Acquistare merce o servizi da un fornitore situato in una giurisdizione considerata “non cooperativa a fini fiscali” non è illecito, non è vietato e non costituisce, di per sé, evasione. Produce però un effetto tecnico preciso: quei costi entrano in un regime speciale di deducibilità e, in caso di controllo, la posizione dell’impresa viene esaminata con criteri più severi di quelli ordinari. Il rischio principale non è la sanzione formale, ma la contestazione integrale della deducibilità dei costi, con recupero di IRES e IRAP, sanzioni proporzionali e, oltre certe soglie, apertura di un fronte penale-tributario. A ciò si aggiunge un secondo rischio, meno percepito: la perdita di termini procedimentali che non si riaprono più.
Lo Studio Monardo interviene esattamente su questo terreno. La materia è tributaria e internazionale, e la difesa richiede due cose insieme: la capacità di ricostruire in chiave contabile e valutativa la posizione dell’impresa, e la capacità di portare la stessa linea difensiva fino all’ultimo grado di giudizio. Per questo l’attività è coordinata dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare che opera a livello nazionale in diritto bancario e tributario, con avvocati e commercialisti che lavorano sullo stesso fascicolo: la prova del “valore normale” e dell’interesse economico si costruisce con competenze contabili, ma si difende con tecnica processuale tributaria.
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Che cosa dice la norma: il regime speciale dei costi da giurisdizioni non cooperative
Sul piano normativo la disciplina è contenuta nell’articolo 110 del TUIR, ai commi da 9-bis a 9-quinquies, reintrodotti dall’articolo 1, commi 84-86, della Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Legge di bilancio 2023) con effetto dal 1° gennaio 2023.
La regola essenziale è duplice: le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese o professionisti residenti o localizzati in Stati o territori non cooperativi a fini fiscali sono deducibili soltanto entro il limite del “valore normale” del bene o del servizio, determinato secondo l’articolo 9 del TUIR; la quota eccedente il valore normale è deducibile solo se l’impresa dimostra che l’operazione risponde a un effettivo interesse economico e che ha avuto concreta esecuzione.
Va precisato che la disciplina attuale non coincide con quella vigente fino al 2015. Il vecchio impianto (commi 10-12-bis, abrogati dalla Legge 208/2015 con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015) poggiava su una presunzione di totale indeducibilità, superabile con due esimenti alternative: l’effettivo svolgimento di attività commerciale da parte del fornitore estero, oppure l’interesse economico dell’operazione. L’impianto vigente è diverso e più chirurgico: nessuna indeducibilità integrale automatica, ma una soglia quantitativa (il valore normale) oltre la quale scatta l’onere probatorio rafforzato. La differenza è rilevante in giudizio, perché la giurisprudenza formatasi sul vecchio testo va letta con attenzione alla versione applicabile ratione temporis.
La ratio della norma è quella di una misura di difesa: l’Unione europea, nell’approvare la lista, ha invitato gli Stati membri ad adottare almeno una fra quattro misure legislative, tra cui appunto la non deducibilità dei costi sostenuti verso giurisdizioni elencate. L’Italia ha scelto una versione attenuata, calibrata sul valore normale anziché sul divieto secco.
Un punto tecnico decisivo, che nella prassi genera molti errori: il perimetro soggettivo non è quello dei “paradisi fiscali” in senso comune, ma esclusivamente quello dell’Allegato I alle conclusioni del Consiglio dell’Unione europea sulla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali. La lista viene aggiornata due volte l’anno. Con l’aggiornamento del 17 febbraio 2026 essa comprende dieci giurisdizioni: Samoa americane, Anguilla, Guam, Palau, Panama, Russia, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini degli Stati Uniti, Vanuatu e Vietnam. Rispetto alla versione precedente sono entrate le Isole Turks e Caicos e il Vietnam, mentre sono uscite Figi, Samoa e Trinidad e Tobago. La revisione successiva è attesa per ottobre 2026.
L’ingresso del Vietnam ha un impatto industriale immediato, perché coinvolge filiere manifatturiere, tessili, calzaturiere ed elettroniche largamente utilizzate dalle imprese italiane. Molte aziende che nel 2025 non erano soggette ad alcun adempimento speciale lo sono diventate nel 2026 senza aver modificato nulla nei propri rapporti commerciali.
Va inoltre distinta la lista in esame da altri elenchi che portano lo stesso nome nel linguaggio corrente e che rispondono a finalità diverse: l’elenco del D.M. 4 maggio 1999, che rileva per la presunzione di residenza delle persone fisiche trasferite all’estero; gli Stati a regime fiscale privilegiato ai fini del monitoraggio fiscale e delle presunzioni dell’articolo 12 del D.L. 78/2009; i Paesi terzi ad alto rischio ai fini antiriciclaggio. Confondere questi perimetri è uno degli errori difensivi più frequenti, perché conduce a difendersi da una contestazione diversa da quella effettivamente mossa.
Va infine chiarito il rapporto con le altre discipline che possono colpire la medesima operazione. Il regime dei costi verso giurisdizioni non cooperative opera su un piano autonomo: non assorbe e non esclude né la disciplina dei prezzi di trasferimento dell’articolo 110, comma 7, del TUIR, quando la controparte appartiene al gruppo, né la tassazione per trasparenza delle imprese estere controllate dell’articolo 167 del TUIR, né la contestazione di abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis dello Statuto, né i profili IVA e doganali dell’operazione. La conseguenza pratica è che la stessa fattura può essere attaccata su più fronti in parallelo, ciascuno con un proprio presupposto e un proprio riparto dell’onere della prova. Sul piano difensivo questo impone una regola di metodo: i rilievi vanno tenuti separati e contestati uno per uno. Una difesa che risponde in blocco, con un’unica narrazione sulla genuinità dei rapporti commerciali, lascia scoperti i profili tecnici su cui la contestazione può essere effettivamente smontata.
Presupposti di applicazione e termini che decidono l’esito
La disciplina prevede una serie di condizioni che vanno verificate una per una, perché ciascuna può da sola escludere o ridimensionare la contestazione.
Primo presupposto: la localizzazione della controparte. Rileva la presenza della giurisdizione nell’Allegato I al momento in cui l’operazione è stata effettuata. Un fornitore vietnamita non era interessato dalla disciplina per le operazioni del 2025; lo è per quelle successive all’efficacia dell’aggiornamento del 2026. Simmetricamente, un fornitore samoano che ricadeva nel regime nel 2025 ne è uscito. Ricostruire la cronologia degli elenchi, esercizio per esercizio, è il primo controllo difensivo da eseguire.
Secondo presupposto: la natura del componente negativo. La norma riguarda spese e altri componenti negativi derivanti da operazioni con quei soggetti: acquisti di beni, prestazioni di servizi, provvigioni, royalties, consulenze. Non riguarda componenti che non derivano da un’operazione con la controparte listata.
Terzo presupposto: l’irrilevanza del rapporto di controllo. Il regime si applica anche tra soggetti del tutto indipendenti. Non è una norma sui gruppi: è una norma sulla localizzazione della controparte. Quando invece esiste un rapporto di controllo, la disciplina si somma a quella dei prezzi di trasferimento dell’articolo 110, comma 7, del TUIR, con i relativi oneri documentali.
Quarto presupposto: l’esclusione per i soggetti già tassati per trasparenza. Il regime non opera per le imprese estere controllate i cui redditi sono imputati al soggetto residente ai sensi dell’articolo 167 del TUIR, per evitare una doppia penalizzazione della medesima fattispecie.
Quinto presupposto: l’obbligo dichiarativo autonomo. I costi vanno indicati separatamente nella dichiarazione dei redditi a prescindere dal fatto che superino o non superino il valore normale. In termini operativi, nel modello Redditi SC ciò avviene con l’indicazione separata del costo tra le variazioni in aumento nel quadro RF e il successivo recupero della quota deducibile tra le variazioni in diminuzione. L’omessa o incompleta indicazione separata è sanzionata autonomamente ai sensi dell’articolo 8, comma 3-bis, del D.Lgs. 471/1997 nella misura del 10% dell’importo complessivo non indicato, con un minimo di 500 euro e un massimo che, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, è pari a 30.000 euro (prima della riforma sanzionatoria il tetto era di 50.000 euro).
Sul versante procedimentale, la disciplina prevede un passaggio che non può essere saltato: prima di emettere l’avviso di accertamento fondato sull’indeducibilità, l’ufficio deve notificare un apposito avviso con cui concede al contribuente un termine di novanta giorni per fornire le prove richieste. È una garanzia specifica, ulteriore rispetto al contraddittorio generalizzato dell’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, e la sua omissione è un vizio da eccepire immediatamente.
Resta poi la facoltà di attivare l’interpello probatorio, previsto dalla stessa disciplina per ottenere un parere sull’idoneità del quadro probatorio. Va precisato, però, che la riforma dello Statuto operata dal D.Lgs. 219/2023 ha ristretto le condizioni di accesso all’istituto e lo ha reso oneroso: per la generalità delle imprese la prova dell’esimente va quindi costruita e documentata in via autonoma, senza contare su un vaglio preventivo dell’amministrazione.
Tabella dei termini
| Termine | Decorrenza | Natura | Conseguenza del mancato rispetto |
|---|---|---|---|
| 30 giorni di permanenza dei verificatori presso la sede (prorogabili) | primo giorno di effettiva attività presso la sede | ordinatoria | nessuna invalidità dell’atto impositivo; al più, inutilizzabilità degli elementi acquisiti oltre il termine |
| 90 giorni per fornire le prove su valore normale e interesse economico | notifica dell’apposito avviso previsto dall’art. 110 TUIR | perentoria a garanzia del contribuente | illegittimità della ripresa fondata sull’indeducibilità in assenza dell’avviso |
| 60 giorni per osservazioni e richieste | consegna del processo verbale di constatazione / comunicazione dello schema di atto ex art. 6-bis L. 212/2000 | perentoria per l’ufficio: l’atto non può essere adottato prima della scadenza | annullabilità dell’atto adottato ante tempus, da eccepire nel ricorso |
| 30 giorni per l’adesione al verbale di constatazione | consegna del PVC | perentoria | perdita del regime sanzionatorio agevolato connesso all’adesione |
| 60 giorni per il ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, sospesi dal 1° al 31 agosto | notifica dell’avviso di accertamento | perentoria | inammissibilità del ricorso e definitività integrale della pretesa |
| Ulteriori 90 giorni di sospensione del termine di impugnazione | presentazione dell’istanza di accertamento con adesione | sospensione legale | nessuna, ma il calcolo errato del cumulo è causa frequente di decadenza |
| 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (settimo se omessa) | presentazione o omissione della dichiarazione | decadenza del potere di accertamento | illegittimità dell’atto notificato oltre il termine |
| Raddoppio dei termini per attività detenute in Stati a fiscalità privilegiata non indicate nel quadro RW | violazione degli obblighi di monitoraggio | decadenza (norma procedurale) | ampliamento retroattivo del periodo accertabile |
Il termine da presidiare con più attenzione è quello dei sessanta giorni per il ricorso, perché è l’unico la cui scadenza rende irrilevante ogni difesa di merito, anche fondata. La sospensione feriale opera dal 1° al 31 agosto: nessun’altra finestra e nessun’altra durata.
Procedura: come si gestisce il controllo, passo per passo
1. Verificare il titolo che legittima l’attività di controllo. Se il controllo si svolge con accesso presso la sede, occorre acquisire copia dell’autorizzazione e verificarne la motivazione, oltre alla legittimazione del soggetto che l’ha rilasciata. La questione dell’utilizzabilità dei documenti acquisiti in occasione di accessi non autorizzati o non adeguatamente motivati è oggi al centro di un contrasto rimesso alle Sezioni Unite. Ciò significa che l’eccezione va comunque sollevata e documentata subito, perché non è recuperabile in un secondo momento.
2. Presidiare la verbalizzazione quotidiana. Ogni giornata di verifica produce un verbale. È il momento in cui far mettere a verbale osservazioni, precisazioni e riserve, e in cui far constatare la consegna effettiva dei documenti. Un fascicolo difensivo si costruisce qui, non dopo.
3. Gestire le richieste documentali con metodo. Le richieste formulate ai sensi dell’articolo 32 del D.P.R. 600/1973 vanno evase nei termini assegnati, che non possono essere inferiori a quindici giorni. In termini operativi vale un principio che molte imprese scoprono troppo tardi: i documenti non esibiti in sede di controllo, se la richiesta era rituale e ne è stato avvertito l’effetto, possono non essere più utilizzabili in giudizio. La regola di preclusione probatoria trasforma un ritardo organizzativo in una perdita definitiva di difesa.
4. Ricostruire il dossier probatorio sui due fronti richiesti dalla norma. Sul valore normale: listini del fornitore, mercuriali, quotazioni di settore, preventivi di operatori alternativi, contratti quadro, condizioni di resa e incidenza dei costi logistici e doganali. Sull’interesse economico: la prova non è che l’operazione fosse conveniente in astratto, ma che esisteva una ragione specifica per concluderla con quel fornitore in quel Paese — esclusività della produzione locale, certificazioni tecniche, capacità produttiva, lead time, vincoli imposti dal cliente finale. Sulla concreta esecuzione: fatture, documenti di trasporto, bollette doganali, corrispondenza, pagamenti tracciati, ingressi in magazzino.
5. Utilizzare la finestra dei novanta giorni. Se l’ufficio notifica l’avviso specifico previsto dalla disciplina dei costi da giurisdizioni non cooperative, quel termine è l’occasione tecnica per depositare la memoria probatoria completa. È la sede in cui la contestazione può ridursi o cadere prima di diventare un atto impositivo.
6. Utilizzare la finestra dei sessanta giorni. Dopo la chiusura delle operazioni o alla comunicazione dello schema di atto, il contribuente presenta osservazioni e richieste. L’atto conclusivo deve tener conto delle osservazioni e motivare su quelle non accolte. Va precisato che la pretesa, in questa fase, tende a cristallizzarsi: un ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è un vizio autonomo.
7. Valutare l’adesione al verbale di constatazione. L’adesione al PVC va manifestata nei trenta giorni successivi alla consegna e comporta la definizione dei rilievi così come constatati, con il regime sanzionatorio agevolato collegato. È una scelta che va compiuta solo dopo aver valutato la tenuta dei rilievi, perché preclude il merito.
8. Esaminare l’avviso di accertamento in ogni suo elemento formale. Motivazione e suoi allegati, indicazione delle prove su cui si fonda la pretesa, sottoscrizione e legittimazione del funzionario, rispetto del termine di decadenza, corretta imputazione a periodo, coerenza tra schema di atto e atto definitivo.
9. Scegliere lo strumento di reazione. Le strade sono l’istanza di autotutela — oggi disciplinata, nella forma obbligatoria, dall’articolo 10-quater dello Statuto per i casi di manifesta illegittimità —, l’accertamento con adesione, che sospende di novanta giorni il termine di impugnazione, e il ricorso giurisdizionale. Le tre strade non sono alternative rigide: l’errore da evitare è coltivare un’istanza in autotutela lasciando maturare il termine per il ricorso, perché l’autotutela non sospende alcun termine.
10. Individuare il giudice competente e costruire il ricorso. Il ricorso si propone alla Corte di giustizia tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto impugnato. L’atto introduttivo deve contenere, a pena di inammissibilità, l’indicazione dell’atto impugnato, dell’ufficio resistente, dell’oggetto della domanda e dei motivi. Al ricorso si accompagnano il versamento del contributo unificato secondo il valore della lite e, ove ne sussistano i presupposti, l’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto per danno grave e irreparabile. L’assistenza tecnica è obbligatoria oltre la soglia di valore prevista dalla legge.
11. Presidiare il coordinamento con il procedimento penale. Se i rilievi superano le soglie di punibilità, il fascicolo tributario e quello penale procedono in parallelo, con reciproche ricadute in tema di prova e di efficacia del giudicato assolutorio. La strategia va impostata unitariamente sin dal primo verbale: dichiarazioni rese in sede di verifica possono avere rilievo in sede penale.
I punti in cui si sbaglia più spesso
Il primo errore ricorrente è di natura probatoria: contrapporre alla ricostruzione dell’ufficio un generico “prezzo di mercato” ricavato da fonti non omogenee. Il valore normale si determina con riferimento a beni o servizi della stessa specie, nella stessa fase di commercializzazione e in condizioni di tempo e di luogo comparabili: un confronto costruito su parametri disomogenei viene disatteso con facilità.
Il secondo riguarda i questionari. Risposte generiche, parziali o oltre il termine assegnato espongono al rischio della preclusione probatoria, che sottrae in giudizio i documenti non esibiti quando la richiesta era rituale.
Il terzo è la sopravvalutazione delle dichiarazioni del fornitore estero. Una lettera che attesti l’operatività della controparte è un elemento utile, ma non sostituisce la prova documentale della ragione specifica per cui l’acquisto è stato concluso in quel Paese.
Il quarto è trattare l’indicazione separata in dichiarazione come un adempimento formale minore. La sanzione è commisurata all’ammontare complessivo dei costi non indicati, non all’imposta: su volumi rilevanti raggiunge rapidamente il massimale.
Il quinto, e il più costoso, è di natura procedurale: coltivare un’istanza di autotutela lasciando decorrere i sessanta giorni per il ricorso. L’autotutela non sospende alcun termine di impugnazione.
Il sesto è la sottoscrizione dei verbali senza far constatare osservazioni e riserve. Ciò che non risulta a verbale è, in giudizio, molto più difficile da dimostrare.
Verifiche sul campo: due esempi di calcolo
Esempio 1 — Impatto quantitativo su un acquisto da fornitore panamense.
Ipotesi: società italiana con esercizio coincidente con l’anno solare. Nel 2024 acquista componentistica da un fornitore localizzato a Panama per 417.300 euro, integralmente contabilizzati e pagati con bonifici tracciati. La merce è arrivata, è stata sdoganata e rivenduta. In sede di verifica l’ufficio ricostruisce il valore normale in 361.800 euro sulla base di quotazioni di operatori terzi, contestando l’eccedenza di 55.500 euro. Nella dichiarazione i costi non sono stati indicati separatamente.
Sviluppo: sull’eccedenza di 55.500 euro, se l’interesse economico non viene provato, l’IRES recuperata è pari a 13.320 euro; su tale importo la sanzione per infedele dichiarazione, per violazioni commesse dal 1° settembre 2024, si applica nella misura del 70%, pari a 9.324 euro. Separatamente, la sanzione per omessa indicazione separata è pari al 10% di 417.300 euro, cioè 41.730 euro, ridotta al massimale di 30.000 euro.
Esito: la violazione dichiarativa, di natura formale, pesa più del triplo della sanzione collegata al recupero d’imposta. Se invece l’impresa produce il dossier sull’interesse economico — contratto di fornitura esclusiva, certificazione tecnica del componente, preventivi comparativi di due operatori europei con prezzi superiori a parità di resa, bollette doganali e movimenti bancari — l’eccedenza resta deducibile e residua la sola violazione dichiarativa, ulteriormente riducibile se sanata prima della notifica di atti mediante dichiarazione integrativa e ravvedimento.
Esempio 2 — Soglie penali e natura dei costi.
Ipotesi: la medesima società riceve, per il periodo d’imposta 2024, una contestazione di IRES per 118.400 euro, integralmente derivante dal disconoscimento della deducibilità di costi documentati e realmente sostenuti verso il fornitore estero. La dichiarazione relativa al 2024 è stata presentata il 28 ottobre 2025.
Sviluppo: sul piano dei termini, l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre 2030. Sul piano penale, l’imposta contestata supera la soglia di 100.000 euro prevista per la dichiarazione infedele; tuttavia l’articolo 4, comma 1-bis, del D.Lgs. 74/2000 esclude dal calcolo dell’imposta evasa la non deducibilità di elementi passivi reali. Se i costi sono effettivamente sostenuti e documentati, il recupero fiscale non genera imposta evasa penalmente rilevante ai fini di quella fattispecie.
Esito: la qualificazione dei costi come reali o come fittizi non produce una differenza di grado, ma un salto di categoria. Se l’ufficio riqualifica le stesse fatture come relative a operazioni soggettivamente inesistenti, si esce dall’articolo 4 e si entra nell’area dell’articolo 2 del D.Lgs. 74/2000, che non prevede soglie di punibilità. In termini operativi, la prima difesa da consolidare in sede di verifica non riguarda il quantum, ma l’effettività dell’operazione e l’identità del fornitore.
Casi particolari che modificano l’analisi
Ingresso o uscita della giurisdizione a esercizio in corso. Gli aggiornamenti della lista producono effetti dal momento in cui divengono operativi, non retroattivamente sull’intero periodo d’imposta. Ne consegue la necessità di segmentare le operazioni per data. Nel 2026 questo riguarda direttamente chi acquista in Vietnam e nelle Isole Turks e Caicos e, in senso favorevole, chi acquista a Samoa, alle Figi e a Trinidad e Tobago.
Interposizione di un soggetto in un Paese non listato. La triangolazione attraverso una società di comodo residente in un Paese non incluso nell’elenco non sottrae l’operazione al regime, quando la sostanza economica è riconducibile al soggetto localizzato nella giurisdizione non cooperativa. È un profilo su cui la Cassazione si è pronunciata di recente, e che rende inefficace ogni schema costruito soltanto sulla catena documentale.
Fornitore che è anche società controllata. Quando il fornitore listato è una controllata estera, occorre coordinare tre discipline: il regime dei costi in esame, la tassazione per trasparenza dell’articolo 167 del TUIR e i prezzi di trasferimento dell’articolo 110, comma 7. La predisposizione della documentazione nazionale sui prezzi di trasferimento, con comunicazione nei termini, consente di accedere alla disapplicazione delle sanzioni collegate ai rilievi di transfer pricing: è un presidio che va attivato prima del controllo, non durante.
Contestazione di esterovestizione o di stabile organizzazione occulta. Il controllo che parte dai costi si sposta talvolta sulla residenza fiscale del fornitore o sull’esistenza di una branch non dichiarata. Le due contestazioni hanno presupposti e oneri probatori diversi da quelli dei costi, e vanno trattate separatamente: la giurisprudenza recente richiede la dimostrazione dell’artificiosità della struttura estera, non la semplice esistenza di legami gestionali con l’Italia.
Profili IVA e doganali della stessa operazione. L’acquisto da un fornitore non stabilito in Italia comporta l’assolvimento dell’imposta da parte del cessionario o committente nazionale, con integrazione della fattura o emissione di autofattura, e la trasmissione dei dati dell’operazione transfrontaliera tramite il Sistema di Interscambio con i codici documento previsti. L’omessa o errata trasmissione è sanzionata con due euro per ciascuna fattura, entro un massimale mensile, con riduzione alla metà in caso di regolarizzazione entro i quindici giorni successivi al termine. Nelle importazioni si aggiunge il fronte doganale: determinazione del valore in dogana, origine non preferenziale della merce ed eventuali dazi antidumping, con la possibilità di una revisione dell’accertamento doganale indipendente dall’esito del controllo fiscale. Sono contestazioni che nascono dagli stessi documenti ma seguono termini, autorità e regimi sanzionatori diversi, e vanno gestite separatamente sin dall’inizio.
Sovrapposizione con gli obblighi antiriciclaggio e di monitoraggio. Operare con controparti in quelle aree comporta, per i soggetti obbligati, misure rafforzate di adeguata verifica, e per l’imprenditore che detenga conti o attività in quegli Stati gli obblighi di monitoraggio fiscale, con presunzioni e raddoppio dei termini che seguono regole proprie. Un controllo nato sui costi può estendersi a questi profili in poche settimane.
Nei controlli che intrecciano contestazioni fiscali, flussi bancari e assetti societari, l’attività dello Studio è coordinata dall’Avv. Giuseppe Angelo Monardo, avvocato cassazionista e coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario.
Domande frequenti
Il Fisco può contestarmi i costi solo perché il fornitore è a Panama o in Vietnam? No. La localizzazione della controparte non rende i costi indeducibili in automatico. Attiva un regime speciale: la deducibilità piena opera entro il valore normale del bene o del servizio, e la parte eventualmente eccedente richiede la prova dell’effettivo interesse economico e della concreta esecuzione. Se il corrispettivo pagato è pari o inferiore al valore normale, il costo è deducibile integralmente e resta soltanto l’obbligo di indicazione separata in dichiarazione.
Che documenti devo conservare per dimostrare l’interesse economico? Non basta l’affermazione che l’acquisto fosse conveniente. Serve la dimostrazione di una ragione specifica per rivolgersi a quel fornitore in quel Paese: esclusività o specializzazione della produzione locale, certificazioni tecniche non reperibili altrove, capacità e tempi di consegna, richieste vincolanti del cliente finale. A questi elementi si affiancano preventivi comparativi di operatori alternativi, contratti, bollette doganali, documenti di trasporto e pagamenti tracciati. La documentazione va raccolta al momento dell’operazione: ricostruirla anni dopo, in sede di verifica, è molto più difficile.
Ho omesso l’indicazione separata dei costi in dichiarazione: posso rimediare? Finché non sono stati notificati atti di liquidazione o di accertamento relativi a quella violazione, l’omissione può essere sanata con dichiarazione integrativa e ravvedimento operoso, con riduzione della sanzione secondo la scansione dell’articolo 13 del D.Lgs. 472/1997. Va sottolineato un dato di rilievo pratico: essendo commisurata all’importo complessivo dei costi non indicati e non all’imposta, questa sanzione può risultare più onerosa di quella collegata al recupero d’imposta.
La verifica presso la mia azienda è durata più di trenta giorni: l’accertamento è nullo? No. La Cassazione ha ribadito, anche nel 2026, che il termine di permanenza dei verificatori ha natura ordinatoria: il suo superamento non determina l’invalidità dell’avviso di accertamento né, secondo l’orientamento consolidato, l’inutilizzabilità delle prove raccolte. Il termine si computa, inoltre, sui soli giorni di effettiva presenza presso la sede. È invece un vizio autonomo, e di ben altro peso, l’emissione dell’atto prima della scadenza del termine per le osservazioni.
L’avviso è arrivato senza alcun contraddittorio preventivo: cosa comporta? La violazione dell’obbligo di contraddittorio previsto dall’articolo 6-bis dello Statuto comporta l’annullabilità dell’atto, non una nullità rilevabile d’ufficio: va quindi eccepita nel ricorso, a pena di consolidamento della pretesa. Sul piano probatorio le Sezioni Unite hanno precisato i confini della cosiddetta “prova di resistenza”: occorre indicare le ragioni concrete che si sarebbero potute far valere, purché non pretestuose. Restano esclusi dall’obbligo gli atti individuati dal decreto ministeriale del 24 aprile 2024, tra cui quelli automatizzati e di pronta liquidazione.
Il regime riguarda solo gli acquisti di merce o anche i servizi e i professionisti? La norma fa riferimento a operazioni intercorse con imprese o professionisti residenti o localizzati in quelle giurisdizioni, e a spese e altri componenti negativi che ne derivano. Rientrano quindi nel perimetro anche le prestazioni di servizi, le consulenze, le provvigioni e i compensi corrisposti a professionisti localizzati nei territori elencati. Per i servizi la prova del valore normale è mediamente più complessa che per i beni, perché mancano listini e mercuriali: assumono rilievo il contratto, la descrizione analitica delle attività svolte, i time report, gli output consegnati e il confronto con incarichi analoghi affidati a operatori di altri Paesi.
Mi conviene aderire al verbale di constatazione o impugnare l’avviso? Non esiste una risposta valida in astratto. La valutazione dipende da quattro elementi: la tenuta effettiva dei rilievi alla luce della documentazione disponibile, l’eventuale superamento delle soglie penali, la sostenibilità finanziaria della definizione e la presenza di vizi procedimentali autonomamente decisivi. Un rilievo fondato su una ricostruzione del valore normale priva di riferimenti comparabili verificabili ha una tenuta processuale diversa da un rilievo che contesta l’inesistenza soggettiva del fornitore con elementi documentali. La scelta va compiuta dopo l’esame del fascicolo, non prima.
Sono stato assolto nel procedimento penale: l’accertamento cade automaticamente? No, ma il rapporto tra i due giudizi è cambiato. Dopo la riforma del 2024 la sentenza penale irrevocabile di assoluzione ha efficacia di giudicato nel processo tributario quanto ai fatti materiali accertati, e sul tema è intervenuta anche la Corte costituzionale con la sentenza n. 50 del 13 aprile 2026. Ciò non elimina l’autonomia dei due giudizi in punto di qualificazione fiscale: l’esito assolutorio va fatto valere con un’allegazione tecnica specifica, non come argomento generico.
Il quadro giurisprudenziale di riferimento
Le pronunce che seguono sono quelle su cui si costruisce, in concreto, la difesa in questa materia. I principi sono riformulati in forma sintetica.
Sulla deducibilità dei costi verso giurisdizioni a fiscalità privilegiata
- Cass., sez. trib., ord. n. 1973/2025 — L’utilizzo di una società interposta in un Paese non incluso negli elenchi non muta la sostanza dell’operazione: se questa è riconducibile a un soggetto localizzato in una giurisdizione a fiscalità privilegiata, il regime restrittivo si applica comunque. Rilevanza: chiude la strada agli schemi difensivi fondati sulla sola catena documentale.
- Cass., sez. trib., ord. n. 1963/2025 — L’interesse economico rilevante non è la generica convenienza dell’acquisto, ma un interesse specifico a concludere l’operazione in quel determinato Paese, per la presenza di fattori peculiari che chi ha compiuto la scelta deve evidenziare e dimostrare. Rilevanza: definisce lo standard probatorio effettivo che il dossier aziendale deve raggiungere.
- Cass., sez. trib., n. 17455/2025 — Ribadisce, nel solco di un orientamento consolidato, che nella versione applicabile ratione temporis le spese verso imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata sono ammesse in deduzione, purché abbiano avuto concreta esecuzione, entro il valore normale determinato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR. Rilevanza: fissa il perimetro della soglia quantitativa.
- Cass., sez. trib., n. 8226 del 28 marzo 2025 — Conferma il medesimo principio in tema di presunzione legale relativa di indeducibilità e di prova liberatoria. Rilevanza: dimostra la stabilità dell’orientamento su cui calibrare l’aspettativa processuale.
- Cass., sez. trib., n. 5264 del 22 febbraio 2019 — Precedente di riferimento sulla struttura della prova esimente e sul riparto dell’onere probatorio. Rilevanza: costituisce la base argomentativa richiamata dalle pronunce più recenti.
Sulle garanzie del contribuente sottoposto a verifica
- Cass., sez. trib., ord. n. 1750 del 26 gennaio 2026 — Il superamento del termine di permanenza dei verificatori presso la sede non determina invalidità dell’atto impositivo né, di per sé, inutilizzabilità delle prove; il termine si riferisce ai soli giorni di effettiva attività presso la sede. Rilevanza: evita di impostare la difesa su un’eccezione che la giurisprudenza non accoglie.
- Cass., sez. trib., ord. n. 1181 del 20 gennaio 2026 — Conferma la natura non perentoria del termine di trenta giorni di permanenza. Rilevanza: consolida il quadro appena descritto.
- Cass., sez. trib., ord. interlocutoria n. 13696 dell’11 maggio 2026 — Rimette al Primo Presidente, per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione dell’esistenza di un principio generale di inutilizzabilità dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente, anche prima dell’introduzione dell’articolo 7-quinquies dello Statuto. Rilevanza: rende doveroso sollevare l’eccezione sull’accesso, in attesa della decisione.
- Cass., sez. trib., ord. interlocutoria n. 3931/2026 — Sottopone alle Sezioni Unite la portata temporale dell’articolo 7-quinquies dello Statuto, rispetto a violazioni anteriori alla sua entrata in vigore. Rilevanza: individua il fronte su cui si giocherà la sorte delle prove raccolte in accessi irrituali.
- Cass. pen., sez. III, n. 512 dell’8 gennaio 2026 — Nel processo penale, esclude che la pronuncia della Corte europea dei diritti dell’uomo in materia di accessi possa qualificarsi come “legge” ai fini dell’articolo 191 c.p.p. e incidere sull’utilizzabilità degli elementi acquisiti in verifica. Rilevanza: segnala l’asimmetria tra sede penale e sede tributaria.
Sul contraddittorio preventivo
- Cass., Sez. Un., n. 21271 del 25 luglio 2025 — Armonizza il criterio della “prova di resistenza”: gli elementi difensivi non considerati possono ritenersi irrilevanti solo se totalmente inidonei, con valutazione ex ante e in concreto, a determinare un esito diverso del procedimento impositivo. Rilevanza: è la pronuncia da richiamare quando l’ufficio liquida le osservazioni con formule di stile.
- Cass., Sez. Un., n. 18184 del 2013 — L’inosservanza del termine dilatorio per le osservazioni determina di per sé l’illegittimità dell’atto, senza che rilevi l’effettivo esercizio del contraddittorio. Rilevanza: principio ancora attuale nella struttura dell’articolo 6-bis.
- Corte di giustizia tributaria di primo grado di Taranto, n. 135 del 3 febbraio 2026 — La pretesa si cristallizza nello schema di atto: l’ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto, è illegittimo. Rilevanza: fonda l’eccezione contro l'”imposizione a sorpresa”.
Su inesistenza delle operazioni, residenza e monitoraggio
- Cass., sez. trib., ord. n. 12913 del 6 maggio 2026 — In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione deve provare non solo la fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario, anche in via presuntiva, sulla base di elementi oggettivi e specifici, valutati alla luce della diligenza esigibile in ragione della qualità professionale. Rilevanza: è il perno della difesa quando la contestazione si sposta dai costi alla frode.
- Cass., sez. trib., ord. n. 1111 del 19 gennaio 2026 — In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’ufficio assolve il proprio onere anche con presunzioni semplici che dimostrino la natura fittizia dell’emittente; da quel momento grava sul contribuente una prova contraria rigorosa sull’effettività dell’operazione. Rilevanza: chiarisce che la regolarità contabile, da sola, non è prova.
- Cass., sez. trib., n. 7694 del 30 marzo 2026 — Per disconoscere la residenza estera di una società non bastano il vantaggio fiscale della localizzazione o l’esistenza di legami gestionali con l’Italia: occorre dimostrare che la struttura estera è meramente artificiosa e priva di effettività economica. Rilevanza: alza lo standard probatorio richiesto all’ufficio nelle contestazioni di esterovestizione.
- Cass., sez. trib., n. 6197 del 17 marzo 2026 — La sede effettiva dell’amministrazione prevale sulla sede legale; l’inattendibilità della contabilità estera può aprire la strada alla ricostruzione induttiva del reddito. Rilevanza: individua il rischio di secondo livello che una contestazione sui costi può innescare.
- Cass., sez. trib., n. 2643 del 4 febbraio 2025 — Conferma l’operatività del raddoppio dei termini per le attività detenute in Stati a fiscalità privilegiata non indicate nel quadro RW, per la natura procedimentale della previsione. Rilevanza: definisce l’ampiezza effettiva del periodo accertabile.
- Cass., sez. trib., ord. n. 8653 del 16 marzo 2022 — Distingue tra la presunzione legale di evasione, di natura sostanziale e quindi non retroattiva, e il raddoppio dei termini, di natura procedurale e applicabile anche ad annualità anteriori. Rilevanza: consente di contestare l’uso della presunzione fuori dal suo ambito temporale.
Sul piano sovranazionale, questi principi si leggono insieme alla giurisprudenza dell’Unione europea: la sentenza Cadbury Schweppes (Corte di giustizia UE, C-196/04, 12 settembre 2006) limita le norme antiabuso alle costruzioni di puro artificio; le pronunce Mahagében e Dávid (C-80/11 e C-142/11, 21 giugno 2012), Bonik (C-285/11, 6 dicembre 2012) e l’ordinanza Vikingo (C-610/19, 3 settembre 2020) escludono qualsiasi forma di responsabilità oggettiva del cessionario per la frode commessa a monte.
Cosa può fare lo Studio Monardo
L’assistenza in un controllo che coinvolge fornitori localizzati in giurisdizioni non cooperative non consiste nel commentare l’atto ricevuto. Consiste in una sequenza di attività tecniche precise.
- Ricostruiamo la cronologia degli elenchi giurisdizione per giurisdizione ed esercizio per esercizio, verificando se al momento di ciascuna operazione la controparte fosse effettivamente inclusa nell’Allegato I, e isolando le operazioni estranee al regime.
- Verifichiamo la legittimità dell’attività istruttoria, acquisendo l’autorizzazione all’accesso, esaminandone la motivazione e la provenienza, e censendo gli elementi acquisiti in modo irrituale per fondare l’eccezione di inutilizzabilità.
- Esaminiamo il processo verbale di constatazione rigo per rigo, distinguendo i rilievi fondati su documenti da quelli fondati su presunzioni, e isolando le affermazioni prive di riscontro comparabile.
- Costruiamo il dossier sul valore normale con i commercialisti dello staff: listini, mercuriali, preventivi comparativi, analisi delle condizioni di resa e dell’incidenza di trasporto, dazi e assicurazione, per contrapporre alla ricostruzione dell’ufficio una determinazione documentata.
- Predisponiamo la memoria probatoria nel termine di novanta giorni previsto dalla disciplina dei costi verso giurisdizioni non cooperative, e le osservazioni nel termine di sessanta giorni sul processo verbale o sullo schema di atto.
- Contestiamo i vizi del contraddittorio quando l’atto è stato adottato prima della scadenza del termine, quando le osservazioni non sono state esaminate nel merito o quando l’atto definitivo amplia la pretesa rispetto allo schema comunicato.
- Quantifichiamo separatamente i due fronti sanzionatori — l’omessa indicazione separata in dichiarazione e l’infedele dichiarazione — e valutiamo la sanabilità della violazione dichiarativa mediante integrativa e ravvedimento, dove i presupposti sussistono.
- Verifichiamo il rispetto dei termini di decadenza e l’eventuale applicazione del raddoppio, contestando l’uso della presunzione di evasione fuori dal suo ambito temporale di operatività.
- Presidiamo il fronte penale-tributario valutando le soglie di punibilità, la distinzione tra elementi passivi reali e operazioni inesistenti e le ricadute reciproche tra i due giudizi, con una linea difensiva unitaria fin dal primo verbale.
- Predisponiamo e depositiamo il ricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado, con istanza di sospensione dell’atto dove sussistano i presupposti, e seguiamo il contenzioso nei gradi successivi.
- Interveniamo sull’organizzazione a monte, definendo le procedure interne di raccolta documentale, la corretta compilazione dei righi dichiarativi dedicati e la documentazione sui prezzi di trasferimento, quando il fornitore appartiene al gruppo.
L’Avv. Giuseppe Angelo Monardo è avvocato cassazionista; coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario; Gestore della crisi da sovraindebitamento (L. 3/2012) iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia; professionista fiduciario di un OCC (Organismo di Composizione della Crisi); Esperto Negoziatore della crisi d’impresa ai sensi del D.L. 118/2021.
In questa materia pesano in modo particolare due di queste abilitazioni. Il coordinamento di uno staff multidisciplinare nazionale in diritto bancario e tributario consente di affrontare insieme, sullo stesso fascicolo, la ricostruzione contabile del valore normale, l’analisi dei flussi finanziari verso l’estero e la tecnica difensiva tributaria: tre piani che, trattati separatamente, producono difese incoerenti. L’abilitazione al patrocinio in Cassazione garantisce che la linea impostata nella memoria dei novanta giorni sia la stessa che verrà sostenuta in primo grado, in appello e, se necessario, davanti alla Corte di cassazione, senza il cambio di difensore e di impostazione che in materia tributaria costa spesso l’esito del giudizio. Lo staff riunisce avvocati e commercialisti che lavorano insieme sul medesimo caso, perché la prova dell’interesse economico è un lavoro contabile e documentale, mentre la sua difesa è un lavoro processuale.
In sintesi
Operare con fornitori localizzati in giurisdizioni non cooperative è pienamente legittimo, ma richiede tre presidi: la verifica periodica degli elenchi, la raccolta documentale contestuale all’operazione e la corretta indicazione separata in dichiarazione. Quando il controllo arriva, l’esito dipende quasi sempre da ciò che è stato costruito prima e dal rispetto di finestre procedimentali brevi: novanta giorni per la prova, sessanta per le osservazioni, sessanta per il ricorso, con sospensione dal 1° al 31 agosto.
Lo Studio Monardo è attrezzato per questo terreno per una ragione verificabile: la materia richiede insieme competenza tributaria e continuità difensiva fino all’ultimo grado, e l’attività è coordinata da un avvocato cassazionista che è anche coordinatore di uno staff multidisciplinare operante a livello nazionale in diritto bancario e tributario, con commercialisti e avvocati sullo stesso fascicolo. Analizzeremo l’atto ricevuto, verificheremo i termini ancora aperti, ricostruiremo il quadro probatorio e costruiremo la strategia difensiva più solida tra quelle disponibili.
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