Sì. L’avvocato può partecipare al contraddittorio preventivo presso l’Agenzia delle Entrate, può assistere il contribuente durante l’intera fase procedimentale e può addirittura sostituirsi a lui, presentandosi all’ufficio, discutendo la pretesa e sottoscrivendo gli atti in suo nome, purché munito di procura nelle forme dell’art. 63 del D.P.R. 600/1973. Questa è la risposta breve. Ma la risposta breve, da sola, non serve a nulla, perché nasconde la domanda che conta davvero: non “l’avvocato può entrare?”, ma “che cosa cambia, nella partita, quando entra?”
Il punto è che il contraddittorio preventivo introdotto dall’art. 6-bis della legge 212/2000 non è una cortesia dell’amministrazione. È una fase del procedimento con regole, termini, decadenze e conseguenze processuali. Chi la attraversa da solo, convinto di “spiegare le proprie ragioni al funzionario”, quasi sempre consegna alla controparte esattamente ciò che serve per blindare l’atto. Chi la attraversa sapendo come ragiona l’ufficio dall’altra parte del tavolo, invece, gioca d’anticipo: sceglie che cosa dire, che cosa non dire, quando chiedere l’accesso al fascicolo, quando restare in silenzio e quando spostare la partita sul terreno dell’adesione. Chi conosce le mosse dell’avversario smette di subirle e inizia ad anticiparle: è questa, e non l’eloquenza in sede di incontro, la differenza tra un contraddittorio inutile e un contraddittorio che riduce o cancella la pretesa.
Lo Studio Monardo è specializzato esattamente in questa materia per una ragione verificabile e non generica. L’Avvocato Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista: significa che la difesa costruita davanti all’ufficio nella fase amministrativa è già impostata, fin dalla prima memoria, come difesa destinata a reggere davanti alla Corte di giustizia tributaria e, se necessario, fino al giudizio di legittimità. È inoltre coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: nel contraddittorio preventivo si discute di numeri, di movimentazioni finanziarie, di ricostruzioni contabili e di qualificazioni giuridiche allo stesso tempo, e la lettura di una ripresa a tassazione richiede insieme la competenza dell’avvocato e quella del commercialista. Sono le due abilitazioni che questa specifica materia richiede, e sono entrambe presenti.
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Chi hai di fronte: l’ufficio non è un nemico, è un attore razionale con vincoli precisi
Il primo errore, quello che condiziona tutti gli altri, è immaginare l’Agenzia delle Entrate come un antagonista arbitrario che decide per capriccio. Non è così, e credere il contrario porta a difese sbagliate, fatte di indignazione e povere di argomenti tecnici. L’ufficio è un’amministrazione che opera dentro vincoli molto stringenti, e proprio quei vincoli sono il terreno su cui si gioca la difesa.
Il primo vincolo è il tempo. Ogni annualità d’imposta ha un termine di decadenza per l’accertamento: superato quel termine, la pretesa muore. Questo significa che l’ufficio non lavora “quando vuole”: lavora sotto pressione, con scadenze di fine anno che si avvicinano e con un numero di posizioni da chiudere. Dal punto di vista della controparte, quindi, il tempo non è neutro: è la risorsa più scarsa che possiede, e questa è la prima cosa che il difensore deve tenere presente quando calcola le proprie mosse.
Il secondo vincolo è la produttività. Gli uffici sono valutati sui risultati dell’attività di accertamento, ma non sul mero importo accertato: contano anche la definizione dei rapporti, l’incasso effettivo e, in negativo, la soccombenza in giudizio. Un atto che viene annullato dal giudice tributario non è solo un risultato mancato: è tempo di funzionari già speso, è spesa di lite, è un precedente sfavorevole che l’ufficio dovrà gestire su posizioni analoghe. Dal suo punto di vista, quindi, conviene chiudere bene, non chiudere tanto. È esattamente qui che si apre lo spazio negoziale del contribuente.
Il terzo vincolo è il procedimento. Dal 2024 la fase che precede l’accertamento non è più discrezionale. L’art. 6-bis della legge 212/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e) del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, stabilisce che, salvo le eccezioni del comma 2, tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. E l’art. 7-bis dello stesso Statuto include espressamente, tra le violazioni che rendono annullabile l’atto, quelle relative al procedimento e alla partecipazione del contribuente. In altre parole: il procedimento non è un contorno dell’accertamento, è un elemento della sua validità.
Il quarto vincolo, quello che quasi nessuno considera, è l’onere di motivare. Il comma 4 dell’art. 6-bis prevede che l’atto adottato all’esito del contraddittorio tenga conto delle osservazioni del contribuente e sia motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione ritiene di non accogliere. È una norma che rovescia il rapporto di forza: ogni osservazione seria che il contribuente deposita diventa un obbligo di risposta per l’ufficio, e ogni risposta mancata o di puro stile diventa un vizio dell’atto finale. Dal punto di vista dell’ufficio, quindi, un contribuente che scrive poco e male è un regalo; un contribuente che scrive molto, in modo specifico e documentato, è un problema che costa lavoro e che, se ignorato, produce un atto fragile.
Da questo quadro discende la logica di tutto ciò che segue. L’ufficio non “attacca a caso”: costruisce, notifica, attende, valuta la convenienza e decide se irrigidirsi o definire. E in ognuna di queste fasi ha margini di manovra, ma anche limiti che la legge gli impone. La difesa efficace non è quella che protesta: è quella che conosce i limiti e li presidia uno per uno.
Prima mossa: costruire il fascicolo prima di parlarti
La mossa
Molto prima che tu riceva qualcosa che assomigli a un accertamento, l’ufficio ha già iniziato a lavorare. Gli strumenti sono noti: gli inviti e i questionari dell’art. 32 del D.P.R. 600/1973, con cui l’amministrazione chiede documenti, chiarimenti, prospetti; le indagini finanziarie sui rapporti bancari; l’incrocio delle banche dati; la verifica presso la sede del contribuente, che si chiude con un processo verbale di constatazione; le segnalazioni provenienti da altri enti o da altre verifiche. In questa fase l’ufficio non ti sta chiedendo un parere: sta raccogliendo materiale.
La caratteristica di questa fase è che appare innocua. Un questionario sembra un adempimento burocratico. Una richiesta di documenti sembra una formalità. È esattamente questa apparenza a renderla la fase più pericolosa dell’intera partita, perché le risposte che dai oggi al questionario diventeranno domani le premesse di fatto dell’accertamento, e quelle premesse, una volta scritte da te, sono difficilissime da smontare.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Dal punto di vista dell’ufficio, la fase istruttoria ha un rendimento altissimo: il contribuente non assistito risponde spesso di getto, produce documenti che non gli erano stati chiesti, fornisce spiegazioni che aprono nuovi filoni, ammette circostanze che non erano state nemmeno contestate. È il momento in cui l’amministrazione ottiene di più spendendo di meno.
Preferisce non estenderla quando il tempo stringe, cioè quando l’annualità è prossima alla decadenza: in quei casi tende a formalizzare rapidamente la contestazione con quello che ha, contando sul fatto che sarà il contribuente a doversi difendere dopo.
I suoi limiti
L’ufficio non può utilizzare contro di te ciò che non ha acquisito legittimamente e non può fondare la pretesa su elementi che non ti sono stati resi conoscibili. Lo Statuto del contribuente, all’art. 12, disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale e riconosce espressamente la facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria: la presenza dell’avvocato non è tollerata, è prevista dalla legge fin dal momento dell’accesso.
Le richieste devono essere circoscritte e verbalizzate, e la documentazione raccolta deve confluire in un fascicolo che, come vedremo, il contribuente ha diritto di conoscere. Il verbale di constatazione, quando c’è, deve essere consegnato, e da quel momento decorrono i termini che l’ordinamento riconosce al contribuente per far valere le proprie ragioni.
La tua contromossa
La contromossa è controintuitiva rispetto a quello che fa la maggior parte delle persone: il momento in cui chiamare l’avvocato non è quando arriva l’accertamento, e nemmeno quando arriva lo schema di atto: è quando arriva il primo questionario. Una risposta a un questionario redatta con l’assistenza tecnica è un atto difensivo a tutti gli effetti: seleziona ciò che va detto, documenta ciò che va documentato, evita di aprire fronti che l’ufficio non aveva individuato e, soprattutto, imposta fin da subito una versione dei fatti coerente con quella che sarà sostenuta nelle osservazioni allo schema di atto e, se occorrerà, nel ricorso.
C’è un secondo profilo, spesso ignorato. Rispondere a un questionario tramite procuratore è già possibile: l’art. 63 del D.P.R. 600/1973 stabilisce che presso gli uffici finanziari il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale. Non esiste alcuna norma che riservi questa facoltà alla sola fase finale: vale per tutto il rapporto con gli uffici finanziari, dal primo contatto in poi.
Le pronunce che ti proteggono
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 24783 dell’8 settembre 2025, ha ribadito che il contribuente che lamenta la violazione del contraddittorio deve essere in grado di indicare elementi concreti e specifici che avrebbero potuto condurre a un esito diverso: una contestazione generica non produce effetti. È una pronuncia che, letta al contrario, spiega perché la fase istruttoria vada presidiata sin dall’inizio: gli elementi concreti da opporre si costruiscono documentando i fatti quando accadono, non ricostruendoli a posteriori.
Con l’ordinanza n. 21323 del 25 luglio 2025 la Corte ha precisato, con riferimento alla disciplina anteriore alla riforma, che il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’allora art. 12, comma 7, dello Statuto operava per le verifiche eseguite presso i locali del contribuente e non per i controlli condotti “a tavolino”: una distinzione che, oggi superata in via generale dall’art. 6-bis, resta decisiva per tutte le annualità ancora sub iudice.
Seconda mossa: la notifica dello schema di atto
La mossa
È la mossa che apre formalmente la partita. Prima di emettere l’avviso di accertamento, l’amministrazione comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, uno schema di atto: un documento che anticipa le violazioni contestate, la ricostruzione operata e la pretesa che l’ufficio intende avanzare. Con quella comunicazione viene assegnato un termine per le controdeduzioni.
Il testo del comma 3 dell’art. 6-bis, nella formulazione risultante dalla modifica apportata dall’art. 13, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, prevede l’assegnazione di un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per consentire eventuali controdeduzioni e, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. La modifica non è cosmetica: il testo originario usava la disgiuntiva “ovvero”, che aveva alimentato il dubbio se l’accesso al fascicolo fosse alternativo alle controdeduzioni; il correttivo ha chiarito che le due facoltà convivono, ma dentro un unico termine complessivo. Tradotto in termini operativi: puoi chiedere il fascicolo e presentare le osservazioni, ma il conto alla rovescia è uno solo.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Va detto con onestà: allo schema di atto l’ufficio è obbligato, non lo invia per generosità. Ma è altrettanto vero che il passaggio, dal suo punto di vista, non è solo un onere. Ha due vantaggi concreti.
Il primo è che lo schema di atto blinda l’accertamento. Un avviso preceduto da un contraddittorio regolare, con osservazioni ricevute ed esaminate, è molto più difficile da attaccare in giudizio di un avviso “a sorpresa”.
Il secondo è che lo schema di atto attiva un meccanismo di proroga della decadenza. Il comma 3 dell’art. 6-bis prevede che, se la scadenza del termine per il contraddittorio è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, oppure se tra le due scadenze corrono meno di centoventi giorni, il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine assegnato per il contraddittorio. Per l’ufficio, questo significa che una notifica dello schema in prossimità della fine dell’anno gli restituisce ossigeno.
L’ufficio preferisce non inviarlo — o preferisce sostenere di non doverlo inviare — quando ritiene che l’atto rientri tra quelli esclusi. È la terza mossa, e la esamineremo tra poco.
I suoi limiti
Qui il margine dell’ufficio si restringe drasticamente, e i limiti sono tutti verificabili documento alla mano.
Il termine non può essere inferiore a sessanta giorni: è un minimo di legge, non una prassi.
L’atto non può essere adottato prima della scadenza di quel termine. È la previsione più netta dell’intero articolo, e non ammette temperamenti: nemmeno la circostanza che il contribuente abbia già inviato le proprie osservazioni consente all’ufficio di anticipare l’emissione.
Lo schema deve consentire un contraddittorio “informato”: se le contestazioni sono esposte in modo tale da non permettere di comprendere su quali elementi si fondino, il contraddittorio è solo apparente.
Su richiesta, deve essere garantito l’accesso al fascicolo e l’estrazione di copia degli atti. La richiesta di accesso rimasta senza risposta è, di per sé, una violazione del diritto riconosciuto dalla norma.
La tua contromossa
Ed è esattamente qui che entra in gioco la domanda da cui siamo partiti. L’avvocato non solo può partecipare al contraddittorio preventivo: nella maggior parte dei casi è la scelta che determina l’esito della fase. Vale la pena distinguere con precisione i due modi in cui può farlo, perché sono giuridicamente diversi e hanno adempimenti diversi.
La prima modalità è l’assistenza. Il contribuente resta il soggetto del procedimento, firma lui le memorie e si presenta lui agli incontri, ma è affiancato dal difensore che redige gli atti, seleziona i documenti, prepara le risposte e partecipa alla discussione. È la modalità prevista dall’art. 12 dello Statuto per la fase di verifica, dove è riconosciuta la facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria. E l’avvocato rientra a pieno titolo tra questi soggetti: l’art. 12 del D.Lgs. 546/1992 individua gli avvocati tra i soggetti abilitati all’assistenza tecnica nel processo tributario, dove peraltro l’assistenza è obbligatoria per le controversie di valore superiore alla soglia fissata dalla stessa norma.
La seconda modalità è la rappresentanza. Qui l’avvocato non affianca il contribuente: agisce al suo posto. La base normativa è l’art. 63 del D.P.R. 600/1973, secondo cui presso gli uffici finanziari il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale. La procura speciale deve essere conferita per iscritto con firma autenticata; l’autenticazione non è necessaria quando la procura è conferita al coniuge, a parenti e affini entro il quarto grado o ai propri dipendenti da parte di persone giuridiche; e — passaggio decisivo — quando la procura è conferita a persone iscritte in albi professionali, è data facoltà agli stessi rappresentanti di autenticare la sottoscrizione. Significa, in concreto, che l’avvocato può autenticare lui la firma del cliente sulla procura, senza dover passare da un pubblico ufficiale esterno. È una semplificazione che riduce i tempi a zero e che, in una fase governata da un termine di sessanta giorni, non è un dettaglio.
La stessa logica si estende alla procedura di adesione: l’art. 7, comma 1-bis, del D.Lgs. 218/1997 prevede che il contribuente possa farsi rappresentare da un procuratore munito di procura speciale nelle forme dell’art. 63 del D.P.R. 600/1973, con la conseguenza che il professionista può sottoscrivere l’atto di adesione in nome e per conto dell’assistito.
Che cosa cambia, concretamente, quando l’avvocato entra formalmente nel procedimento? Cambiano quattro cose. Cambia il contenuto delle osservazioni, che smettono di essere una lettera di spiegazioni e diventano un atto difensivo strutturato per motivi. Cambia la gestione dell’accesso agli atti, che viene richiesto subito e in forma documentata, con effetti probatori se resta inevaso. Cambia la gestione dei termini, perché ogni data viene calendarizzata e verificata. E cambia la prospettiva: chi scrive le osservazioni sapendo che sarà lo stesso a scrivere il ricorso non lascia sul tavolo argomenti che poi dovrà recuperare.
C’è infine un punto pratico che vale la pena sottolineare. Nulla obbliga a subire il calendario dell’ufficio senza fiatare: una richiesta di accesso agli atti presentata tempestivamente e per iscritto, e la richiesta di un incontro, sono mosse difensive, non atti di cortesia. La loro tracciabilità — PEC, protocollo, ricevute — è ciò che, in un eventuale giudizio, trasforma un’affermazione in una prova.
Le pronunce che ti proteggono
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, con la sentenza n. 48 del 6 luglio 2026, ha annullato un avviso di accertamento notificato prima del decorso dei sessanta giorni dalla comunicazione dello schema di atto, precisando che non rileva in alcun modo che il contribuente avesse già trasmesso le proprie osservazioni difensive: il contraddittorio non può considerarsi concluso finché il termine non è integralmente spirato. È il precedente più chiaro sul carattere non negoziabile del termine dilatorio.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 23073 del 12 luglio 2026, ha affrontato il problema del momento rilevante per verificare il rispetto del termine dilatorio, affermando che occorre guardare alla data di sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del funzionario competente e non a quella della successiva notificazione: un principio che impone di controllare sempre, oltre alla data di consegna, la data che l’atto reca in calce.
La Corte di giustizia tributaria di Catania, con la sentenza n. 8052 del 15 ottobre 2025, ha ritenuto che la mancata risposta alla richiesta di accesso agli atti presentata entro il termine dei sessanta giorni integri violazione dell’art. 6-bis, annullando l’avviso conclusivo.
Terza mossa: sostenere che quell’atto il contraddittorio non lo richiedeva
La mossa
È la mossa più insidiosa, perché non si manifesta con un atto: si manifesta con un’assenza. Un giorno arriva direttamente l’atto impositivo, senza che sia stato preceduto da alcuno schema. La spiegazione, quando c’è, è contenuta in poche righe: si tratterebbe di un atto per il quale il diritto al contraddittorio non sussiste.
La base normativa esiste ed è il comma 2 dell’art. 6-bis, secondo cui non sussiste il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. A questa previsione si aggiunge l’interpretazione autentica introdotta dall’art. 7-bis del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, convertito con modificazioni dalla L. 23 maggio 2024, n. 67, secondo cui il comma 1 si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, autonomamente impugnabili, e non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra amministrazione e contribuente, né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti d’imposta inesistenti; e secondo cui, tra gli atti privi del diritto al contraddittorio da individuare con decreto ministeriale, rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso, in funzione anche del relativo valore.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
La convenienza è evidente: saltare il contraddittorio significa risparmiare almeno sessanta giorni e una quantità non trascurabile di lavoro istruttorio. In prossimità della decadenza, la tentazione di qualificare l’atto come escluso diventa forte.
Preferisce non farla quando la contestazione ha un contenuto valutativo, perché un atto valutativo emesso senza contraddittorio è, in giudizio, un atto esposto.
I suoi limiti
L’elenco degli atti esclusi non è rimesso alla valutazione dell’ufficio caso per caso: è contenuto in un decreto. Il D.M. del Ministero dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024, individua, in fase di prima applicazione dell’art. 6-bis, gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo.
Il decreto non si limita a elencare: definisce le categorie, e le definizioni sono il vero terreno di battaglia. È considerato automatizzato o sostanzialmente automatizzato ogni atto emesso dall’amministrazione avente ad oggetto esclusivamente violazioni rilevate dall’incrocio di elementi contenuti in banche dati nella disponibilità dell’amministrazione stessa. È considerato di pronta liquidazione ogni atto emesso a seguito di controlli effettuati sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e dai dati già in possesso dell’amministrazione. È di controllo formale ogni atto emesso a seguito di un riscontro formale dei dati rilevati dalle dichiarazioni.
La parola “esclusivamente” è la chiave. Un atto che, oltre all’incrocio di banche dati, contenga anche una valutazione, una qualificazione giuridica, una stima o una ricostruzione presuntiva non è automatizzato, per quanto l’ufficio lo definisca tale. E lo stesso decreto precisa che, per gli atti esclusi, restano ferme le altre forme di contraddittorio, di interlocuzione preventiva e di partecipazione del contribuente previste dall’ordinamento tributario.
Quanto al fondato pericolo per la riscossione, la norma è esplicita: deve trattarsi di casi motivati. Un atto che invochi il pericolo senza indicare le circostanze concrete su cui si fonda è un atto che ha semplicemente omesso il contraddittorio.
La tua contromossa
La prima verifica da fare, quando arriva un atto non preceduto da schema, non è sul merito della pretesa: è sulla natura dell’atto. Occorre chiedersi se quell’atto rientri realmente in una delle categorie del decreto o se l’ufficio abbia forzato la qualificazione. Il criterio operativo è semplice e si applica leggendo la motivazione: se per arrivare al risultato l’ufficio ha dovuto compiere una scelta — qualificare un’operazione, stimare un valore, ritenere non inerente un costo, presumere un ricavo — allora non c’è automatismo, c’è valutazione, e dove c’è valutazione il contraddittorio era dovuto.
La seconda verifica riguarda la tipologia formale dell’atto: rientra tra quelli autonomamente impugnabili ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 e reca una pretesa impositiva? Se sì, la regola generale del comma 1 lo attrae, salvo che ricada in una delle eccezioni espresse.
La terza verifica riguarda la motivazione dell’urgenza, quando invocata. Va isolata, letta e confrontata con i fatti: molto spesso l’urgenza dichiarata è la conseguenza di un’inerzia dell’ufficio, e un’urgenza costruita non è un’urgenza.
Il vizio, occorre ricordarlo, comporta annullabilità, non nullità: deve quindi essere eccepito con il ricorso di primo grado, a pena di decadenza, e non è rilevabile d’ufficio dal giudice. È il motivo per cui l’individuazione del vizio non può essere rinviata: se non entra nel ricorso introduttivo, è perso.
Le pronunce che ti proteggono
La Corte di cassazione, Sez. V, con la pronuncia n. 25756 del 22 settembre 2025, ha ricordato che gli atti tipici sono quelli elencati nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, per i quali l’impugnazione costituisce un onere a pena di definitività della pretesa: è la mappa che consente di stabilire se un determinato provvedimento sia attratto o meno dall’obbligo di contraddittorio.
La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 16940 del 24 giugno 2025, in tema di accertamenti fondati sugli studi di settore, ha ribadito che dall’obbligo di adeguare l’elaborazione statistica alla concreta realtà economica del contribuente discende per l’amministrazione l’onere di motivare le ragioni del mancato accoglimento dei rilievi del contribuente: un principio che, per identità di ratio, illumina il rapporto tra osservazioni e motivazione dell’atto finale.
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 36 del 2025, in materia di deleghe alla sottoscrizione degli atti, ha affermato che il conferimento della legittimazione sostitutiva rileva come requisito di validità dell’accertamento tributario: un’ulteriore conferma che i profili formali e procedimentali non sono orpelli, ma condizioni di legittimità.
Quarta mossa: comprimere il tuo tempo
La mossa
L’ufficio conosce il calendario meglio di te. Sa quando scadono i termini di decadenza, sa quanto durano i sessanta giorni, sa che il mese di agosto e le settimane a cavallo delle festività di fine anno sono periodi in cui le persone rispondono con ritardo, e sa che un contribuente che scopre lo schema di atto quaranta giorni dopo averlo ricevuto ha già perso due terzi della propria difesa.
La mossa, dunque, consiste nel gestire il tempo a proprio favore: notificare in periodi di minore attenzione, assegnare il termine minimo e non uno in più, e — soprattutto — utilizzare il meccanismo di posticipazione della decadenza previsto dal comma 3 dell’art. 6-bis.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Il calcolo è puramente economico in termini di risorse. Un contraddittorio in cui il contribuente non risponde, o risponde in extremis e in modo generico, costa all’ufficio poche ore di lavoro e produce un atto solido. Un contraddittorio in cui il contribuente deposita per tempo una memoria documentata costa giorni di analisi e produce un atto che, se non risponde, è attaccabile.
Preferisce non comprimere quando teme un vizio: se lo schema di atto è stato notificato in modo irregolare, l’ufficio ha interesse a rinnovare o ad ampliare il termine, perché sa che un termine effettivo è ciò che rende l’atto difendibile.
I suoi limiti
I sessanta giorni sono un minimo inderogabile e devono essere effettivi, non nominali. Un termine assegnato ma reso inutilizzabile — perché il fascicolo richiesto non viene messo a disposizione, o perché lo schema è incomprensibile — è un termine solo sulla carta.
L’atto non può essere adottato prima della scadenza, come si è visto.
La posticipazione della decadenza opera solo alle condizioni di legge: quando la scadenza del termine per il contraddittorio è successiva a quella del termine di decadenza, oppure quando tra le due decorrono meno di centoventi giorni. In quei casi il termine di decadenza è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla scadenza del termine per il contraddittorio. Non è una proroga generica e discrezionale: è un meccanismo con presupposti verificabili sul calendario.
La sospensione feriale dei termini opera dal 1° al 31 agosto e riguarda i termini di natura processuale. Non va confusa né estesa a piacere: il termine per presentare istanza di accertamento con adesione a seguito dello schema di atto, in particolare, non beneficia della sospensione feriale, e questa è una delle trappole più frequenti in cui cadono i contribuenti che ricevono la comunicazione a luglio.
La tua contromossa
La prima mossa difensiva, appena arriva lo schema di atto, è costruire il calendario. Non è un adempimento burocratico: è la mossa che determina tutto il resto. Vanno fissate quattro date: la data di ricezione documentata; la data di scadenza dei sessanta giorni; la data entro cui, se si intende percorrere quella strada, va presentata l’istanza di adesione; e la data di decadenza dell’annualità, con il calcolo dell’eventuale posticipazione.
La seconda contromossa è non consumare il termine in attesa. Se serve il fascicolo, la richiesta di accesso va presentata nei primi giorni, non a ridosso della scadenza: il termine è complessivo, e chi chiede l’accesso al cinquantesimo giorno si ritrova con dieci giorni per leggere e scrivere.
La terza contromossa riguarda l’atto finale: quando l’avviso arriva, la prima verifica è aritmetica. Data dello schema, data assegnata, data di sottoscrizione dell’atto, data di notifica. Un solo giorno di anticipo rispetto alla scadenza del termine è un vizio, e la giurisprudenza lo tratta come tale.
Le pronunce che ti proteggono
Oltre alla già citata sentenza n. 48/2026 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, che ha annullato l’avviso emesso ante tempus, e alla sentenza della Cassazione n. 23073 del 12 luglio 2026 sul momento rilevante per il computo, va segnalata la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Siracusa, con la sentenza n. 1326/2025, che si è misurata con il tema del discrimine temporale per l’applicazione dell’art. 6-bis, questione tutt’altro che teorica per le annualità a cavallo dell’entrata in vigore della riforma.
Sul fronte del regime anteriore, le ordinanze della Corte di cassazione n. 16873 e n. 16942 del 2024 restituiscono l’impostazione sostanzialista che la giurisprudenza di legittimità aveva adottato prima della riforma, verificando se in concreto vi fosse stata una qualsiasi forma di interlocuzione tra amministrazione e contribuente: un criterio oggi superato per gli atti attratti dall’art. 6-bis, ma ancora decisivo per i giudizi relativi ad annualità pregresse.
Quinta mossa: spostarti sul binario dell’adesione
La mossa
Insieme allo schema di atto, il contribuente riceve anche un invito a presentare istanza per la definizione dell’accertamento con adesione. Non è un’anomalia: è il sistema disegnato dalla riforma, che ha raccordato il contraddittorio preventivo con il procedimento di adesione disciplinato dal D.Lgs. 218/1997. La comunicazione contiene quindi due strade, e sono strade alternative.
Sul primo binario, il contribuente presenta osservazioni entro il termine dei sessanta giorni e attende l’atto finale, che dovrà tenerne conto e motivare su quelle non accolte.
Sul secondo binario, il contribuente presenta istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema di atto, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997; ricevuta l’istanza, l’ufficio formula l’invito a comparire entro quindici giorni e si apre il contraddittorio finalizzato alla definizione. Va tenuto presente che quel termine di trenta giorni non beneficia della sospensione feriale.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Dal punto di vista dell’ufficio, l’adesione è spesso l’esito preferibile, e le ragioni sono tutte razionali. Chiude il rapporto in via definitiva. Elimina il rischio di soccombenza in giudizio. Produce un incasso in tempi certi. E consuma molte meno risorse di un contenzioso che può durare anni su tre gradi.
C’è però un rovescio della medaglia, e riguarda te. Il passaggio all’adesione fa uscire il procedimento dal binario dell’art. 6-bis: le due procedure sono alternative, e chi sceglie l’adesione rinuncia alla dinamica delle osservazioni e della motivazione rafforzata. In cambio ottiene un tavolo di trattativa e la riduzione sanzionatoria prevista dalla legge per la definizione, ma perde il vizio procedimentale come arma futura.
L’ufficio preferisce non spingere sull’adesione quando ritiene la propria posizione inattaccabile, o quando il contribuente ha già dimostrato di non avere elementi da opporre.
I suoi limiti
L’ufficio non può presentare l’adesione come l’unica via percorribile: è una facoltà del contribuente, non un obbligo, e la comunicazione deve contenere entrambe le opzioni.
Non può escludere il difensore dal tavolo. L’art. 7, comma 1-bis, del D.Lgs. 218/1997 riconosce espressamente la rappresentanza mediante procuratore munito di procura speciale nelle forme dell’art. 63 del D.P.R. 600/1973.
Non può trattare su una pretesa diversa da quella prospettata, e questo vale sia in adesione sia nel contraddittorio ordinario.
Non può utilizzare contro il contribuente, come confessione, le concessioni fatte in sede di trattativa se l’adesione non si perfeziona: la trattativa che non si chiude non trasforma le ipotesi discusse in fatti accertati.
La tua contromossa
La contromossa decisiva è non scegliere il binario per istinto, ma per calcolo. La domanda giusta non è “conviene definire o resistere?”, ma “quali sono, in questo fascicolo, i vizi procedimentali e i punti di merito, e quale binario li valorizza meglio?”.
Se l’accertamento è fondato su una ricostruzione presuntiva contestabile e il procedimento presenta anomalie — schema generico, fascicolo non messo a disposizione, termine compresso — il binario delle osservazioni conserva integro l’arsenale difensivo per il giudizio. Se invece la contestazione è in larga parte fondata e il tema vero è il quantum, il tavolo dell’adesione, presidiato da un difensore, è il luogo dove si discute di misura e non di principio.
Ed è al tavolo dell’adesione che la presenza dell’avvocato produce l’effetto più visibile. Il funzionario che si trova di fronte un difensore tecnico sa che ogni affermazione dovrà reggere anche altrove; sa che la trattativa avviene con qualcuno che conosce le conseguenze processuali di ciò che si sta scrivendo nel verbale; e sa che l’alternativa alla definizione non è l’incasso, ma il contenzioso. L’Avvocato Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: al tavolo dell’Agenzia arriva quindi una difesa che è insieme giuridica e contabile, e che è già impostata per proseguire, se necessario, davanti alle Corti di giustizia tributaria e fino alla Corte di cassazione.
Un’ultima avvertenza operativa: la procura va predisposta prima, non il giorno dell’incontro. Nelle forme dell’art. 63, con la facoltà di autentica riconosciuta al professionista iscritto all’albo, l’adempimento è rapido — ma un difensore che si presenta senza procura può assistere, non rappresentare, e in alcuni passaggi la differenza conta.
Le pronunce che ti proteggono
Sul terreno della rappresentanza, la giurisprudenza ha da tempo assunto un orientamento sostanzialista: la sottoscrizione dell’atto di adesione da parte di un professionista munito di procura priva di autenticazione non determina di per sé la nullità dell’atto, salvo che la controparte contesti espressamente l’autenticità della sottoscrizione; il principio, applicato dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte con la sentenza n. 44/34/10, richiama l’insegnamento della Corte di cassazione n. 6591 del 12 marzo 2008, secondo cui, quando non è controversa l’esistenza del potere rappresentativo, il difetto formale non travolge l’atto.
Sul versante amministrativo, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 9 febbraio 2011, ha ricostruito il funzionamento della procura speciale ex art. 63; e con la circolare n. 54/E del 21 dicembre 2011 ha precisato che il contribuente che non intenda recarsi personalmente presso gli uffici può farsi rappresentare da un procuratore speciale cui abbia conferito procura per iscritto con firma autenticata.
Merita infine segnalazione la risposta a interpello n. 153/2026, con cui l’Agenzia ha esteso ai casi di contraddittorio non obbligatorio le regole procedimentali proprie dello schema di atto in punto di adesione, difesa e termini: un’indicazione che allarga, di fatto, l’area in cui la partecipazione del difensore produce effetti giuridici.
Sesta mossa: liquidare le tue osservazioni con una formula di stile
La mossa
È l’ultima mossa, e la più sottile. Il contribuente ha depositato le sue osservazioni. Sono documentate, sono specifiche, sollevano quattro questioni. Arriva l’avviso di accertamento e, alla pagina finale, si legge una frase del tipo: “viste le osservazioni presentate, le stesse non si ritengono accoglibili in quanto non idonee a superare i rilievi formulati”.
Nessuna delle quattro questioni è stata affrontata. La pretesa è identica a quella dello schema. Formalmente il contraddittorio c’è stato; sostanzialmente non è servito a nulla.
Una variante ancora più aggressiva della stessa mossa è l’ampliamento: l’atto finale contiene una ripresa che nello schema non c’era, e che il contribuente non ha quindi mai avuto occasione di discutere.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
La convenienza è di risorse. Rispondere puntualmente a osservazioni articolate richiede tempo di funzionari qualificati; una formula di stile richiede trenta secondi. Se il contribuente non impugna, la formula di stile è costata nulla e ha reso quanto una motivazione completa.
Preferisce non farla — o meglio, dovrebbe evitarla — quando percepisce che il contribuente è assistito e che l’atto finirà davanti a un giudice. Perché in quel caso la formula di stile non è un risparmio: è un vizio consegnato alla controparte.
I suoi limiti
Qui il margine dell’ufficio è ridotto al minimo, e la norma è di una chiarezza rara.
Il comma 4 dell’art. 6-bis impone che l’atto adottato all’esito del contraddittorio tenga conto delle osservazioni del contribuente e sia motivato con riferimento a quelle che l’amministrazione ritiene di non accogliere. Non “possa”: sia. E “motivato con riferimento” significa motivato su quelle osservazioni, non genericamente sull’atto.
L’art. 7-bis dello Statuto include tra le cause di annullabilità la violazione di legge, ivi comprese le norme sul procedimento e sulla partecipazione del contribuente. La motivazione apparente sulle osservazioni è, tecnicamente, una violazione delle norme sulla partecipazione.
L’atto finale non può ampliare in peius la pretesa rispetto allo schema senza riaprire il confronto. Lo schema di atto delimita l’oggetto del contraddittorio e, con esso, il perimetro entro cui la potestà impositiva può essere legittimamente esercitata.
La tua contromossa
La contromossa si gioca prima, non dopo: le osservazioni vanno scritte pensando alla motivazione che costringeranno l’ufficio a produrre. È un ribaltamento di prospettiva che cambia la tecnica di redazione.
In concreto: ogni osservazione va numerata e isolata, in modo che l’omessa risposta sia visibile a colpo d’occhio. Ogni osservazione va ancorata a un documento, allegato e richiamato per numero. Ogni osservazione va formulata in modo da richiedere una risposta specifica e non un giudizio complessivo. E, dove possibile, va posta in forma di alternativa: se l’ufficio ritiene diversamente, deve spiegare perché la ricostruzione alternativa documentata non sia sostenibile.
Un’osservazione così costruita mette l’ufficio davanti a una scelta netta: rispondere nel merito, oppure produrre un atto che porta scritto in faccia il proprio vizio. In entrambi i casi il contribuente ha guadagnato.
La seconda contromossa riguarda il confronto tra i due documenti. Quando arriva l’avviso, va messo materialmente accanto allo schema di atto e confrontato riga per riga: importi, annualità, cespiti, rilievi. Ogni elemento presente nell’atto e assente nello schema è un elemento mai sottoposto a contraddittorio.
La terza contromossa è di tecnica processuale, ed è forse la più importante: il vizio va eccepito con il ricorso di primo grado. L’art. 7-bis configura un regime di annullabilità, i cui vizi devono essere fatti valere con il ricorso introduttivo a pena di decadenza e non sono rilevabili d’ufficio dal giudice. Un vizio individuato ma non dedotto è un vizio che non esiste.
Le pronunce che ti proteggono
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026, ha annullato un atto impositivo che, rispetto allo schema sottoposto a contraddittorio, aveva incluso nella base imponibile un cespite in precedenza non considerato, qualificando la condotta come una forma di imposizione a sorpresa lesiva del diritto di difesa: lo schema di atto delimita l’oggetto del confronto procedimentale e ogni modifica peggiorativa richiede un rinnovato contraddittorio.
La Corte di giustizia tributaria di Gorizia, con la sentenza n. 26 dell’11 febbraio 2025, ha annullato un avviso di accertamento ritenendo che l’amministrazione avesse ignorato le osservazioni del contribuente.
La Corte di giustizia tributaria di Foggia, con la sentenza n. 1484/1/2025, ha annullato un avviso perché l’ufficio non aveva risposto puntualmente alle osservazioni né motivato le ragioni del rigetto.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 1185/2024, ha valorizzato il profilo della competenza tecnica dei funzionari nella valutazione di merito di attività complesse: un precedente utile ogni volta che l’ufficio liquida in poche righe questioni che richiederebbero cognizioni specialistiche.
Sul piano della motivazione in generale, la Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 24342 del 1° settembre 2025, è tornata sul rapporto tra motivazione dell’atto e prova in giudizio, mentre l’ordinanza n. 16431 del 27 maggio 2026 ha affrontato il rapporto tra obbligatorietà del contraddittorio e nullità per difetto di motivazione in materia di accertamento sintetico.
La partita giocata: tre simulazioni mossa per mossa
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti a scopo esplicativo. Non descrivono casi seguiti dallo Studio e non costituiscono previsione di alcun esito: servono a mostrare come le regole viste finora si traducano in date, importi e decisioni.
Prima simulazione — il termine bruciato in attesa
Un professionista riceve via PEC uno schema di atto il 14 aprile, con contestazione di maggiori compensi non dichiarati per 68.400 euro relativi all’annualità d’imposta oggetto di controllo. Il termine assegnato è di sessanta giorni: scade il 13 giugno.
Il contribuente legge, si preoccupa, rinvia. Il 2 giugno contatta un professionista e chiede l’accesso agli atti del fascicolo. Restano undici giorni: il tempo materiale per ottenere e analizzare la documentazione non c’è. Le osservazioni vengono depositate il 12 giugno, generiche, prive di allegati mirati. L’avviso di accertamento arriva puntuale, conferma integralmente la pretesa e liquida le osservazioni con due righe.
Sviluppo alternativo: lo stesso contribuente, con l’assistenza attivata il 17 aprile, presenta richiesta di accesso agli atti il 20 aprile. Ottenuto il fascicolo, emerge che 31.700 euro dei compensi contestati derivano da movimentazioni riferibili a un rapporto cointestato e già giustificate. Le osservazioni, depositate il 5 giugno, isolano cinque punti numerati con undici allegati. A quel punto l’ufficio ha due sole strade: rideterminare, oppure motivare specificamente il rigetto di ciascun punto. La differenza tra i due sviluppi non sta nella forza degli argomenti, ma nel momento in cui è iniziata la difesa.
Seconda simulazione — l’atto emesso un giorno prima
Una società riceve uno schema di atto il 9 settembre, con recupero IVA per 142.800 euro. Il termine di sessanta giorni scade l’8 novembre. La società, ben assistita, deposita osservazioni il 21 ottobre.
L’ufficio, ritenendo il contraddittorio ormai esaurito perché le osservazioni sono già arrivate, sottoscrive l’avviso il 4 novembre e lo notifica il 7 novembre. Entrambe le date precedono la scadenza del termine.
Qui la contromossa è puramente aritmetica e vale l’intero atto: l’art. 6-bis, comma 3, stabilisce che l’atto non è adottato prima della scadenza del termine, e la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, con la sentenza n. 48/2026, ha chiarito che l’avvenuta presentazione delle osservazioni non anticipa la chiusura del contraddittorio. Il vizio va dedotto con il ricorso introduttivo: se non entra in quel ricorso, l’atto si consolida nonostante il vizio.
Terza simulazione — il cespite comparso dal nulla
Un contribuente riceve uno schema di atto che contesta il valore attribuito a un immobile, con maggiore imposta per 19.600 euro. Deposita osservazioni documentate sul criterio di stima. Arriva l’avviso: la contestazione sull’immobile è ridimensionata, ma compare una ripresa nuova, relativa a un secondo cespite mai menzionato nello schema, per ulteriori 27.300 euro.
Il contribuente non ha mai avuto occasione di discutere quella ripresa. La contromossa consiste nel confronto documentale tra schema e atto e nella deduzione del vizio di partecipazione, sulla scia della sentenza n. 135/2026 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto: lo scostamento in senso peggiorativo rispetto al perimetro dello schema non è una rimodulazione tecnica, ma richiede la riapertura del confronto. Il vantaggio strategico, qui, deriva interamente dall’aver conservato e catalogato lo schema di atto: senza quel documento, il confronto è impossibile.
Quando all’ufficio conviene davvero trattare
C’è una lettura strategica che quasi nessuno propone, ed è quella che riguarda i momenti in cui la convenienza dell’amministrazione si sposta. Perché la convenienza si sposta, e chi sa riconoscere quando accade ottiene risultati che l’argomento giuridico da solo non produce.
Il primo momento è quando il fascicolo mostra una debolezza procedimentale. Un ufficio che sa di avere notificato uno schema generico, di non aver dato seguito a una richiesta di accesso o di essersi mosso a ridosso della decadenza, valuta diversamente la trattativa. Non lo dirà mai, ma il calcolo interno cambia: definire una posizione fragile a un importo inferiore è preferibile a portarla davanti a un giudice e perderla per intero. È il motivo per cui i vizi procedimentali non servono solo per il ricorso: servono anche come leva nella fase amministrativa, purché il difensore li abbia individuati e documentati per tempo.
Il secondo momento è quando la contestazione ha un nucleo valutativo. Le riprese fondate su presunzioni, su stime, su antieconomicità o su percentuali di ricarico non hanno una verità matematica: hanno una forbice. Dove c’è una forbice c’è spazio negoziale, e l’ufficio lo sa. Al contrario, le contestazioni puramente documentali — un versamento omesso, una fattura mai registrata — lasciano margini molto ridotti, e insistere su quelle significa consumare credibilità.
Il terzo momento è la prossimità della decadenza. È un’arma a doppio taglio e va maneggiata con estrema cautela, perché il meccanismo di posticipazione dell’art. 6-bis, comma 3, restituisce all’ufficio fino a centoventi giorni oltre la scadenza del termine per il contraddittorio. Ma resta vero che un ufficio che deve chiudere una posizione entro una data certa ha una propensione alla definizione superiore a quella di un ufficio che ha davanti mesi di tempo.
Il quarto momento è quello in cui la posizione complessiva del contribuente diventa leggibile. Un contribuente che documenta la propria situazione economica reale sposta la discussione dal “quanto è dovuto” al “quanto è effettivamente esigibile”. Per l’amministrazione, un credito integralmente accertato ma inesigibile vale meno di un credito ridotto ma incassato. È esattamente il terreno in cui la valutazione contabile pesa quanto quella giuridica, ed è il motivo per cui la lettura economica del caso non è un accessorio della difesa tributaria: ne è una componente strutturale.
Il quinto momento, infine, è quello in cui l’ufficio percepisce che il contenzioso è certo. Non si tratta di minacciare: sarebbe controproducente e, francamente, poco credibile. Si tratta di far emergere dai fatti che la posizione è presidiata: memorie tecniche, accesso agli atti richiesto e documentato, difensore formalmente costituito con procura. Un ufficio che si trova di fronte questo quadro sa che l’alternativa alla definizione non è la definitività dell’atto, ma tre gradi di giudizio con esito incerto.
Va detto con altrettanta chiarezza che questi momenti non producono risultati automatici e che nessuna strategia può garantire un esito: la valutazione resta dell’amministrazione, e la funzione del difensore è quella di mettere il caso nelle condizioni migliori perché quella valutazione sia informata e completa.
La partita in tabella
Il quadro che segue riassume la sequenza delle mosse dell’ufficio, il vincolo che la legge impone a ciascuna, la contromossa corrispondente e la finestra temporale entro cui quella contromossa può essere effettivamente giocata. È lo strumento operativo da tenere sotto mano nel momento in cui si apre un contraddittorio preventivo: la maggior parte degli errori difensivi, infatti, non nasce dall’aver scelto l’argomento sbagliato, ma dall’aver giocato l’argomento giusto fuori tempo massimo.
| Mossa dell’ufficio | Termine o condizione che lo vincola | Contromossa del contribuente | Finestra utile per giocarla |
|---|---|---|---|
| Questionario o richiesta documentale (art. 32 D.P.R. 600/1973) | Le richieste devono essere circoscritte e verbalizzate; è riconosciuta la facoltà di assistenza tecnica | Rispondere tramite difensore, con selezione e documentazione delle informazioni | Dal ricevimento della richiesta, entro il termine in essa indicato |
| Verifica presso la sede e chiusura con verbale | Garanzie dell’art. 12 dello Statuto; facoltà di farsi assistere da professionista abilitato | Presenza del difensore durante le operazioni e osservazioni a verbale | Durante l’accesso e alla consegna del verbale |
| Notifica dello schema di atto (art. 6-bis, c. 3) | Termine non inferiore complessivamente a 60 giorni; atto non adottabile prima della scadenza | Calendario difensivo, richiesta di accesso agli atti, osservazioni numerate e documentate | Primi giorni utili per l’accesso; osservazioni entro i 60 giorni |
| Richiesta di accesso al fascicolo lasciata inevasa | L’accesso e l’estrazione di copia sono previsti dal comma 3 su richiesta del contribuente | Richiesta scritta e tracciata; documentazione del mancato riscontro | Entro il termine complessivo dei 60 giorni |
| Emissione dell’atto senza schema (art. 6-bis, c. 2) | Categorie tassative del D.M. 24 aprile 2024; il pericolo per la riscossione va motivato | Verifica della reale natura dell’atto e deduzione del vizio | Con il ricorso di primo grado, a pena di decadenza |
| Invito a presentare istanza di adesione | Istanza entro 30 giorni dallo schema (art. 6, c. 2-bis, D.Lgs. 218/1997); nessuna sospensione feriale | Scelta ragionata del binario; procura ex art. 63 predisposta in anticipo | Entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema |
| Utilizzo della posticipazione della decadenza | Solo se il termine scade dopo la decadenza o se restano meno di 120 giorni | Ricalcolo autonomo delle scadenze e verifica dei presupposti | Alla ricezione dello schema e alla ricezione dell’atto |
| Atto emesso prima della scadenza del termine | Divieto espresso di adozione anticipata; rileva la data di sottoscrizione | Confronto tra data dello schema, data di sottoscrizione e data di notifica | Immediatamente alla ricezione dell’atto |
| Motivazione di stile sulle osservazioni | Obbligo di motivare sulle osservazioni non accolte (art. 6-bis, c. 4) | Deduzione del vizio di partecipazione ex art. 7-bis | Con il ricorso di primo grado |
| Ampliamento della pretesa rispetto allo schema | Lo schema delimita il perimetro del confronto procedimentale | Confronto documentale riga per riga tra schema e atto | Con il ricorso di primo grado |
Le domande di chi è sotto attacco
Posso portare il mio avvocato all’incontro con il funzionario dell’Agenzia? Sì, e non serve alcuna autorizzazione. L’art. 12 dello Statuto riconosce la facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria, e gli avvocati rientrano tra i soggetti abilitati ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. 546/1992. Se poi vuoi che il difensore agisca in tua vece, e non solo al tuo fianco, serve la procura nelle forme dell’art. 63 del D.P.R. 600/1973.
L’avvocato può andare al posto mio, senza che io mi presenti? Sì, se munito di procura speciale. L’art. 63 del D.P.R. 600/1973 consente al contribuente di farsi rappresentare presso gli uffici finanziari da un procuratore generale o speciale, e l’art. 7, comma 1-bis, del D.Lgs. 218/1997 estende espressamente la rappresentanza al procedimento di adesione, con facoltà per il procuratore di sottoscrivere l’atto in nome e per conto dell’assistito. La procura speciale richiede firma autenticata, ma quando è conferita a un iscritto all’albo è lo stesso professionista che può autenticare la sottoscrizione.
Devo per forza rispondere allo schema di atto, o posso ignorarlo? Puoi ignorarlo, ma è quasi sempre la scelta peggiore. Il silenzio non blocca l’accertamento: l’ufficio, decorso il termine, emette l’atto secondo le regole ordinarie, e la posticipazione della decadenza prevista dal comma 3 opera anche in caso di inerzia. In più, il silenzio consegna all’amministrazione un contraddittorio formalmente regolare e privo di contestazioni da motivare.
Quanto tempo ho davvero per difendermi? Non meno di sessanta giorni dalla comunicazione dello schema, ma è un termine complessivo. Dentro quei sessanta giorni devono trovare posto sia l’eventuale richiesta di accesso al fascicolo sia le controdeduzioni. Se scegli invece la strada dell’adesione, il termine è di trenta giorni e non gode della sospensione feriale, che opera dal 1° al 31 agosto per i termini di natura processuale.
L’Agenzia può emettere l’accertamento prima che scadano i sessanta giorni se ho già mandato le osservazioni? No. Il comma 3 dell’art. 6-bis stabilisce che l’atto non è adottato prima della scadenza del termine, e la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, con la sentenza n. 48/2026, ha espressamente escluso che l’avvenuto deposito delle osservazioni consenta di anticipare l’emissione.
Se l’ufficio ignora le mie osservazioni, l’atto è nullo? È annullabile, non nullo, e la differenza è decisiva. L’art. 7-bis dello Statuto configura un regime di annullabilità: il vizio deve essere eccepito con il ricorso di primo grado, a pena di decadenza, e non è rilevabile d’ufficio dal giudice. Un vizio non dedotto nel ricorso introduttivo è un vizio perduto.
Mi è arrivato l’accertamento senza nessuno schema di atto: è regolare? Dipende dalla natura dell’atto, e la qualificazione non spetta all’ufficio in modo insindacabile. Il comma 2 dell’art. 6-bis esclude il diritto al contraddittorio per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale individuati dal D.M. 24 aprile 2024, e per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Se l’atto contiene valutazioni, stime o ricostruzioni presuntive, l’automatismo non c’è.
I paletti fissati dai giudici
Di seguito i riferimenti raccolti nell’articolo, organizzati per mossa dell’ufficio che ciascuno limita o sanziona. I principi sono riformulati in forma sintetica: per l’applicazione al caso concreto occorre sempre la lettura integrale del provvedimento.
Sull’ambito e sulla natura dell’obbligo di contraddittorio
Corte di cassazione, Sezioni Unite, sentenza 25 luglio 2025, n. 21271. Le Sezioni Unite ricostruiscono l’intera vicenda del contraddittorio endoprocedimentale e qualificano l’art. 6-bis della legge 212/2000 — introdotto dal D.Lgs. 219/2023, interpretato autenticamente dall’art. 7-bis del D.L. 39/2024 e attuato dal D.M. 24 aprile 2024 — come disposizione innovativa che, salvo le eccezioni del comma 2, introduce nell’ordinamento tributario il principio generale di obbligatorietà del contraddittorio procedimentale, attuato mediante la comunicazione dello schema di atto, l’assegnazione del termine di sessanta giorni per le controdeduzioni e l’obbligo dell’amministrazione di motivare sulle osservazioni non accolte. Per il regime anteriore, la pronuncia delimita l’ambito dell’obbligo e definisce con rigore i presupposti della prova di resistenza, richiedendo l’allegazione di elementi concreti, specifici e causalmente rilevanti. È la pronuncia di riferimento per stabilire quale regime si applichi a ciascuna annualità.
Corte di cassazione, Sez. V, 22 settembre 2025, n. 25756. Ribadisce che gli atti tipici sono quelli elencati nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, la cui impugnazione costituisce onere a pena di definitività della pretesa. Rileva perché la riconducibilità dell’atto a quell’elenco è il primo passaggio per stabilire se il contraddittorio preventivo fosse dovuto.
Corte di cassazione, ordinanze n. 16873 e n. 16942 del 2024. Rappresentative dell’impostazione sostanzialista adottata dalla giurisprudenza di legittimità prima della riforma, fondata sulla verifica in concreto dell’esistenza di una qualsiasi forma di interlocuzione preventiva. Restano decisive per i giudizi relativi ad annualità anteriori.
Sul termine dilatorio e sul momento di adozione dell’atto
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Lodi, sentenza 6 luglio 2026, n. 48. Annulla l’avviso di accertamento notificato prima del decorso dei sessanta giorni dallo schema di atto, precisando che l’avvenuta presentazione delle osservazioni difensive non consente di considerare concluso il contraddittorio prima della scadenza del termine. È il precedente più diretto sul divieto di adozione anticipata.
Corte di cassazione, sentenza 12 luglio 2026, n. 23073. Individua nella data di sottoscrizione dell’atto impositivo da parte del funzionario competente, e non in quella della successiva notificazione, il momento rilevante per verificare il rispetto del termine dilatorio. Impone quindi di controllare sempre la data apposta in calce all’atto, oltre a quella di consegna.
Corte di cassazione, ordinanza 25 luglio 2025, n. 21323. Con riferimento alla disciplina previgente, circoscrive il termine dilatorio dell’allora art. 12, comma 7, dello Statuto alle verifiche eseguite presso i locali del contribuente, escludendone l’operatività per i controlli condotti a tavolino.
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Siracusa, sentenza n. 1326/2025. Affronta il discrimine temporale per l’applicazione dell’art. 6-bis, questione centrale per tutte le posizioni a cavallo dell’entrata in vigore della riforma.
Sull’accesso agli atti e sull’effettività del confronto
Corte di giustizia tributaria di Catania, sentenza 15 ottobre 2025, n. 8052. Ritiene che la mancata risposta alla richiesta di accesso agli atti presentata entro il termine dei sessanta giorni integri violazione dell’art. 6-bis, con conseguente annullamento dell’avviso. Conferma che il diritto di accesso non è una cortesia procedurale, ma un elemento dell’effettività del contraddittorio.
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, sentenza n. 1185/2024. Valorizza il profilo della competenza tecnica dei funzionari nella valutazione nel merito di attività complesse, offrendo un argomento spendibile ogni volta che l’ufficio liquida in poche righe questioni che richiederebbero cognizioni specialistiche.
Sull’obbligo di motivare le osservazioni non accolte
Corte di giustizia tributaria di Gorizia, sentenza 11 febbraio 2025, n. 26. Annulla l’avviso di accertamento perché l’amministrazione aveva ignorato le osservazioni presentate dal contribuente.
Corte di giustizia tributaria di Foggia, sentenza n. 1484/1/2025. Annulla l’avviso perché l’ufficio non aveva risposto puntualmente alle osservazioni né motivato le ragioni del rigetto.
Corte di cassazione, ordinanza 24 giugno 2025, n. 16940. In tema di accertamenti fondati sugli studi di settore, afferma che dall’obbligo di adeguare l’elaborazione statistica alla concreta realtà economica del contribuente discende per l’amministrazione l’onere di motivare le ragioni del mancato accoglimento dei rilievi.
Corte di cassazione, ordinanza 8 settembre 2025, n. 24783. Precisa che la deduzione del vizio richiede l’indicazione di elementi idonei a incidere sulla decisione dell’ufficio: le contestazioni generiche non sono sufficienti. Letta in positivo, è la ragione tecnica per cui le osservazioni devono essere specifiche e documentate.
Sul perimetro della pretesa e sui limiti alla modifica in peius
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, sentenza 3 febbraio 2026, n. 135. Qualifica come imposizione a sorpresa l’inclusione, nell’atto conclusivo, di un cespite non contemplato nello schema sottoposto a contraddittorio, ritenendo la condotta lesiva del diritto di difesa e fonte di annullabilità: lo scostamento peggiorativo rispetto al perimetro dello schema richiede la riapertura del confronto.
Sulla motivazione dell’atto e sui requisiti di validità
Corte costituzionale, sentenza n. 36 del 2025. In materia di deleghe alla sottoscrizione, afferma che il conferimento della legittimazione sostitutiva rileva quale requisito di validità dell’accertamento tributario.
Corte di cassazione, ordinanza 1° settembre 2025, n. 24342. Torna sul rapporto tra motivazione dell’atto e prova in giudizio, in una vicenda relativa alla stima di valore di un immobile.
Corte di cassazione, ordinanza 27 maggio 2026, n. 16431. Affronta il rapporto tra obbligatorietà del contraddittorio e nullità per difetto di motivazione in materia di accertamento sintetico.
Sulla rappresentanza del contribuente
Corte di cassazione, sentenza 12 marzo 2008, n. 6591, richiamata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte, sentenza n. 44/34/10. Quando non è controversa l’esistenza del potere rappresentativo, il difetto di autenticazione della procura non travolge l’atto sottoscritto dal professionista, salvo espressa contestazione dell’autenticità della sottoscrizione.
Prassi amministrativa di riferimento
D.M. Ministero dell’economia e delle finanze 24 aprile 2024, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024: individua e definisce, in fase di prima applicazione dell’art. 6-bis, le categorie di atti non preceduti dal contraddittorio, precisando che per essi restano ferme le altre forme di interlocuzione preventiva previste dall’ordinamento. Agenzia delle Entrate, risposta a interpello n. 153/2026: estende ai casi di contraddittorio non obbligatorio le regole procedimentali proprie dello schema di atto in tema di adesione, difesa e termini. Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 13/E del 9 febbraio 2011 e circolare n. 54/E del 21 dicembre 2011: ricostruiscono il funzionamento della procura speciale ex art. 63 del D.P.R. 600/1973 nei rapporti con gli uffici.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Giochiamo la partita al posto tuo. Non nel senso di sostituirci alle tue decisioni, ma nel senso di occupare materialmente il tavolo: analizziamo le mosse già compiute dall’ufficio, intercettiamo i vizi dei suoi atti, presidiamo le scadenze che è tenuto a rispettare e apriamo il confronto nel momento in cui la sua convenienza si sposta. Ecco, in concreto, che cosa facciamo.
- Ricostruiamo la cronologia del procedimento confrontando date di notifica, termini assegnati, data di sottoscrizione dell’atto e termine di decadenza dell’annualità, e verifichiamo se ricorrono i presupposti della posticipazione prevista dall’art. 6-bis, comma 3.
- Qualifichiamo giuridicamente l’atto ricevuto, stabilendo se rientri tra quelli autonomamente impugnabili ex art. 19 del D.Lgs. 546/1992 e se ricada o meno nelle categorie escluse dal D.M. 24 aprile 2024, isolando le componenti valutative che smentiscono l’asserito automatismo.
- Redigiamo e depositiamo la richiesta di accesso agli atti del fascicolo, in forma tracciata, nei primi giorni utili del termine, e documentiamo formalmente ogni mancato riscontro dell’ufficio.
- Costruiamo le osservazioni allo schema di atto come atto difensivo strutturato: punti numerati, allegati richiamati per numero, ricostruzioni alternative documentate, formulate in modo da imporre all’amministrazione una risposta specifica ai sensi del comma 4 dell’art. 6-bis.
- Predisponiamo la procura speciale ex art. 63 del D.P.R. 600/1973 e ci costituiamo formalmente nel procedimento, avvalendoci della facoltà di autentica riconosciuta ai professionisti iscritti all’albo, così da poter rappresentare il contribuente presso l’ufficio senza attese.
- Partecipiamo agli incontri con i funzionari e curiamo la verbalizzazione, controllando che a verbale finisca ciò che è stato effettivamente detto e che non vi confluiscano ammissioni non volute.
- Analizziamo la convenienza tra i due binari — osservazioni ex art. 6-bis oppure istanza di accertamento con adesione ex art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. 218/1997 — calcolando gli effetti sui termini e sulle conseguenze processuali di ciascuna scelta, e trattiamo al tavolo dell’adesione con procura.
- Confrontiamo riga per riga lo schema di atto e l’avviso definitivo, isolando ogni ripresa comparsa senza previo contraddittorio e ogni osservazione rimasta priva di risposta motivata.
- Redigiamo il ricorso alla Corte di giustizia tributaria deducendo tempestivamente, nel ricorso introduttivo, i vizi di annullabilità ex art. 7-bis dello Statuto, che non sono rilevabili d’ufficio e che decadono se non eccepiti nel primo grado.
- Proseguiamo la difesa nei gradi successivi, mantenendo la stessa linea argomentativa impostata nella fase amministrativa fino all’appello e, ove ne ricorrano i presupposti, fino al giudizio davanti alla Corte di cassazione.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
L’abilitazione che pesa di più in questa specifica materia è quella di cassazionista. Il contraddittorio preventivo, infatti, non è una fase separata dal contenzioso: è la fase in cui il contenzioso viene preparato, nel bene e nel male. Le osservazioni presentate all’ufficio diventano, se ben costruite, i motivi del ricorso; e i vizi non individuati nella fase amministrativa sono vizi che nessuno recupererà dopo. Impostare fin dalla prima memoria una difesa che regga davanti al giudice di legittimità significa che nulla di ciò che viene scritto all’Agenzia delle Entrate è scritto a perdere.
Pesa in modo altrettanto diretto il coordinamento dello staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario. Nel contraddittorio preventivo si discute contemporaneamente di qualificazioni giuridiche e di numeri: movimentazioni finanziarie, ricostruzioni contabili, stime, percentuali. Su ogni fascicolo lavorano insieme avvocati e commercialisti, perché la convenienza dell’amministrazione a definire una posizione è materia da commercialista quanto da avvocato, e perché una ripresa a tassazione si smonta con l’argomento giuridico solo dopo averla smontata sul piano contabile.
Le altre abilitazioni entrano in gioco quando il quadro lo richiede: la qualifica di Gestore della crisi da sovraindebitamento iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia e il ruolo di professionista fiduciario di un OCC rilevano quando il debito tributario si inserisce in una situazione di insolvenza del privato o del piccolo imprenditore; la qualifica di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021 rileva quando il contribuente è un’impresa e la pretesa fiscale va inquadrata nel più ampio risanamento aziendale.
La continuità della strategia è il tratto distintivo: lo stesso difensore che risponde al primo questionario redige le osservazioni allo schema di atto, siede al tavolo dell’adesione, deposita il ricorso e, se necessario, discute il giudizio di legittimità. Nessun passaggio di mano, nessuna linea difensiva ricostruita da capo, nessun argomento perduto nel cambio di difensore.
Chiusura
Nel procedimento tributario non vince chi ha ragione in astratto. Vince chi conosce le regole del gioco e muove nei tempi giusti. Le stesse identiche ragioni, esposte in una memoria depositata al cinquantacinquesimo giorno senza aver visto il fascicolo, valgono una frazione di quello che varrebbero se fossero state costruite dal primo giorno, documentate per punti e formulate in modo da obbligare l’ufficio a rispondere. E il vizio più clamoroso — l’atto emesso un giorno prima della scadenza del termine, la ripresa comparsa dal nulla, le osservazioni liquidate in due righe — non produce alcun effetto se non viene dedotto nel ricorso di primo grado.
Ecco perché la risposta alla domanda da cui siamo partiti non è soltanto “sì, l’avvocato può partecipare”. La risposta esatta è che la sua partecipazione, nelle forme dell’assistenza o della rappresentanza con procura ex art. 63 del D.P.R. 600/1973, è ciò che trasforma il contraddittorio preventivo da adempimento subìto in fase realmente difensiva.
Lo Studio Monardo opera esattamente su questo terreno. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, e questo significa che la difesa impostata davanti all’ufficio è già costruita per reggere in ogni grado, fino alla Corte di cassazione, con la stessa linea e lo stesso difensore. Coordina inoltre uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, che affianca alla lettura giuridica della pretesa quella contabile: due competenze che, nel contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, servono entrambe e servono insieme.
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