La domanda arriva quasi sempre allo stesso modo: la verifica si è chiusa, i verificatori hanno consegnato il processo verbale di constatazione, il termine per rispondere è già iniziato a decorrere e i documenti utili sono sparsi tra commercialista, banche e fornitori. La richiesta è naturale: chiedere più tempo. La risposta tecnica, però, è netta. Nessuna norma tributaria riconosce al contribuente il diritto di ottenere una proroga del termine per presentare osservazioni e memorie difensive: il termine corre, e corre allo stesso modo anche se la documentazione non è ancora completa. Esistono margini, ma sono altra cosa rispetto a una proroga: sono sospensioni previste dalla legge, termini minimi che l’ufficio può ampliare di propria iniziativa e comportamenti processuali che vanno preparati da subito.
Su questa materia lo Studio Monardo interviene in una posizione precisa. L’accertamento nato da un PVC è una partita che comincia in fase amministrativa e finisce, quando la pretesa non viene abbandonata, davanti al giudice tributario e in ultimo in Cassazione: per questo l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista, imposta la memoria difensiva già come primo atto di una linea difensiva unica, che non cambia impostazione a ogni grado. La materia, inoltre, è tributaria e insieme contabile: i rilievi si smontano sui documenti, sulle scritture e sui calcoli, e per questo lo Studio si avvale del coordinamento, in capo all’Avvocato, di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, composto da avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso fascicolo.
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Che cos’è il PVC e dove nasce il termine per le memorie
Sul piano normativo il processo verbale di constatazione è un atto istruttorio. Viene redatto ai sensi dell’art. 24 della L. 7 gennaio 1929, n. 4 dagli organi di controllo — Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza — a conclusione di un accesso, di un’ispezione o di una verifica. Il PVC non è un atto impositivo: non contiene una pretesa esigibile, non si impugna davanti al giudice tributario e non produce, da solo, alcun obbligo di pagamento. Contiene la ricostruzione dei fatti, i rilievi, il riepilogo delle violazioni contestate e delle sanzioni riferite ai singoli tributi per ciascun periodo d’imposta.
Il termine di sessanta giorni nasce storicamente dall’art. 12, comma 7, della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). Quella disposizione riconosceva al contribuente la facoltà di comunicare osservazioni e richieste entro sessanta giorni dal rilascio della copia del verbale, e vietava all’ufficio di emanare l’avviso di accertamento prima della scadenza, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
Va precisato che quella norma non è più in vigore. L’art. 12, comma 7, dello Statuto è stato abrogato dall’art. 1, comma 1, lett. o), del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, con effetto dal 18 gennaio 2024. Continua però a governare tutte le verifiche chiuse prima di quella data, e quindi un contenzioso ancora molto vasto: le pronunce della Cassazione del 2025 e del 2026 su questo tema riguardano proprio accertamenti nati sotto la disciplina previgente.
La disciplina attuale è contenuta nell’art. 6-bis dello Statuto, introdotto dallo stesso D.Lgs. 219/2023 e applicabile agli atti emessi dal 30 aprile 2024. La regola è più ampia della precedente: tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Prima di notificare l’avviso, l’amministrazione comunica al contribuente uno schema di atto, cioè la bozza motivata della pretesa, assegnando un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per presentare controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’aggettivo “complessivamente” e la congiunzione “e” al posto del precedente “ovvero” sono stati introdotti dall’art. 13, comma 1, lett. a), del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192: è una modifica di poche parole con conseguenze pesanti, perché chiarisce che l’accesso al fascicolo si consuma dentro i sessanta giorni e non li allunga.
Il contraddittorio non è dovuto in ogni caso. L’art. 6-bis, comma 2, esclude gli atti automatizzati, quelli sostanzialmente automatizzati, gli atti di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati dal D.M. 24 aprile 2024, nonché i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
In termini operativi, oggi convivono quindi due documenti diversi che il contribuente tende a confondere. Il PVC è il verbale della verifica: dopo la riforma non apre più, di per sé, un termine dilatorio legale di sessanta giorni. Lo schema di atto è la bozza dell’accertamento: è quello che apre il termine per le controdeduzioni. Nella pratica, tra i due passaggi resta pienamente utile presentare memorie al PVC — l’ufficio che deve costruire lo schema di atto le legge quando le riceve prima di scriverlo — ma il termine giuridicamente protetto, quello il cui mancato rispetto rende l’atto annullabile, è quello che decorre dallo schema. La differenza si vede con un esempio: chi risponde solo al PVC e poi ignora lo schema di atto arriva al ricorso senza aver mai contestato formalmente la pretesa nella sede in cui l’ufficio era obbligato a motivare il rigetto.
Resta da chiarire cosa accade nell’intervallo tra i due documenti, che è il periodo in cui la domanda sulla proroga viene posta più spesso. Tra la consegna del verbale e la comunicazione dello schema di atto possono trascorrere settimane o mesi, perché l’ufficio impositore deve esaminare i rilievi trasmessi dall’organo verificatore e decidere quali far confluire nella pretesa. Quel tempo non è un termine assegnato al contribuente, ma è tempo utilizzabile: è la finestra in cui si acquisiscono i documenti mancanti, si ricostruiscono le movimentazioni contestate e si predispone l’impianto difensivo. Chi lo impiega in questo modo arriva allo schema di atto con l’istruttoria già fatta e non ha bisogno di chiedere proroghe; chi invece attende passivamente la comunicazione si trova a comprimere in sessanta giorni un lavoro che ne richiedeva molti di più. La disponibilità di tempo, in questa materia, non dipende dalle proroghe che si ottengono ma dal momento in cui si inizia a lavorare sul fascicolo.
Requisiti, termini e natura delle scadenze
La disciplina prevede scadenze diverse, che partono da momenti diversi e producono conseguenze diverse. Vanno tenute separate.
Il termine per le controdeduzioni allo schema di atto è di almeno sessanta giorni dalla comunicazione. È un minimo, non un massimo: l’ufficio può assegnarne di più e in alcuni casi lo fa, soprattutto quando la verifica ha prodotto un fascicolo documentale voluminoso. Il termine assegnato in concreto è quello scritto nello schema, ed è il primo dato da leggere.
Il termine è dilatorio per l’amministrazione. L’atto non può essere adottato prima della sua scadenza. Per il contribuente, invece, presentare osservazioni è una facoltà: nessuna decadenza sostanziale colpisce chi non le presenta, ma chi le presenta oltre il termine perde la garanzia, perché da quel momento l’ufficio è libero di firmare l’atto e non ha più alcun obbligo di attendere.
Il termine di trenta giorni per l’istanza di accertamento con adesione sullo schema di atto (art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997) è più breve e segue regole proprie. È il termine che si perde più spesso, perché chi ragiona sui sessanta giorni si accorge in ritardo che la finestra dell’adesione si è già chiusa.
Il termine di trenta giorni per l’adesione al verbale (art. 5-quater del D.Lgs. 218/1997, inserito dall’art. 1, comma 1, lett. d), del D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, per i verbali emessi dal 30 aprile 2024) decorre dalla consegna del PVC ed è rigido. L’adesione deve riguardare il contenuto integrale del verbale e comporta la riduzione delle sanzioni alla metà rispetto all’adesione ordinaria, cioè a un sesto del minimo.
Sul fronte delle sospensioni occorre distinguere due istituti che vengono continuamente sovrapposti. La sospensione feriale dei termini processuali opera dal 1° al 31 agosto ai sensi dell’art. 1 della L. 742/1969: riguarda i termini del processo, a partire dai sessanta giorni per proporre ricorso contro l’avviso di accertamento, e non tocca la fase amministrativa. Diversa è la sospensione dei termini istruttori dal 1° agosto al 4 settembre, prevista dall’art. 37, comma 11-bis, del D.L. 223/2006, che congela i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti al contribuente dall’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia, nelle risposte fornite in videoconferenza il 5 febbraio 2025, ha ricondotto a questa previsione anche il termine per le deduzioni difensive allo schema di atto. Va segnalato che sull’ampiezza effettiva del beneficio la prassi e la dottrina non coincidono: c’è chi calcola trentuno giorni aggiuntivi e chi trentacinque. In presenza di due letture divergenti, l’unico comportamento sicuro è calcolare il termine sulla lettura più restrittiva e depositare prima. Il termine di trenta giorni per l’adesione, invece, non beneficia di alcuna sospensione estiva.
Esiste infine una proroga espressamente scritta nella legge, ma non è quella che il contribuente vorrebbe. L’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto stabilisce che se la scadenza del termine per il contraddittorio è successiva al termine di decadenza per l’adozione dell’atto, oppure se tra le due date corrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del contraddittorio. È una proroga a beneficio dell’ufficio, che guadagna tempo per valutare le osservazioni e notificare l’atto.
Un ultimo profilo attiene alla legittimazione e alla forma. La memoria può essere presentata dal contribuente personalmente oppure da un professionista munito di delega: non è richiesta una procura alle liti, che serve invece per il successivo ricorso, ma la delega va allegata perché l’ufficio possa interloquire con il difensore e consentirgli l’accesso al fascicolo. Per le società la sottoscrizione compete al legale rappresentante in carica alla data di presentazione, e una firma proveniente da soggetto non più legittimato espone a contestazioni di inammissibilità che l’ufficio può sollevare senza esaminare il merito. La legge non impone una forma vincolata né un modello: rilevano la riferibilità al procedimento, l’individuazione puntuale dei rilievi e, soprattutto, la prova della data di ricezione.
Va precisato che il termine è unico anche quando la verifica ha riguardato più annualità o più tributi. Non esiste un termine per l’IVA e un termine per le imposte dirette: la scadenza è una sola, mentre i rilievi vanno trattati separatamente perché le difese e le conseguenze sanzionatorie non coincidono. La distinzione conserva rilievo anche sul piano della disciplina applicabile, dato che per i tributi armonizzati la giurisprudenza ha riconosciuto una tutela del contraddittorio più ampia rispetto ai tributi non armonizzati.
Quando la verifica coinvolge più soggetti — tipicamente una società e i suoi soci nelle contestazioni a ristretta base partecipativa — ciascuno riceve un proprio schema di atto e dispone di un proprio termine, che decorre dalla data della rispettiva comunicazione. In termini operativi le memorie vanno coordinate nel contenuto ma restano distinte negli atti, perché una difesa svolta solo dalla società non copre la posizione personale del socio.
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| Almeno 60 giorni per le controdeduzioni allo schema di atto (art. 6-bis Statuto) | Comunicazione dello schema di atto | Dilatorio per l’ufficio; facoltativo per il contribuente | L’ufficio può adottare l’atto; le osservazioni tardive non vincolano più l’amministrazione |
| 30 giorni per l’istanza di adesione sullo schema (art. 6, c. 2-bis, D.Lgs. 218/1997) | Comunicazione dello schema di atto | Decadenziale, non sospeso in estate | Resta solo la finestra di 15 giorni dopo la notifica dell’avviso, con sospensione del ricorso ridotta a 30 giorni |
| 30 giorni per l’adesione al verbale (art. 5-quater D.Lgs. 218/1997) | Consegna del PVC | Decadenziale | Si perde la riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo |
| 60 giorni per l’accesso al fascicolo | Comunicazione dello schema di atto | Compreso nel termine complessivo | Il termine per le controdeduzioni non si allunga: si consuma nell’attesa |
| Sospensione istruttoria 1° agosto – 4 settembre (art. 37, c. 11-bis, D.L. 223/2006) | Automatica | Sospensione amministrativa | Errore di calcolo sul dies ad quem: memoria tardiva |
| Sospensione feriale 1° – 31 agosto (L. 742/1969) | Automatica | Sospensione processuale | Riguarda il ricorso, non la memoria |
| 60 giorni per il ricorso | Notifica dell’avviso di accertamento | Perentorio | L’atto diventa definitivo e non più contestabile |
Come si gestisce concretamente la richiesta di più tempo
La sequenza che segue è quella che va rispettata quando il tempo a disposizione non basta. Non produce una proroga in senso tecnico, ma costruisce la posizione migliore possibile entro il termine.
1. Fissare il dies a quo con il documento alla mano. Va verificata la data di consegna del PVC o di comunicazione dello schema di atto e la modalità con cui è avvenuta. La data che conta è quella della ricezione effettiva, non quella scritta in intestazione dal funzionario. Da lì si calcola il termine assegnato, che va letto nel testo dello schema e non presunto in sessanta giorni.
2. Individuare il regime applicabile. Per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 si applica l’art. 6-bis. Per le verifiche più risalenti, ancora in contenzioso, si applica l’art. 12, comma 7, previgente, con tutto il suo apparato giurisprudenziale sull’atto emesso ante tempus. È una distinzione che cambia i motivi di ricorso.
3. Chiedere subito l’accesso agli atti del fascicolo. Dopo la modifica del D.Lgs. 192/2025 il termine è complessivo: comprende sia la richiesta di accesso sia la predisposizione delle controdeduzioni. Ogni giorno perso prima di depositare l’istanza di accesso è un giorno sottratto alla difesa, perché il termine non si riapre quando l’ufficio mette finalmente a disposizione i documenti. L’istanza va presentata nei primissimi giorni, per iscritto e con prova della data.
4. Presentare, se serve, un’istanza motivata di assegnazione di un termine maggiore. Non esiste un diritto alla proroga, ma la norma fissa un minimo e non vieta all’ufficio di concedere di più. L’istanza va indirizzata all’ufficio che ha emesso lo schema di atto e deve indicare ragioni oggettive e verificabili: volume della documentazione da acquisire, ritardo nella messa a disposizione del fascicolo, pluralità di annualità contestate, necessità di ricostruire scritture presso terzi. Anche quando l’ufficio non risponde, l’istanza resta agli atti e documenta l’ostacolo incontrato nell’esercizio del contraddittorio: è un elemento che pesa nella successiva impugnazione, dove il tema non è più la proroga ma l’effettività del confronto.
5. Depositare comunque una memoria entro il termine. È il punto decisivo. Anche quando l’istruttoria difensiva non è completa, va depositata nei termini una memoria che contesti i rilievi sui profili già disponibili, indichi espressamente quali documenti sono in corso di acquisizione e formuli riserva motivata di integrazione. Una memoria depositata nei termini e integrata dopo vale molto di più di una memoria perfetta depositata in ritardo.
6. Costruire il contenuto rilievo per rilievo. La memoria efficace segue la struttura del verbale, non un ordine proprio: per ciascun rilievo si indicano il fatto come ricostruito dai verificatori, il fatto come risulta dai documenti, la norma applicabile, la giurisprudenza pertinente e la conclusione richiesta. Le contestazioni generiche sull’operato dei verificatori, senza aggancio documentale, non incidono.
7. Curare la prova della presentazione. PEC all’indirizzo istituzionale dell’ufficio o deposito a protocollo con ricevuta. La data di presentazione va conservata: è l’elemento che, in giudizio, dimostra che le osservazioni erano state formulate prima dell’adozione dell’atto.
8. Coordinare la memoria con gli altri strumenti. Trenta giorni per l’adesione, termine più lungo per le controdeduzioni, ravvedimento operoso praticabile sulle sole violazioni riconosciute fondate. Le tre strade non si escludono a priori e la scelta va fatta rilievo per rilievo, non in blocco.
9. Impostare fin da subito la prova di resistenza. Quando il contraddittorio è stato compresso, in giudizio non basta lamentare la violazione: occorre indicare quali elementi concreti si sarebbero potuti far valere e perché avrebbero potuto portare a un esito diverso. Quegli elementi vanno individuati e documentati adesso, non quando il ricorso è già da depositare.
10. Non aspettare l’ultimo giorno. L’errore più diffuso è considerare il termine come una scadenza di comodo. L’atto può essere firmato il giorno stesso in cui il termine scade: chi deposita la memoria in quelle ore rischia di consegnarla a un ufficio che ha già chiuso l’istruttoria.
Il contenuto necessario della memoria difensiva
La disciplina non prescrive un contenuto obbligatorio. L’esperienza applicativa, però, indica una struttura che consente all’ufficio di rispondere punto per punto e che, se la pretesa non viene abbandonata, si trasforma senza riscritture nell’ossatura del ricorso.
Intestazione e dati del procedimento. Ufficio destinatario, dati identificativi del contribuente, estremi del verbale o dello schema di atto, data di consegna o di comunicazione, periodi d’imposta e tributi interessati. È la parte che il difensore tende a liquidare in due righe e che invece serve a evitare abbinamenti errati quando l’ufficio gestisce più posizioni collegate.
Premessa in fatto. Ricostruzione sintetica dell’attività svolta dai verificatori: data di inizio dell’accesso, durata effettiva della permanenza, atti autorizzativi richiamati, documentazione acquisita e documentazione consegnata dal contribuente. È qui che emergono, se ci sono, i vizi dell’istruttoria.
Trattazione dei singoli rilievi. Per ciascun rilievo, nell’ordine seguito dal verbale: il fatto come contestato, il fatto come risulta dalla documentazione, la norma applicabile, la giurisprudenza pertinente, la conclusione richiesta. La sequenza deve consentire all’ufficio di rispondere rilievo per rilievo, perché è esattamente ciò che la legge gli impone di fare quando decide di non accogliere le osservazioni.
Eccezioni di natura procedimentale. Vanno collocate in una parte autonoma e non disperse nel merito: superamento dei limiti di permanenza, assenza o insufficienza delle autorizzazioni all’accesso, inutilizzabilità di documenti acquisiti irregolarmente, difetto di corrispondenza tra quanto verbalizzato e quanto contestato.
Parte documentale. Indice numerato degli allegati, con richiamo puntuale nel corpo della memoria. Un documento allegato ma non richiamato è, nella pratica, un documento non prodotto.
Conclusioni ed eventuale riserva. Richiesta espressa di archiviazione totale o parziale dei rilievi, con indicazione di quelli su cui si insiste e di quelli su cui si chiede una rideterminazione. Se l’istruttoria difensiva non è completa, la riserva di integrazione va motivata indicando quali documenti sono in corso di acquisizione e presso chi. Una riserva generica non produce alcun effetto: quella motivata, invece, resta agli atti e documenta che il termine assegnato non era sufficiente a esercitare un contraddittorio effettivo.
Verifiche sul campo
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti su dati verosimili per mostrare come si comportano i termini e i calcoli. Non sono casi reali.
Ipotesi 1 — Il calcolo del termine in periodo estivo. Schema di atto notificato il 12 giugno, termine assegnato di sessanta giorni. Il calcolo ordinario porta la scadenza all’11 agosto. Applicando la sospensione dei termini istruttori dal 1° agosto al 4 settembre, la scadenza si sposta: secondo la lettura più ampia al 15 settembre, secondo quella più prudente all’11 settembre. Il termine di trenta giorni per l’eventuale istanza di adesione, che non gode di alcuna sospensione estiva, è invece già scaduto il 12 luglio. Conseguenza operativa: chi al 20 luglio non ha ancora deciso la strategia ha già perso l’adesione e conserva solo la strada delle controdeduzioni, da depositare entro l’11 settembre per essere al sicuro con entrambe le letture.
Ipotesi 2 — La convenienza comparata dopo il verbale. Verifica conclusa con un rilievo di maggiore imposta pari a 47.360 euro, riferito a una violazione commessa prima del 1° settembre 2024, con sanzione minima del 90 per cento pari a 42.624 euro. Adesione al verbale entro trenta giorni, con sanzioni a un sesto del minimo: 7.104 euro, ma sull’intero contenuto del PVC, senza possibilità di escludere singoli rilievi. Accertamento con adesione sullo schema di atto, con sanzioni a un terzo del minimo: 14.208 euro, con margine di discussione sulla base imponibile. Ravvedimento operoso a un quinto del minimo sulle sole violazioni riconosciute: 8.524,80 euro sulla quota ravveduta. Le tre cifre non sono confrontabili in astratto: la prima presuppone la rinuncia integrale alla difesa, la seconda mantiene aperto il confronto, la terza si applica solo alla parte di rilievi che si intende non contestare.
Ipotesi 3 — La proroga che favorisce l’ufficio. Schema di atto notificato il 3 dicembre 2025, con termine di decadenza per la notifica dell’accertamento fissato al 31 dicembre 2025. I sessanta giorni per le controdeduzioni scadono il 1° febbraio 2026, cioè dopo la decadenza. Per effetto dell’art. 6-bis, comma 3, dello Statuto il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo, cioè al 1° giugno 2026. Il contribuente non ha guadagnato un solo giorno per la memoria; l’ufficio ha guadagnato cinque mesi per l’atto.
Ipotesi 4 — Memoria tardiva e data di sottoscrizione dell’atto. Schema di atto comunicato l’8 gennaio, termine di sessanta giorni con scadenza al 9 marzo. Il contribuente deposita la memoria il 16 marzo; l’avviso di accertamento risulta sottoscritto il 12 marzo e notificato il 27 marzo. Esito: la memoria è arrivata quando l’istruttoria era già chiusa, l’ufficio non era più tenuto ad attenderla e l’atto non contiene alcuna replica alle osservazioni. Il vizio, in questo caso, non esiste. Si consideri invece la stessa sequenza con l’avviso sottoscritto il 5 marzo, quindi prima della scadenza del termine: in quell’ipotesi l’atto è stato adottato ante tempus e la circostanza è rilevabile confrontando la data di sottoscrizione, non quella di notifica. La data che conta è quella della firma: va sempre richiesta e verificata sull’originale dell’atto.
Casi particolari
Fuori dalla regola generale si collocano alcune situazioni che vanno trattate a parte.
La finestra di transizione tra le due discipline. L’abrogazione dell’art. 12, comma 7, ha effetto dal 18 gennaio 2024, mentre il nuovo art. 6-bis si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024. Per le verifiche chiuse in quell’intervallo la questione del regime applicabile va esaminata caso per caso, confrontando la data del verbale, la data dell’atto e la natura del tributo. È un profilo che, nei giudizi ancora pendenti, può fondare un motivo autonomo di impugnazione.
L’unica proroga che l’art. 12 conosce davvero. Va precisato, perché genera equivoci ricorrenti: lo Statuto una proroga la prevede, ma riguarda la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente, non il tempo per difendersi. La permanenza non può superare trenta giorni lavorativi, prorogabili di ulteriori trenta nei casi di particolare complessità dell’indagine. Il superamento di quei limiti è un vizio dell’attività istruttoria, da eccepire come tale, e non attribuisce alcun tempo aggiuntivo per le memorie.
I rilievi nuovi rispetto al verbale. Se l’atto finale amplia la pretesa rispetto a quanto già contestato, il contribuente si trova a subire contestazioni sulle quali non ha mai potuto interloquire. La giurisprudenza di merito ha affermato che la pretesa si cristallizza nello schema di atto e che l’ampliamento in peius non preceduto da un nuovo confronto è illegittimo. In quel caso il problema non è ottenere più tempo, ma pretendere che il contraddittorio venga riaperto.
Gli accertamenti emessi in via d’urgenza. L’urgenza legittima l’anticipazione dell’atto, ma dev’essere particolare, motivata e indicata nell’atto stesso. La Cassazione ha riconosciuto legittimo l’avviso anticipato quando dagli elementi del verbale emergeva un concreto rischio di compromissione del credito erariale, mentre ha costantemente escluso che la sola imminenza della decadenza costituisca ragione d’urgenza: se l’ufficio ha iniziato tardi la verifica, il ritardo non può ricadere sul contribuente.
Chi ha già aderito al verbale. L’adesione ex art. 5-quater riguarda il contenuto integrale del PVC e chiude la partita difensiva su quei rilievi. Dopo l’adesione non c’è memoria da presentare, né termine da prorogare: c’è un atto di definizione da controllare e un piano di versamenti da rispettare.
L’atto che arriva senza schema. Capita che l’avviso venga notificato senza che alcuno schema di atto sia stato comunicato. L’ufficio, in quel caso, ha ritenuto la fattispecie sottratta al contraddittorio: perché rientrante tra gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione o di controllo formale individuati dal D.M. 24 aprile 2024, oppure per fondato pericolo per la riscossione. La qualificazione va sempre verificata, perché un inquadramento errato rende l’atto contestabile proprio per l’omesso contraddittorio. Va però tenuto presente un profilo processuale decisivo: la violazione del contraddittorio comporta annullabilità e non nullità, quindi deve essere eccepita dal contribuente nel ricorso. Se il vizio non viene dedotto con l’impugnazione, l’atto si consolida e diventa definitivo nonostante la violazione. Qui il tema del tempo si ribalta: non si tratta più di ottenere giorni in fase amministrativa, ma di non lasciar scadere i sessanta giorni per il ricorso, termine questa volta perentorio e soggetto alla sospensione feriale dal 1° al 31 agosto.
In tutte queste situazioni la scelta va compiuta sapendo dove porta. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la memoria al verbale viene impostata già in funzione dell’eventuale giudizio, perché ciò che non viene detto in questa fase è molto più difficile far valere dopo.
Domande frequenti
Posso chiedere all’Agenzia delle Entrate una proroga dei sessanta giorni? Si può chiedere, ma non esiste un diritto a ottenerla e l’ufficio non ha alcun obbligo di concederla. La legge fissa un termine minimo, non un termine prorogabile su istanza. Presentare una richiesta motivata resta comunque utile per due ragioni: può indurre l’ufficio ad assegnare spontaneamente più tempo, e documenta agli atti l’ostacolo incontrato nell’esercizio del contraddittorio, elemento che può essere valorizzato nel successivo ricorso.
Se chiedo l’accesso al fascicolo, il termine per le memorie si allunga? No. Dopo la modifica introdotta dal D.Lgs. 192/2025 il termine di sessanta giorni è complessivo: comprende sia l’accesso e l’estrazione di copia degli atti, sia la presentazione delle controdeduzioni. Se l’ufficio impiega venti giorni a rendere disponibile il fascicolo, restano quaranta giorni per studiarlo e replicare. Per questo la richiesta di accesso va presentata nei primi giorni, non a metà termine.
Ad agosto i termini per le memorie si fermano? Non per effetto della sospensione feriale, che va dal 1° al 31 agosto e riguarda i termini processuali, quindi il ricorso e non la fase amministrativa. Opera però la sospensione dei termini istruttori dal 1° agosto al 4 settembre, che l’Agenzia ha ritenuto applicabile al termine per le deduzioni difensive sullo schema di atto. Poiché il conteggio esatto del beneficio è discusso, conviene calcolare la scadenza nel modo più restrittivo. Il termine di trenta giorni per l’adesione non si sospende in nessun caso.
Se deposito la memoria fuori termine, l’ufficio deve leggerla? L’ufficio non è più obbligato ad attenderla e, una volta scaduto il termine, può adottare l’atto. Se le osservazioni arrivano quando l’atto non è ancora stato firmato, in linea con i principi di collaborazione e buona fede l’amministrazione dovrebbe comunque tenerne conto, ma si tratta di un margine di fatto, non di una garanzia. Il deposito tardivo, inoltre, indebolisce la posizione processuale: rende più difficile sostenere che il contraddittorio è stato compresso.
Il termine di sessanta giorni dal PVC vale ancora, dopo l’abrogazione dell’art. 12, comma 7? Per le verifiche chiuse fino al 17 gennaio 2024 sì, e su quel termine si gioca ancora gran parte del contenzioso pendente. Per le verifiche successive il termine giuridicamente protetto si è spostato: decorre dalla comunicazione dello schema di atto ai sensi dell’art. 6-bis. Presentare memorie subito dopo il verbale resta utile sul piano pratico, ma non sostituisce le controdeduzioni allo schema.
Se non presento alcuna memoria, perdo il diritto di difendermi nel ricorso? No, il ricorso resta pienamente proponibile e tutti i motivi di merito possono essere fatti valere. Il silenzio, però, ha un costo: l’ufficio adotta l’atto sulla base dei soli elementi raccolti, non è tenuto a motivare il rigetto di argomenti mai formulati, e in giudizio diventa più difficile dimostrare che un confronto effettivo avrebbe potuto condurre a un risultato diverso. È il caso limite più frequente: contribuenti convinti di aver conservato intatte le proprie difese, che si trovano invece a doverle costruire da zero davanti al giudice.
Il quadro giurisprudenziale
Di seguito le pronunce che compongono, alla data di pubblicazione, il quadro di riferimento sul termine per le osservazioni e sul contraddittorio preventivo.
Cass., Sez. Unite, 29 luglio 2013, n. 18184. L’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni tra la consegna del verbale e l’emanazione dell’avviso determina l’illegittimità dell’atto, salvo che ricorrano ragioni di particolare e motivata urgenza. È la pronuncia che ha attribuito al termine natura di garanzia sostanziale e non di mera formalità. Rilevanza: fissa il principio su cui si fondano ancora oggi le impugnazioni degli atti emessi ante tempus.
Cass., Sez. Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823. Nel diritto interno non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale: esso sussiste solo dove la legge lo prevede espressamente, mentre per i tributi armonizzati opera in forza del diritto dell’Unione, con l’onere per il contribuente di superare la prova di resistenza. Rilevanza: ha delimitato per un decennio l’ambito della tutela e continua a governare le controversie sorte prima della riforma.
Cass., Sez. Unite, 25 luglio 2025, n. 21271. Con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 6-bis, l’obbligo generale di contraddittorio riguarda i soli tributi armonizzati, anche nelle verifiche a tavolino; l’invalidità dell’atto presuppone che il contribuente indichi in concreto i fatti e le informazioni che non ha potuto rappresentare e la loro ragionevole idoneità a orientare diversamente l’amministrazione, secondo una valutazione probabilistica ex ante rimessa al giudice di merito. Rilevanza: è la pronuncia più recente delle Sezioni Unite sul punto e irrigidisce il contenuto della prova di resistenza.
Cass., Sez. V, ord. interlocutoria 22 marzo 2024, n. 7829. Ha rimesso al Primo Presidente la questione sull’ampiezza della prova di resistenza, dando origine all’intervento delle Sezioni Unite del 2025. Rilevanza: documenta il contrasto interno alla Sezione tributaria sulla soglia di dimostrazione richiesta al contribuente.
Corte costituzionale, 21 marzo 2023, n. 47. Ha ribadito che la violazione del contraddittorio endoprocedimentale può determinare l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve la prova di resistenza, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere e il pregiudizio sostanziale subito, e ha segnalato l’opportunità di un intervento del legislatore. Rilevanza: è il precedente costituzionale che ha preceduto l’introduzione dell’art. 6-bis.
Corte costituzionale, ord. n. 244 del 2009. Ha ricondotto alla nullità l’atto emanato in violazione del termine dei sessanta giorni in assenza di motivazione sulle ragioni di urgenza. Rilevanza: primo riconoscimento della centralità della motivazione dell’urgenza, poi sviluppato dalla Cassazione.
Cass., Sez. trib., 12 luglio 2026, n. 23073. Il rispetto del termine dilatorio va verificato con riferimento alla data di emissione dell’avviso e non a quella della notifica, e l’approssimarsi della decadenza non integra una ragione di urgenza idonea a giustificarne l’inosservanza. Rilevanza: sposta il controllo sulla data di sottoscrizione dell’atto, elemento che va sempre richiesto e verificato.
Cass., Sez. VI, ord. 25 ottobre 2019, n. 27415. Nella stessa linea, ha affermato che il computo dei sessanta giorni va riferito al momento dell’emanazione dell’atto. Rilevanza: consolida un orientamento che impedisce all’ufficio di sanare la violazione ritardando la notifica.
Cass., ord. 4 gennaio 2024, n. 210. È legittimo l’avviso emesso prima della scadenza del termine quando elementi specifici contenuti nel verbale evidenziano una concreta compromissione del credito erariale. Rilevanza: definisce il perimetro dell’urgenza, che deve fondarsi su circostanze indicate e non su affermazioni di stile.
Cass., Sez. V, ord. 1° aprile 2021, n. 9076. Ha ribadito che l’onere di enunciare in concreto le ragioni difensive non è soddisfatto da doglianze puramente formali. Rilevanza: chiarisce che l’eccezione di violazione del contraddittorio va sempre accompagnata dal contenuto che si sarebbe voluto far valere.
Cass., Sez. V, ord. 3 ottobre 2019, n. 24699 e Cass., ord. n. 17897/2019. Hanno applicato la prova di resistenza escludendo la rilevanza delle contestazioni pretestuose o strumentali. Rilevanza: indicano al difensore quale grado di concretezza è richiesto nella deduzione del pregiudizio.
Cass., ord. n. 7690/2020. Nella medesima direzione, ha confermato la necessità che il contribuente indichi le ragioni che avrebbe potuto opporre in sede procedimentale. Rilevanza: conferma la continuità dell’orientamento fino alla riforma.
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lodi, 6 luglio 2026, n. 48/2. Ha annullato un avviso di accertamento notificato prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni dallo schema di atto. Rilevanza: prima applicazione di merito dell’art. 6-bis alla violazione del termine, che conferma la traslazione della garanzia dal verbale allo schema.
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Taranto, 3 febbraio 2026, n. 135. La pretesa si cristallizza nello schema di atto: l’ampliamento in peius contenuto nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è illegittimo. Rilevanza: fonda la contestazione degli atti che introducono rilievi mai sottoposti al contribuente.
Va aggiunto, sul piano della prassi, che l’Agenzia delle Entrate, nelle risposte fornite in videoconferenza il 5 febbraio 2025, ha riconosciuto l’applicabilità della sospensione dei termini istruttori al termine per le deduzioni difensive, e che il D.M. 24 aprile 2024 individua gli atti sottratti all’obbligo di contraddittorio preventivo.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Sulle verifiche chiuse con processo verbale di constatazione lo Studio interviene con attività determinate, non con assistenza generica.
- Ricostruiamo il calendario dei termini partendo dalle relate e dalle ricevute di consegna, distinguendo il termine per le controdeduzioni, quello per l’adesione e quello per l’eventuale ricorso, e verificando l’incidenza delle sospensioni.
- Depositiamo l’istanza di accesso agli atti del fascicolo nei primi giorni utili e ne curiamo il sollecito, documentando ogni ritardo dell’ufficio nella messa a disposizione dei documenti.
- Predisponiamo l’istanza motivata di assegnazione di un termine maggiore, indicando le ragioni oggettive che ostacolano il contraddittorio effettivo, e la conserviamo agli atti come elemento della successiva difesa.
- Redigiamo la memoria difensiva rilievo per rilievo, contrapponendo a ciascuna contestazione i documenti, le scritture e le norme applicabili, con le conclusioni formulate in modo espresso.
- Verifichiamo la data di sottoscrizione dell’avviso di accertamento e la confrontiamo con la scadenza del termine, per accertare se l’atto sia stato adottato ante tempus.
- Esaminiamo la motivazione dell’atto finale per accertare se l’ufficio abbia effettivamente risposto alle osservazioni presentate o si sia limitato a riprodurre il verbale.
- Confrontiamo le tre strade — controdeduzioni, adesione, ravvedimento — sui numeri del caso concreto, rilievo per rilievo, e mettiamo per iscritto le conseguenze di ciascuna scelta.
- Costruiamo la prova di resistenza fin dalla fase amministrativa, individuando e documentando gli elementi che il contraddittorio compresso ha impedito di rappresentare.
- Impugniamo l’avviso di accertamento davanti alla Corte di giustizia tributaria e proseguiamo nei gradi successivi mantenendo la stessa impostazione difensiva costruita sulla memoria iniziale.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su una materia come questa l’abilitazione che pesa di più è quella di cassazionista: le questioni sul termine dilatorio, sull’urgenza e sulla prova di resistenza si decidono in larga parte davanti alla Corte di cassazione, e impostare la memoria al verbale sapendo come quei principi vengono applicati in sede di legittimità cambia il modo in cui l’atto difensivo viene scritto. La continuità è il secondo elemento: la stessa linea difensiva viene portata dall’analisi del verbale fino all’ultimo grado, senza cambi di impostazione tra una fase e l’altra. Sul fascicolo lavorano insieme avvocati e commercialisti, perché i rilievi di un PVC sono contemporaneamente questioni giuridiche e questioni contabili, e separare i due piani indebolisce la difesa.
In sintesi
La proroga per presentare le memorie difensive al PVC non esiste come diritto: il termine è un minimo di legge, non una scadenza negoziabile. Ciò che esiste è altro, e va usato bene: la facoltà dell’ufficio di assegnare più di sessanta giorni, la sospensione dei termini istruttori dal 1° agosto al 4 settembre, la possibilità di depositare una memoria tempestiva con riserva di integrazione e l’obbligo dell’amministrazione di motivare il rigetto delle osservazioni ricevute. Chi si limita a chiedere tempo perde tempo; chi deposita nei termini un atto difensivo documentato conserva tutte le opzioni successive.
Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo passaggio. La materia è tributaria e contabile insieme, e per questo il fascicolo viene seguito dallo staff multidisciplinare a competenza nazionale in diritto bancario e tributario coordinato dall’Avvocato, con avvocati e commercialisti sullo stesso caso; ed è una materia che nella maggior parte dei casi si chiude davanti al giudice, fino alla Corte di cassazione, ragione per cui la qualifica di cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo consente di impostare la memoria iniziale già come primo atto di una difesa destinata a proseguire senza discontinuità.
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