Il problema in sintesi
Durante un accesso della Guardia di Finanza o dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate accade quasi sempre la stessa cosa: mentre il titolare cerca il commercialista al telefono, i verificatori si rivolgono a chi si trova nei locali. Il magazziniere, l’addetto alla cassa, l’impiegata amministrativa, l’autista. Fanno domande semplici, quasi colloquiali, e mettono le risposte a verbale. Quelle poche righe, scritte da un dipendente che non ha alcun potere di rappresentare l’azienda e che spesso non conosce le implicazioni fiscali di ciò che dice, diventano poi la base di un avviso di accertamento da decine o centinaia di migliaia di euro. La domanda che ogni imprenditore si pone in quel momento è netta: possono farlo senza che ci sia il legale?
La risposta è articolata e va conosciuta prima, non dopo. Perché il momento in cui si perde la difesa non è l’udienza: è la mattina dell’accesso.
Lo Studio Monardo lavora esattamente su questo terreno. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo coordina uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario: significa che l’analisi del processo verbale, la ricostruzione contabile dei rilievi e la costruzione della difesa procedimentale avvengono insieme, tra avvocati e commercialisti, sullo stesso fascicolo. Ed è avvocato cassazionista: la linea difensiva impostata sulle dichiarazioni raccolte durante l’accesso è la stessa che potrà essere portata, senza cambiare difensore e senza cambiare impostazione, fino all’ultimo grado di giudizio.
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Inquadramento normativo: chi può chiedere che cosa, e su quale base
Sul piano normativo la materia poggia su due disposizioni gemelle. L’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 disciplina accessi, ispezioni e verifiche ai fini IVA; l’art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 lo richiama per le imposte sui redditi. A queste si affiancano i poteri istruttori “a distanza” previsti dall’art. 32 del D.P.R. 600/1973 e dall’art. 51 del D.P.R. 633/1972: inviti a comparire, questionari, richieste di documenti e chiarimenti.
Va precisato subito un punto che sfugge quasi sempre. Nessuna di queste norme prevede un potere di “interrogatorio” in senso tecnico: prevede la facoltà di rivolgere richieste e di verbalizzare le risposte ricevute. La differenza non è terminologica. L’interrogatorio è un atto tipico del processo penale, circondato da garanzie precise. La richiesta di chiarimenti in sede di verifica fiscale è un atto amministrativo di istruttoria, che produce un documento — il verbale — e nulla di più.
L’art. 52, comma 6, del D.P.R. 633/1972 lo dice con chiarezza: di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il testo parla di contribuente o di chi lo rappresenta. Non parla di dipendenti. Questo non significa che i verificatori non possano rivolgersi a un dipendente: significa che le dichiarazioni di un dipendente si collocano fuori dallo schema tipico della norma e vanno trattate, sul piano probatorio, come dichiarazioni di terzo.
La ratio della disciplina è duplice. Da un lato, consentire all’Amministrazione finanziaria di acquisire elementi conoscitivi nel luogo e nel momento in cui i fatti sono verificabili. Dall’altro, cristallizzarli per iscritto, così che siano controllabili e contestabili.
Sul versante delle garanzie, il riferimento è l’art. 12 della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). Il comma 2 stabilisce che, quando la verifica inizia, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto che la riguarda, nonché della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria. Il comma 4 prevede che le osservazioni e i rilievi del contribuente e del professionista siano fatti risultare nel processo verbale delle operazioni.
Va precisato che si tratta di un diritto del contribuente, non del dipendente. Il dipendente sentito dai verificatori non è parte del procedimento tributario: non è destinatario delle garanzie dell’art. 12 e non ha diritto a un difensore d’ufficio. Questo è il nucleo della risposta alla domanda del titolo, ed è anche il punto da cui parte, in senso opposto, tutta la difesa possibile.
Un istituto affine ma distinto merita una menzione. Se durante l’attività ispettiva emergono indizi di reato, entra in gioco l’art. 220 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura penale: da quel momento gli atti destinati ad assicurare le fonti di prova vanno compiuti osservando le regole del codice di rito penale. Esempio concreto: i verificatori chiedono a un magazziniere quante consegne al giorno uscivano senza documento di trasporto; finché la domanda serve a ricostruire i ricavi, siamo in ambito amministrativo; se dalle risposte affiora l’ipotesi di una dichiarazione fraudolenta e i verificatori continuano a raccogliere dichiarazioni come se nulla fosse, si è superato un confine.
Che cosa fa fede nel verbale e che cosa no
Questa è la distinzione tecnica su cui si gioca l’intera difesa, e viene fraintesa con una regolarità impressionante.
Il processo verbale redatto dai verificatori è un atto pubblico. Come tale, ai sensi dell’art. 2700 del codice civile, fa piena prova fino a querela di falso della provenienza del documento dal pubblico ufficiale che lo ha formato, delle dichiarazioni delle parti e degli altri fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.
Va precisato che cosa questo significhi davvero. La fede privilegiata copre il fatto storico che quella dichiarazione sia stata resa, da quella persona, in quel giorno, in quei termini. Non copre in alcun modo la verità di ciò che è stato dichiarato. Se un magazziniere afferma che le consegne uscivano senza documento, il verbale prova che lui lo ha detto. Non prova che sia accaduto.
La conseguenza operativa è di rilievo pratico immediato. Per contestare che la dichiarazione sia stata resa — sostenendo, ad esempio, che il verbale attribuisce a un dipendente frasi che non ha mai pronunciato — occorre la querela di falso, procedimento gravoso e da valutare con estrema attenzione. Per contestare invece il contenuto della dichiarazione basta la prova contraria, con ogni mezzo: documenti, altre dichiarazioni, testimonianza scritta ai sensi dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 546/1992. Le due strade non vanno confuse, e sbagliare strada significa quasi sempre perdere il rilievo.
Un secondo livello di distinzione riguarda chi ha parlato. Sul piano normativo la posizione del dichiarante determina il regime probatorio della sua dichiarazione, secondo lo schema seguente.
| Chi rende la dichiarazione | Qualificazione giuridica | Valore probatorio | Come si contrasta |
|---|---|---|---|
| Legale rappresentante o procuratore con poteri | Ammissione di fatti sfavorevoli al dichiarante | Prova piena nei confronti di chi la rende, con efficacia soggettivamente limitata | Prova dell’errore di fatto o della violenza; contestazione della portata effettiva della frase |
| Socio o amministratore non rappresentante | Ammissione riferibile al solo dichiarante | Prova piena verso di lui; verso la società e gli altri soci solo elemento indiziario | Documenti e dichiarazioni di segno contrario; contestazione dell’estensione soggettiva |
| Dipendente senza poteri di rappresentanza | Dichiarazione di terzo | Elemento indiziario da valutare insieme agli altri | Prova contraria libera; testimonianza scritta; contestazione dell’attendibilità |
| Ex dipendente in conflitto con l’azienda | Dichiarazione di terzo qualificata dall’interesse | Elemento indiziario la cui attendibilità va misurata in concreto | Documentazione del conflitto; riscontri oggettivi contrari |
| Terzo estraneo (cliente, fornitore) | Dichiarazione di terzo | Elemento indiziario | Accesso agli atti; verifica del contesto in cui fu resa; prova contraria |
In termini operativi, da questa tabella discendono tre regole di condotta. La prima: mai lasciare che una dichiarazione resa da un dipendente venga trattata nel PVC come se fosse una posizione dell’impresa; la contestazione va sollevata subito, in sede di osservazioni allo schema di atto, indicando espressamente che il dichiarante era privo di poteri di rappresentanza e allegandone il contratto di lavoro o il mansionario. La seconda: verificare sempre se la dichiarazione è isolata o riscontrata; una dichiarazione indiziaria non riscontrata da alcun documento non regge il peso di un accertamento, mentre una dichiarazione che si salda con dati contabili, movimentazioni bancarie o rilevazioni fisiche diventa molto più difficile da smontare. La terza: costruire i riscontri contrari come sistema, non come singole obiezioni, perché la valutazione del giudice è unitaria e una serie di elementi coerenti pesa più di un’eccezione isolata per quanto tecnicamente corretta.
La disciplina prevede infine un presidio ulteriore, spesso inutilizzato: il contribuente che ritenga scorretto o irrituale l’operato dei verificatori può rivolgersi al Garante del contribuente. Non è una via alternativa al ricorso e non sospende alcun termine, ma produce un atto documentale che entra nel fascicolo e che, nella valutazione complessiva della correttezza dell’istruttoria, ha un peso.
Requisiti e termini: quando la richiesta è legittima e quali scadenze corrono
La disciplina prevede una serie di condizioni di legittimità. Vanno controllate una per una, perché ciascuna è un potenziale motivo di ricorso.
Prima condizione: l’autorizzazione all’accesso. L’accesso nei locali destinati all’esercizio dell’attività richiede l’autorizzazione del capo dell’ufficio o del comandante di reparto. Se i locali sono adibiti anche ad abitazione, serve l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica. Se si tratta di locali esclusivamente abitativi, l’autorizzazione del Procuratore presuppone gravi indizi di violazioni. Senza il titolo corretto, tutto ciò che segue — dichiarazioni comprese — è acquisito in modo irrituale.
Seconda condizione: l’informativa iniziale. Il contribuente deve essere informato delle ragioni e dell’oggetto della verifica e della facoltà di farsi assistere. L’omissione non travolge automaticamente la verifica, ma è un elemento che pesa nella valutazione complessiva della correttezza dell’istruttoria.
Terza condizione: la verbalizzazione. Ogni giornata di attività deve essere verbalizzata. Le dichiarazioni raccolte devono risultare da verbale, con indicazione di chi le ha rese e in che qualità. Una dichiarazione riportata nel processo verbale di constatazione senza che risulti il verbale del giorno in cui fu resa è un elemento fragile.
Quarta condizione: la durata. L’art. 12, comma 5, dello Statuto fissa in trenta giorni lavorativi la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente, prorogabili di ulteriori trenta nei casi di particolare complessità. La circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza n. 250400 del 17 agosto 2000 ha chiarito che il conteggio riguarda i giorni di effettiva presenza, non i singoli contatti per notificare atti o prelevare documenti.
Quinta condizione: il contraddittorio preventivo. È la novità che ha ridisegnato la materia. L’art. 6-bis della Legge 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 e successivamente modificato dall’art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 2025, n. 192, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. L’Amministrazione deve comunicare al contribuente lo schema di atto e assegnare un termine non inferiore complessivamente a sessanta giorni per le controdeduzioni e per accedere agli atti del fascicolo. Il previgente comma 7 dell’art. 12 dello Statuto, che prevedeva i sessanta giorni dal rilascio del processo verbale di chiusura, è stato abrogato e la sua funzione è oggi assorbita dall’art. 6-bis. Restano escluse dall’obbligo le categorie di atti individuate dal decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 aprile 2024 e i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Quanto ai termini, la tabella che segue riepiloga quelli che contano davvero.
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| 30 giorni lavorativi di permanenza (+30 di proroga) | Primo giorno di effettiva presenza in azienda | Ordinatorio secondo la Cassazione | Nessuna invalidità automatica dell’atto; possibile contestazione sull’utilizzabilità degli elementi raccolti oltre il termine |
| Verbalizzazione giornaliera delle operazioni | Ogni giorno di attività ispettiva | Obbligo di forma | Elementi non verbalizzati difficilmente opponibili al contribuente |
| Non meno di 60 giorni per le osservazioni sullo schema di atto (art. 6-bis) | Notifica dello schema di atto | Perentorio per l’Ufficio: divieto di adottare l’atto prima della scadenza | Annullabilità dell’atto impositivo, da eccepire in ricorso |
| 30 giorni per l’istanza di accertamento con adesione dopo lo schema di atto | Notifica dello schema di atto | Perentorio per il contribuente | Perdita della via dell’adesione in quella fase |
| Termine per rispondere a inviti e questionari (non inferiore a 15 giorni) | Notifica dell’invito | Perentorio | Sanzione amministrativa e inutilizzabilità in giudizio di quanto non prodotto |
| 60 giorni per il ricorso alla Corte di giustizia tributaria | Notifica dell’atto impositivo | Perentorio | Inammissibilità del ricorso e definitività della pretesa |
Sul termine per il ricorso opera la sospensione feriale dei termini processuali, che decorre dal 1° al 31 agosto. Il termine di sessanta giorni per impugnare è perentorio: scaduto quello, l’avviso di accertamento diventa definitivo e le dichiarazioni dei dipendenti, per quanto fragili, non sono più contestabili in alcuna sede.
La procedura passo passo: dall’accesso in azienda alla difesa dell’atto
In termini operativi, la sequenza è sempre la stessa. Conoscerla consente di sapere, in ogni momento, che cosa si sta giocando.
Passo 1 — L’accesso e la verifica del titolo. All’arrivo dei verificatori, la prima cosa da fare è chiedere e leggere il foglio di servizio o l’autorizzazione, annotando ufficio o reparto emittente, data, oggetto e periodi d’imposta indicati. Se l’oggetto è circoscritto a determinate annualità, le domande su periodi diversi sono fuori mandato.
Passo 2 — L’informativa e la chiamata del professionista. Il contribuente deve essere informato della facoltà di farsi assistere. È il momento di chiamare il professionista di fiducia e di chiedere che l’arrivo sia atteso. Va precisato che i verificatori non sono obbligati a sospendere le operazioni: possono proseguire. Ma la richiesta va formulata e va messa a verbale, perché documenta che l’azienda ha esercitato il proprio diritto.
Passo 3 — L’individuazione del referente. L’azienda ha tutto l’interesse a indicare formalmente un referente unico per la verifica: il legale rappresentante o un procuratore munito di poteri. La designazione va verbalizzata. Questo passaggio, che costa trenta secondi, è quello che più spesso manca e che più spesso produce danni: senza referente designato, le domande si distribuiscono a chiunque si trovi nei locali.
Passo 4 — Le domande ai dipendenti. Qui si arriva al cuore del problema. I verificatori possono rivolgere domande ai dipendenti presenti, e possono farlo anche se il legale o il commercialista non sono ancora arrivati. Non esiste una norma che subordini quelle domande alla presenza di un difensore. Il dipendente, dal canto suo, non è tenuto a ricostruire l’organizzazione contabile dell’impresa né a esprimere valutazioni: può legittimamente dichiarare di non essere a conoscenza dei fatti su cui è interrogato, e può chiedere che questa risposta sia verbalizzata testualmente. Nessuna norma impone a un lavoratore dipendente di rendere dichiarazioni su materie estranee alle sue mansioni.
Passo 5 — Il controllo del verbale giornaliero. Ogni sera va letto il verbale. Vanno verificati tre elementi: che il dichiarante sia identificato con nome, qualifica e mansione; che la domanda sia riportata e non solo la risposta; che la risposta sia trascritta per intero e non riassunta. Se il verbale contiene una sintesi che altera il senso, il contribuente o il professionista devono far inserire le proprie osservazioni ai sensi dell’art. 12, comma 4, dello Statuto. È possibile anche rifiutare la sottoscrizione, esplicitando per iscritto i motivi del rifiuto.
Passo 6 — Il processo verbale di constatazione. Chiuse le operazioni, viene consegnato il PVC. Da questo momento l’attività istruttoria si trasforma in una pretesa articolata in rilievi. Va letto rilievo per rilievo, individuando per ciascuno la fonte: documento, presunzione, o dichiarazione di terzo.
Passo 7 — Lo schema di atto e le osservazioni. L’Ufficio comunica lo schema di atto ex art. 6-bis. Il contribuente ha almeno sessanta giorni per le controdeduzioni e può accedere al fascicolo ed estrarne copia. È la fase decisiva. In questa sede vanno depositate le dichiarazioni di segno contrario, i documenti che smentiscono la ricostruzione e le contestazioni sull’attendibilità di chi ha parlato. L’atto finale deve tenere conto delle osservazioni ed essere motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere: una motivazione che si limiti a rinviare all’attività dei verbalizzanti è un vizio.
Passo 8 — La scelta tra adesione e ricorso. Ricevuto lo schema, entro trenta giorni è possibile presentare istanza di accertamento con adesione. In alternativa, o dopo l’esito negativo dell’adesione, si impugna l’atto.
Passo 9 — Il ricorso. Competente è la Corte di giustizia tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto. Il ricorso va notificato entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso, con la sospensione feriale dal 1° al 31 agosto. Il contenuto necessario comprende l’indicazione della corte adita, del ricorrente e del difensore, dell’atto impugnato, dell’oggetto della domanda e dei motivi.
Passo 10 — L’istruttoria processuale. Nel processo tributario è oggi ammessa la prova testimoniale in forma scritta, ai sensi dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. 546/1992 come modificato dalla Legge 31 agosto 2022, n. 130 e poi dal D.Lgs. 220/2023, assunta con le forme dell’art. 257-bis c.p.c. È lo strumento che consente di contrastare, con un mezzo di prova vero e proprio, ciò che un dipendente ha dichiarato in sede di verifica.
I punti in cui più spesso si sbaglia sono tre. Il primo: impedire fisicamente ai verificatori di parlare con il personale, comportamento che può essere letto come ostruzionismo e legittimare ricostruzioni presuntive. Il secondo: lasciare che il dipendente firmi il verbale senza rileggerlo. Il terzo: non contestare nulla in sede di osservazioni allo schema di atto, riservando tutto al ricorso.
Verifiche sul campo
Le due ipotesi che seguono sono esercizi dimostrativi, costruiti su dati realistici per mostrare come funzionano i meccanismi descritti. Non sono casi reali.
Ipotesi A — Dalla dichiarazione del magazziniere allo schema di atto.
Accesso presso una società di distribuzione il 14 aprile. Nel verbale del secondo giorno viene riportata la dichiarazione di un magazziniere secondo cui “una parte delle consegne partiva senza documento”. Sulla base di questa frase e del confronto tra carburante consumato e documenti di trasporto emessi, i verificatori ricostruiscono ricavi non contabilizzati per 187.400 €, con IVA corrispondente di 41.228 €. Il PVC viene consegnato il 9 giugno.
Lo schema di atto ex art. 6-bis è notificato il 3 luglio, con termine di sessanta giorni per le osservazioni: la scadenza cade il 1° settembre. Il 28 agosto la società deposita osservazioni corredate da: le dichiarazioni scritte di tre addetti che precisano che i trasporti senza documento riguardavano movimentazioni interne tra due depositi della stessa società; le bolle di trasferimento interno; il registro dei carichi e scarichi. L’Ufficio riconosce la fondatezza parziale delle deduzioni e riduce il recupero a 63.900 €, con IVA di 14.058 €.
Esito: la differenza tra i due scenari è di 123.500 € di imponibile. Non è stata prodotta alcuna prova nuova rispetto a quelle già esistenti in azienda il giorno dell’accesso. È cambiato solo il fatto che siano state organizzate e depositate nel termine.
Ipotesi B — Il calcolo del termine per impugnare.
Verifica conclusa con contestazione di costi indeducibili per operazioni ritenute inesistenti. L’unico elemento a sostegno è la dichiarazione resa l’11 marzo da due dipendenti amministrativi, secondo cui “non risultava personale del fornitore in cantiere”. L’avviso di accertamento viene notificato il 19 giugno e reca una maggiore imposta di 34.700 €, oltre a sanzioni e interessi.
Il termine di sessanta giorni per il ricorso inizia a decorrere il 20 giugno. Dal 20 giugno al 31 luglio maturano 42 giorni. Dal 1° al 31 agosto opera la sospensione feriale. Il decorso riprende il 1° settembre e i 18 giorni residui portano la scadenza al 18 settembre. Il contributo unificato dovuto si calcola sul valore della lite determinato dal solo tributo, al netto di sanzioni e interessi: 34.700 € rientrano nello scaglione compreso tra 25.000,01 € e 75.000 €, cui corrisponde un contributo unificato di 250 €.
Esito: se il ricorso fosse notificato il 19 settembre, sarebbe inammissibile e l’accertamento diverrebbe definitivo, con la conseguenza che l’attendibilità delle due dichiarazioni non potrebbe più essere discussa in alcuna sede. Un giorno di ritardo produce lo stesso effetto di una rinuncia.
Casi particolari
La regola generale — i verificatori possono sentire i dipendenti, e le loro dichiarazioni valgono come indizi — conosce situazioni che si collocano fuori dallo schema ordinario.
Primo caso: il dipendente che rischia in proprio. Accade nelle contestazioni di lavoro irregolare, di fatturazione per operazioni inesistenti, di sottrazione fraudolenta. Se dalle risposte del lavoratore emergono indizi di reità a suo carico, l’autorità procedente deve interrompere l’esame, avvertirlo che potranno essere svolte indagini nei suoi confronti e invitarlo a nominare un difensore. Le dichiarazioni rese prima dell’avvertimento non possono essere utilizzate contro di lui. Questo è il terreno dell’art. 63 c.p.p., e opera indipendentemente dal fatto che il contesto sia formalmente amministrativo.
Secondo caso: il dipendente che è anche amministratore di fatto. La qualifica formale non è decisiva. Se chi rende dichiarazioni gestisce di fatto l’impresa, le sue affermazioni sfavorevoli assumono il peso di un riconoscimento di fatti a sé sfavorevoli. Ma resta un punto tecnico da presidiare: l’efficacia soggettivamente limitata. Ciò che vale come ammissione contro chi l’ha resa non si estende automaticamente ad altri soggetti, che potranno vedersela opporre solo come indizio, da valutare insieme al resto.
Terzo caso: l’ex dipendente in conflitto con l’azienda. È una situazione ricorrente e va gestita frontalmente. Le dichiarazioni di chi ha una causa di lavoro pendente, o è stato licenziato per giusta causa, o ha un interesse economico contrapposto, non sono inutilizzabili: sono però dichiarazioni la cui attendibilità va misurata. La difesa deve documentare il conflitto — copia del ricorso ex art. 414 c.p.c., verbale di licenziamento, corrispondenza — e chiedere che il giudice ne tenga conto nella valutazione complessiva.
Quarto caso: la verifica “a tavolino”. Quando non c’è accesso nei locali ma solo attività d’ufficio, le dichiarazioni possono essere raccolte tramite inviti a comparire o questionari. Le garanzie procedimentali seguono regole in parte diverse, e la giurisprudenza ha lungamente discusso l’estensione dell’obbligo di contraddittorio in questa ipotesi prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis.
Quinto caso: le dichiarazioni raccolte nei confronti di un altro contribuente. Capita che il verbale utilizzato contro l’azienda contenga dichiarazioni rese dai dipendenti di un fornitore o di un cliente, in una verifica diversa. Sono utilizzabili, ma il contribuente ha diritto di conoscerle integralmente e di accedere agli atti su cui l’atto si fonda: una contestazione basata su un verbale mai messo a disposizione è una contestazione difficilmente difendibile e, per questo, aggredibile.
In questo tipo di contenzioso la continuità della difesa è decisiva. L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista e coordina uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario: la lettura tecnica del verbale e la ricostruzione contabile dei rilievi avvengono insieme, dal primo giorno dell’accesso fino all’eventuale giudizio di legittimità.
Domande frequenti
Un mio dipendente può rifiutarsi di rispondere ai verificatori? Può legittimamente dichiarare di non essere a conoscenza dei fatti su cui gli viene chiesto, se effettivamente non lo è, e può chiedere che questa risposta sia verbalizzata così com’è. Non è tenuto a formulare valutazioni, stime o ricostruzioni contabili estranee alle sue mansioni. Diverso è il caso del rifiuto di consentire l’accesso o di esibire documentazione richiesta all’impresa: quello è un comportamento riferibile al contribuente e può produrre conseguenze sfavorevoli, incluse ricostruzioni di tipo induttivo.
Se il mio commercialista non è ancora arrivato, posso chiedere di rinviare tutto? Si può chiedere, e la richiesta va verbalizzata. I verificatori non sono però obbligati ad accoglierla: possono proseguire le operazioni. Ciò che conta è che risulti a verbale che l’assistenza è stata richiesta e quando. Nel frattempo è opportuno limitarsi a consentire l’accesso e l’esame dei documenti, evitando dichiarazioni ricostruttive rese a caldo.
Il verbale firmato da un dipendente vincola l’azienda? No, non nel senso in cui vincola una dichiarazione del legale rappresentante. Il dipendente privo di potere di rappresentanza non può rendere ammissioni che impegnino la società. La sua dichiarazione entra nel procedimento come elemento indiziario, da valutare insieme agli altri. La firma sul verbale attesta che la dichiarazione è stata resa in quei termini, non che il suo contenuto sia vero.
Posso contestare in giudizio quello che ha detto un mio ex dipendente? Sì. Il contribuente può produrre dichiarazioni di segno contrario rese da altri soggetti, che hanno lo stesso valore indiziario, e può chiedere l’ammissione della prova testimoniale in forma scritta. La testimonianza scritta non può però riguardare le circostanze coperte dalla fede privilegiata del verbale — cioè il fatto che quella dichiarazione sia stata resa davanti al pubblico ufficiale — mentre può riguardare la veridicità del suo contenuto.
Che cosa succede se durante la verifica emergono indizi di reato? Da quel momento gli atti diretti ad assicurare le fonti di prova devono essere compiuti con l’osservanza delle disposizioni del codice di procedura penale. Se i verificatori proseguono raccogliendo dichiarazioni senza le garanzie difensive, si apre una questione di utilizzabilità nel processo penale. Va precisato che il regime dell’inutilizzabilità non è automatico e va agganciato a una specifica previsione del codice di rito: per questo va eccepito in modo tecnico e circostanziato, non genericamente.
Caso limite: i verificatori hanno sentito un dipendente fuori dall’azienda, al bar, senza verbalizzare. Vale? Un’acquisizione non verbalizzata non entra nel procedimento come dichiarazione documentata: se non risulta da alcun atto, non può fondare un rilievo. Se invece viene poi trasfusa in un verbale redatto successivamente, occorre verificare che risultino identità del dichiarante, data, luogo e contenuto integrale. L’assenza di questi elementi è una carenza istruttoria da contestare puntualmente in sede di osservazioni allo schema di atto e poi in ricorso.
Il quadro giurisprudenziale
Il tema è stato definito da un numero consistente di pronunce, che vanno lette per blocchi omogenei.
Sul valore probatorio delle dichiarazioni di terzi.
Cass. civ., ord. n. 12317/2024: le dichiarazioni raccolte in fase di verifica hanno natura di elementi indiziari e non bastano da sole a provare i fatti contestati; il quadro va completato con altri elementi. Rilevanza: è la pronuncia che smonta l’equazione “dichiarazione del dipendente uguale prova”.
Cass. civ., Sez. V, ord. n. 24553/2025: ribadisce la piena spendibilità delle dichiarazioni di terzi raccolte in fase amministrativa, pur non trattandosi di testimonianze formali; per contenuto intrinseco o per attendibilità dei riscontri possono assumere il rilievo di presunzione grave, precisa e concordante. Rilevanza: chiarisce che il valore indiziario può crescere fino a spostare l’onere della prova contraria sul contribuente.
Cass. civ., n. 18065 del 14 settembre 2016: affronta la rilevanza delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario e il loro rapporto con il divieto di testimonianza allora vigente. Rilevanza: è il precedente di riferimento sull’ammissibilità in giudizio.
Cass. civ., n. 9552 del 19 aprile 2013: il divieto di prova testimoniale impediva l’assunzione di dichiarazioni orali dentro il processo, non l’utilizzo di dichiarazioni rese fuori dalla sede processuale e trasfuse in documenti. Rilevanza: spiega perché il verbale di verifica è sempre stato utilizzabile pur nel vigore del divieto.
Cass. civ., n. 10885/2022, n. 24531/2019 e n. 17127/2018: l’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi riportate nell’avviso di accertamento non può essere negata, poiché rilevano come fonti di conoscenza da valutare insieme agli altri elementi presuntivi. Rilevanza: è la linea che l’Amministrazione invoca sistematicamente; conoscerla serve a impostare la contro-argomentazione sul terreno giusto, quello della valutazione complessiva.
Sulle dichiarazioni del contribuente e sulla loro efficacia soggettiva.
Cass. civ., ord. n. 27306/2025: le dichiarazioni rese dal contribuente davanti a pubblici ufficiali durante la verifica, quando implicano il riconoscimento di fatti sfavorevoli a chi le rende, hanno natura di confessione stragiudiziale, con efficacia limitata al dichiarante; nei confronti di altri soggetti conservano rilievo indiziario. Rilevanza: è la pronuncia che consente di distinguere nettamente la posizione del legale rappresentante da quella del dipendente.
Cass. civ., n. 8115 del 27 marzo 2025: il giudice non può demolire gli indizi uno per uno, ma deve valutarli nel loro insieme seguendo un percorso logico esplicito. Rilevanza: vale in entrambe le direzioni, e impone al giudice di considerare anche gli elementi difensivi come parte del quadro complessivo.
Cass. civ., ord. n. 31295/2025: non esiste nel nostro ordinamento un divieto di presunzioni a catena; un fatto accertato per presunzione può fondare un’ulteriore deduzione presuntiva. Rilevanza: chiarisce quale obiezione difensiva non funziona, così da non sprecarci un motivo di ricorso.
Sulle garanzie in sede di verifica.
Cass. civ., Sez. Un., n. 3182 del 2 febbraio 2022: la mancanza dell’avvertimento sulla facoltà di farsi assistere da un professionista non vizia di per sé l’attività di verifica e non esclude la valida formazione del consenso all’apertura di plichi e contenitori. Rilevanza: è la pronuncia che chiude la strada alle eccezioni puramente formali e impone di costruire la difesa su altri piani.
Cass. civ., n. 15397 dell’11 giugno 2008: il diritto all’assistenza del professionista non è pregiudicato quando i verificatori abbiano contattato il contribuente dopo una mera richiesta di documenti, attività preliminare all’inizio della verifica. Rilevanza: fissa il momento a partire dal quale le garanzie dell’art. 12 si attivano.
Cass. civ., ord. n. 1750 del 26 gennaio 2026: la violazione del termine di permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non determina l’invalidità dell’atto impositivo; al più può incidere sull’utilizzo degli elementi acquisiti oltre il termine. Rilevanza: indica dove conviene indirizzare l’eccezione, cioè sull’utilizzabilità e non sulla nullità.
Cass. civ., ord. n. 7613 del 28 marzo 2018: nella stessa direzione, la violazione dell’art. 12, comma 5, non comporta carenza sopravvenuta del potere accertativo né invalidità degli atti compiuti.
Sul contraddittorio.
Cass. civ., Sez. Un., n. 21271 del 25 luglio 2025: con riferimento alla disciplina anteriore all’art. 6-bis, il giudice chiamato ad annullare l’atto per omesso contraddittorio deve compiere una valutazione di tipo prognostico ex ante, ispirata a criteri di fattualità, specificità, concretezza e probabile idoneità causale dell’elemento tralasciato a determinare un esito diverso. Rilevanza: definisce lo standard della prova di resistenza e impone alla difesa di indicare in modo puntuale che cosa avrebbe detto, non di limitarsi a lamentare il vizio.
Cass. civ., Sez. Un., n. 24823 del 9 dicembre 2015: le garanzie dell’art. 12, comma 7, dello Statuto operavano esclusivamente per gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente. Rilevanza: spiega la ragione storica della riforma che ha generalizzato il contraddittorio.
Cass. civ., Sez. Un., n. 18184 del 29 luglio 2013: l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni determinava, salvo specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto emesso ante tempus, essendo il termine posto a garanzia del contraddittorio procedimentale. Rilevanza: è il precedente da cui discende l’attuale impianto dell’art. 6-bis.
Corte costituzionale, sentenza n. 47/2023: ha segnalato la necessità di un intervento legislativo che estendesse il contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Rilevanza: è la premessa della riforma del 2023.
Cass. civ., n. 2239/2018: l’atto emesso all’esito del contraddittorio deve motivare sulle osservazioni che non vengono accolte; non basta il richiamo all’operato dei verbalizzanti. Rilevanza: è il fondamento dell’eccezione di motivazione insufficiente sullo schema di atto.
Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026: la pretesa si cristallizza nello schema di atto; un ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è illegittimo. Rilevanza: è un presidio contro il ricorso a nuove dichiarazioni introdotte solo nell’atto finale.
Sul confine con il processo penale.
Cass. pen., Sez. III, n. 43996 del 2 novembre 2023: il superamento del confine indicato dall’art. 220 disp. att. c.p.p. non produce automaticamente l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti; l’inutilizzabilità o la nullità devono essere autonomamente previste dalle norme del codice di rito richiamate. Rilevanza: impone di formulare l’eccezione ancorandola a una norma specifica.
Cass. pen., Sez. III, n. 3733 del 29 gennaio 2025: torna sull’inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite in sede tributaria e sui limiti della preclusione, richiamando la logica della prova di resistenza. Rilevanza: chiarisce che l’eccezione va accompagnata dalla dimostrazione dell’incidenza sul risultato.
Cass. pen., Sez. I, n. 25390 del 3 aprile 2025: sono inutilizzabili le dichiarazioni rese senza garanzie difensive da soggetti nei cui confronti erano già emersi indizi di reato. Rilevanza: è l’applicazione più recente del principio a chi viene sentito quando la sua posizione è già compromessa.
Cass. pen., Sez. V, n. 33083 del 23 agosto 2024: le dichiarazioni auto-indizianti rese da chi non è ancora sottoposto a indagini non sono utilizzabili. Rilevanza: copre esattamente la posizione del dipendente che, rispondendo, si autoaccusa.
Cass. pen., Sez. III, n. 30922 del 18 settembre 2020: quando nel corso dell’esame emergono indizi di reità e l’esame non viene interrotto, l’inutilizzabilità delle dichiarazioni successive opera erga omnes. Rilevanza: è la pronuncia che estende l’effetto oltre il solo dichiarante.
Cass. pen., n. 17164/2025: restano utilizzabili le dichiarazioni di chi, al momento in cui le rende, riveste ancora e soltanto la qualità di persona informata sui fatti, senza che rilevi l’assunzione successiva della veste di indagato. Rilevanza: delimita in senso opposto l’ambito dell’eccezione, ed è la posizione che l’accusa opporrà.
Cass. n. 3207/2015: in tema di dichiarazioni rese nel corso di attività ispettiva — nella specie a un ispettore di ente previdenziale — da persona nei cui confronti erano emersi dati indicativi di un fatto apprezzabile come reato, tali dichiarazioni sono inutilizzabili se assunte in violazione delle norme poste a garanzia del diritto di difesa. Rilevanza: mostra che il principio non riguarda solo la materia tributaria ma tutta l’attività ispettiva amministrativa.
Sull’istruttoria processuale.
Cass. civ., n. 2746/2024: il comma 5-bis dell’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che impongono al contribuente l’onere della prova contraria. Rilevanza: ridimensiona l’idea che la riforma dell’onere probatorio abbia da sola risolto il problema.
Cass. civ., n. 23381/2022 e n. 13174/2019: ricostruiscono il regime anteriore alla riforma, quando la testimonianza non era contemplata attesa la natura documentale del processo tributario. Rilevanza: servono a misurare la portata dello strumento introdotto dalla Legge 130/2022.
Cosa può fare lo Studio Monardo
Ecco, in concreto, gli interventi che lo Studio realizza su una contestazione fondata su dichiarazioni raccolte in azienda.
- Analizziamo il fascicolo istruttorio integrale, esercitando l’accesso agli atti previsto dall’art. 6-bis in sede di schema di atto, e ricostruiamo quali rilievi poggiano su documenti e quali soltanto su dichiarazioni.
- Verifichiamo la catena autorizzatoria dell’accesso, confrontando foglio di servizio, autorizzazione, oggetto e annualità indicate con le operazioni effettivamente compiute.
- Esaminiamo verbale per verbale l’identificazione dei dichiaranti, la loro qualifica, la corrispondenza tra domanda e risposta trascritta e la completezza della verbalizzazione.
- Contestiamo la qualificazione giuridica delle dichiarazioni, distinguendo ciò che è ammissione del legale rappresentante da ciò che è dichiarazione di terzo con mero valore indiziario.
- Raccogliamo e formalizziamo le dichiarazioni di segno contrario di altri dipendenti, collaboratori, clienti e fornitori, corredandole della documentazione che le riscontra.
- Predisponiamo le osservazioni allo schema di atto entro il termine di legge, articolando in modo puntuale gli elementi difensivi, così da soddisfare lo standard di specificità e concretezza richiesto dalla giurisprudenza.
- Ricostruiamo contabilmente i rilievi insieme ai commercialisti dello staff, quantificando lo scostamento tra la ricostruzione dell’Ufficio e le risultanze documentali dell’impresa.
- Redigiamo e notifichiamo il ricorso alla Corte di giustizia tributaria competente, con istanza di sospensione dell’atto quando ne ricorrono i presupposti, e formuliamo l’istanza di ammissione della prova testimoniale in forma scritta.
- Eccepiamo, quando ne ricorrono le condizioni, l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti dopo l’emersione di indizi di reato, ancorando l’eccezione alle specifiche norme del codice di rito richiamate dall’art. 220 disp. att. c.p.p.
- Coordiniamo la difesa tributaria con quella penale, quando la verifica genera anche una segnalazione all’Autorità giudiziaria, evitando che le posizioni assunte nelle due sedi si contraddicano.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
Su una materia come questa pesa in modo particolare l’abilitazione al patrocinio in Cassazione: le questioni sul valore probatorio delle dichiarazioni di terzi, sull’inutilizzabilità degli elementi acquisiti e sulla prova di resistenza nel contraddittorio si decidono in larga parte davanti alla Corte di legittimità, e l’impostazione che le rende spendibili in quella sede va costruita fin dal ricorso di primo grado. Pesa allo stesso modo il coordinamento dello staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario, perché un rilievo fondato su una frase di un magazziniere si smonta solo mettendo insieme la lettura giuridica del verbale e la ricostruzione contabile dei flussi aziendali.
La strategia resta la stessa dall’analisi del processo verbale fino all’eventuale giudizio di legittimità: stesso difensore, stessa linea, nessuna discontinuità tra la fase procedimentale e i tre gradi del giudizio. Sul singolo fascicolo lavorano insieme avvocati e commercialisti: i primi presidiano il piano procedimentale e processuale, i secondi la tenuta dei numeri.
In conclusione
I verificatori possono rivolgere domande ai dipendenti e verbalizzarne le risposte anche senza che il legale sia presente: non esiste una norma che lo vieti, e le garanzie dell’art. 12 dello Statuto sono costruite sulla figura del contribuente, non del lavoratore. Ma ciò che viene raccolto in quel modo è un elemento indiziario, non una prova, e non impegna l’azienda come farebbe un’ammissione del legale rappresentante. La partita, quindi, non si perde nel momento in cui il dipendente parla: si perde se nessuno contesta, nei termini e nei modi giusti, ciò che di quella frase è stato fatto.
Lo Studio Monardo interviene esattamente su questo passaggio. Il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di aggredire il rilievo su entrambi i fronti — quello giuridico del verbale e quello contabile della ricostruzione — mentre l’abilitazione al patrocinio in Cassazione garantisce che le eccezioni impostate all’arrivo dello schema di atto siano formulate fin dall’origine nella forma che le rende sostenibili fino all’ultimo grado.
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