Chi ha comprato, scambiato o semplicemente conservato criptovalute negli anni passati senza indicarle in dichiarazione si trova oggi in una posizione che non è più latente. Fino a ieri l’omissione restava invisibile finché il contribuente non riportava denaro sui conti italiani. Da quest’anno il quadro è cambiato: la direttiva DAC8 è operativa dal 1° gennaio 2026 e gli operatori di cripto-attività comunicheranno i dati dei clienti residenti alle amministrazioni finanziarie europee, con il primo scambio informativo atteso nel 2027. Il rischio principale non è la sanzione in sé: è che la finestra per rimediare spontaneamente si chiude nel momento esatto in cui l’Agenzia delle Entrate notifica un atto, e da quel momento le riduzioni previste per l’emersione volontaria non sono più utilizzabili.
Questa materia sta esattamente all’incrocio tra fiscalità e difesa tributaria, e su quell’incrocio lo Studio Monardo è strutturato in modo specifico. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: avvocati e commercialisti che lavorano sullo stesso fascicolo, perché una regolarizzazione di cripto-attività richiede insieme il calcolo tecnico degli importi e la valutazione giuridica della posizione. È inoltre avvocato cassazionista: se la regolarizzazione non viene accettata dall’Ufficio, o se arriva prima un avviso di accertamento, la stessa linea difensiva prosegue senza cambiare interlocutore fino all’ultimo grado di giudizio.
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Che cosa significa, tecnicamente, “regolarizzare” le cripto-attività
Sul piano normativo la regolarizzazione delle cripto-attività non è un istituto autonomo. È l’applicazione, a un tipo particolare di bene, di due meccanismi ordinari del diritto tributario: la dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998 e il ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.
Va precisato subito, perché è la fonte dell’equivoco più diffuso: la sanatoria specifica per le cripto-attività non esiste più. La Legge di Bilancio 2023 (L. n. 197/2022, art. 1, commi da 138 a 142) aveva previsto una procedura dedicata, attuata con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 agosto 2023, prot. n. 290480, e con la risoluzione n. 50/E del 9 agosto 2023 che ne istituiva i codici tributo. Quella procedura consentiva di sanare i periodi d’imposta fino al 31 dicembre 2021 versando lo 0,5% annuo del valore delle cripto non dichiarate per le sole violazioni di monitoraggio, e un’imposta sostitutiva del 3,5% quando erano stati prodotti anche redditi non dichiarati. L’istanza andava trasmessa via PEC alla Direzione Regionale competente entro il 30 novembre 2023. Il termine è scaduto e non è stato riaperto.
La disciplina sostanziale oggi applicabile si articola su tre obblighi distinti, che è essenziale non confondere.
Il primo è il monitoraggio fiscale: l’art. 4 del D.L. n. 167/1990 impone a persone fisiche, enti non commerciali e società semplici residenti in Italia di indicare nel quadro RW (quadro W nel modello 730) le attività detenute all’estero suscettibili di produrre redditi imponibili. L’obbligo scatta per la sola detenzione, indipendentemente dal fatto che sia stato realizzato un guadagno. La violazione è punita dall’art. 5, comma 2, dello stesso decreto con una sanzione dal 3% al 15% del valore non dichiarato, che sale dal 6% al 30% se le attività sono detenute in Stati a fiscalità privilegiata.
Il secondo è l’imposizione sui redditi. L’art. 1, comma 126, della L. n. 197/2022 ha inserito nell’art. 67 del TUIR la lettera c-sexies), che assoggetta a imposta sostitutiva le plusvalenze e gli altri proventi derivanti da rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività. L’aliquota era del 26% per il 2023 e il 2024, con una soglia di rilevanza di 2.000 euro annui; la Legge di Bilancio 2025 (L. n. 207/2024) ha eliminato la soglia dal 1° gennaio 2025 e ha disposto l’innalzamento dell’aliquota al 33% dal 1° gennaio 2026. La Legge di Bilancio 2026 (L. n. 199 del 30 dicembre 2025), all’art. 1, comma 28, ha confermato il 33% introducendo una sola eccezione: i token di moneta elettronica denominati in euro conformi al Regolamento (UE) 2023/1114 (MiCAR) restano al 26%.
Il terzo è l’imposta sul valore delle cripto-attività, introdotta dall’art. 1, comma 146, della L. n. 197/2022 nella misura del 2 per mille annuo e liquidata anch’essa nel quadro RW, con codice tributo 1727.
La distinzione dagli istituti affini è concreta. Chi ha aderito nel 2023 alla sanatoria ha definito le annualità coperte dall’istanza, ma non quelle successive. Chi ha esercitato la rideterminazione del costo fiscale — l’affrancamento al 1° gennaio 2025 con imposta sostitutiva del 18%, da versare entro il 1° dicembre 2025 — ha modificato il valore di carico per il futuro, ma non ha sanato nulla del passato: la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 30/E del 27 ottobre 2023 ha chiarito che l’affrancamento presuppone la regolarità degli obblighi di monitoraggio sulle cripto interessate. Sono due operazioni che rispondono a logiche opposte e che vanno tenute separate anche nella pratica.
Requisiti di accesso e termini che governano l’operazione
La disciplina prevede una sola condizione sostanziale di accesso al ravvedimento, ma è una condizione stringente: la spontaneità. L’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997 preclude la regolarizzazione quando, per quella specifica violazione, sia già stato notificato un atto di liquidazione o di accertamento, o siano state ricevute comunicazioni di irregolarità. Restano fasce di riduzione meno favorevoli per le ipotesi intermedie, come l’avvenuta constatazione della violazione o la comunicazione dello schema d’atto. In termini operativi: la lettera di compliance non chiude la porta, l’avviso di accertamento sì.
Il secondo requisito è soggettivo. Sono tenuti al monitoraggio i soggetti fiscalmente residenti in Italia, inclusi i titolari effettivi individuati secondo il D.Lgs. n. 231/2007. La residenza va verificata anno per anno: chi è stato iscritto all’AIRE per una parte del periodo interessato deve mappare separatamente gli anni di residenza italiana.
Il terzo requisito è documentale, e nella pratica è quello che fa fallire più regolarizzazioni. Occorre poter ricostruire, per ciascun anno, il valore delle cripto-attività al 31 dicembre, il costo fiscalmente riconosciuto degli asset ceduti e la tracciabilità dei fondi impiegati per gli acquisti.
Va precisato che l’obbligo di monitoraggio non conosce soglie di esonero per le cripto-attività. Per i conti correnti e i depositi esteri opera l’esonero legato al valore massimo complessivo non superiore a 15.000 euro ai fini dell’imposta patrimoniale, ma si tratta di una regola costruita su rapporti di natura diversa. Per le cripto-attività l’indicazione nel quadro RW è dovuta anche per importi minimi, e la sanzione proporzionale si commisura al valore detenuto, non all’imposta eventualmente evasa. È la ragione per cui posizioni percepite come irrilevanti dal contribuente generano contestazioni tutt’altro che trascurabili.
Un ulteriore profilo riguarda la nozione di detenzione. L’obbligo dichiarativo segue la disponibilità delle chiavi private, non la localizzazione formale della piattaforma. Rientrano quindi nel perimetro sia le cripto-attività custodite presso un exchange estero, sia quelle conservate su wallet non custoditi, sia quelle intestate a soggetti interposti quando il contribuente ne sia titolare effettivo ai sensi del D.Lgs. n. 231/2007. La circostanza che alcune di queste posizioni non siano intercettabili in automatico non incide sull’obbligo: incide soltanto sulla probabilità del controllo, che il flusso informativo europeo sta comunque riducendo a un residuo.
Sui termini, tre piani si intrecciano e vanno letti insieme.
Il primo piano riguarda la decadenza dell’azione accertatrice. L’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 fissa il termine al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; se la dichiarazione è stata omessa, il termine si sposta al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata. Per le sanzioni da quadro RW opera l’art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997: notifica dell’atto di contestazione entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla violazione. Per le attività detenute in Stati non collaborativi l’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del D.L. n. 78/2009 raddoppia questi termini.
Il secondo piano riguarda le fasce del ravvedimento. La riforma sanzionatoria operata dal D.Lgs. n. 87/2024 si applica alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 e ha compresso le riduzioni: per le violazioni dichiarative restano operative solo la riduzione a 1/8, se il ravvedimento avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa, e quella a 1/7 oltre tale termine. La riduzione a 1/6 sopravvive soltanto per le violazioni anteriori al 1° settembre 2024. La data che conta non è quella in cui si decide di regolarizzare, ma quella in cui la violazione è stata commessa: sbagliare questo riferimento significa versare un importo errato e vanificare l’intero ravvedimento.
Il terzo piano riguarda i termini processuali, rilevanti quando la regolarizzazione arriva tardi e l’Ufficio ha già notificato un atto. Il ricorso alla Corte di giustizia tributaria va proposto entro 60 giorni dalla notifica; il termine è sospeso dal 1° al 31 agosto per la sospensione feriale, e l’istanza di accertamento con adesione sospende il decorso per ulteriori 90 giorni.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| Dichiarazione integrativa a sfavore (art. 2 c. 8 D.P.R. 322/1998) | Presentazione della dichiarazione originaria | Decadenziale | Entro il 31 dicembre del 5° anno successivo; oltre, l’integrativa non è più presentabile |
| Ravvedimento entro 90 giorni per RW tardivo | Termine ordinario di presentazione della dichiarazione | Fascia agevolata | Sanzione fissa di 258 euro ridotta a 1/9 (28,67 euro); oltre, si passa alle sanzioni proporzionali |
| Ravvedimento con riduzione a 1/8 | Termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione | Fascia agevolata | Superato il termine, si scende alla riduzione a 1/7 |
| Ravvedimento con riduzione a 1/7 | Oltre il termine precedente | Fascia agevolata | Per le violazioni dal 1.9.2024 è l’ultima fascia utile |
| Notifica dell’avviso di accertamento o di liquidazione | Ricezione dell’atto | Preclusivo | Il ravvedimento non è più esperibile per quella violazione: restano solo gli istituti deflattivi |
| Decadenza accertamento redditi (dichiarazione presentata) | Anno di presentazione della dichiarazione | Perentorio | 31 dicembre del 5° anno successivo; oltre, l’atto è illegittimo |
| Decadenza accertamento (dichiarazione omessa) | Anno in cui la dichiarazione andava presentata | Perentorio | 31 dicembre del 7° anno successivo |
| Contestazione sanzioni quadro RW (art. 20 D.Lgs. 472/1997) | Anno di commissione della violazione | Perentorio | 31 dicembre del 5° anno successivo |
| Raddoppio termini per Stati non collaborativi (art. 12 D.L. 78/2009) | Come sopra | Perentorio | Termini raddoppiati per accertamento e contestazione sanzioni |
| Ricorso tributario | Notifica dell’atto impugnato | Perentorio | 60 giorni, sospesi dal 1° al 31 agosto; oltre, inammissibilità |
La procedura, passo per passo
1. Ricostruzione dello storico e perimetrazione degli anni
La prima operazione è la raccolta integrale dei dati: export delle transazioni da ciascun exchange utilizzato, storico dei trasferimenti tra wallet, indirizzi pubblici dei wallet non custoditi, movimenti bancari di ingresso e uscita verso le piattaforme. Su questa base si perimetrano gli anni ancora accertabili applicando i termini di decadenza. Gli anni ormai decaduti non vanno regolarizzati: includerli produce solo un esborso non dovuto.
2. Qualificazione fiscale di ciascuna operazione
Non tutte le operazioni generano materia imponibile. La circolare n. 30/E del 27 ottobre 2023 ha chiarito che la permuta tra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni è fiscalmente neutra, mentre costituiscono realizzo la conversione in valuta avente corso legale, l’utilizzo di cripto per acquistare beni o servizi e la permuta tra cripto-attività eterogenee. I proventi da staking, lending e attività analoghe seguono una qualificazione autonoma. Chi tratta ogni movimento come una cessione tassabile paga imposte non dovute; chi tratta ogni movimento come neutro espone la regolarizzazione a contestazione.
3. Valorizzazione degli asset e determinazione delle plusvalenze
Per il monitoraggio si assume il valore di mercato al 31 dicembre di ciascun anno, convertito con il cambio ufficiale a quella data o con la media di dicembre; il cambio medio annuo non è ammesso. Per le cessioni, il costo fiscalmente riconosciuto va imputato secondo il criterio LIFO indicato dall’Agenzia nella circolare n. 30/E/2023, con documentazione dell’acquisto. In assenza di un prezzo ufficiale, la stessa circolare indica di assumere il valore rilevato sulla piattaforma di acquisto o, in mancanza, su una piattaforma analoga o su siti specializzati.
4. Quantificazione degli importi da versare
Vanno calcolate separatamente quattro componenti: la sanzione da monitoraggio fiscale (base 3%, o 6% per Stati non collaborativi, ridotta secondo la fascia di ravvedimento applicabile), l’imposta sostitutiva non versata sulle plusvalenze, la sanzione da dichiarazione infedele sui redditi omessi (70% dell’imposta per le violazioni dal 1° settembre 2024, 90%-180% con l’aumento di un terzo per i redditi esteri nel regime precedente), l’imposta sul valore delle cripto-attività con la relativa sanzione. A queste si aggiungono gli interessi legali, calcolati giorno per giorno e spezzati per periodo: 5% nel 2023, 2,5% nel 2024, 2% nel 2025, 1,60% dal 1° gennaio 2026 per effetto del decreto MEF del 10 dicembre 2025.
5. Versamento e perfezionamento
Il ravvedimento si perfeziona con il versamento integrale di imposta, sanzioni e interessi. Il versamento parziale produce un ravvedimento parziale, efficace solo per la quota corrisposta. I codici tributo da utilizzare nel modello F24 sono distinti: 8911 per le sanzioni da monitoraggio fiscale, 1727 per l’imposta sul valore delle cripto-attività, 1715 per l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze, oltre ai codici sanzione e interessi delle imposte sui redditi. Le due posizioni — monitoraggio e redditi — non si assorbono a vicenda: vanno entrambe regolarizzate, con versamenti e codici separati, o la posizione resta scoperta per la parte non sanata.
6. Presentazione delle dichiarazioni integrative
Per ciascun anno interessato si presenta una dichiarazione integrativa che ricostruisce il quadro RW (valore, giorni di possesso, quota, liquidazione dell’imposta sul valore) e, dove ricorrono realizzi, la Sezione II del quadro RT. L’ordine corretto è versamento e poi trasmissione: l’integrativa priva del versamento non perfeziona alcunché.
7. Costruzione del fascicolo probatorio
La regolarizzazione va accompagnata da un fascicolo che dimostri la provenienza dei fondi impiegati negli acquisti. Non è un adempimento formale. Per le attività detenute in Stati a fiscalità privilegiata opera la presunzione legale relativa dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, secondo cui le somme si considerano costituite con redditi sottratti a tassazione salvo prova contraria: il ravvedimento sul quadro RW non fa venire meno quella presunzione, che va superata con documentazione.
8. I punti dove si sbaglia più spesso
Quattro errori ricorrono con regolarità. Regolarizzare il solo quadro RW dimenticando i redditi realizzati. Dimenticare l’imposta sul valore delle cripto-attività, dovuta dal 2023 anche in assenza di qualsiasi cessione. Applicare la fascia di ravvedimento in base alla data odierna anziché alla data della violazione. Presentare l’integrativa quando la dichiarazione originaria era stata omessa del tutto: in quel caso il ravvedimento è consentito solo entro 90 giorni dalla scadenza ordinaria, come confermato dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 27/E del 16 luglio 2015, e oltre quel limite le sanzioni si applicano in misura piena.
Su quest’ultimo punto è utile una precisazione tecnica, perché la distinzione produce esiti opposti. Se la dichiarazione dei redditi è stata presentata nei termini e manca soltanto il quadro RW, la regolarizzazione resta possibile in qualsiasi momento prima dell’accertamento, con le sanzioni proporzionali ridotte secondo la fascia applicabile. Se invece la dichiarazione non è stata presentata affatto, il ravvedimento si esaurisce dopo 90 giorni e la presentazione tardiva successiva non beneficia di riduzioni: resta comunque consigliabile, sia perché la presentazione spontanea entro il termine della dichiarazione dell’anno successivo dimezza la sanzione minima per omessa dichiarazione, sia perché la condotta collaborativa incide sulla graduazione delle sanzioni in sede di adesione.
9. Verifica finale prima della trasmissione
Prima di considerare chiusa l’operazione vanno ricontrollati cinque elementi: la corrispondenza tra importi versati e importi calcolati per ciascun anno e per ciascuna componente; l’esattezza dei codici tributo e degli anni di riferimento indicati in F24; la coerenza tra i valori esposti nel quadro RW e quelli utilizzati per la liquidazione dell’imposta patrimoniale; l’indicazione corretta dei giorni di possesso e della quota di titolarità, che incidono in modo proporzionale sull’imposta dovuta; la conservazione ordinata della documentazione a supporto. Un ravvedimento perfezionato solo in parte non protegge la posizione: espone il contribuente all’accertamento sulla quota residua con le sanzioni piene, avendo però già segnalato all’Amministrazione l’esistenza delle attività.
Verifiche sul campo
Le due applicazioni che seguono sono esercizi di calcolo costruiti su dati di fantasia, utili a mostrare l’ordine di grandezza delle variabili in gioco. Non sono casi seguiti dallo Studio e non costituiscono previsione di alcun risultato.
Esempio di calcolo n. 1 — detenzione senza realizzi
Ipotesi: contribuente residente, cripto-attività su exchange con sede in uno Stato UE non incluso nelle liste dei Paesi a fiscalità privilegiata. Nessuna cessione nel periodo. Valore al 31 dicembre 2022: 47.300 euro. Al 31 dicembre 2023: 63.800 euro. Al 31 dicembre 2024: 71.450 euro. Quadro RW mai compilato. Regolarizzazione avviata nell’agosto 2026.
Anno 2022 — violazione commessa alla scadenza della dichiarazione presentata nel 2023, quindi anteriore al 1° settembre 2024: si applica la riduzione a 1/6 della sanzione minima del 3%, pari allo 0,50% del valore. Su 47.300 euro: 236,50 euro.
Anno 2023 — violazione commessa nell’ottobre 2024, successiva alla riforma: siamo oltre il termine della dichiarazione relativa all’anno della violazione, quindi riduzione a 1/7, pari allo 0,43%. Su 63.800 euro: 273,43 euro.
Anno 2024 — violazione commessa il 31 ottobre 2025: alla data del ravvedimento non è ancora scaduto il termine della dichiarazione relativa al 2025 (31 ottobre 2026), quindi opera la riduzione a 1/8, pari allo 0,375%. Su 71.450 euro: 267,94 euro.
Totale sanzioni da monitoraggio: 777,87 euro. Vanno aggiunte l’imposta sul valore delle cripto-attività per il 2023 (127,60 euro) e per il 2024 (142,90 euro), le relative sanzioni ridotte (12,76 e 12,50 euro) e gli interessi legali.
Esito: la posizione si chiude intorno ai 1.100 euro complessivi. Lo stesso contribuente, raggiunto da un atto di contestazione, si vedrebbe applicare le sanzioni piene: già al minimo edittale del 3% l’esposizione sui tre anni ammonta a 5.476,50 euro, oltre imposte, sanzioni sull’imposta patrimoniale e interessi, con la possibilità per l’Ufficio di graduare la sanzione fino al 15%.
Esempio di calcolo n. 2 — plusvalenza realizzata e non dichiarata
Ipotesi: cripto acquistate nel 2021 per 18.600 euro, cedute contro euro nel corso del 2024 per 45.950 euro. Plusvalenza complessiva 27.350 euro. Assumendo la soglia di 2.000 euro allora vigente come franchigia, secondo la lettura seguita nella prassi, l’imponibile è 25.350 euro e l’imposta sostitutiva al 26% è pari a 6.591 euro. Valore residuo in cripto al 31 dicembre 2024: 41.900 euro, mai indicato nel quadro RW. Regolarizzazione avviata il 20 agosto 2026.
La violazione dichiarativa è stata commessa il 31 ottobre 2025, quindi in regime post-riforma: sanzione base per dichiarazione infedele pari al 70% dell’imposta, ridotta a 1/8 perché il ravvedimento interviene prima del 31 ottobre 2026, cioè l’8,75%: 576,71 euro.
Interessi legali sull’imposta, calcolati dal 30 giugno 2025: circa 132 euro, applicando il 2% fino al 31 dicembre 2025 e l’1,60% dal 1° gennaio 2026.
Sanzione da monitoraggio sul valore non dichiarato: 3% ridotto a 1/8, pari allo 0,375% di 41.900 euro, cioè 157,13 euro. Imposta sul valore delle cripto-attività: 83,80 euro, con sanzione ridotta di 7,33 euro.
Esito: esborso complessivo di circa 7.548 euro, di cui 6.591 euro di imposta che era comunque dovuta. In caso di accertamento, alla stessa imposta si sommerebbero la sanzione piena del 70% (4.613,70 euro), la sanzione da monitoraggio non ridotta (1.257 euro), la sanzione sull’imposta patrimoniale e gli interessi: un’esposizione superiore a 12.500 euro. La differenza tra le due colonne non dipende dalla gravità della violazione, che è identica: dipende soltanto da chi si è mosso per primo.
Confronto sintetico tra le due strade
| Voce | Regolarizzazione spontanea | Accertamento dell’Ufficio |
|---|---|---|
| Sanzione da monitoraggio (Paesi non black list) | Dallo 0,375% allo 0,50% del valore, secondo la fascia | Dal 3% al 15% del valore, graduata dall’Ufficio |
| Sanzione da dichiarazione infedele (violazioni dal 1.9.2024) | 8,75% o 10% dell’imposta | 70% dell’imposta, raddoppiata per gli Stati non collaborativi |
| Imposta sostitutiva e imposta patrimoniale | Dovute per intero | Dovute per intero |
| Interessi | Legali, calcolati per periodo | Legali, oltre agli accessori della riscossione |
| Rilevanza della condotta sul piano penale | Il pagamento del debito tributario rileva ai fini delle cause di non punibilità e delle attenuanti | Valutazione più complessa e successiva |
| Controllo sui tempi | Del contribuente | Dell’Amministrazione |
Casi particolari
Adesione parziale alla sanatoria del 2023. Chi presentò l’istanza entro il 30 novembre 2023 limitandola al solo profilo del monitoraggio, senza versare l’imposta sostitutiva del 3,5% sui redditi, ha definito una parte soltanto della propria posizione. Le annualità coperte restano chiuse per il quadro RW, ma i redditi omessi in quegli stessi anni, se ancora accertabili, non lo sono.
Wallet non custoditi. La DAC8 grava sui prestatori di servizi: gli exchange e i wallet custodial. I wallet self-custody restano fuori dal flusso automatico, ma questo non attenua l’obbligo dichiarativo, che riguarda il contribuente e non l’intermediario. Nella pratica la ricostruzione avviene sui punti di contatto con il sistema bancario — i bonifici in entrata e in uscita dalle piattaforme — e su questi l’Amministrazione dispone già oggi di piena visibilità.
Trasferimento di residenza nel periodo interessato. Chi si è iscritto all’AIRE nel corso degli anni da regolarizzare deve distinguere le annualità di residenza fiscale italiana da quelle di residenza estera. La verifica non è formale: l’iscrizione anagrafica all’estero non è di per sé sufficiente a escludere la residenza fiscale in Italia quando permangono il centro degli interessi vitali o la dimora abituale.
Attività in Stati a fiscalità privilegiata. Qui si cumulano tre aggravi: sanzioni da monitoraggio raddoppiate (dal 6% al 30%), presunzione di evasione ex art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 e raddoppio dei termini. È l’ipotesi in cui la regolarizzazione richiede la maggiore preparazione documentale a monte.
Successione con cripto non dichiarate. Le sanzioni tributarie non si trasmettono agli eredi ai sensi dell’art. 8 del D.Lgs. n. 472/1997, mentre l’obbligazione d’imposta sì. La posizione va quindi scomposta per capire che cosa gli eredi debbano effettivamente versare e che cosa invece si estingua con il de cuius.
Piattaforme insolventi e chiavi perdute. Il fallimento di un exchange o la perdita definitiva dell’accesso al wallet incidono sulla determinazione del valore e sulla rilevanza fiscale delle perdite, ma non cancellano automaticamente gli obblighi dichiarativi degli anni in cui gli asset erano ancora disponibili.
In tutte queste situazioni la scelta tecnica iniziale condiziona la difesa successiva, ed è per questo che va compiuta con lo sguardo di chi la posizione dovrà poi eventualmente sostenerla davanti a un giudice. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, con avvocati e commercialisti che intervengono insieme sullo stesso fascicolo fin dalla fase di quantificazione.
Domande frequenti
Ho comprato criptovalute nel 2018 e non le ho mai dichiarate: rischio ancora qualcosa? Dipende dagli anni ancora accertabili. Per le annualità coperte da decadenza l’Agenzia non può più notificare atti, e regolarizzarle sarebbe un esborso senza causa. Per quelle ancora aperte l’obbligo permane, e il calcolo va fatto anno per anno. Il primo passo di ogni regolarizzazione è quindi la mappatura dei termini: senza quella si rischia sia di pagare il non dovuto, sia di lasciare scoperte le annualità che contano davvero.
Se non ho mai venduto, devo comunque regolarizzare? Sì. L’obbligo di monitoraggio dell’art. 4 del D.L. n. 167/1990 riguarda la detenzione, non il realizzo. Anche in assenza di qualsiasi cessione resta dovuta l’indicazione nel quadro RW e, dal 2023, la liquidazione dell’imposta sul valore delle cripto-attività nella misura del 2 per mille. La sanzione proporzionale dal 3% al 15% si applica sul valore delle attività, non sull’imposta evasa: è la ragione per cui una posizione senza guadagni può comunque generare un’esposizione significativa.
Posso ancora aderire alla sanatoria delle cripto-attività? No. La procedura prevista dai commi da 138 a 142 della L. n. 197/2022 si è chiusa il 30 novembre 2023 e riguardava soltanto i periodi d’imposta fino al 31 dicembre 2021. Non sono attualmente aperte nuove procedure straordinarie di emersione. Lo strumento disponibile è il ravvedimento operoso ordinario, che comporta un onere superiore rispetto alle aliquote agevolate di quella sanatoria ma resta enormemente più conveniente dell’accertamento.
Ho ricevuto una lettera di compliance dall’Agenzia: è troppo tardi? No, ma i tempi si accorciano. La comunicazione per la promozione della compliance non è un atto impositivo e non preclude il ravvedimento operoso: al contrario, è concepita proprio per sollecitare la regolarizzazione spontanea. La preclusione scatta con la notifica dell’avviso di accertamento o di liquidazione. In questa fase intermedia è essenziale rispondere nel merito e non limitarsi ad attendere.
Il ravvedimento comporta conseguenze penali? Le violazioni di monitoraggio fiscale non hanno rilevanza penale. Il profilo penale può emergere solo sul versante reddituale, quando l’imposta evasa supera le soglie di punibilità del D.Lgs. n. 74/2000. In quel caso il pagamento integrale del debito tributario assume rilievo specifico ai fini delle cause di non punibilità e delle circostanze attenuanti previste dallo stesso decreto: la regolarizzazione, se tempestiva e completa, opera dunque anche su questo piano.
Conviene regolarizzare anche gli anni con minusvalenze? Sì, e per due ragioni distinte. La prima è che l’obbligo di monitoraggio prescinde dal risultato economico: anche un anno chiuso in perdita richiede l’indicazione delle attività detenute e la liquidazione dell’imposta sul valore. La seconda è che le minusvalenze non dichiarate non sono utilizzabili in compensazione: farle emergere consente di portarle a riduzione delle plusvalenze successive nei limiti temporali previsti, con un effetto che spesso compensa una parte dell’onere della regolarizzazione stessa.
Se regolarizzo, l’Agenzia mi controllerà comunque? La regolarizzazione non attiva di per sé un controllo, ma rende la posizione visibile e verificabile. È esattamente per questo che la qualità della ricostruzione conta più della rapidità: un’integrativa coerente, accompagnata da documentazione ordinata sulla provenienza dei fondi e sui criteri di valorizzazione adottati, riduce lo spazio per contestazioni successive. Un’integrativa approssimativa, al contrario, segnala l’esistenza delle attività senza mettere in sicurezza la posizione.
Ho perso lo storico delle transazioni perché l’exchange ha chiuso: posso regolarizzare lo stesso? Sì, ma con una ricostruzione indiretta. Si parte dai movimenti bancari verso e da quella piattaforma, dagli eventuali estratti conservati, dagli indirizzi on-chain riconducibili al contribuente e dalle quotazioni storiche alle date rilevanti. È il caso limite in cui la relazione di accompagnamento diventa la parte più importante del lavoro, perché deve spiegare i criteri adottati e la loro ragionevolezza in modo da poter essere difesa in un eventuale contraddittorio.
Il quadro giurisprudenziale
La materia è stata ridefinita da un numero consistente di pronunce, penali e tributarie, quasi tutte concentrate negli ultimi tre anni. Di seguito i riferimenti che incidono direttamente sulle scelte di chi regolarizza.
Cass. pen., Sez. III, ud. 28 aprile 2026, dep. 5 giugno 2026, n. 20740. È la pronuncia più rilevante per chi ha annualità pregresse. La Corte ha affermato che le plusvalenze conseguite con operazioni in bitcoin a finalità speculativa o di investimento erano imponibili anche prima della Legge di Bilancio 2023, in quanto già riconducibili all’art. 67, comma 1, lett. c-quinquies), del TUIR; l’introduzione della lett. c-sexies) non ha quindi creato retroattivamente un tributo nuovo, ma ha dato disciplina autonoma a un fenomeno già coperto dal sistema. La conseguenza pratica è netta: la tesi del vuoto normativo per gli anni ante 2023 non regge.
Cass. pen., Sez. III, sent. n. 1760, depositata il 15 gennaio 2025. La Corte ha annullato un sequestro probatorio avente ad oggetto una quantità di bitcoin corrispondente all’imposta ritenuta evasa, rilevando che in questo modo lo strumento probatorio veniva utilizzato come un sequestro per equivalente mascherato. Il principio limita l’uso delle misure cautelari reali sulle cripto nei procedimenti per reati tributari.
Cass. pen., Sez. II, n. 44378/2022 e n. 26807/2022; Sez. V, n. 37767/2023; Sez. IV, n. 29649/2024. Filone consolidato secondo cui il bitcoin, quando impiegato con funzione di investimento, assume natura di prodotto finanziario, con conseguente applicazione della disciplina sull’intermediazione. È la base argomentativa su cui si è poi innestata la pronuncia del 2026.
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Modena, Sez. I, sent. n. 582, depositata il 17 dicembre 2025. Ha affermato che la detenzione di criptovalute presso un soggetto estero che conserva anche le chiavi private configura attività finanziaria estera soggetta a monitoraggio, con obbligo di indicazione nel quadro RW anche per le annualità anteriori al 2023, quando la normativa non menzionava espressamente le cripto-attività. Il ricorso del contribuente, fondato sull’assenza di collocazione geografica delle cripto e sulla decorrenza dell’obbligo dal 1° gennaio 2023, è stato respinto.
Cass. civ., Sez. V, n. 6752 del 14 marzo 2025. Ha escluso il cumulo giuridico tra le sanzioni da monitoraggio fiscale e quelle da dichiarazione infedele, trattandosi di obblighi di natura diversa. Rileva direttamente sul calcolo della regolarizzazione, perché conferma che le due componenti vanno quantificate e versate separatamente.
Cass. civ., Sez. V, n. 16517 del 23 maggio 2022. In senso parzialmente diverso, aveva affermato l’applicabilità della sanzione unica anche quando le violazioni sul quadro RW si estendono a più annualità. Il contrasto con la pronuncia del 2025 è tuttora aperto e impone una valutazione caso per caso prima di procedere.
Cass. civ., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29632, e Cass. civ., Sez. V, 23 giugno 2021, n. 17928. Hanno qualificato come sostanziale, e non procedimentale, la presunzione di evasione dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009, escludendone quindi l’efficacia retroattiva rispetto all’entrata in vigore della norma. È l’argomento difensivo di riferimento per le annualità più risalenti.
Cass. civ. n. 8653/2022. Ha distinto il regime della presunzione di evasione da quello del raddoppio dei termini decadenziali, riconoscendo a quest’ultimo natura procedurale e quindi applicabilità anche alle annualità anteriori. La distinzione è decisiva quando si valuta quali anni siano davvero ancora accertabili.
Cass. civ. n. 24009/2013 e Cass. civ. n. 26848/2014. Hanno ricondotto le sanzioni da quadro RW alle violazioni concernenti il contenuto della dichiarazione, aprendo la strada all’applicazione dell’accertamento con adesione anche a queste fattispecie. Rilevano quando il ravvedimento non è più possibile e occorre lavorare sugli istituti deflattivi.
Corte di giustizia UE, 22 ottobre 2015, causa C-264/14 (Hedqvist). Pronuncia fondativa sul trattamento delle operazioni di cambio tra valute tradizionali e bitcoin, richiamata costantemente nella ricostruzione della natura giuridica delle cripto-attività e del perimetro delle attività di intermediazione.
Tribunale di Firenze, ufficio GIP, ottobre 2025. Nel procedimento poi definito dalla Cassazione con la sentenza n. 20740/2026, il giudice per le indagini preliminari aveva rigettato la richiesta di sequestro preventivo e disposto la restituzione dei bitcoin, ritenendo che nel 2021 non esistesse una norma che imponesse con chiarezza la tassazione di quel tipo di guadagno. La successiva riforma di quella impostazione da parte della Corte di legittimità misura quanto la materia sia stata, fino a pochissimo tempo fa, effettivamente controversa: è un dato che rileva anche nella valutazione dell’elemento soggettivo delle violazioni più risalenti.
Cass. civ., Sez. V, 14 novembre 2019, n. 29632 (sul rapporto tra norme sostanziali e procedimentali). Oltre al profilo della presunzione, la pronuncia fissa un criterio generale utile in sede di regolarizzazione: le disposizioni in materia di presunzioni hanno natura sostanziale e non retroagiscono, mentre quelle che incidono sui termini dell’attività di controllo seguono il principio tempus regit actum. Il criterio va applicato annualità per annualità, perché determina quali anni possano davvero essere ancora attinti dall’Ufficio.
Sul piano della prassi vanno tenute presenti la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 30/E del 27 ottobre 2023, che costituisce il documento interpretativo di riferimento sull’intera disciplina delle cripto-attività, la circolare n. 38/E/2013 sul monitoraggio fiscale, la circolare n. 27/E del 16 luglio 2015 sui limiti del ravvedimento in caso di dichiarazione omessa e la risoluzione n. 82 del 24 dicembre 2020 sulla qualificazione dell’omessa liquidazione delle imposte patrimoniali estere come dichiarazione infedele.
Va precisato, infine, un dato di contesto normativo che condiziona tutte le valutazioni di tempistica: la direttiva DAC8 (direttiva UE 2023/2226) è stata recepita in Italia con il D.Lgs. n. 194 del 10 dicembre 2025 ed è operativa dal 1° gennaio 2026, con provvedimento attuativo dell’Agenzia delle Entrate adottato nel giugno 2026 e primo scambio informativo previsto nel 2027.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Lo Studio interviene sull’intero arco dell’operazione, dalla ricostruzione dei dati fino all’eventuale contenzioso. In concreto:
- Mappiamo le annualità ancora accertabili applicando i termini di decadenza dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 20 del D.Lgs. n. 472/1997, verificando se ricorrano i presupposti del raddoppio previsto dall’art. 12 del D.L. n. 78/2009.
- Ricostruiamo lo storico delle transazioni incrociando export degli exchange, movimenti bancari, indirizzi on-chain e quotazioni storiche, e documentiamo i criteri adottati in una relazione tecnica.
- Qualifichiamo fiscalmente ogni operazione, separando le permute neutre dai realizzi imponibili secondo la circolare n. 30/E/2023 e isolando i proventi da staking e lending.
- Calcoliamo la sanzione da monitoraggio applicabile a ciascun anno, individuando la fascia di ravvedimento corretta in base alla data della violazione e non a quella della regolarizzazione.
- Liquidiamo imposta sostitutiva, imposta sul valore delle cripto-attività, sanzioni e interessi, spezzando il calcolo degli interessi per periodo secondo i tassi legali vigenti.
- Predisponiamo le dichiarazioni integrative e i modelli F24, con i codici tributo distinti per ciascuna componente, verificando il perfezionamento del ravvedimento.
- Costruiamo il fascicolo probatorio sulla provenienza dei fondi, elemento decisivo quando opera la presunzione di evasione sugli Stati a fiscalità privilegiata.
- Rispondiamo alle lettere di compliance e gestiamo il contraddittorio preventivo, presentando memorie e valutando l’accertamento con adesione quando il ravvedimento non è più praticabile.
- Impugniamo gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione delle sanzioni davanti alle Corti di giustizia tributaria, eccependo decadenza, difetto di motivazione e insussistenza dei presupposti sanzionatori.
- Coordiniamo il profilo penale-tributario quando l’imposta contestata supera le soglie del D.Lgs. n. 74/2000, con particolare attenzione agli effetti del pagamento del debito tributario.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su una materia come questa l’abilitazione al patrocinio in Cassazione pesa in modo particolare: le questioni aperte sulla tassazione delle plusvalenze pregresse, sul cumulo delle sanzioni e sulla retroattività delle presunzioni si stanno definendo proprio nei giudizi di legittimità, e impostare la posizione fin dall’inizio con i motivi che potranno essere spesi in ultimo grado cambia la solidità dell’intera difesa. La strategia resta la stessa dall’analisi iniziale fino alla Cassazione, con lo stesso difensore e la stessa linea, senza i passaggi di consegne che disperdono argomenti. Lo staff multidisciplinare — avvocati e commercialisti che lavorano insieme sullo stesso caso — consente di tenere unite le due dimensioni che questa materia impone: il calcolo, che deve essere esatto, e la qualificazione giuridica, che deve reggere davanti a un giudice.
In sintesi
La regolarizzazione delle cripto-attività degli anni precedenti oggi passa per un unico canale ordinario: dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso, da attivare finché l’Agenzia non ha notificato un atto impositivo. L’operazione richiede tre determinazioni distinte — monitoraggio, redditi, imposta patrimoniale — e una perimetrazione preliminare degli anni ancora accertabili, senza la quale si rischia sia di versare il non dovuto sia di lasciare scoperto ciò che conta. Con la DAC8 operativa e il primo scambio informativo atteso nel 2027, il margine per muoversi spontaneamente si misura in mesi.
Lo Studio Monardo è attrezzato esattamente su questo terreno: il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario permette di condurre insieme il calcolo tecnico della regolarizzazione e la valutazione giuridica della posizione, mentre l’abilitazione al patrocinio in Cassazione assicura che, se dall’emersione dovesse nascere un contenzioso, la difesa prosegua senza interruzioni fino all’ultimo grado. Analizzeremo la tua posizione anno per anno, verificheremo quali annualità siano ancora accertabili e costruiremo il percorso di regolarizzazione più solido tra quelli praticabili.
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