezioni Unite decideranno un principio, ma il singolo giudizio si vince con gli atti del fascicolo.
• Valutare la definizione agevolata o la conciliazione quando i rilievi di merito sono solidi e il vizio procedimentale è incerto.
• Distinguere l’accesso fiscale da quello di polizia giudiziaria: quando la Finanza opera con i poteri del codice di procedura penale, il regime di garanzie e di utilizzabilità è diverso, e la trasmigrazione degli atti dal penale al tributario ha regole proprie.

L’errore tipico di questa fase

Introdurre in appello o in Cassazione una contestazione sull’acquisizione della prova mai sollevata prima. Il giudizio tributario è un giudizio a critica vincolata sui motivi di ricorso: una difesa nata in secondo grado nasce quasi sempre morta. Chi non ha piantato il seme nel verbale del giorno 1 e nel ricorso introduttivo, difficilmente raccoglierà in Cassazione.

Quanto dura realmente

Il primo grado si chiude di norma in dodici-ventiquattro mesi, l’appello in altri diciotto-trenta, il giudizio di legittimità in due-quattro anni. Dalla prima ora nello studio del commercialista all’ultima parola possono passare, realisticamente, dai cinque agli otto anni.

La stessa procedura, due calendari

Le date che seguono sono ipotesi di lavoro costruite a fini dimostrativi, non casi reali: servono a rendere visibile la differenza che il tempo fa. Due contribuenti, stessa verifica, stessi rilievi, calendari opposti.

Ipotesi A — il contribuente che presidia le finestre.

• 12 marzo, ore 8.40. La Finanza accede allo studio del commercialista per acquisire la contabilità della Alfa S.r.l., anno d’imposta sotto controllo. Il titolare c’è. Chiede l’ordine di accesso, ne fa copia, verifica che indichi Alfa e non altri, e fa annotare a verbale che l’archivio digitale contiene le contabilità di 214 clienti e che l’accesso al gestionale viene limitato alla sola posizione Alfa.
• 12 marzo, ore 10.15. I militari chiedono di aprire un armadio contenente fascicoli misti. Il titolare eccepisce per iscritto il segreto professionale su undici fascicoli nominativamente indicati e non apre coattivamente nulla. L’eccezione finisce a verbale con l’ora.
• 12 marzo, ore 18.20. Verbale giornaliero: elenco analitico di 43 documenti copiati, tutti riferiti ad Alfa; nessun originale prelevato; annotazione dell’eccezione di segreto. Firma con riserva sulle sole parti descrittive contestate.
• 19 marzo. Alfa nomina il difensore e chiede, ex art. 12 comma 3, che il prosieguo dell’esame documentale avvenga presso l’ufficio dei verificatori. Richiesta accolta: da qui in avanti nessun altro accesso allo studio.
• 8 luglio. PVC. Rilievi per 187.400 euro di maggiori ricavi.
• 6 settembre. Osservazioni al PVC entro i sessanta giorni, contestando nel merito 74.900 euro di rilievi e, in rito, l’utilizzo di tre documenti riferiti a fascicoli coperti dall’eccezione di segreto mai autorizzata dalla Procura.
• 14 gennaio dell’anno successivo. Schema di atto: l’Ufficio ha già abbandonato i rilievi fondati sui tre documenti contestati e riduce l’imponibile contestato a 112.500 euro. Controdeduzioni nei sessanta giorni.
• 22 aprile. Avviso di accertamento su 98.300 euro. Ricorso tempestivo, con i motivi procedimentali già radicati negli atti del procedimento.

Ipotesi B — il contribuente che lascia correre.

• 12 marzo, ore 8.40. Stesso accesso. Il titolare è fuori sede; una collaboratrice apre l’archivio e consegna quanto richiesto. Nessuno chiede l’ordine di accesso, nessuno eccepisce nulla. Alla luce di Cass. n. 9515/2023, trattandosi di verifica su un cliente e non sul professionista, l’assenza del titolare non vizia di per sé l’acquisizione.
• 12 marzo, ore 18.20. Verbale firmato senza rilievi. Nel frattempo sono stati esaminati anche documenti riferiti a due altri clienti, e la circostanza non risulta da alcun atto.
• 8 luglio. PVC con rilievi per 187.400 euro. Nessuna osservazione nei sessanta giorni: la finestra si chiude il 6 settembre.
• 14 gennaio. Schema di atto identico al PVC, perché nessuno ha dato all’Ufficio una ragione per cambiarlo. Controdeduzioni generiche depositate il 20 marzo, oltre il termine calcolato male perché non si è tenuto conto che la sospensione feriale, in quel periodo dell’anno, non opera.
• 22 aprile. Avviso di accertamento sull’intero imponibile contestato. Il ricorso, depositato nei termini, solleva per la prima volta la questione del segreto professionale: ma nel verbale del 12 marzo non c’è traccia di alcuna eccezione, e il motivo si regge su una circostanza non documentata.

Stessa verifica, stessi militari, stessa contabilità. La differenza di 89.100 euro di imponibile tra le due ipotesi non è nata in aula: è nata alle 10.15 del 12 marzo.

I binari paralleli: come cambia la timeline se si attiva un rimedio

La procedura descritta finora è il binario principale. Ma il contribuente può innestarne altri, e ciascuno modifica il calendario in modo diverso.

Il binario dell’accertamento con adesione. L’istanza presentata dopo la notifica dell’avviso sospende il termine per il ricorso di novanta giorni. Il procedimento apre un confronto diretto con l’Ufficio, con contraddittorio in sede amministrativa, e si chiude con un atto di adesione che comporta la riduzione delle sanzioni nella misura di legge e la possibilità di rateazione. Se l’adesione non si perfeziona, il termine per il ricorso riprende a decorrere. È il rimedio che allunga il calendario senza consumare difese, e per questo va valutato quasi sempre — a condizione di non usarlo come strumento dilatorio quando non esiste alcun margine di merito.

Il binario dell’autotutela. L’istanza di annullamento in autotutela, oggi disciplinata dallo Statuto nelle due forme obbligatoria e facoltativa, non sospende i termini di impugnazione. È un binario che corre accanto, non al posto, del ricorso: usarlo per “guadagnare tempo” è uno degli errori più frequenti e più fatali, perché il termine di sessanta giorni continua a scorrere mentre si attende una risposta che potrebbe non arrivare mai.

Il binario della sospensione giudiziale. Con il ricorso, o con atto separato, si può chiedere alla Corte di giustizia tributaria la sospensione dell’esecuzione dell’atto, dimostrando il fumus e il danno grave e irreparabile. La trattazione avviene di norma entro poche settimane e cambia radicalmente il profilo di rischio del periodo che precede la sentenza.

Il binario penale. Quando i rilievi superano le soglie di punibilità previste dal D.Lgs. 74/2000, il PVC alimenta una notizia di reato e si apre un procedimento parallelo, con tempi, regole probatorie e garanzie proprie. È il binario in cui la distinzione tra accesso fiscale e attività di polizia giudiziaria diventa decisiva: le garanzie dell’art. 103 c.p.p. operano a favore dei difensori e dei consulenti tecnici, e la posizione del commercialista che non riveste quelle qualità è diversa da quella dell’avvocato. Va inoltre ricordato che l’occultamento o la distruzione di documenti contabili di cui è obbligatoria la conservazione è autonomamente sanzionato dall’art. 10 del D.Lgs. 74/2000: la tentazione di “far sparire” un faldone durante una verifica trasforma un problema tributario in un problema penale.

Il binario del segreto professionale non risolto. Se il professionista eccepisce il segreto e la Procura non autorizza, quel materiale resta fuori. Se la Procura autorizza con provvedimento generico o preventivo, la timeline prosegue ma con un vizio che, alla luce di Cass. nn. 16795 e 17228 del 2025, potrà essere fatto valere fino in Cassazione.

Il binario europeo. Le condanne di Strasburgo e la pendente rimessione alle Sezioni Unite creano, per i giudizi in corso, un binario di attesa: in molti casi la scelta ragionata è coltivare il giudizio mantenendo viva la questione, piuttosto che definire in fretta una lite che potrebbe cambiare fisionomia.

Le cinque finestre critiche

Su una procedura che dura anni, i momenti in cui agire o non agire cambia davvero l’esito sono cinque. Tutto il resto è conseguenza.

1. I primi sessanta minuti dell’accesso. È l’unico momento in cui si può verificare l’atto autorizzativo, delimitare l’ambito del controllo, separare i fascicoli di terzi e far mettere tutto a verbale. Chi non presidia questa finestra combatterà per anni con un verbale scritto da altri.
2. L’eccezione di segreto professionale, durante l’ispezione. Il segreto rileva solo se opposto sul momento, per iscritto e in modo analitico. Non esiste un’eccezione tardiva: è la finestra più stretta e la più decisiva di tutta la procedura.
3. La firma del verbale di fine giornata. È la fotografia ufficiale di ciò che è accaduto. Ogni integrazione chiesta prima della firma vale cento pagine di ricostruzione successiva; ogni firma apposta per stanchezza costa un motivo di ricorso.
4. I sessanta giorni dopo il PVC. È la finestra gratuita: nessun esborso, nessuna preclusione, e l’obbligo per l’Ufficio di valutare quanto scritto. È anche la finestra più sprecata, perché sembra che ci sia tempo.
5. I sessanta giorni dalla notifica dell’avviso. Da occasione a decadenza. Qui il calcolo del termine — con la sospensione dal 1° al 31 agosto e gli eventuali novanta giorni dell’adesione — non ammette approssimazioni: una finestra chiusa a questo punto non si riapre più.

Le domande sul tempo

Sono passati otto mesi dall’accesso e non ho più notizie: la verifica è decaduta? No. Non esiste un termine di legge che imponga di chiudere la verifica entro un tempo determinato: il limite dei trenta giorni lavorativi prorogabili riguarda la permanenza effettiva dei verificatori presso la sede, non la durata complessiva dell’istruttoria. L’orologio che conta davvero è quello della decadenza dei poteri di accertamento sull’annualità. Il silenzio, quindi, non è mai una buona notizia da sola.

Ho consegnato tutto senza dire niente: posso eccepire il segreto professionale adesso? No, se il segreto riguarda documenti già esaminati. L’eccezione ha senso e produce effetti se sollevata durante l’ispezione, perché è da quel momento che i verificatori devono sospendere l’esame e rivolgersi all’autorità giudiziaria. Restano però praticabili altre contestazioni: sull’atto autorizzativo, sulla motivazione dell’accesso per gli atti successivi al 2 agosto 2025, sull’estensione a documenti riferiti a soggetti diversi dal verificato.

Sono passati settanta giorni dal PVC: ho perso tutto? No. Il termine di sessanta giorni per le osservazioni al PVC è una facoltà, non una decadenza processuale: la sua mancata attivazione indebolisce la difesa ma non la preclude. La finestra successiva è quella dello schema di atto, con non meno di sessanta giorni per le controdeduzioni. Quello che si è perso è l’effetto di anticipazione, non il diritto di difendersi.

Quanto dura in tutto, dall’accesso alla sentenza definitiva? Nell’esperienza ordinaria dei procedimenti tributari italiani: da tre a otto mesi dall’accesso al PVC; da tre a dodici mesi dal PVC allo schema di atto; da due a sei mesi allo avviso; da otto a venti mesi alla sentenza di primo grado; da diciotto a trenta mesi all’appello; da due a quattro anni alla decisione di legittimità. In totale, tra cinque e otto anni.

L’avviso è arrivato il 20 luglio: quando scade il ricorso? Sessanta giorni dalla notifica, con sospensione dal 1° al 31 agosto: i giorni corsi fino al 31 luglio si sommano a quelli che riprendono dal 1° settembre. Se in mezzo si presenta istanza di accertamento con adesione, si aggiungono novanta giorni di sospensione. Il calcolo va fatto per iscritto, sempre, perché è la prima cosa che un difensore verifica e l’ultima che un contribuente ricorda.

Le pronunce che scandiscono la procedura

Di seguito i riferimenti giurisprudenziali e sovranazionali richiamati, ordinati secondo la tappa della timeline cui si riferiscono. I principi sono riformulati sinteticamente.

Tappa 1-2 — Ingresso, autorizzazione, presenza del titolare

1. Cass., sez. trib., ord. n. 9515 del 6 aprile 2023. L’obbligo di eseguire l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti e professioni in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato opera quando l’attività ispettiva è rivolta al professionista stesso; se l’accesso mira soltanto ad acquisire la contabilità di un cliente della quale il professionista è depositario, l’acquisizione resta valida anche in sua assenza. Rilevanza: è la pronuncia che risponde direttamente alla domanda del titolo e che spiega perché la difesa non può basarsi sull’assenza del commercialista.
2. Cass., sez. trib., ord. n. 22116 del 5 agosto 2021. In forza dell’art. 35 della L. 4/1929, gli appartenenti alla polizia tributaria hanno facoltà di accedere negli esercizi pubblici e nei locali adibiti ad azienda industriale o commerciale; l’autorizzazione scritta è richiesta per gli accessi eseguiti dai dipendenti civili dell’Amministrazione. Rilevanza: delimita quali contestazioni sull’autorizzazione hanno effettivamente presa quando a operare sono i militari.

Tappa 3 — Segreto professionale e autorizzazione del PM

3. Cass., sez. trib., ord. n. 17228 del 26 giugno 2025. Quando il professionista eccepisce il segreto, l’esame dei documenti richiede un’autorizzazione dell’autorità giudiziaria specifica e motivata, che presupponga la valutazione concreta della fondatezza dell’eccezione; un provvedimento generico e rilasciato preventivamente non legittima l’acquisizione, che resta inutilizzabile. Rilevanza: è il precedente che trasforma l’eccezione tempestiva in un’arma effettiva.
4. Cass., sez. trib., n. 16795 del 23 giugno 2025. Nello stesso senso, con riguardo alla necessità che la valutazione del magistrato sia comparativa e documentata. Rilevanza: consolida l’orientamento a pochi giorni di distanza, riducendo il margine per letture minimizzanti.

Tappa 4 — Esibizione, rifiuto e preclusioni

5. Cass., sez. trib., ord. n. 5307 del 20 febbraio 2023. La dichiarazione di non possedere documenti specificamente richiesti preclude il loro utilizzo a favore del contribuente e legittima l’accertamento induttivo solo se non veritiera, cosciente, volontaria e dolosa. Rilevanza: esclude l’automatismo sanzionatorio e apre uno spazio difensivo quando l’omessa esibizione è incolpevole.
6. Cass., sez. trib., n. 27595 del 10 dicembre 2013. È ammessa la produzione in giudizio di documentazione non esibita in verifica quando la mancata esibizione dipende da manifesta difficoltà di reperimento e non da un comportamento diretto a ostacolare il controllo. Rilevanza: fornisce il criterio pratico per distinguere disorganizzazione e ostruzionismo.
7. Cass., sez. trib., n. 31345 del 10 novembre 2023. Ricostruisce i doveri di collaborazione e le cause di inutilizzabilità di cui all’art. 32, commi 4 e 5, del D.P.R. 600/1973, subordinandole a una richiesta specifica dell’Ufficio e all’avvertimento delle conseguenze. Rilevanza: consente di verificare se la preclusione è stata correttamente attivata.

Tappa 5-6 — Permanenza, PVC e contraddittorio

8. Cass., sez. trib., ord. n. 1750 del 26 gennaio 2026. Il limite di trenta giorni lavorativi si riferisce ai soli giorni di effettivo controllo presso la sede; il suo superamento non invalida l’atto impositivo, potendo semmai impedire l’utilizzo degli elementi acquisiti oltre il termine. Rilevanza: riorienta la contestazione dal piano dell’invalidità dell’atto a quello dell’inutilizzabilità dei singoli elementi.
9. Cass., sez. trib., n. 11870/2026. La deroga al termine dilatorio è ammessa solo se le ragioni d’urgenza sono esplicitate nella motivazione dell’atto. Rilevanza: rende verificabile in giudizio l’urgenza invocata dall’Ufficio.
10. Cass., Sez. Un., n. 21271 del 25 luglio 2025. Nel regime anteriore all’art. 6-bis dello Statuto, il contraddittorio endoprocedimentale non aveva portata generalizzata per i tributi non armonizzati, mentre per quelli armonizzati la sua omissione poteva invalidare l’atto solo a fronte dell’indicazione concreta delle difese pretermesse. Rilevanza: è la bussola per tutti i contenziosi ancora regolati dal vecchio regime.

Tappa 9 — Utilizzabilità della prova

11. Cass., Sez. Un., n. 16424 del 2002. L’inutilizzabilità conseguente all’illegittimità dell’autorizzazione all’accesso domiciliare non richiede un’espressa previsione sanzionatoria, derivando dal principio per cui il difetto del presupposto travolge tutti gli atti del procedimento; l’acquisizione compiuta in violazione di legge non può giovare a chi l’ha commessa. Rilevanza: è la radice storica dell’intera difesa sull’inutilizzabilità.
12. Cass., sez. trib., ord. interlocutoria n. 13696 dell’11 maggio 2026. Rilevato il contrasto interno alla Corte, la questione dell’applicabilità dell’art. 7-quinquies della L. 212/2000 anche agli atti anteriori alla sua entrata in vigore è stata rimessa al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite. Rilevanza: è la pronuncia attesa che può cambiare l’esito di migliaia di giudizi pendenti.
13. Cass., sez. trib., ord. n. 19956 del 15 giugno 2026. L’assenza o l’irregolarità dell’autorizzazione non comporta automatica inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che risulti lesa una posizione fondamentale di rango costituzionale. Rilevanza: rappresenta l’orientamento contrapposto, quello con cui ogni difesa deve fare i conti.
14. Cass., sez. trib., ordinanze nn. 25050/2025 e 8031/2026. Anche prima dell’art. 7-quinquies gli elementi acquisiti in accesso privo di autorizzazione erano inutilizzabili, in forza dell’inviolabilità del domicilio ex art. 14 Cost. Rilevanza: sostengono la tesi della retroattività sostanziale del principio.
15. Cass., sez. trib., nn. 6908 del 25 marzo 2011 e 16570 del 28 luglio 2011. Per l’accesso in locali adibiti anche ad abitazione l’autorizzazione del procuratore della Repubblica è sempre necessaria, e l’accertamento fondato su documenti acquisiti in difetto di essa è invalido. Rilevanza: riguarda direttamente lo studio professionale ricavato in un’abitazione, ipotesi frequentissima.
16. Corte EDU, Italgomme Pneumatici S.r.l. e altri c. Italia, 6 febbraio 2025. La nozione di domicilio protetta dall’art. 8 CEDU comprende sede legale, succursali e locali commerciali e professionali; la disciplina italiana su accessi, ispezioni e verifiche non offre garanzie procedurali sufficienti. Rilevanza: è la pronuncia che ha aperto l’intera stagione di riesame.
17. Corte EDU, Agrisud 2014 S.r.l. e altri c. Italia, 11 dicembre 2025; Ferrieri e Bonassisa c. Italia, 8 gennaio 2026; Edilsud 2014 S.r.l. e Ferreri c. Italia, 5 marzo 2026. Confermano la natura sistemica della violazione, estendendola alle indagini bancarie e agli accessi in locali a uso promiscuo, e indicano al legislatore i criteri per una riforma delle garanzie. Rilevanza: alimentano l’argomento convenzionale in ogni giudizio pendente.
18. Cass., sez. trib., ordinanze nn. 11910 del 6 maggio 2025, 25049 dell’11 settembre 2025 e 25751 del 22 settembre 2025. Hanno sollecitato il contraddittorio delle parti sulla rilevanza della sentenza Italgomme e della sopravvenuta disciplina dell’art. 13-bis del D.L. 84/2025. Rilevanza: documentano che la Corte considera la questione tuttora aperta.

Cosa può fare lo Studio Monardo

Lo Studio interviene alla tappa in cui il contribuente si trova, perché ogni fase ha strumenti propri e strumenti ormai preclusi. In concreto:

1. Se sei all’ora zero, interveniamo durante l’accesso: esaminiamo l’ordine di accesso e il foglio di servizio, verifichiamo la corrispondenza tra soggetto verificato, locali e documenti richiesti, e dettiamo a verbale le contestazioni nel momento in cui nascono.
2. Se il segreto professionale è in gioco, redigiamo l’eccezione scritta e analitica con l’elenco nominativo dei documenti, e ne pretendiamo la trascrizione a verbale con l’ora, così da rendere verificabile ogni successiva autorizzazione della Procura.
3. Se sei alla fine della prima giornata, leggiamo e correggiamo il verbale prima della firma: facciamo inserire l’elenco analitico del materiale copiato, l’indicazione del soggetto cui ciascun documento si riferisce e l’annotazione degli originali restituiti.
4. Se la verifica è in corso, chiediamo lo spostamento dell’esame documentale presso l’ufficio dei verificatori o presso lo Studio, ai sensi dell’art. 12, comma 3, dello Statuto, e ricostruiamo il calendario effettivo delle giornate di permanenza.
5. Se hai ricevuto il PVC, scriviamo le osservazioni nei sessanta giorni, separando i rilievi di merito da quelli procedimentali e documentando ogni vizio di acquisizione con gli atti del fascicolo.
6. Se è arrivato lo schema di atto, depositiamo le controdeduzioni e gestiamo il calendario del contraddittorio, calcolando la sospensione dal 1° al 31 agosto e l’eventuale innesto dell’accertamento con adesione.
7. Se l’avviso è stato notificato, calcoliamo il termine per iscritto, proponiamo il ricorso e, dove ricorrono i presupposti, l’istanza di sospensione dell’esecuzione.
8. Se il giudizio è pendente, coltiviamo la questione dell’utilizzabilità della prova in ogni grado, alla luce dell’art. 7-quinquies dello Statuto, della giurisprudenza convenzionale e della rimessione alle Sezioni Unite.
9. Se si è aperto un fronte penale, coordiniamo la difesa tributaria e quella penale, verificando le condizioni di trasmigrazione degli atti tra i due procedimenti.
10. In ogni fase, lavoriamo con avvocati e commercialisti sullo stesso fascicolo, perché la contestazione sulla prova e la contestazione sui numeri devono reggersi a vicenda.

L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.

Su un tema come questo pesano in modo particolare due di queste abilitazioni. Il coordinamento dello staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario è ciò che consente di leggere insieme il verbale di verifica e le scritture contabili da cui i rilievi sono stati estratti, con avvocati e commercialisti che lavorano sullo stesso fascicolo invece di scambiarsi documenti. L’abilitazione al patrocinio in Cassazione è ciò che permette di impostare fin dal primo verbale una difesa pensata per reggere fino al giudizio di legittimità: quando la questione decisiva — l’utilizzabilità di ciò che è stato prelevato — è oggi pendente davanti alle Sezioni Unite, la continuità di strategia dall’analisi iniziale all’ultimo grado, con lo stesso difensore e la stessa linea, non è un dettaglio organizzativo ma una condizione di efficacia.

Il tempo è la risorsa più preziosa e la più sprecata

Torniamo alla domanda iniziale. Sì: la Guardia di Finanza può presentarsi nello studio del commercialista e acquisire i registri contabili di un suo cliente, e può farlo anche senza il titolare, se il controllo riguarda il cliente e non il professionista. Ma può farlo solo dentro una sequenza di atti, autorizzazioni e termini che lascia tracce verificabili in ogni suo passaggio. Il tempo è la risorsa più preziosa del contribuente e, quasi sempre, la più sprecata: le difese che vincono non nascono in aula, nascono alle dieci del mattino del primo giorno, in una riga scritta dentro un verbale.

Lo Studio Monardo lavora su questa materia perché la materia lo richiede: una verifica fiscale che si consuma tra le scritture contabili è terreno di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, dove il piano contabile e quello giuridico non si separano mai; e una controversia il cui esito dipende oggi da una pronuncia attesa in Corte di Cassazione è terreno di un avvocato cassazionista, che può costruire dal primo verbale la difesa che discuterà nell’ultimo grado. Non promettiamo esiti: analizziamo gli atti, verifichiamo ogni autorizzazione, ricostruiamo il calendario e costruiamo la strategia sul punto in cui la procedura si trova.

📩 Non lasciare che sia il calendario a decidere per te: scrivici oggi stesso e facciamo il punto sulla fase in cui ti trovi — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa pagina.