La domanda che quasi tutti pongono, quando ricevono un processo verbale di constatazione o uno schema di atto, è sempre la stessa: “serve davvero scrivere una memoria, o tanto l’Ufficio fa come vuole?”. È la domanda sbagliata. È la domanda di chi guarda la partita dalla propria metà campo e si chiede se valga la pena tirare. La domanda giusta è un’altra: che cosa se ne fa l’Ufficio, delle tue memorie? Che cosa la legge lo obbliga a farne? E in quali punti, esattamente, quell’obbligo si trasforma in un vizio dell’atto che puoi far valere davanti al giudice tributario?
La risposta breve è sì: l’Amministrazione finanziaria è obbligata a valutare le osservazioni difensive del contribuente, e dal 2024 è obbligata anche a motivare l’atto finale con riferimento a quelle che decide di non accogliere. Ma la risposta breve, come sempre in materia tributaria, è quella che serve a meno di nulla. Perché fra “obbligo di valutare” e “obbligo di dimostrare per iscritto di aver valutato” corre una distanza che vale l’intero giudizio, e su quella distanza si gioca la partita reale.
Chi conosce in anticipo le mosse dell’avversario smette di subirle e comincia ad anticiparle. Questo articolo non è un elenco di diritti astratti: è la ricostruzione del piano di gioco dell’Ufficio impositore, mossa per mossa, con i termini che è costretto a rispettare, i vizi in cui più spesso incorre e la contromossa che ogni sua mossa rende possibile.
Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo terreno. Il tema di questo articolo — la tenuta della motivazione di un atto impositivo di fronte alle difese del contribuente — è un tema che nasce nel procedimento amministrativo ma si decide in giudizio, e spesso si decide in ultimo grado: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista, e questo significa che la linea difensiva costruita sulla memoria di oggi può essere portata avanti dallo stesso difensore fino alla Corte di Cassazione, senza rotture di strategia. A questo si aggiunge il coordinamento di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la valutazione di una memoria difensiva è tanto un problema giuridico quanto un problema di ricostruzione contabile, e va affrontata con entrambe le competenze nello stesso tavolo.
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Chi hai di fronte: l’Ufficio impositore ragiona da attore economico, non da nemico
Il primo errore strategico è immaginare l’Ufficio come un antagonista personale. Non lo è. L’Agenzia delle Entrate è un’organizzazione che opera con risorse finite, obiettivi misurabili e termini di decadenza rigidissimi. Ogni scelta che compie — quando avviare il contraddittorio, quanto tempo concedere, se rispondere punto per punto alle tue osservazioni o liquidarle in tre righe, se aprire il tavolo dell’adesione o irrigidirsi — è una scelta di convenienza. Capire quella convenienza è la chiave di lettura di tutto quello che segue.
Il funzionario che istruisce il tuo fascicolo lavora sotto tre pressioni simultanee. La prima è il calendario: il potere di accertamento si consuma per decadenza, e un atto notificato fuori termine non vale nulla, per quanto fondato sia nel merito. La seconda è il carico: lo stesso funzionario gestisce contemporaneamente molte posizioni, e il tempo che dedica a confutare analiticamente una memoria di quaranta pagine è tempo sottratto ad altri fascicoli. La terza è il rischio di soccombenza: un atto annullato in giudizio è un risultato negativo che pesa, e comporta anche la condanna alle spese di lite.
Da queste tre pressioni discende un comportamento prevedibile. All’Ufficio conviene un contraddittorio formalmente ineccepibile e sostanzialmente rapido. Formalmente ineccepibile perché il vizio procedimentale è oggi la prima cosa che un difensore esperto va a cercare, ed è la strada più economica per far cadere l’intero atto senza nemmeno discutere il merito. Sostanzialmente rapido perché ogni giorno speso a dialogare è un giorno tolto al margine di sicurezza rispetto alla decadenza.
Ne deriva una conseguenza operativa che devi tenere presente in ogni riga di questo articolo: la memoria difensiva che l’Ufficio teme non è quella lunga, è quella che gli costa cara ignorare. Una memoria generica, argomentata per principi, priva di documenti, costa all’Ufficio esattamente due righe di risposta standard. Una memoria che contesta il singolo rilievo, allega il documento che lo smentisce e costringe il funzionario a prendere posizione su un fatto specifico costa molto di più: o lo smonta, o lo lascia scoperto in giudizio.
C’è poi un fenomeno che gli operatori conoscono bene e di cui è bene parlare apertamente, perché condiziona la strategia. La generalizzazione del confronto preventivo ha prodotto, in una parte della prassi, un effetto di dilatazione: la pretesa comunicata nello schema tende a essere formulata al massimo del contestabile, sapendo che il confronto successivo servirà comunque a ridimensionarla. Chi affronta lo schema di atto pensando che quello sia già il numero definitivo commette un errore di lettura. Quel numero è, nella logica dell’Ufficio, un punto di partenza negoziale. Il che non significa che sia infondato: significa che va aggredito sapendo che una parte di esso è costruita per essere ceduta.
Dal punto di vista dell’Ufficio, infine, conviene chiudere. Un accertamento definito in adesione produce gettito certo e immediato, con sanzioni ridotte per il contribuente ma senza il rischio di un annullamento integrale a distanza di anni. Un accertamento portato in giudizio produce un credito incerto, congelato, e potenzialmente azzerato. Il momento in cui la convenienza dell’Ufficio si sposta verso l’accordo è il momento in cui il tuo fascicolo smette di sembrargli una vittoria facile. Le memorie difensive servono esattamente a questo, prima ancora che a fondare un ricorso.
Mossa 1 — La scelta del binario istruttorio: verifica in azienda o controllo a tavolino
La mossa
Prima ancora di contestarti qualcosa, l’Ufficio sceglie come arrivarci. Le strade sono due. La prima è l’accesso, l’ispezione o la verifica presso i locali dell’impresa o del professionista, che si chiude con la consegna del processo verbale di constatazione (PVC), l’atto istruttorio in cui i verificatori — funzionari dell’Agenzia o militari della Guardia di Finanza — cristallizzano i rilievi. La seconda è il cosiddetto controllo “a tavolino”: nessuna presenza fisica, ma questionari, richieste di documenti, incroci di banche dati, indagini finanziarie, elaborazioni statistiche.
La scelta non è neutra. Storicamente il binario della verifica in azienda faceva scattare una garanzia procedimentale specifica e forte, quella dell’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente: sessanta giorni dalla consegna del PVC per comunicare osservazioni e richieste, che gli uffici impositori hanno l’obbligo di valutare, e divieto di emanare l’avviso prima di quel termine salvo casi di particolare e motivata urgenza. Il binario “a tavolino”, invece, per lungo tempo non ha avuto un presidio equivalente.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
L’accesso in azienda è costoso: impegna personale per giorni o settimane, espone a contestazioni sulle modalità dell’accesso, produce un verbale analitico che diventa il perimetro entro cui l’Ufficio dovrà poi muoversi. Il controllo a tavolino è enormemente più economico e scalabile: si costruisce sui dati già disponibili all’Amministrazione e consente di lavorare molte posizioni in parallelo.
Per questo la scelta del binario segue una logica di rendimento: verifica sul posto quando servono riscontri materiali che i dati non danno (magazzino, personale, cantieri, effettiva operatività); controllo a tavolino quando l’anomalia emerge già dai flussi documentali e finanziari.
I suoi limiti
Il quadro è cambiato in modo strutturale. L’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal D.Lgs. n. 219/2023, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. Non più solo dopo la verifica in azienda: in via generale. La disciplina settoriale dell’art. 12, comma 7, è stata assorbita e superata, e continua a governare gli atti emessi fino al 30 aprile 2024 — cioè una massa ancora enorme di contenzioso pendente — mentre agli atti emessi da quella data in avanti si applica il nuovo regime.
Questo significa che la scelta del binario istruttorio non è più uno strumento per aggirare il confronto. Anche il controllo “a tavolino” deve oggi passare per lo schema di atto e per il termine assegnato al contribuente. Restano fuori solo le categorie che la legge esclude espressamente, di cui si parla nella mossa successiva.
Un secondo limite riguarda il perimetro. Il PVC è un atto istruttorio, non impositivo: non è autonomamente impugnabile, e non vincola il contribuente. Ma vincola l’Ufficio nel senso che definisce il materiale su cui la pretesa si fonda: se l’atto finale poggia su elementi mai emersi in verifica e mai comunicati, il contraddittorio su quegli elementi semplicemente non c’è stato.
La tua contromossa
La prima contromossa si gioca prima di scrivere una riga di memoria: ricostruire con esattezza il binario procedimentale seguito dall’Ufficio e la data esatta di ogni passaggio. Data di consegna del PVC o di notifica dello schema, termine assegnato, data di adozione dell’atto finale, data di notifica. Sono i quattro numeri da cui dipende metà delle eccezioni possibili.
La seconda è mappare la corrispondenza tra i rilievi del verbale e le contestazioni dell’atto: ogni scostamento è un potenziale vizio di contraddittorio, perché su ciò che non è stato contestato prima non hai potuto difenderti.
La terza è esercitare subito il diritto di accesso agli atti del fascicolo. Non è un dettaglio: sapere su quali documenti l’Ufficio ha costruito la presunzione ti dice quali documenti devi produrre per smontarla.
Le pronunce che ti proteggono
La Corte costituzionale, con la sentenza n. 47 del 21 marzo 2023, aveva già messo nero su bianco che l’assenza di una generalizzazione del confronto preventivo era diventata stonata rispetto all’evoluzione del sistema tributario, rimettendo però al legislatore la scelta dello strumento. È da quel monito che nasce l’art. 6-bis.
Prima ancora, le Sezioni Unite della Cassazione con la sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013 avevano affermato la nullità dell’avviso emesso senza rispettare il termine dilatorio dopo il verbale, e con le sentenze gemelle nn. 19667 e 19668 del 2014 avevano spinto verso un principio generale di partecipazione. Il successivo arresto delle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015 aveva poi ristretto il campo, distinguendo tra tributi armonizzati e non armonizzati: una distinzione che ha governato quindici anni di contenzioso e che il nuovo art. 6-bis ha finalmente superato per gli atti recenti.
Mossa 2 — Lo schema di atto: comunicarlo per blindare il procedimento, o non comunicarlo affatto
La mossa
Lo schema di atto è la comunicazione con cui l’Amministrazione anticipa al contribuente la pretesa che intende formalizzare: violazioni contestate, maggiori imposte, sanzioni, interessi e motivazione. Non è una bozza generica ed è ben più di un preavviso: è un documento che, nella prassi, ricalca già l’atto che verrà.
L’art. 6-bis, comma 3, impone che con lo schema sia assegnato un termine complessivo non inferiore a sessanta giorni per presentare controdeduzioni e per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. Su questo punto è intervenuto l’art. 13, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 192/2025, che ha chiarito un’ambiguità del testo originario: l’accesso agli atti non è un’alternativa alle controdeduzioni, ma una facoltà che si esercita all’interno degli stessi sessanta giorni.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
L’Ufficio comunica lo schema per due ragioni, una difensiva e una offensiva. Quella difensiva è ovvia: senza schema, l’atto è annullabile, e nessun funzionario vuole regalare al contribuente un vizio così pulito. Quella offensiva è meno intuitiva ma più importante: lo schema di atto attiva un meccanismo di proroga della decadenza. L’art. 6-bis, comma 3, prevede infatti che, quando il termine assegnato per il contraddittorio scade dopo il termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, oppure quando tra i due termini intercorrono meno di centoventi giorni, la scadenza è posticipata al centoventesimo giorno successivo alla fine del periodo assegnato per le controdeduzioni.
Tradotto: un Ufficio che a novembre si accorge di non farcela entro il 31 dicembre ha un modo perfettamente legittimo per guadagnare mesi. Notifica lo schema. Questo spiega perché, negli ultimi mesi dell’anno, il flusso degli schemi di atto si intensifica.
Quando preferisce non comunicarlo? Quando può. Il comma 2 dell’art. 6-bis esclude dal diritto al contraddittorio gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il decreto ministeriale del 24 aprile 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 100 del 30 aprile 2024, ha elencato le tipologie escluse: fra queste i ruoli e le cartelle di pagamento e gli atti dell’Agenzia delle entrate-Riscossione, gli accertamenti parziali e gli atti di recupero indicati dal decreto. Il D.L. n. 39/2024, convertito con modificazioni dalla L. n. 67/2024, ha poi fornito un’interpretazione autentica: il comma 1 si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva autonomamente impugnabili, e fra gli atti esclusi rientrano anche i dinieghi di istanze di rimborso.
Il punto strategico è che queste esclusioni sono la porta di servizio dell’Ufficio, e come tutte le porte di servizio vengono usate anche quando non dovrebbero. La qualificazione di un accertamento come “parziale” o come “sostanzialmente automatizzato” non dipende dall’etichetta che l’Ufficio gli attribuisce, ma dalla sua struttura effettiva.
I suoi limiti
Il termine non può mai essere inferiore a sessanta giorni, e l’atto non può essere adottato prima della sua scadenza. Non “notificato”: adottato. La distinzione è tecnica ma decisiva, perché il divieto colpisce il momento della formazione della volontà dell’Ufficio, cioè la sottoscrizione dell’atto, non la successiva consegna.
Un atto qualificato come automatizzato che in realtà presuppone una valutazione discrezionale dell’Ufficio non è automatizzato, e la sua sottrazione al confronto preventivo è illegittima. Lo stesso vale per il “fondato pericolo per la riscossione”: è una deroga che richiede una motivazione specifica e contestuale, non una formula di stile.
Un ultimo limite riguarda la natura dello schema: essendo una comunicazione endoprocedimentale e non un atto impositivo, non è autonomamente impugnabile. Chi tenta di ricorrere direttamente contro lo schema si vede dichiarare inammissibile il ricorso e perde tempo prezioso.
La tua contromossa
La contromossa chiave è verificare la legittimità dell’esclusione prima ancora di discutere il merito: se l’atto ti è arrivato senza schema, la prima domanda è se rientrasse davvero in una delle categorie sottratte al contraddittorio. Se non vi rientrava, hai un vizio di annullabilità da eccepire nel ricorso.
Se invece lo schema è arrivato, la contromossa è sfruttare per intero la finestra dei sessanta giorni: chiedere immediatamente l’accesso agli atti, esaminare il fascicolo, e solo dopo costruire le controdeduzioni sui documenti effettivamente presenti. Presentare la memoria al ventesimo giorno, senza aver visto il fascicolo, significa scrivere al buio e regalare all’Ufficio quaranta giorni di vantaggio.
Attenzione a un punto delicato di calcolo: la sospensione feriale dei termini opera dal 1° al 31 agosto, e la sua applicabilità al termine amministrativo assegnato con lo schema è stata oggetto di letture non uniformi tra prassi e commentatori. Poiché sbagliare qui significa perdere la memoria per tardività, la regola prudenziale è una sola: depositare entro i sessanta giorni solari, senza contare su alcuna estensione estiva.
Le pronunce che ti proteggono
La giurisprudenza di merito ha già chiarito la natura dello schema: la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Avellino, con la sentenza n. 324/2025, lo ha qualificato come comunicazione preliminare e non atto impositivo, dichiarando inammissibile il ricorso proposto direttamente contro di esso.
Sul versante opposto — quello che ti protegge — la Corte di Giustizia Tributaria di Taranto, con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026, ha affermato un principio di enorme rilievo pratico: la pretesa si cristallizza nello schema di atto, sicché un ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è illegittimo. Lo schema, in altri termini, è un tetto oltre il quale l’Ufficio non può salire senza riaprire il dialogo.
Mossa 3 — Il cronometro: la corsa alla decadenza e la carta dell’urgenza
La mossa
C’è un momento dell’anno in cui il comportamento dell’Ufficio cambia: l’ultimo trimestre. Il potere di accertamento si estingue per decadenza, e un atto notificato oltre il termine è privo di effetti. Da qui una mossa ricorrente: comprimere i tempi del confronto, o eliminarli invocando l’urgenza.
Nel vecchio regime dell’art. 12, comma 7, l’urgenza era l’unica deroga al termine dilatorio di sessanta giorni dal PVC. Nel nuovo regime dell’art. 6-bis, la deroga assume la forma del “fondato pericolo per la riscossione”, e affianca il meccanismo di proroga della decadenza già descritto.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
La convenienza è aritmetica. Un atto non emesso entro la decadenza vale zero. Un atto emesso in fretta, con un vizio procedimentale, vale zero solo se il contribuente lo eccepisce correttamente e il giudice gli dà ragione: una probabilità, non una certezza. Fra un valore certamente nullo e uno probabilmente nullo, l’Ufficio sotto pressione sceglie il secondo.
Preferisce non correre quando il fascicolo è solido nel merito e il tempo c’è: in quel caso il rispetto scrupoloso della procedura è il modo migliore per blindare l’atto contro le eccezioni formali.
I suoi limiti
Qui i paletti sono fra i più netti dell’intero sistema.
Il termine dilatorio è inderogabile e la sua violazione travolge l’atto. Non è un’irregolarità formale sanabile: è la privazione dello spazio difensivo che la legge riconosce.
L’urgenza deve essere reale, specifica e motivata dentro l’atto. Non può essere allegata per la prima volta in giudizio: se l’avviso non spiega perché non si poteva attendere, quella spiegazione non può essere costruita a posteriori dalla difesa erariale.
L’imminenza della decadenza, da sola, non è urgenza. È il limite più importante e il più frequentemente violato. Se l’Ufficio ha avviato tardi l’istruttoria e si trova con l’acqua alla gola a dicembre, quella fretta è imputabile alla sua organizzazione, non a un pericolo esterno. Le circostanze che possono giustificare la deroga sono di natura diversa: un fondato e documentato pericolo per la riscossione, condotte di dissipazione patrimoniale, fattispecie di frode già emerse in sede penale.
Un ulteriore limite riguarda il computo: il termine decorre dal giorno successivo alla consegna o alla notifica, e il divieto copre l’intero sessantesimo giorno. Un atto adottato il giorno di scadenza è adottato prima che il termine sia interamente decorso.
La tua contromossa
La contromossa è aritmetica prima che giuridica: prendere il calendario e contare, verificando la data di sottoscrizione dell’atto e non solo quella di notifica. Nella maggior parte dei casi le due date coincidono o distano pochi giorni, ma quando non coincidono la differenza può essere decisiva, perché il divieto di legge colpisce l’adozione.
La seconda contromossa è aggredire la motivazione dell’urgenza dove esiste, e sottolinearne l’assenza dove manca. Se l’avviso richiama genericamente “esigenze di celerità” o l’approssimarsi dei termini, quella motivazione è inidonea.
La terza è procedimentale: eccepire il vizio nel ricorso introduttivo, in modo specifico. Nel sistema attuale l’invalidità è configurata come annullabilità, il che significa che deve essere dedotta con motivi specifici a pena di decadenza: un vizio non eccepito è un vizio perduto, e l’atto si consolida.
Le pronunce che ti proteggono
Sul terreno del vecchio art. 12, comma 7, la Cassazione ha costruito un orientamento stabile. Con la sentenza n. 701/2019 — richiamata di recente, fra le altre, da Cass. n. 13851/2025 e da Cass., Sez. V, 11 settembre 2025, n. 25049 — è stato affermato che nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica presso i locali dell’attività la norma opera una valutazione compiuta a monte dal legislatore sulla necessità del confronto, sanzionando con la nullità l’atto emesso prima della scadenza del termine.
Particolarmente utile è l’ordinanza della Sezione tributaria n. 287 del 7 gennaio 2025: quando, nel corso del contraddittorio avviato dopo il PVC, l’Ufficio formula rilievi ulteriori o nuove contestazioni di cui il contribuente viene a conoscenza per la prima volta, il termine di sessanta giorni ricomincia a decorrere da quel momento, e non dalla data di consegna del verbale. Ogni volta che l’Ufficio sposta il terreno, il cronometro riparte.
Sul fronte opposto, l’ordinanza n. 5177 del 27 febbraio 2025 mostra dove l’eccezione non regge: non c’è violazione quando risulti accertato in fatto che il confronto si è effettivamente svolto, documentato dallo scambio di memorie e dalla produzione di documenti tra il verbale e la notifica dell’avviso. È un avvertimento prezioso: l’eccezione procedimentale funziona quando lo spazio difensivo è stato davvero compresso, non quando è stato usato e non ha prodotto il risultato sperato.
Mossa 4 — Il silenzio sulle memorie: l’atto definitivo che ricalca lo schema come se non avessi scritto nulla
La mossa
È la mossa centrale di questo articolo, quella da cui nasce la domanda del titolo. Il contribuente deposita una memoria articolata, con documenti. Passano i sessanta giorni. Arriva l’avviso di accertamento: stessa struttura dello schema, stessi importi, stessa motivazione. Delle osservazioni, nessuna traccia. Al massimo una riga di chiusura: “viste le osservazioni del contribuente, che non si ritengono accoglibili”.
Non è distrazione. È una scelta di economia procedimentale: confutare analiticamente costa tempo e, soprattutto, costringe l’Ufficio a prendere posizione scritta su ogni singolo punto — posizione che in giudizio diventa un vincolo.
Esiste anche una variante più sofisticata, che i professionisti conoscono bene: l’Ufficio usa le tue memorie. Le legge con attenzione, individua i punti deboli della tua ricostruzione e rafforza la motivazione dell’atto proprio lì dove tu hai mostrato di essere più esposto. Il confronto preventivo, in questa lettura, diventa un’occasione per l’Amministrazione di irrobustire l’atto prima di emetterlo. È il motivo per cui una memoria si scrive con la stessa cura di un ricorso: tutto ciò che scrivi verrà letto dalla controparte prima che il giudice esista.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Ignorare le memorie conviene quando l’Ufficio ritiene che il contribuente non ecciperà il vizio, o che lo ecciperà genericamente. Conviene anche quando il rilievo è, nella sua percezione, talmente solido che la confutazione appare superflua.
Non conviene, invece, quando la memoria contiene un documento decisivo. In quel caso il silenzio diventa pericoloso per l’Ufficio stesso: significa portare in giudizio un atto che il giudice leggerà accanto a un documento mai considerato.
I suoi limiti
Qui sta il cuore della risposta alla domanda del titolo, e va data con precisione perché il quadro ha due strati.
Nel regime dell’art. 6-bis, comma 4, la regola è esplicita: l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere. Non è più soltanto un obbligo di valutare: è un obbligo di dare conto, per iscritto e nell’atto, delle ragioni del mancato accoglimento. È quella che dottrina e giurisprudenza chiamano motivazione rafforzata. La violazione di questo obbligo, secondo la lettura prevalente, non integra tanto un vizio del contraddittorio quanto un vizio di motivazione dell’atto finale, che si somma alla violazione di legge procedimentale: entrambi riconducibili al regime dell’annullabilità e, quindi, entrambi da eccepire specificamente nel ricorso.
Nel regime previgente dell’art. 12, comma 7 — quello che ancora governa un’enorme quantità di contenzioso pendente — la formula era più asciutta: le osservazioni “sono valutate dagli uffici impositori”. Su questa formula la Cassazione ha costruito una distinzione che va conosciuta esattamente, perché è tuttora il terreno di gioco per gli atti meno recenti: la nullità si verifica se l’Ufficio non ha neppure esaminato i rilievi, manifestando apertamente di non averli considerati; se invece li ha esaminati ma non ha inserito nell’avviso una risposta puntuale, l’atto può reggere. In questa linea si colloca l’ordinanza n. 5881 del 5 marzo 2025, secondo cui è valido l’avviso che non menzioni le osservazioni, perché l’Amministrazione ha l’obbligo di valutarle ma non quello di esplicitare tale valutazione nell’atto impositivo.
La conseguenza strategica è netta: per gli atti governati dal vecchio regime, l’eccezione “non ha risposto alle mie memorie” è, da sola, un’eccezione debole; per gli atti governati dall’art. 6-bis, la stessa eccezione ha una base normativa espressa e va costruita sul comma 4.
C’è poi un limite che vale in entrambi i regimi e che spesso decide il giudizio: il divieto di integrazione postuma della motivazione. Le ragioni dell’atto devono stare nell’atto. L’Ufficio non può colmare in giudizio, attraverso le difese processuali, un vuoto motivazionale presente nel provvedimento. È un principio che la Cassazione ribadisce con costanza — da ultimo, in materia di riclassamento catastale, con l’ordinanza della Sezione V del 30 giugno 2026, n. 22450, che ha censurato una motivazione stereotipata e ha riaffermato il divieto di integrazione postuma delle ragioni dell’atto nel corso del giudizio.
La tua contromossa
La contromossa decisiva non è lamentare il silenzio: è rendere quel silenzio costoso, costruendo la memoria in modo che ogni omissione dell’Ufficio diventi un vuoto motivazionale visibile. Concretamente:
Primo: articolare la memoria per rilievi numerati, ricalcando la numerazione dello schema o del verbale. Se il rilievo 3 è contestato con il documento allegato 3, l’atto che non dice nulla sul rilievo 3 mostra un buco che il giudice individua in dieci secondi.
Secondo: non limitarsi a contestare in diritto. Le argomentazioni giuridiche generiche si liquidano con una formula. I fatti documentati no. Una presunzione smontata da una fattura, da un contratto con data certa, da un estratto conto o da una perizia costringe l’Ufficio a spiegare perché quel documento non conta.
Terzo: chiudere ogni punto con la richiesta esplicita di pronuncia. Chiedere all’Ufficio di indicare, in caso di mancato accoglimento, le ragioni specifiche del rigetto: si trasforma un obbligo di legge in una richiesta espressa e agli atti.
Quarto: conservare la prova del deposito. La memoria trasmessa via PEC all’Ufficio competente, con ricevuta di consegna, è la prova che quel contraddittorio c’è stato ed è stato ignorato.
In questo passaggio si vede perché la scrittura di una memoria difensiva tributaria non è un adempimento burocratico ma un atto strategico: l’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, e questo consente di redigere la memoria già in funzione del ricorso e del suo eventuale approdo in Cassazione, con il documento contabile costruito insieme ai commercialisti dello staff.
Le pronunce che ti proteggono
Sul versante del vecchio regime, la pronuncia da conoscere è Cass., Sez. V, n. 3092 del 9 febbraio 2021, che ha fissato lo spartiacque tra il mancato esame dei rilievi — che vizia l’atto — e la mancata risposta puntuale a rilievi comunque esaminati.
Sul versante opposto, l’ordinanza n. 5881 del 5 marzo 2025 rappresenta la lettura più restrittiva, ed è la pronuncia che l’Avvocatura opporrà alla tua eccezione: conoscerla in anticipo serve a costruire il motivo di ricorso in modo che non vi ricada.
Sul terreno più ampio della valutazione delle difese, è utile l’ordinanza n. 2211/2026, con cui la Cassazione ha ribadito che il giudice tributario davanti al quale sia impugnato l’avviso deve motivare adeguatamente sull’idoneità delle prove e delle argomentazioni addotte dal contribuente: un principio che riguarda il giudizio, ma che rafforza a monte l’idea che le spiegazioni documentate non possano essere liquidate con formule.
Infine, la già citata sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026 della Corte di Giustizia Tributaria di Taranto, sulla cristallizzazione della pretesa nello schema, e l’ordinanza n. 22450 del 30 giugno 2026 sul divieto di integrazione postuma completano il quadro delle armi disponibili.
Mossa 5 — L’atto che si allarga: nuovi rilievi, motivazione per relationem, onere della prova spostato
La mossa
Seconda mossa classica: l’atto definitivo non ignora le memorie, le supera cambiando terreno. Compaiono elementi nuovi, una diversa qualificazione giuridica dello stesso fatto, un rinvio a documenti che il contribuente non ha mai visto. Oppure la motivazione è costruita per relationem, cioè per rinvio integrale al PVC o a un verbale della Guardia di Finanza, senza riportarne il contenuto essenziale.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
Perché è efficiente. Riqualificare costa meno che rinunciare: se la memoria ha demolito la presunzione originaria, cambiare l’angolo di attacco consente di conservare la pretesa senza ammettere l’errore. E la motivazione per rinvio consente di produrre atti più rapidamente.
Non lo fa quando sa che la riqualificazione la esporrebbe a un’eccezione di difetto di contraddittorio: cambiare il fondamento della pretesa dopo il confronto significa emettere un atto su cui il contribuente non si è mai potuto difendere.
I suoi limiti
Ciò che non è stato comunicato non può fondare l’atto. Se l’avviso poggia su elementi mai contestati nello schema o nel verbale, il contraddittorio su quegli elementi non c’è stato, e il vizio è quello, radicale, dell’omesso confronto — non un semplice difetto di motivazione.
L’ampliamento in peius rispetto allo schema richiede la riapertura del confronto. È il principio affermato dalla Corte di Giustizia Tributaria di Taranto con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026.
I nuovi rilievi fanno ripartire il termine. Lo dice con chiarezza l’ordinanza della Sezione tributaria n. 287 del 7 gennaio 2025: quando l’Ufficio formula contestazioni ulteriori rispetto a quelle contenute nel verbale, il termine di sessanta giorni decorre dal momento in cui ne dà notizia al contribuente, e non dalla precedente consegna del PVC — e ciò vale anche quando i fatti materiali erano già stati rilevati in sede di verifica.
La motivazione per relationem è ammessa solo se l’atto richiamato è conosciuto o allegato, e comunque solo se l’avviso riproduce il contenuto essenziale delle ragioni richiamate: il rinvio non può essere un modo per non motivare.
C’è infine il tema dell’onere della prova. Nel processo tributario riformato, l’amministrazione deve provare in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato, e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova emersi nel giudizio annullando l’atto se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria. La memoria difensiva, se ben costruita, è il documento che rende visibile quella insufficienza probatoria fin dalla fase amministrativa.
La tua contromossa
La contromossa è la tabella di corrispondenza: mettere in colonna i rilievi dello schema o del verbale e in colonna le contestazioni dell’atto finale, e evidenziare tutto ciò che compare per la prima volta. Ogni riga senza corrispondenza è un motivo di ricorso.
La seconda è pretendere l’ostensione: se l’atto rinvia a documenti non allegati e non conosciuti, va chiesto l’accesso e va documentato l’eventuale rifiuto o silenzio dell’Ufficio, che diventa esso stesso elemento di violazione del contraddittorio informato ed effettivo.
La terza è di tecnica processuale: distinguere nel ricorso i motivi di vizio procedimentale da quelli di merito, senza confonderli. Il vizio di contraddittorio è autonomo e assorbente; il merito serve, tra l’altro, a dimostrare che l’eccezione procedimentale non è pretestuosa.
Le pronunce che ti proteggono
Oltre alle già richiamate ordinanze n. 287/2025 e n. 22450/2026, va tenuta presente la giurisprudenza di merito che sta dando corpo all’art. 6-bis: la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Avellino, con la sentenza n. 324/2025, nel qualificare lo schema come comunicazione preliminare ne ha implicitamente confermato la funzione di perimetro del confronto.
E va tenuto presente l’arresto delle Sezioni Unite n. 21271 del 25 luglio 2025, di cui si dirà tra poco: perché è lì che si gioca la partita su quanto devi dimostrare per far valere il vizio.
Mossa 6 — Il tavolo dell’adesione: quando l’Ufficio ti offre di chiudere, e perché
La mossa
Ricevuto lo schema di atto, il contribuente si trova davanti a due strade alternative. La prima: presentare osservazioni entro il termine assegnato, non inferiore a sessanta giorni. La seconda: presentare istanza di accertamento con adesione entro trenta giorni dalla comunicazione dello schema, ai sensi dell’art. 6, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 218/1997, con convocazione dell’Ufficio entro i quindici giorni successivi.
Se il contribuente non fa nulla nella fase dello schema, resta la possibilità di presentare istanza di adesione entro quindici giorni dalla notifica dell’atto definitivo che sia stato preceduto dallo schema, con sospensione del termine di impugnazione per trenta giorni. Per gli atti non preceduti da schema, invece, opera la sospensione ordinaria di novanta giorni. Il D.Lgs. n. 81/2025, in vigore dal 13 giugno 2025, ha ulteriormente coordinato le preclusioni, escludendo la reiterazione dell’istanza dopo l’atto definitivo quando la procedura di adesione sia già stata attivata in esito alle osservazioni sullo schema.
Perché la fa (e quando preferisce non farla)
L’adesione è, per l’Ufficio, il risultato migliore in termini di rapporto tra gettito e rischio: incasso certo, sanzioni ridotte per il contribuente ma riscosse, nessun contenzioso, nessuna condanna alle spese. Per questo l’invito al tavolo arriva quasi sempre.
Preferisce invece irrigidirsi quando percepisce debolezza: se il contribuente si presenta senza documenti e senza una linea, la trattativa si svolge tutta sul terreno dell’Ufficio.
I suoi limiti
I due binari sono alternativi e i termini non sono simmetrici. Trenta giorni per l’adesione, almeno sessanta per le osservazioni. E i due termini seguono regole diverse anche in punto di sospensione feriale, che opera dal 1° al 31 agosto: la scelta va fatta con il calendario davanti, perché chi imbocca la strada dell’adesione esce, di fatto, dal binario delle deduzioni difensive.
Il termine di quindici giorni per l’istanza successiva alla notifica dell’atto preceduto da schema è perentorio, e non può essere recuperato per il solo fatto che si è ancora entro i sessanta giorni utili per impugnare. Superato quello, restano due sole strade: il ricorso o il pagamento integrale.
L’apertura del tavolo non sana i vizi già maturati. Il confronto in sede di adesione, che si svolge dopo l’emissione dell’atto, non sostituisce e non recupera il contraddittorio preventivo omesso: sono istituti con funzione, oggetto e collocazione temporale diversi.
La tua contromossa
La contromossa è non trattare mai prima di aver misurato la solidità dell’atto: si negozia da una posizione che si conosce, e la si conosce solo dopo aver mappato i vizi procedimentali e la tenuta probatoria dei rilievi. L’ordine corretto è: accesso agli atti, analisi tecnica dei rilievi, verifica dei termini, e solo allora decisione tra osservazioni e adesione.
La seconda contromossa è tenere aperta, quando i presupposti ci sono, la possibilità che dalle osservazioni emerga una definizione condivisa: la legge non impedisce che, all’esito delle deduzioni, le parti trovino i presupposti per un’adesione su iniziativa concorde.
La terza è la selezione: non tutti i rilievi meritano la stessa sorte. In un fascicolo con sei contestazioni, spesso due sono infondate, due sono discutibili e due sono difficilmente superabili. Una strategia matura concentra la trattativa sulle seconde e il contenzioso sulle prime.
Le pronunce che ti proteggono
Sul rapporto tra adesione e contraddittorio preventivo la Cassazione ha già chiarito, nell’ordinanza n. 287 del 7 gennaio 2025, che la procedura di adesione non rileva ai fini della riapertura del termine di sessanta giorni, proprio perché prevede un contraddittorio autonomo che si svolge dopo l’emissione dell’avviso e ha per oggetto pretese già compiutamente quantificate e motivate. È un principio a doppio taglio: ti dice che non puoi contare sull’adesione per recuperare tempo, ma ti dice anche che l’Ufficio non può usarla per sostenere di aver comunque garantito il confronto.
La partita giocata: tre simulazioni mossa per mossa
Le ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi costruiti su dati verosimili, non casi seguiti dallo Studio. Servono a mostrare come si sposta la convenienza delle parti a seconda delle mosse.
Ipotesi 1 — Lo schema di novembre e la proroga della decadenza. Termine ordinario di accertamento in scadenza il 31 dicembre. L’Ufficio notifica lo schema di atto il 14 novembre, contestando maggiori ricavi per 87.400 euro, assegnando sessanta giorni per le controdeduzioni. Il contribuente calcola: il termine per le osservazioni scade il 13 gennaio, cioè dopo la decadenza ordinaria; scatta il meccanismo dell’art. 6-bis, comma 3, e il termine per adottare l’atto è posticipato al centoventesimo giorno successivo, cioè intorno al 13 maggio. Prima conseguenza: chi sperava che il silenzio facesse cadere l’atto per decadenza ha sbagliato calcolo. Seconda conseguenza: il contribuente ha davanti sei mesi, non sei settimane, e può permettersi accesso agli atti, perizia contabile e memoria documentata. Terza conseguenza: se l’Ufficio, per prudenza, adotta comunque l’atto il 28 dicembre senza attendere la scadenza del termine assegnato, ha adottato l’atto prima della scadenza del termine per il contraddittorio, e il vizio è servito.
Ipotesi 2 — La memoria numerata e il silenzio selettivo. Verifica conclusa con PVC consegnato il 6 marzo, quattro rilievi: costi indeducibili per 31.250 euro, ricavi non contabilizzati per 46.800 euro, indetraibilità IVA per 9.140 euro, sanzioni correlate. Il contribuente deposita memoria il 30 aprile, articolata sui quattro rilievi, con allegata la documentazione che dimostra il perimento della merce ritenuta ceduta in nero. L’atto arriva il 12 giugno e riproduce integralmente il verbale: nessun cenno alla documentazione. Sviluppo: nel ricorso il vizio motivazionale viene dedotto in modo mirato sul rilievo dove il silenzio è più clamoroso, cioè quello coperto da documento, non sull’intera motivazione. Effetto pratico: la difesa erariale non può colmare il vuoto in giudizio, perché opera il divieto di integrazione postuma; e sul piano della prova di resistenza, l’elemento di fatto che il contribuente avrebbe fatto valere non è solo enunciato, è già agli atti dal 30 aprile.
Ipotesi 3 — L’atto che si allarga. Schema di atto notificato il 9 settembre con pretesa complessiva di 54.700 euro fondata su indagini finanziarie. Il contribuente deposita osservazioni l’8 novembre, giustificando gran parte delle movimentazioni. L’atto definitivo, notificato il 20 dicembre, riduce a 38.900 euro la parte finanziaria ma aggiunge un rilievo nuovo, mai comparso nello schema, sulla deducibilità di componenti negativi per 12.300 euro. Sviluppo: sulla parte ridotta le osservazioni hanno funzionato; sulla parte nuova non c’è mai stato contraddittorio. Il rilievo aggiunto è ampliamento non preceduto da confronto, e su di esso, secondo l’orientamento della giurisprudenza di merito più recente, il termine avrebbe dovuto ricominciare a decorrere. Conseguenza sulla convenienza dell’Ufficio: portare in giudizio un atto scoperto su un rilievo e ridotto sull’altro rende il tavolo dell’adesione improvvisamente più interessante per l’Amministrazione che per il contribuente.
Quando all’Ufficio conviene davvero trattare
C’è un momento preciso in cui la convenienza dell’Amministrazione si sposta, e riconoscerlo vale più di dieci pagine di argomentazioni.
Il primo momento è quando emerge un vizio procedimentale non sanabile. Un atto adottato prima della scadenza del termine, o emesso senza schema in un caso in cui lo schema era dovuto, è un atto che l’Ufficio sa di dover difendere su un terreno sfavorevole, dove il merito non lo aiuta. Se la decadenza è nel frattempo maturata, non c’è nemmeno la possibilità di rifare l’atto. In quella situazione, una definizione ragionevole è per l’Amministrazione un risultato migliore di un annullamento integrale.
Il secondo momento è quando la memoria produce un documento che l’Ufficio non aveva. L’Amministrazione lavora sui dati di cui dispone. Un contratto con data certa, una perizia di stima, la documentazione del perimento di merci, un estratto conto che riconduce una movimentazione a una causale lecita: sono elementi che cambiano il calcolo di rischio del funzionario, perché anticipano ciò che il giudice vedrà.
Il terzo momento è la prossimità della decadenza. Un Ufficio che deve chiudere entro un termine ha un incentivo forte a definire, e questo incentivo è tanto più forte quanto più la posizione è complessa.
Il quarto momento è quando il fascicolo diventa costoso da gestire. Non in senso economico diretto, ma in termini di tempo-funzionario: una posizione con molti rilievi, ciascuno contestato analiticamente e documentato, richiede un lavoro istruttorio sproporzionato rispetto al gettito atteso.
Il quinto momento riguarda la fase esecutiva. Una pretesa formalmente valida ma difficilmente riscuotibile vale meno, per l’Amministrazione, di una pretesa ridotta ma incassabile subito. Su questo terreno la valutazione diventa anche economico-aziendale, ed è la ragione per cui la lettura del caso deve coinvolgere il commercialista accanto all’avvocato.
Il sesto momento è quello in cui il rischio si sposta sul piano della soccombenza in giudizio. Un atto che presenta contemporaneamente un vizio procedimentale e una debolezza probatoria non è, per l’Amministrazione, un fascicolo da difendere: è un fascicolo che espone a un annullamento integrale, con la conseguenza che l’intera pretesa — imposte, sanzioni e interessi — si azzera. Nella logica del funzionario che deve rendere conto dell’esito, una definizione che conserva una parte del gettito è preferibile a un contenzioso che rischia di non conservarne nulla. Ed è per questo che la mappatura dei vizi non serve solo al ricorso: serve, prima ancora, a rendere visibile alla controparte che quel rischio esiste.
Il settimo momento riguarda la struttura stessa dei rilievi. Non tutte le contestazioni hanno la stessa natura. Alcune poggiano su presunzioni legali, altre su presunzioni semplici, altre ancora su ricostruzioni induttive o su elaborazioni statistiche. Le prime sono le più difficili da aggredire, perché spostano sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria. Le seconde e le terze, invece, richiedono all’Ufficio di dimostrare gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari, e sono quelle su cui una memoria documentata produce il maggiore spostamento di convenienza. Riconoscere a quale categoria appartiene ciascun rilievo è quindi il presupposto per capire dove l’Amministrazione può permettersi di irrigidirsi e dove invece ha interesse a ridimensionare.
C’è poi un profilo che riguarda il modo in cui questo spostamento va comunicato. La convenienza dell’Ufficio non cambia perché il contribuente afferma di avere ragione: cambia quando l’Ufficio vede, agli atti, l’elemento che in giudizio lo metterebbe in difficoltà. Una memoria che annuncia l’esistenza di documentazione senza allegarla non produce alcun effetto. Una memoria che allega il documento, lo collega al singolo rilievo e spiega perché quel documento rende insostenibile la ricostruzione dell’Ufficio produce un effetto immediato, perché costringe il funzionario a decidere subito se prendere posizione o lasciare il punto scoperto. È in quel momento che si apre, se si apre, uno spazio di definizione ragionevole.
Va detto con chiarezza anche il rovescio della medaglia. Anticipare tutto significa consegnare all’Amministrazione la propria linea difensiva prima del giudizio, e l’Ufficio può usare quella conoscenza per rafforzare la motivazione dell’atto proprio dove ha percepito la maggiore esposizione. Non esiste una risposta valida in astratto a questo dilemma: la scelta di quanto anticipare e quanto trattenere è la decisione strategica più delicata dell’intera fase amministrativa, e va presa fascicolo per fascicolo, valutando la solidità del documento, la natura del rilievo e la probabilità che la questione si chiuda prima del contenzioso. Un documento decisivo e incontestabile conviene quasi sempre giocarlo subito, perché può evitare l’atto o ridurlo sensibilmente. Un’argomentazione giuridica raffinata su una questione interpretativa controversa, al contrario, ha spesso più valore davanti al giudice che davanti all’Ufficio che ha già formato il proprio convincimento.
Attenzione però a un punto: la trattativa non è mai il primo passo, è la conseguenza di una posizione costruita. Chi si siede al tavolo prima di aver mappato i vizi e verificato i termini negozia senza sapere quanto vale ciò che ha in mano. E quando si tratta senza saperlo, si accetta il primo numero che viene proposto.
La partita in tabella
Il quadro che segue riassume la sequenza tipica dello scontro: che cosa fa l’Ufficio, quale vincolo di legge lo limita, che cosa puoi opporre e in quale finestra temporale la contromossa è effettivamente giocabile. È lo schema che conviene tenere a portata di mano dal momento in cui arriva il primo atto.
| Mossa dell’Ufficio | Termine o condizione che lo vincola | Contromossa del contribuente | Finestra utile per giocarla |
|---|---|---|---|
| Sceglie il controllo “a tavolino” per evitare il confronto | Art. 6-bis: contraddittorio dovuto per tutti gli atti impositivi autonomamente impugnabili, salvo esclusioni | Eccepire l’omesso contraddittorio e contestare la qualificazione dell’atto come escluso | Nel ricorso introduttivo, con motivo specifico |
| Notifica lo schema di atto senza allegare il fascicolo | Termine complessivo non inferiore a 60 giorni per controdeduzioni e accesso agli atti | Istanza immediata di accesso ed estrazione copia; documentare rifiuto o silenzio | Nei primi giorni dei 60 assegnati |
| Qualifica l’atto come automatizzato o parziale per saltare lo schema | Elenco tassativo del DM MEF 24 aprile 2024 e interpretazione autentica del D.L. 39/2024 conv. L. 67/2024 | Verificare la natura effettiva dell’atto: se presuppone valutazione discrezionale, l’esclusione non regge | Nel ricorso, come motivo autonomo |
| Adotta l’atto prima della scadenza del termine assegnato | Divieto di adozione anteriore alla scadenza; deroga solo per fondato pericolo per la riscossione motivato nell’atto | Confrontare data di sottoscrizione e data di scadenza; contestare l’urgenza generica | Subito, all’esame dell’atto notificato |
| Invoca l’imminente decadenza come urgenza | L’inerzia organizzativa dell’Ufficio non integra urgenza; motivazione contestuale obbligatoria | Eccepire l’inidoneità della giustificazione e l’assenza di motivazione nell’atto | Nel ricorso introduttivo |
| Emette l’atto ignorando le memorie depositate | Art. 6-bis, comma 4: l’atto tiene conto delle osservazioni ed è motivato su quelle non accolte | Dedurre il difetto di motivazione rafforzata sui rilievi documentati | Nel ricorso, con motivo mirato per rilievo |
| Amplia la pretesa rispetto allo schema | La pretesa si cristallizza nello schema; l’ampliamento richiede nuovo confronto | Tabella di corrispondenza schema/atto ed eccezione di omesso contraddittorio sul nuovo | Nel ricorso introduttivo |
| Introduce rilievi nuovi durante il confronto | I nuovi rilievi fanno decorrere ex novo il termine di 60 giorni | Chiedere formalmente la riapertura del termine e depositare integrazione delle memorie | Entro 60 giorni dalla comunicazione dei nuovi rilievi |
| Motiva per rinvio ad atti non allegati né conosciuti | Il rinvio è legittimo solo se l’atto è conosciuto o ne è riprodotto il contenuto essenziale | Eccepire il difetto di motivazione e chiedere l’ostensione | Nel ricorso, previa istanza di accesso |
| Colma in giudizio i vuoti della motivazione | Divieto di integrazione postuma delle ragioni dell’atto | Contestare l’inammissibilità della motivazione sopravvenuta | In sede di memorie e discussione |
| Apre il tavolo dell’adesione dopo l’atto | Istanza entro 15 giorni dalla notifica dell’atto preceduto da schema, termine perentorio | Decidere solo dopo aver mappato vizi e tenuta probatoria | Entro i 15 giorni, senza sospensione feriale del termine breve |
Le domande di chi è sotto attacco
Se scrivo una memoria, l’Agenzia è obbligata a leggerla? Sì, ed è obbligata anche a valutarla. Nel regime dell’art. 6-bis è obbligata a fare di più: l’atto finale deve tenere conto delle osservazioni ed essere motivato con riferimento a quelle che non intende accogliere. Il punto controverso non è l’obbligo di valutare, che è pacifico, ma quanto quella valutazione debba emergere dal testo dell’atto.
Se l’avviso non cita per niente le mie osservazioni, è nullo? Dipende da quale regime si applica al tuo atto. Per gli atti soggetti all’art. 6-bis, l’assenza di ogni riferimento alle osservazioni è un vizio di motivazione da eccepire come motivo autonomo di annullabilità. Per gli atti più risalenti, governati dall’art. 12, comma 7, la Cassazione ha ritenuto valido l’avviso che non menzioni le osservazioni, purché risulti che siano state esaminate: in quel contesto l’eccezione va costruita dimostrando che l’esame non c’è proprio stato.
Quanto tempo ha l’Ufficio per rispondermi? Nessun termine per “rispondere”, ma un termine invalicabile prima di poter agire. Non può adottare l’atto prima della scadenza del periodo assegnato, che non può essere inferiore a sessanta giorni. Se lo fa, l’atto è viziato.
Può notificarmi l’accertamento prima dei sessanta giorni perché sta scadendo l’anno? No, non per quel motivo. L’imminenza della decadenza, quando dipende dai tempi di lavorazione dell’Ufficio, non è la deroga che la legge consente. E la giustificazione deve comunque essere scritta nell’atto: non può essere spiegata per la prima volta davanti al giudice.
Se presento istanza di adesione, perdo il diritto alle osservazioni? In sostanza sì: le due strade sono alternative. Chi presenta istanza di adesione entro trenta giorni dallo schema imbocca il binario negoziale. La scelta va fatta con il calendario e con l’analisi dei vizi già in mano, non d’istinto.
Devo dimostrare che le mie osservazioni avrebbero cambiato l’esito? Per gli atti anteriori all’art. 6-bis, sì, ed è un onere serio. Le Sezioni Unite hanno chiarito che il contribuente deve enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere, senza opposizioni pretestuose o strumentali. Per gli atti soggetti all’art. 6-bis la questione è diversa, perché l’annullabilità per omesso contraddittorio è prevista espressamente dalla legge: ed è una delle ragioni per cui individuare con esattezza il regime applicabile al tuo atto è il primo passo di qualunque difesa.
Il PVC lo posso impugnare subito? No, è un atto istruttorio. Lo stesso vale per lo schema di atto, che la giurisprudenza di merito ha qualificato come comunicazione preliminare non impugnabile. Il ricorso si propone contro l’atto impositivo finale: prima di allora, lo strumento è la memoria, non il ricorso.
I paletti fissati dai giudici
Di seguito i riferimenti principali, organizzati per mossa dell’Ufficio che ciascuno limita o sanziona. I principi sono riferiti in forma sintetica e riformulata.
Sulla generalizzazione del confronto preventivo
Corte costituzionale, sentenza n. 47 del 21 marzo 2023. La Consulta ha affermato che la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo, fino ad allora circoscritto a fattispecie tipizzate, era ormai stonata rispetto all’evoluzione del sistema tributario, rimettendo al legislatore il compito di adeguare il diritto vigente. È il monito da cui nasce l’art. 6-bis: rilevante perché fissa il principio che la partecipazione del contribuente alla formazione dell’atto non è una concessione, ma un tassello del buon andamento amministrativo.
Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 18184 del 29 luglio 2013. Ha risolto il contrasto sulle conseguenze dell’inosservanza del termine dilatorio previsto dopo la verifica, affermando l’invalidità dell’atto emesso anzitempo. Rilevante perché è la radice dell’orientamento sull’accertamento ante tempus tuttora applicato agli atti meno recenti.
Cass., Sezioni Unite, sentenze nn. 19667 e 19668 del 2014. Le pronunce gemelle che hanno spinto verso un principio generale di partecipazione anche fuori dalle ipotesi tipizzate. Rilevanti come antecedente storico dell’attuale assetto normativo.
Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 24823 del 9 dicembre 2015. Ha distinto tra tributi armonizzati e non armonizzati ai fini dell’obbligo di confronto preventivo. Rilevante perché ha governato quindici anni di contenzioso e continua a orientare le controversie sugli atti anteriori alla riforma.
Sull’onere probatorio del contribuente che eccepisce il vizio
Cass., Sezioni Unite, sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025. Con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 6-bis e alle verifiche “a tavolino”, ha stabilito che l’obbligo generalizzato di confronto vale per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati sussiste solo dove espressamente previsto; e che la violazione comporta l’invalidità dell’atto a condizione che il contribuente enunci in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere, senza opposizioni pretestuose o strumentali, secondo una valutazione probabilistica compiuta ex ante dal giudice di merito. Rilevante perché definisce con precisione che cosa devi scrivere, e non solo eccepire, per far valere il vizio negli atti più risalenti.
Cass., Sez. tributaria, ordinanza interlocutoria n. 7429 del 22 marzo 2024. È l’ordinanza che ha rimesso la questione alle Sezioni Unite. Rilevante perché documenta l’esistenza di un contrasto reale, elemento utile quando si costruisce un motivo di ricorso su questo terreno.
Cass., Sez. V, ordinanza n. 33375 del 2025. Ha applicato i principi delle Sezioni Unite del 2025. Rilevante come conferma della stabilizzazione dell’orientamento.
Sull’obbligo di valutare le osservazioni e sulla motivazione
Cass., Sez. V, sentenza n. 3092 del 9 febbraio 2021. Ha distinto tra il mancato esame dei rilievi del contribuente, che vizia l’atto, e l’esame senza risposta puntuale nell’avviso, che può non viziarlo. Rilevante perché fissa la soglia oltre la quale il silenzio dell’Ufficio diventa illegittimo nel regime previgente.
Cass., Sez. tributaria, ordinanza n. 5881 del 5 marzo 2025. Ha ritenuto valido l’avviso che non menzioni le osservazioni presentate dopo il verbale, affermando che l’Amministrazione ha l’obbligo di valutarle ma non quello di esplicitare la valutazione nell’atto. Rilevante come pronuncia da conoscere e neutralizzare: è la lettura più restrittiva, quella su cui si appoggerà la difesa erariale.
Cass., sentenza n. 701 del 2019, in continuità con Cass. n. 13851 del 2025 e Cass., Sez. V, n. 25049 dell’11 settembre 2025. Hanno ribadito che, nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica presso i locali dell’attività, la norma statutaria compie una valutazione a monte sulla necessità del confronto, sanzionando l’atto emesso prima della scadenza del termine. Rilevanti perché confermano che, su quel binario, non serve alcuna dimostrazione ulteriore del pregiudizio.
Cass., Sez. V, ordinanza n. 22450 del 30 giugno 2026. In materia di riclassamento catastale, ha censurato la motivazione stereotipata e ribadito il divieto di integrazione postuma delle ragioni dell’atto nel corso del giudizio. Rilevante perché il divieto di integrazione postuma è l’arma che impedisce all’Ufficio di rimediare in aula al silenzio tenuto nell’atto.
Cass., ordinanza n. 2211 del 2026. Ha ribadito che il giudice tributario deve motivare adeguatamente sull’idoneità delle prove e delle argomentazioni addotte dal contribuente. Rilevante perché estende al giudizio la logica per cui le difese documentate non possono essere liquidate con formule generiche.
Sui nuovi rilievi e sul perimetro del confronto
Cass., Sez. tributaria, ordinanza n. 287 del 7 gennaio 2025. Quando l’Ufficio, dopo il verbale e nel corso del confronto, formula rilievi ulteriori o nuove contestazioni portate a conoscenza del contribuente per la prima volta, il termine di sessanta giorni decorre da quel momento e non dalla consegna del PVC, anche se i fatti materiali erano già stati rilevati in verifica; la procedura di adesione non rileva ai fini della riapertura del termine, avendo natura e funzione diverse. Rilevante perché è la pronuncia che colpisce direttamente la mossa dell’atto che si allarga.
Cass., Sez. tributaria, ordinanza n. 5177 del 27 febbraio 2025. Non sussiste violazione quando risulti accertato in fatto l’effettivo svolgimento del confronto, documentato dallo scambio di memorie e dalla produzione di documenti tra il verbale e la notifica dell’avviso. Rilevante in negativo: individua il caso in cui l’eccezione procedimentale non regge, e insegna a non costruirvi sopra la difesa principale.
Sulla giurisprudenza di merito che sta applicando l’art. 6-bis
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Avellino, sentenza n. 324 del 2025. Ha qualificato lo schema di atto come comunicazione preliminare, non atto impositivo, dichiarando inammissibile il ricorso proposto direttamente contro di esso. Rilevante perché evita un errore che costa tempo e spese.
Corte di Giustizia Tributaria di Taranto, sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026. Ha affermato che la pretesa si cristallizza nello schema di atto, sicché l’ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è illegittimo. Rilevante perché trasforma lo schema in un tetto quantitativo e qualitativo della pretesa.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Lo Studio non si limita a commentare l’atto che hai ricevuto: ricostruisce la partita già giocata dall’Ufficio, individua i punti in cui ha ecceduto o si è scoperto, e presidia le scadenze che la legge gli impone di rispettare.
- Ricostruiamo la cronologia procedimentale completa confrontando le date di consegna del PVC o di notifica dello schema, il termine assegnato, la data di sottoscrizione dell’atto e quella di notifica, per verificare se l’atto sia stato adottato prima della scadenza del termine per il contraddittorio.
- Verifichiamo la legittimità dell’eventuale esclusione dal contraddittorio, confrontando la natura effettiva dell’atto con le categorie individuate dal decreto ministeriale del 24 aprile 2024 e con l’interpretazione autentica introdotta nel 2024.
- Esercitiamo l’accesso agli atti del fascicolo entro il termine assegnato, estraiamo copia dei documenti su cui si fonda la pretesa e documentiamo formalmente ogni rifiuto o silenzio dell’Ufficio.
- Redigiamo le memorie difensive articolate per rilievo numerato, allegando la documentazione contabile e contrattuale che smonta le singole presunzioni, e formulando la richiesta espressa di pronuncia motivata su ciascun punto.
- Costruiamo la tabella di corrispondenza tra schema e atto definitivo, isolando ogni contestazione comparsa per la prima volta nell’atto finale e trasformandola in motivo di ricorso per omesso contraddittorio.
- Analizziamo la motivazione dell’urgenza, quando invocata, verificando che sia contestuale, specifica e non riconducibile alla mera imminenza della decadenza.
- Impostiamo la scelta tra deduzioni difensive e istanza di accertamento con adesione sulla base del calendario dei termini e della tenuta effettiva dei rilievi, non sulla base dell’istinto di chiudere in fretta.
- Predisponiamo il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria con motivi distinti e specifici sui vizi procedimentali e sul merito, curando che nessuna eccezione resti implicita, dal momento che nel regime dell’annullabilità un vizio non dedotto è un vizio perduto.
- Presidiamo la fase cautelare, valutando l’istanza di sospensione dell’atto impugnato quando ricorrono i presupposti, per evitare che la riscossione proceda mentre la controversia è pendente.
- Seguiamo la posizione nei gradi successivi, fino al giudizio di legittimità, mantenendo la stessa linea difensiva impostata nella memoria iniziale.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su questa specifica materia pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione: la questione se e quanto l’Amministrazione debba dare conto delle difese del contribuente è, oggi, una questione di legittimità, ridefinita dalle Sezioni Unite nel 2025 e ancora in assestamento. Impostare la memoria e il ricorso con lo sguardo di chi quel giudizio lo pratica significa evitare che un motivo nasca già inammissibile. A questo si affianca il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, che consente di lavorare su ricostruzioni finanziarie e movimentazioni bancarie con le competenze necessarie. Quando la posizione riguarda un contribuente in stato di crisi, entrano in gioco anche le abilitazioni di Gestore della crisi da sovraindebitamento e di professionista fiduciario di un OCC; quando riguarda un’impresa che può ancora essere risanata, quella di Esperto Negoziatore della crisi d’impresa.
La continuità è il punto decisivo: la strategia impostata quando scriviamo la memoria difensiva è la stessa che portiamo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria e, se necessario, fino in Cassazione. Nessun passaggio di consegne, nessuna riscrittura della linea a metà percorso. E lo staff multidisciplinare di avvocati e commercialisti lavora sullo stesso fascicolo, perché valutare la convenienza dell’Ufficio a trattare è un’analisi tanto giuridica quanto economica.
Chiusura
Nel confronto con l’Amministrazione finanziaria non vince chi ha ragione in astratto: vince chi conosce le regole del gioco, sa in quale finestra temporale ciascuna mossa è ancora giocabile, e mette per iscritto le proprie ragioni nel momento in cui ignorarle diventa costoso per la controparte. L’obbligo di valutare le memorie difensive esiste, ed è oggi accompagnato dall’obbligo di motivare il mancato accoglimento. Ma resta un obbligo che va reso azionabile: una memoria scritta in modo generico non produce alcun vuoto motivazionale, e un vizio non eccepito nel ricorso è un vizio che si estingue insieme all’atto che diventa definitivo.
È esattamente per questo che il tema del titolo appartiene al terreno su cui lo Studio Monardo lavora quotidianamente. La sorte di un’eccezione sulla motivazione rafforzata si decide nei gradi di impugnazione e, sempre più spesso, in sede di legittimità: l’abilitazione di avvocato cassazionista dell’Avv. Giuseppe Angelo Monardo consente di seguire la stessa linea dall’atto amministrativo fino all’ultimo grado, mentre il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario assicura che ogni rilievo contabile sia affrontato con la competenza tecnica che richiede.
📩 Non aspettare che i termini maturino e che l’atto diventi definitivo: scrivici oggi stesso per far esaminare il tuo PVC, il tuo schema di atto o il tuo avviso di accertamento — tutti i riferimenti per raggiungere lo Studio sono al termine di questa pagina.
