Introduzione

L’accertamento analitico-induttivo rappresenta uno degli strumenti più insidiosi del controllo fiscale italiano. Esso consente all’Amministrazione finanziaria di rettificare il reddito dichiarato da un contribuente basandosi non solo sulle evidenze analitiche delle scritture contabili, ma anche su presunzioni e ricostruzioni indirette dei ricavi . In altre parole, il Fisco può colmare le lacune o incongruenze contabili con ragionamenti induttivi, purché fondati su elementi gravi, precisi e concordanti (ex art. 2729 c.c.) . Questa metodologia di accertamento, tipicamente disciplinata dall’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR 600/1973, si affianca ai tradizionali accertamenti analitici (basati esclusivamente su verifiche puntuali della contabilità) e agli accertamenti induttivi puri (o extracontabili, basati su una ricostruzione globale del reddito prescindendo del tutto dalle scritture) .

Parallelamente, per molti anni il Fisco italiano ha fatto ricorso ai parametri e agli studi di settore come strumento “standardizzato” di accertamento. Gli studi di settore – ora sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA) – erano modelli statistici atti a stimare ricavi e compensi attesi in un certo settore economico, date le caratteristiche dell’attività. Un forte scostamento tra il dichiarato e il risultato dello studio di settore poteva costituire un indizio di evasione, inducendo l’Ufficio a rettificare induttivamente il reddito del contribuente. Tuttavia, la giurisprudenza ha chiarito che simili strumenti costituiscono mere presunzioni semplici, incapaci da sole di legittimare un accertamento se non corroborate da ulteriori elementi e da un contraddittorio sostanziale con il contribuente .

Questa guida – aggiornata a dicembre 2025 e arricchita con riferimenti normativi e giurisprudenziali recentissimi – offre un’analisi avanzata e dettagliata dell’accertamento analitico-induttivo e dell’evoluzione dagli studi di settore agli ISA. L’obiettivo è duplice: da un lato capire quando è legittimo l’uso di tali metodi accertativi da parte del Fisco, dall’altro fornire le migliori strategie difensive per il contribuente (sia esso imprenditore, professionista o privato) che, assistito dal proprio avvocato tributarista, voglia far valere le proprie ragioni dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria (già Commissioni Tributarie) e persino in Corte di Cassazione.

In questa guida troverete: una spiegazione chiara delle varie tipologie di accertamento (analitico, induttivo, sintetico), le condizioni normative per procedere con un accertamento analitico-induttivo, il ruolo degli studi di settore e dei nuovi ISA (incluse le tutele premiali per i contribuenti “affidabili”), esempi pratici di ricostruzioni induttive (dal classico “tovagliometro” ai casi di antieconomicità conclamata), nonché un’ampia sezione di domande e risposte e tabelle riepilogative. Il tutto è scritto con linguaggio tecnico-giuridico ma volutamente divulgativo, in modo da risultare accessibile sia agli addetti ai lavori (avvocati tributaristi, commercialisti) sia ai contribuenti non specialisti che desiderano capire i propri diritti e doveri.

Punto di vista del contribuente: Questa trattazione adotta la prospettiva del debitore d’imposta, ossia del contribuente sottoposto a verifica o accertamento. L’enfasi è posta sulle garanzie e sui mezzi di difesa di cui il contribuente dispone. Verranno illustrati i vincoli che il Fisco deve rispettare (pena l’illegittimità dell’atto impositivo) e come l’avvocato tributarista possa contestare vizi di merito e di forma, utilizzando le più recenti pronunce giurisprudenziali a favore del contribuente. In sintesi, capiremo quando un accertamento analitico-induttivo o basato su studi di settore/ISA può dirsi legittimo e come opporsi efficacemente qualora non lo sia.

Passiamo quindi ad esaminare in dettaglio la materia, iniziando dalle basi normative e terminologiche, per poi addentrarci negli aspetti applicativi e difensivi più avanzati.

Tipologie di accertamento tributario: definizioni e quadro normativo

Per affrontare al meglio il tema, è importante chiarire le diverse tipologie di accertamento tributario previste dall’ordinamento italiano. L’art. 39 del DPR 600/1973 (per le imposte dirette) e le corrispondenti norme in materia di IVA (artt. 54 e 55 del DPR 633/1972) delineano varie metodologie che l’Agenzia delle Entrate può adottare in sede di rettifica delle dichiarazioni dei redditi. Ciascuna metodologia ha presupposti specifici:

• Accertamento analitico (o analitico-contabile): l’Ufficio rettifica il reddito basandosi sulle risultanze analitiche delle scritture contabili considerate attendibili. Si individuano puntualmente le singole poste attive o passive non corrette (omessi redditi, costi indebiti, errori) e le si rettifica. È il tipico controllo in cui si accertano componenti reddituali specifiche, senza mettere in discussione l’impianto contabile nel suo complesso . Normativamente, si rifà agli artt. 38 e 39, comma 1, lett. a)-c) DPR 600/1973 per le imposte sui redditi.
• Accertamento sintetico (o per redditometro): è una forma di accertamento basata sulle spese sostenute e sugli elementi di capacità contributiva del contribuente, a prescindere dal dettaglio analitico dei conti. Viene disciplinato dall’art. 38, comma 4, DPR 600/1973. Consente di determinare sinteticamente il reddito complessivo annuo in base a indici di ricchezza (es. acquisto di beni di lusso, proprietà immobiliari, movimenti finanziari) oppure mediante il famigerato “redditometro” basato su profili statistici del tenore di vita . È previsto un importante limite: “la ricostruzione del reddito è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato” , dunque almeno il 20% in più. Inoltre, il contribuente ha sempre facoltà di provare che le spese sono state finanziate con redditi esenti o risparmi pregressi, così da neutralizzare la presunzione.
• Accertamento induttivo puro (extracontabile): disciplinato dall’art. 39, comma 2, DPR 600/1973, è il metodo più radicale. Si applica quando le scritture contabili sono complessivamente inattendibili, ad esempio in caso di omessa dichiarazione, contabilità completamente assente o gravemente irregolare (false, inesatte indicazioni gravi, numerose e ripetute). In tali casi estremi, il Fisco può prescindere interamente dalle scritture e determinare il reddito d’impresa sulla base di qualsiasi elemento probatorio, anche presunzioni “supersemplici” prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza . Si tratta di una sorta di “bilancio d’ufficio” effettuato utilizzando dati e notizie raccolti in qualsiasi modo, con una inversione dell’onere della prova a carico del contribuente . In altri termini, l’Ufficio può stimare ricavi e redditi in via globale (spesso basandosi su medie di settore o su documentazione extracontabile reperita, anche presso terzi) e sarà poi il contribuente a dover dimostrare che tali stime sono infondate. L’induttivo puro è dunque estremamente invasivo, ma legittimo solo se la contabilità è inaffidabile nel suo complesso (ad es., perché mancante, artefatta o gravemente contraddittoria) . Esempi tipici: mancata tenuta dei registri, doppie fatturazioni scoperte, contabilità “in nero” scoperta da verifiche, ecc.
• Accertamento analitico-induttivo: è il cuore della nostra trattazione e si pone a metà strada tra l’accertamento analitico “puro” e l’induttivo puro. Previsto dall’art. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/1973, questo metodo parte da una contabilità formalmente regolare ma parzialmente inattendibile. L’idea è che vi siano alcune lacune, inesattezze o incongruenze nei dati contabili tali da inficiare in parte l’attendibilità dei risultati dichiarati, senza però annullare del tutto la validità delle scritture . In tale situazione intermedia, l’Ufficio non disconosce completamente la contabilità (come farebbe nell’induttivo puro), bensì la utilizza in parte, colmandone le carenze tramite presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di legge (gravità, precisione, concordanza) . In pratica, si ricostruiscono singole componenti di reddito non dichiarate (o si riducono componenti negativi indebiti) mediante inferenze logiche e dati indiretti. La norma stessa (art. 39, c.1, lett.d) elenca alcune circostanze tipiche che giustificano l’analitico-induttivo:
• “l’incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione” (in misura però non così grave da rendere tutta la contabilità inutilizzabile);
• “gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell’attività”;
• “la non congruità o non coerenza rispetto agli studi di settore”, secondo la disciplina previgente.

In questo contesto, ad esempio, è lecito stimare un maggior ricavo sulla base di indicatori di redditività settoriali, di comportamenti antieconomici del contribuente, o di specifici elementi extracontabili limitati (per esempio, documentazione extra-contabile reperita che riguardi solo alcune operazioni) . Un classico esempio di accertamento analitico-induttivo è il metodo del “tovagliometro”: rilevato il consumo annuale di tovaglioli in un ristorante, l’Ufficio può dedurre il numero di coperti serviti e i relativi incassi, confrontandoli con quelli dichiarati e presumendo ricavi non contabilizzati . Analogamente, celebri sono il “metro della farina” per panifici/pizzerie (si calcola quante pizze o pane si potevano produrre dai kg di farina acquistati) , il “caffèmetro” per i bar (basato sulle dosi di caffè acquistate e il numero di tazzine vendute) , ecc. L’importante è che ciascuna presunzione utilizzata sia qualificata: può bastare anche un unico elemento indiziario, ma esso deve avere i crismi della precisione e gravità logica – ad esempio, un comprovato scostamento abnorme di margine rispetto alla media di settore, oppure un palese consumo anomalo di materie prime non coerente coi ricavi. Diversamente, se l’Ufficio si basasse su indizi deboli o generici, l’accertamento verrebbe facilmente annullato in sede contenziosa.

Riassumendo in termini pratici (si veda anche la Tabella 1 di seguito): l’accertamento analitico-induttivo si applica quando la contabilità è formalmente tenuta ma presenta pecche sostanziali su singoli aspetti, consentendo al Fisco di ricostruire in modo mirato alcuni elementi reddituali. L’accertamento induttivo puro scatta invece quando le irregolarità sono così pervasive da azzerare la credibilità di tutta la contabilità, legittimando una ricostruzione globale del reddito d’impresa su basi extracontabili . In entrambi i casi si usano presunzioni, ma nell’analitico-induttivo queste devono essere qualificate ex art. 2729 c.c., mentre nell’induttivo puro sono ammesse anche presunzioni semplicissime (c.d. supersemplici) data la grave colpevolezza contabile del contribuente . L’accertamento analitico (contabile) rimane invece entro i confini dei documenti presentati, correggendo errori specifici senza ricorrere al ragionamento presuntivo; e l’accertamento sintetico guarda al tenore di vita complessivo (redditometro) dell’individuo più che ai conti dell’attività.

Tabella 1 – Confronto tra tipologie di accertamento fiscale

Tipo di accertamento	Norma di riferimento	Presupposti	Basi di calcolo	Onere della prova
Analitico-contabile (puntuale)	Art. 38 c.1-3 DPR 600/73 (PF);<br>Art. 39 c.1 lett. a-c DPR 600/73 (società)	Contabilità regolare e attendibile in generale, ma con possibili errori o omissioni su singole voci.	Dati contabili affidabili, corretti voce per voce con prove puntuali (documenti, verbali).	Fisco prova specifici elementi non dichiarati o indebiti; contribuente può contestare la singola rettifica.
Analitico-induttivo (mistura)	Art. 39 c.1 lett. d DPR 600/73; <br>Art. 54 c.3 DPR 633/72 (IVA)	Scritture formalmente tenute ma parzialmente inattendibili: es. incongruenze gravi, lacune, indizi di ricavi non dichiarati. Non ricorrono i presupposti dell’induttivo puro.	In parte dati contabili, in parte presunzioni semplici (g.p.c.) su singole poste. Esempio: percentuali di ricarico, consumi di materie prime, indici di redditività settoriale, antieconomicità, ecc. .	Fisco deve dimostrare le anomalie contabili e fornire presunzioni solide (presunzioni qualificate ex art. 2729 c.c.). Il contribuente può fornire prova contraria o spiegazioni alle incongruenze. Giudice valuta liberamente il tutto .
Induttivo puro (extracontabile)	Art. 39 c.2 DPR 600/73; <br>Art. 55 DPR 633/72 (IVA)	Contabilità inattendibile nel complesso: es. omessa dichiarazione, libri non esibiti, gravi falsificazioni sistematiche .	Qualsiasi elemento in possesso del Fisco: dati bancari, medie di settore, prove reperite anche presso terzi, ecc. Si può prescindere interamente dai libri e usare presunzioni “supersemplici”, anche non gravi/precise .	Inversione onere prova: il Fisco può basarsi su indizi anche di minima consistenza; sarà il contribuente a dover provare l’inesistenza dei maggiori imponibili determinati .
Sintetico (redditometro)	Art. 38 c.4-5 DPR 600/73 (PF)	Scostamento notevole tra reddito dichiarato e spese sostenute / indice di capacità contributiva. Condizione: scostamento >20% del dichiarato per almeno 2 anni .	Spese certe (es. acquisti immobiliari) o indicatori statistici di spesa per beni posseduti. Reddito ricostruito in base al tenore di vita.	Fisco mostra spese incompatibili col reddito dichiarato. Contribuente può provare che ha usato risparmi, redditi esenti o che gli indicatori non sono applicabili. Contraddittorio obbligatorio in fase amministrativa sul redditometro ultimo modello (dopo riforma).

(Legenda: PF = persone fisiche; g.p.c. = gravi, precisi e concordanti)

Come si evince dalla Tabella 1, l’accertamento analitico-induttivo è uno strumento “ibrido” che richiede un delicato equilibrio tra il rispetto delle scritture contabili (ancorché imperfette) e l’utilizzo di presunzioni qualificate per integrare ciò che dai conti non risulta in maniera attendibile . Proprio perché consente una certa discrezionalità all’Amministrazione – dovendosi valutare quando una contabilità, pur formalmente regolare, possa dirsi sostanzialmente inattendibile – è una procedura soggetta a frequenti contenziosi. Nei prossimi paragrafi, vedremo quando questo tipo di accertamento può ritenersi legittimamente attivato dal Fisco, e quali limiti invece lo invalidano.

Successivamente, approfondiremo l’evoluzione degli studi di settore e l’introduzione degli ISA, che rappresentano metodologie diverse (da parametri “presuntivi” a indici di compliance) ma collegate al tema delle rettifiche induttive. Sarà essenziale capire come la Cassazione e la Corte Costituzionale abbiano negli ultimi anni tracciato i confini entro cui il Fisco può utilizzare gli scostamenti da studi di settore o punteggi ISA come base per un accertamento, nonché quali opportunità difensive ne derivino per il contribuente.

Accertamento analitico-induttivo: presupposti di legittimità e limiti

Quando è legittimo un accertamento analitico-induttivo? La domanda è cruciale, perché un utilizzo improprio di questo strumento – ad esempio in assenza di reali anomalie contabili, o fondato su presunzioni fragili – rende l’avviso di accertamento suscettibile di annullamento in giudizio. La normativa di riferimento (art. 39, c.1, lett. d, DPR 600/1973) e la giurisprudenza concordano su alcuni presupposti chiave:

• Contabilità regolare ma non del tutto attendibile: Deve emergere che, pur essendo tenute le scritture e i registri (quindi non siamo in contabilità “nera”), i dati dichiarati non tornano rispetto ad altri elementi disponibili. La Cassazione afferma che il discrimine tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro sta proprio nel diverso grado di attendibilità dei dati contabili: nel metodo analitico-induttivo, le omissioni o inesattezze non sono così pervasive da far gettare alle ortiche l’intera contabilità, ma solo tali da richiedere un completamento tramite presunzioni semplici . Nel metodo induttivo puro, invece, le falsità o irregolarità sono talmente gravi e ripetute da inficiare completamente i libri, permettendo al Fisco di prescinderne totalmente . Dunque, il primo requisito per l’analitico-induttivo è una situazione “ibrida”: conti formalmente in ordine (ad esempio, libri numerati, IVA liquidata, dichiarazione presentata) ma sostanzialmente non attendibili su alcune voci cruciali.
• Presenza di indizi gravi, precisi e concordanti di maggior reddito non dichiarato (o di fittizietà di costi dichiarati): Questo è il cuore del metodo. L’Ufficio deve individuare uno o più elementi indiziari che facciano ragionevolmente presumere che il reddito reale sia superiore a quello risultante dalle scritture (o che certi costi dedotti non siano effettivi). Esempi tipici di indizi utilizzati:
• Scostamenti di margine o ricarico: Se la percentuale di ricarico applicata dal contribuente (utile lordo su costo del venduto) risulta anormalmente inferiore a quella media del settore, ciò può suggerire vendite non contabilizzate. Attenzione però: la Cassazione richiede che tale difformità sia davvero significativa. “La difformità tra la percentuale di ricarico applicata e quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza è significativa solo quando raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare la contabilità di ogni attendibilità” . In altre parole, piccoli scostamenti non bastano: serve una deviazione enorme (es: l’azienda dichiara ricarichi del 30% dove tutti i concorrenti sono attorno all’80-100%). Nel caso di un bar esaminato dalla Cassazione nel 2024, ad esempio, la CTR aveva basato l’accertamento sulla differenza tra il ricarico medio del settore (200%) e quello risultante dai conti (circa 157%), senza però considerare che escludendo alcuni prodotti confezionati a basso margine, i ricavi dichiarati diventavano congrui . La Cassazione ha censurato quell’accertamento proprio per mancata prova di uno scostamento abnorme: 157% vs 200% poteva avere spiegazioni logiche, inoltre l’ufficio aveva usato una media aritmetica semplice invece che ponderata, falsando il confronto . Questo esempio conferma che lo scostamento da medie di settore può giustificare l’analitico-induttivo solo se il gap è macroscopico e viene calcolato con criterio rigoroso .
• Antieconomicità del comportamento: Dichiarare per più anni consecutivi perdite o redditi irrisori del tutto incompatibili con la logica d’impresa o con le condizioni di mercato può costituire un grave indizio. La Cassazione ha più volte ritenuto legittimo l’accertamento analitico-induttivo in presenza di una gestione antieconomica evidente, ad esempio un imprenditore individuale che dichiara un reddito inferiore a quello di un suo dipendente, oppure ricavi che non coprono nemmeno i costi minimi di sopravvivenza dell’attività . L’antieconomicità, di per sé, non è prova di evasione, ma è un campanello d’allarme: nessun imprenditore opera volontariamente in perdita per lunghi periodi senza ragione. Con l’ordinanza n. 26182/2025, la Cassazione ha ribadito che elementi di antieconomicità possono essere valorizzati come indizi gravi e precisi, consentendo di superare anche una contabilità formalmente regolare . Naturalmente il contribuente potrà sempre tentare di giustificare l’antieconomicità (ad es. start-up nei primi anni, investimenti che riducono l’utile, situazioni eccezionali di crisi di settore, ecc.), ma in assenza di spiegazioni convincenti i giudici tributari tendono ad avallare la ricostruzione del Fisco basata su presunzioni tratte dall’antieconomicità manifesta .
• Incongruenze tra elementi contabili e fattori esterni: Ad esempio, incongruenze tra acquisti di materie prime e ricavi dichiarati. Se un ristorante acquista ingredienti per 100.000 € e dichiara incassi per 120.000 €, mentre normalmente il costo delle materie prime incide magari il 30% sul fatturato (dunque ci si aspetterebbe 300.000 € di ricavi), c’è un’incongruenza grave. Oppure incongruenze tra il numero di addetti o l’orario di apertura e i ricavi: un negozio aperto 7 giorni su 7 con 5 dipendenti che dichiara vendite esigue. Questi gap suggeriscono ricavi sommersi.
• Documentazione extracontabile limitata: Diverso dall’induttivo puro (dove magari spuntano intere “seconde” contabilità segrete), qui parliamo di singoli documenti o appunti trovati (magari durante una verifica) che evidenzino ricavi non fatturati. Se tali appunti riguardano solo una parte dell’attività, l’Ufficio può integrarli con dati ufficiali. Esempio: nel verbale di verifica in una pizzeria si trova un quaderno con segnati i coperti serviti ogni sera; confrontandoli con i corrispettivi battuti sul registratore di cassa, si nota che ufficialmente risultavano meno scontrini. Questo è un indizio concreto su cui basare un accertamento analitico-induttivo per ricavi non dichiarati.
• Indicatori di capacità produttiva vs output dichiarato: In agricoltura, allevamento o produzione manifatturiera, si confrontano i consumi o le materie prime con la produzione dichiarata. Se un pastificio acquista semola per 1000 quintali di pasta ma ne dichiara venduta la metà, c’è una presunzione di vendite in nero (salvo provi cali ponderali o scarti di produzione). Questi metodi tecnici (farina, tovaglioli, kilowattora consumati vs prodotti fabbricati, ecc.) possono fornire quell’unico elemento grave e preciso sufficiente a legittimare l’analitico-induttivo . NB: Anche in tali casi occorre rigore: il contribuente potrà eccepire, ad esempio, l’esistenza di scarti di lavorazione (lo “sfrido”), il consumo anomalo di materiale non dovuto a vendite ma a sprechi o furti, ecc. Nella vicenda del tovagliometro (Cass. ord. 1707/2024), fu contestato che l’Ufficio non avesse tenuto conto dei tovaglioli inutilizzabili (sfridi) e avesse applicato il prezzo di un pasto vigente all’atto della verifica anche ai periodi d’imposta passati, gonfiando così i ricavi presunti . La CTR infatti, pur convalidando l’uso del tovagliometro come metodo, ridusse del 25% i ricavi accertati per correggere questi errori (sottraendo gli sfridi e adeguando i prezzi all’anno di riferimento) . Questa correzione è indice di come l’accertamento induttivo debba essere preciso e aggiustato sui fatti reali, altrimenti il giudice può ridimensionare la pretesa.
• Scostamento dalle risultanze degli studi di settore o degli ISA: Su questo punto cruciale torneremo a breve. In sintesi, dichiarare ricavi fortemente inferiori a quelli risultanti dallo studio di settore per la tua attività era considerato un indicatore di possibile evasione, così come oggi avere punteggi ISA molto bassi (indice di scarsa affidabilità fiscale) può far scattare un approfondimento. Tuttavia, come vedremo, lo scostamento da parametri o ISA in sé non basta: è un semplice indizio, che deve essere inserito in un quadro probatorio più ampio per giustificare l’accertamento. La Cassazione ha infatti chiarito che “i parametri di settore sono di per sé inidonei” a integrare i requisiti della presunzione qualificata , a meno che non siano accompagnati da altri elementi che conferiscano gravità, precisione e concordanza all’insieme.
• Contraddittorio e obbligo di motivazione rafforzata: Un accertamento analitico-induttivo, per la sua natura presuntiva, non può prescindere dal confronto con il contribuente. Su questo la giurisprudenza è ferma: già le Sezioni Unite n. 26635/2009 stabilirono che, in caso di accertamenti standardizzati su parametri o studi di settore, il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio, pena la nullità dell’atto . Il motivo è chiaro: solo dal dialogo con il contribuente l’Ufficio può comprendere se ci siano ragioni giustificative dello scostamento (es: quel ristorante che consuma meno tovaglioli potrebbe avere molta clientela take-away che non usa tovaglioli; quell’artigiano con margini bassi potrebbe acquistare materia prima di qualità inferiore con sprechi maggiori, ecc.). L’esito del contraddittorio – ossia le giustificazioni fornite e l’eventuale integrazione o correzione dei calcoli – deve risultare nella motivazione dell’avviso . L’atto impositivo deve quindi spiegare perché le spiegazioni del contribuente in sede di confronto sono state rigettate o ritenute insufficienti . In mancanza, l’accertamento è illegittimo per difetto di motivazione. Questo orientamento, nato per gli studi di settore, si applica in generale a tutti i casi di accertamento basato su presunzioni: il contribuente va sempre messo in grado di contraddire prima dell’emissione dell’atto definitivo (oggi ciò è rafforzato dall’art. 4-octies del DL 34/2019 che ha generalizzato il contraddittorio per alcuni accertamenti, e dalla disciplina sul preventivo avviso di accertamento in caso di PVC, ex art. 5-ter D.Lgs. 218/1997). Approfondiremo oltre la procedura.

In definitiva, un accertamento analitico-induttivo sarà legittimo se l’Ufficio: a) dimostra preliminarmente l’inattendibilità parziale della contabilità (ad esempio evidenziando irregolarità nei registri o incoerenze macroscopiche nei dati dichiarati); b) individua presunzioni semplici qualificabili come prova indiretta di maggior reddito (o minori costi) – anche una sola, ma robusta – e le corrobora preferibilmente con più indizi convergenti ; c) rispetta il contraddittorio con il contribuente, adeguando la propria pretesa in base alle risultanze dello stesso (motivando sul perché di eventuali divergenze). Se uno di questi pilastri manca, l’avvocato tributarista avrà buon gioco nel far valere l’illegittimità dell’atto in sede contenziosa.

Al contrario, vediamo ora alcuni limiti che la giurisprudenza ha posto all’accertamento analitico-induttivo – casi in cui NON è applicabile o sostenibile:

• Contribuente “virtuoso” secondo gli indicatori ufficiali: Se l’azienda è risultata congrua e coerente agli studi di settore per l’anno in esame, l’Ufficio non può ignorare del tutto questo dato. Pur non essendo una garanzia assoluta di protezione (lo vedremo: la congruità agli studi di settore non dà immunità completa da controlli), costituisce un elemento che contraddice l’ipotesi di evasione. La Cassazione ha infatti affermato che essere congrui agli studi di settore “può non avere importanza se non accompagnato da un adeguato supporto probatorio” nella difesa , ma significa anche che il Fisco dovrà portare evidenze ancora più solide per giustificare un accertamento in questi casi. Similmente, oggi, un contribuente con punteggio ISA elevato (ad esempio ≥8, indice di alta affidabilità) gode per legge di una sorta di presunzione di correttezza tale da evitare accertamenti basati su presunzioni semplici (si veda oltre la sezione sugli ISA premiali). Insomma, se un contribuente risulta in regola secondo gli strumenti statistici dello stesso Fisco, un accertamento induttivo è decisamente più difficile da sostenere in giudizio, a meno di scoprire specifiche prove di omissioni (es. fatture false o conti segreti).
• Scostamenti modesti o solo teorici: Come già accennato, differenze di pochi punti percentuali rispetto a medie di settore, oppure lievi discordanze tra acquisti e vendite, non dovrebbero mai dar luogo da sole a un accertamento. Le “gravi incongruenze” richieste dalla legge implicano qualcosa di macroscopico. Ad esempio, la Circolare ministeriale 19/E/2010 considerava “grave incongruenza” uno scostamento di almeno il 10% tra ricavi dichiarati e quelli risultanti dallo studio di settore applicabile. In giurisprudenza si è affermato che uno scostamento <10% non è di per sé significativo , mentre >10% può essere indizio di evasione . E comunque, come visto, serve valutare caso per caso: anche un 20% di scostamento potrebbe trovare giustificazioni (ad esempio, promozioni o svendite eccezionali quell’anno). Quindi il limite di tolleranza è concettualmente intorno a differenze rilevanti e non spiegabili con normali oscillazioni aziendali. Un avvocato tributarista preparato metterà in luce, a difesa, se lo scostamento su cui si basa l’accertamento poteva avere cause economiche non elusive, ridimensionandone la gravità.
• Mero richiamo agli studi di settore senza altri elementi: La Cassazione è stata adamantina su questo: “La procedura di accertamento standardizzato mediante applicazione dei parametri o studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dai soli standard in sé considerati” . In altri termini, non basta dire “il contribuente ha dichiarato meno di quanto prevederebbe lo studio di settore, quindi evaso”. L’atto deve motivare perché, malgrado le eventuali spiegazioni fornite, quell’inferiorità di ricavi appare ingiustificata e collegata magari ad altri indizi (antieconomicità, incongruenze contabili, ecc.). Se l’Ufficio fonda l’accertamento solo sullo scostamento dallo studio di settore o dal coefficiente ISA, in giudizio il contribuente potrà far leva sulla insufficienza di tale sola presunzione. Già in passato Cass. n. 16602/2011 annullò un accertamento basato unicamente sullo studio di settore applicato, perché il contribuente aveva contestato i presupposti e l’ufficio non aveva fornito ulteriori prove. Principio confermato di recente: “Il punteggio ISA, da solo, non può giustificare un accertamento fiscale. Servono ulteriori elementi concreti che dimostrino reali incongruenze” (nota: questa frase emerge da commenti su pronunce tributarie del 2023-24, in cui commissioni e Cassazione hanno ritenuto invalido un accertamento fondato esclusivamente sul rating ISA). Conclusione: se l’atto impositivo è motivato unicamente con “non congruo agli studi di settore” o “ISA basso”, senza altri rilievi, avrà vita difficile in giudizio.
• Nessun rispetto del contraddittorio: Come detto, la mancanza dell’invito al contraddittorio (nei casi in cui è dovuto) o la sua conduzione meramente formale senza concreta valutazione delle deduzioni del contribuente può portare all’annullamento. Dopo il leading case delle SS.UU. 2009 sugli studi di settore, la prassi dell’Agenzia è di attivare sempre il contraddittorio prima di emettere un accertamento basato su studi di settore o ISA. Se ciò non avvenisse, l’avvocato invocando quella giurisprudenza potrebbe far valere la nullità dell’atto per violazione del diritto al contraddittorio (ora principio riconosciuto anche a livello UE e applicato internamente in varie fattispecie).

In sintesi, l’accertamento analitico-induttivo è una lama a doppio taglio: potente per il Fisco quando vi sono reali situazioni di evasione mascherata da contabilità formalmente regolare, ma anche rischioso da sostenere in giudizio se non viene costruito con estrema cura. La Cassazione negli ultimi anni ha affinato i criteri di utilizzo, spesso a tutela del contribuente. Basti pensare alla recentissima tendenza inaugurata dalla Corte Costituzionale n. 10/2023 e recepita dalla Cassazione: ovvero il principio che anche nell’accertamento induttivo vanno riconosciuti forfettariamente i costi correlati ai ricavi presunti (ne parleremo dettagliatamente più avanti). Questo evita che il Fisco, ricostruendo ricavi “in nero”, li tassi al 100% come profitto netto, ignorando che per ottenere quei ricavi occulti il contribuente avrà pur sostenuto dei costi. È un ulteriore limite (in questo caso di diritto sostanziale, ex art. 53 Cost.) all’arbitrio accertativo.

Prima però di addentrarci nelle strategie difensive specifiche, è opportuno fare un focus sugli studi di settore e sugli ISA, per capire come si collocano nel panorama degli accertamenti induttivi e come sono cambiati nel tempo gli strumenti presuntivi a disposizione dell’Amministrazione finanziaria.

Studi di settore e ISA: evoluzione storica e ruolo negli accertamenti

Studi di settore: da strumento presuntivo a parametro di compliance

Gli studi di settore sono stati, per circa due decenni (metà anni ’90 fino al 2017), uno dei cardini dell’accertamento tributario in Italia per le piccole-medie imprese e i lavoratori autonomi. Introdotti dal D.L. 331/1993 (art. 62-bis e seguenti) e attuati a partire dal 1998, si trattava di modelli statistico-matematici elaborati per stimare i ricavi o compensi “normali” di un’attività economica, tenendo conto di una moltitudine di variabili (settore, area geografica, dimensioni, caratteristiche produttive, ecc.). In pratica, ogni contribuente con reddito d’impresa o di lavoro autonomo in contabilità semplificata o ordinaria, rientrante in uno studio, era tenuto a compilare il modello dello studio di settore con i propri dati strutturali (mq del locale, numero dipendenti, beni strumentali, ecc.) e contabili (ricavi, acquisti, etc.). Il software GERICO dell’Agenzia delle Entrate restituiva un ricavo “congruo”, cioè il minimo che, secondo lo studio, quel contribuente avrebbe dovuto dichiarare date le sue caratteristiche.

Se il contribuente dichiarava almeno quel valore (ed era coerente rispetto ad alcuni indici di bilancio del settore), veniva considerato “congruo e coerente” – in teoria meno esposto ad accertamenti. Viceversa, uno scostamento rilevante al di sotto del risultato dello studio poteva far emergere un “non congruità” e dunque l’ipotesi di evasione (il contribuente dichiarava meno del supposto reale). L’ufficio, in tal caso, poteva avviare un accertamento per recuperare la differenza di ricavi.

Tuttavia, già il legislatore e poi la prassi avevano previsto che gli studi di settore non producessero automaticamente accertamenti. Era infatti previsto un invito al contraddittorio: l’ufficio convocava il contribuente “non congruo” per permettergli di spiegare le ragioni dello scostamento. Spiegazioni possibili: errori nella compilazione del modello, situazione particolare (es. malattia del titolare, lavori di ristrutturazione che avevano ridotto l’attività, crisi di zona, concorrenza spietata, ecc.), o semplicemente l’attestazione che lo studio di settore applicato non rispecchiava bene la realtà dell’azienda. In seguito al contraddittorio, l’ufficio poteva adeguare la pretesa (ad esempio riducendo i maggiori ricavi richiesti) oppure abbandonarla se le giustificazioni risultavano convincenti.

Giuridicamente, l’accertamento basato sugli studi di settore è sempre stato ricondotto nell’alveo dell’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, c.1, lett.d) DPR 600/73. Infatti, la legge 146/1998 stabiliva che “gli accertamenti basati sugli studi di settore si considerano fondati sulla presunzione semplice di cui all’art. 39, c.1, lett.d”, quando c’è uno scostamento grave. Successive norme (DL 96/2001, DL 228/2006, ecc.) hanno via via modificato la disciplina. Ad esempio era stato previsto che un contribuente congruo per un triennio avesse uno sconto di un anno sui termini di decadenza dell’accertamento. Oppure che per gli studi di settore si applicasse la soglia di “significatività” del 10% di scostamento prima di procedere.

La giurisprudenza su questo tema è stata copiosa. Possiamo riassumere i principi emersi in questi anni riguardo agli studi di settore:

• Natura di presunzione semplice: Come già detto, le SS.UU. 26635/2009 hanno statuito che il risultato degli studi di settore è solo una presunzione semplice (non legale), la cui forza probatoria nasce solo all’esito del contraddittorio e deve essere valutata insieme alle prove contrarie offerte dal contribuente . Dunque, l’ufficio non può emettere accertamento “automatico” basandosi sul mero scostamento, senza aver prima sentito il contribuente. Se lo fa, l’atto è nullo.
• Contraddittorio obbligatorio e motivazione: Dal contraddittorio deve emergere una motivazione dettagliata. Il funzionario accertatore deve indicare nell’avviso le ragioni per cui ha disatteso le spiegazioni del contribuente e perché ritiene comunque attendibile lo studio rispetto al caso concreto. Ad esempio: se il contribuente lamenta che lo studio di settore non teneva conto di un fatto particolare (es. zona terremotata quell’anno, calo clientela), l’ufficio deve motivare perché quell’argomento non cambia la valutazione.
• Gravità dello scostamento: La Cassazione ha più volte affermato che per legittimare un accertamento da studi di settore l’iniziale scostamento deve essere significativo, altrimenti già in partenza manca la “gravità” della presunzione. Una pronuncia recente (Cass. 16827/2019) ha confermato che uno scostamento modesto non giustifica l’accertamento, mentre uno sostanziale (orientativamente sopra il 10%) può essere considerato grave incongruenza .
• Ruolo degli studi di settore in giudizio: Se la questione approda davanti al giudice tributario, questi valuterà la applicabilità dello studio al caso concreto (onere a carico del Fisco) e la controprova offerta dal contribuente . In altri termini, in giudizio l’Agenzia deve dimostrare che lo studio adottato era pertinente e che i calcoli sono stati fatti correttamente; il contribuente può portare qualsiasi prova (anche presunzioni semplici a suo favore) per dimostrare che il suo minor ricavo era giustificato e non frutto di evasione .
• Utilizzo come una delle prove: Gli studi di settore spesso sono stati usati in abbinamento con altri elementi. Ad esempio, un caso tipico: il contribuente non risulta congruo allo studio e inoltre si rileva un’antieconomicità (magari ha spese fisse elevate coperte solo in parte dai ricavi dichiarati). L’accertamento allora viene motivato sia con lo scostamento sia con l’antieconomicità. In questo modo l’Ufficio rafforza la propria posizione. La Cassazione ha ritenuto valido questo approccio: lo studio di settore funziona come corroborazione di altri indizi. Viceversa, se era l’unico elemento e il contribuente lo ha contestato efficacemente, l’accertamento cade.

In pratica, nella difesa contro un accertamento da studi di settore i contribuenti spesso riuscivano a spuntarla presentando analisi personalizzate: mostrando, ad esempio, che alcuni coefficienti dello studio non si adattavano alla loro situazione (es: attività stagionale, o costi particolari). Non di rado le Commissioni Tributarie annullavano o riducevano tali accertamenti rilevando che il Fisco si era basato su calcoli standard senza considerare la concretezza (ad es.: Commissione Tributaria Regionale X annulla accertamento a ristoratore “non congruo” dimostrando che quell’anno il locale era chiuso per lavori 4 mesi – fatto non inserito nello studio).

Già prima del superamento degli studi di settore, dunque, si era capita la rigidità e i limiti di questo strumento. Col tempo, l’attenzione si spostò più verso un loro uso come strumento di compliance (cioè per stimolare l’adempimento spontaneo) piuttosto che come arma accertativa. Tant’è che si introdussero il cosiddetto “regime premiale”: contribuenti congrui, coerenti e con specifici indici ok potevano avere vantaggi (meno controlli, anticipazione termini decadenza, esoneri da garanzie su rimborsi IVA, ecc.).

Dalle presunzioni agli ISA: Indici Sintetici di Affidabilità Fiscale

A partire dal periodo d’imposta 2018 (dichiarazioni 2019), gli studi di settore sono stati ufficialmente aboliti e sostituiti dagli ISA – Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (introdotti dall’art. 9-bis del D.L. 50/2017). Il passaggio ha segnato un cambio di filosofia: dagli studi, che cercavano di stimare il reddito potenziale dell’impresa, agli ISA, che mirano a misurare la compliance fiscale del contribuente con un punteggio da 1 a 10.

Che cosa sono gli ISA? In breve, sono indicatori statistici costruiti su dati fiscali pluriennali e strutturali, che restituiscono un rating di affidabilità del contribuente. Un punteggio alto (es. 8-9-10) indica che l’impresa/ditta è verosimilmente regolare e trasparente, mentre un punteggio basso (1-4) indica possibili rischi di evasione o anomalie. Gli ISA vengono calcolati sempre tramite apposito software (“Il tuo ISA”) sulla base dei dati dichiarati (simili a quelli che si indicavano negli studi di settore, ma arricchiti da informazioni aggiuntive, anche prelevate d’ufficio dall’anagrafe tributaria). Ogni contribuente applicabile riceve dunque una sorta di pagella fiscale.

Scopo degli ISA: Ufficialmente, l’obiettivo è favorire l’adempimento spontaneo e selezionare meglio i controlli. In pratica, i contribuenti con alto punteggio vengono “premiati” con alcuni benefici (lo vedremo a breve), mentre quelli con basso punteggio vengono considerati più a rischio e più probabilmente soggetti a verifica. È importante notare che, a differenza degli studi di settore, l’ISA non fornisce un ricavo presunto da raggiungere: non c’è più un valore minimo di congruità. Un contribuente può dichiarare anche poco reddito, ma se ciò è coerente con i suoi dati (magari avrà anche bassi costi e bassa produttività) potrebbe comunque prendere un buon punteggio ISA, segnalando che per il sistema è “affidabile”. Viceversa, un contribuente può dichiarare ricavi superiori a prima, ma avere un punteggio basso perché emergono incongruenze o forti oscillazioni.

Gli ISA negli accertamenti: Formalmente, l’ISA è solo uno strumento di valutazione del rischio. La legge ha previsto che non si possa più fare accertamento basato su presunzioni derivanti dagli studi di settore a partire dai periodi d’imposta in cui si applicano gli ISA. Dunque, non esiste l’equivalente di un “accertamento da ISA” come prima c’era l’accertamento da studi di settore.

Tuttavia, un punteggio ISA basso (diciamo ≤6) è certamente uno dei criteri che l’Agenzia utilizza per selezionare chi controllare. Quindi, in modo indiretto, l’ISA incide: se il tuo score è molto basso, è più probabile che riceverai una verifica o un accertamento (magari con metodi tradizionali, come l’analitico-induttivo classico, o una verifica a tavolino su costi e ricavi).

Di contro, punteggi ISA alti danno protezioni. Il legislatore ha introdotto un “regime premiale ISA”, che progressivamente è stato ampliato. Ad esempio, per i periodi d’imposta più recenti (2022-2023), sono previsti i seguenti benefici in base al punteggio :

• Con ISA ≥ 8: riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’accertamento. Ciò significa che, se normalmente il Fisco può controllare ad esempio l’anno 2023 fino al 31/12/2028, per chi ha ISA almeno 8 il termine diventa 31/12/2027. Questo spinge i più affidabili a dichiarare sempre correttamente, sapendo di avere una “finestra” di rischio controlli più breve .
• Con ISA ≥ 8,5: esclusione dagli accertamenti basati su presunzioni semplici. Questo è fondamentale: se un contribuente ha un ottimo rating (8,5 o più), l’Agenzia non potrà effettuare un accertamento solo sulla base di presunzioni semplici (ad esempio antieconomicità, incongruenze, parametri) . In pratica, per “colpire” un contribuente molto affidabile, il Fisco dovrà avere prove più concrete (es. una verifica in cui trova irregolarità sostanziali). Questa clausola tutela fortemente dall’accertamento analitico-induttivo i soggetti virtuosi.
• Con ISA ≥ 9: ulteriori vantaggi, come l’esclusione dalla disciplina delle società non operative (di comodo) , l’esclusione dagli accertamenti sintetici (redditometro) a meno di scostamenti di reddito >2/3 , e l’aumento delle soglie per compensare crediti fiscali senza visto di conformità (ad esempio crediti IVA fino a 70.000 € senza visto, anziché 50.000 €) .
• Con ISA tra 8 e 9: si hanno alcuni benefici meno estesi (per es. soglie di compensazione un po’ più basse, ecc.) .

Quindi, più alto è il punteggio ISA, meno probabile sarà un accertamento e, anche se dovesse avvenire, più difendibile sarà la posizione del contribuente (perché l’ufficio dovrà portare elementi molto solidi per vincere la presunzione di affidabilità). Al contrario, un ISA basso non dà automaticamente luogo ad accertamento, ma se insieme ad esso emergono incongruenze (es: margini esageratamente bassi, redditi dichiarati sempre sotto l’asticella minima) può far scattare l’analitico-induttivo. Anche in quel caso, però, varrà la regola: l’ISA basso è solo una spia, l’accertamento dovrà basarsi su elementi concreti. Ad esempio, è immaginabile che, avendo selezionato un contribuente per punteggio 4, l’ufficio disponga una verifica sul campo o richieda documenti, e sulla base di ciò poi formuli eventuali contestazioni induttive.

TAR Lazio 2023 sugli ISA: Un fatto interessante è che alcuni ordini professionali (ad esempio l’Ordine degli Avvocati) impugnarono dinanzi al giudice amministrativo l’introduzione degli ISA, ritenendoli inapplicabili ad alcune categorie (si sosteneva che certi indicatori penalizzassero gli studi legali in modo ingiusto). Il TAR Lazio, sent. n. 4506/2023 ha però ritenuto legittimo lo strumento ISA, affermando che rappresenta adeguatamente il settore e non viola i principi . In sostanza, dal punto di vista della legittimità generale, gli ISA sono stati promossi. Ciò non toglie che in concreto i loro risultati possano essere contestabili se usati per accertare: ma come detto, non c’è un accertamento “da ISA” puro.

Conclusione sugli studi di settore/ISA negli accertamenti:

• Fino al 2019, gli studi di settore sono stati un pilastro degli accertamenti analitico-induttivi. Oggi non più: restano applicabili solo per annualità pregresse ancora accertabili (fino al 2015-2016 circa, considerando i termini e proroghe). Nei contenziosi attuali capita di discutere accertamenti basati su studi di settore riferiti a quegli anni; in tali casi valgono in pieno i principi sopra esposti (presunzione semplice, contraddittorio, ecc.). Ad esempio, Cass. n. 10097/2024 ha deciso proprio su un’annualità pre-ISA, ribadendo che senza ulteriori elementi gravi lo scostamento da studio di settore non integra i requisiti dell’analitico-induttivo .
• Dal 2019 in poi, gli ISA sono uno strumento “soffice”: non generano accertamenti automatici, ma influenzano la strategia dei controlli. Un punteggio basso di per sé non comparirà magari nella motivazione di un avviso (che citerà piuttosto i concreti rilievi scoperti), ma avrà fatto da innesco a monte. Un punteggio alto, invece, potrebbe essere usato in difesa dal contribuente: ad esempio, se nonostante un punteggio 9 il contribuente viene accertato con metodo induttivo, il difensore evidenzierà ai giudici questa incongruenza (il sistema ISA lo reputava affidabile, come mai l’ufficio lo tratta come evasore?) al fine di mettere in dubbio la bontà della pretesa fiscale.
• Mancato adeguamento agli studi di settore: va menzionato che sino al 2018 vigeva la possibilità per il contribuente di adeguarsi in dichiarazione agli studi di settore (cioè se risultava non congruo, poteva spontaneamente dichiarare ricavi maggiori fino alla soglia congrua, versando le imposte relative, per evitare l’accertamento). Con gli ISA, questo concetto sparisce, perché non c’è un valore a cui adeguarsi. Quindi oggi il contribuente non ha quell’opzione, ma ha comunque convenienza a migliorare il proprio punteggio (ad esempio evitando di indicare dati errati o incoerenti) per ottenere i benefici premiali.

Procedura di accertamento e garanzie del contribuente: il contraddittorio e oltre

Nel momento in cui l’Agenzia delle Entrate decide di procedere con un accertamento analitico-induttivo (o basato su studi di settore per annualità passate), scatta una procedura che prevede specifiche garanzie per il contribuente. Vediamo i passaggi principali e i diritti da tenere a mente:

1. Segnalazione e invito al contraddittorio: Spesso l’input iniziale è un’anomalia riscontrata dall’ufficio (magari tramite applicazione degli ISA o confronto di dati). Per gli studi di settore, come visto, la legge imponeva espressamente l’invito a comparire per avviare il dialogo. Oggi, in caso di difformità da indicatori o di possibili incongruenze, l’ufficio può inviare un questionario (ex art. 32 DPR 600/73) chiedendo chiarimenti o documenti, oppure direttamente un invito al contraddittorio ex art. 5-ter D.Lgs. 218/1997 (introdotto dal DL 119/2018) che è diventato obbligatorio per gli accertamenti “a tavolino” in alcune situazioni. Nel caso di presunzioni da ISA, non c’è obbligo specifico di legge, ma in pratica prima di un avviso è prassi invitare il contribuente a fornire spiegazioni (lo richiede anche lo Statuto del Contribuente all’art. 6, comma 2, in generale per le rettifiche complesse).

Cosa fare: Il contribuente, magari assistito dal suo tributarista, dovrebbe partecipare attivamente al contraddittorio. È l’occasione per far valere le proprie ragioni prima che l’atto sia emesso. Bisogna presentare memorie, documenti, analisi tecniche (es. uno studio di settore diverso o rielaborato con dati corretti), per convincere l’ufficio. Molti accertamenti possono essere ridimensionati o archiviati già in questa fase se le spiegazioni sono convincenti. Inoltre, tutto ciò che si fa emergere in contraddittorio e che eventualmente non venga recepito dall’ufficio costituirà poi un elemento su cui basare la difesa in contenzioso (specie se l’ufficio, ignorandolo, cadrà in un difetto di motivazione).

1. Emissione dell’Avviso di Accertamento motivato: Se il contraddittorio non chiude la questione (spesso non si chiude, a meno di adesione del contribuente, che però in caso di presunzioni spesso non avviene per disaccordo sui calcoli), l’ufficio emette l’avviso di accertamento. Questo atto deve contenere:
2. La motivazione dettagliata: ossia descrivere i fatti, le irregolarità riscontrate, gli elementi presuntivi utilizzati e l’iter logico con cui si è calcolato il maggior imponibile. Nonché, come detto, le ragioni per cui si sono rigettate le deduzioni difensive del contribuente . Ad esempio: “si è rilevato un consumo di materia prima X incompatibile coi ricavi; il contribuente ha giustificato adducendo uno sfrido elevato, ma tale giustificazione non è suffragata da prove e risulta incoerente con… pertanto si conferma la ricostruzione come da PVC allegato”.
3. L’indicazione della base giuridica: gli articoli di legge in virtù dei quali si procede (ad es. art.39, c.1, lett.d DPR 600/73; art.54 DPR 633/72 per IVA; e magari art.62-sexies DL 331/93 se fosse ancora uno studio di settore).
4. Il calcolo delle maggiori imposte, interessi e sanzioni dovute. Nelle metodologie induttive spesso le sanzioni sono per infedele dichiarazione (100% circa della maggior imposta, riducibile se ci sono attenuanti).
5. L’indicazione dell’ufficio competente e del responsabile del procedimento (formalità previste dallo Statuto).
6. L’indicazione che è possibile definire l’atto in acquiescenza o con conciliazione (anche se in questi casi raramente il contribuente accetterà integralmente).

Vizi frequenti da controllare nell’atto: come difensori, bisogna scrutare se la motivazione è sufficientemente specifica. Ad esempio, se l’avviso si limitasse a dire “visto lo scostamento da studi di settore di tot, si rettifica il reddito”, senza menzionare il contraddittorio o le controdeduzioni, sarebbe chiaramente motivatamente carente . Oppure se usasse frasi generiche come “vista la non attendibilità della contabilità si rideterminano i ricavi forfettariamente”, senza spiegare come li ha determinati, sarebbe annullabile per difetto di motivazione (Cass. n. 430/2018). La motivazione dev’essere comprensibile e permettere al contribuente di ricostruire l’iter logico seguito dall’Ufficio. In caso contrario, si viola l’art.7 dello Statuto e art.3 L.241/90.

1. Possibilità di definizione anticipata (adesione, acquiescenza): Una volta notificato l’accertamento, il contribuente può valutare se definirlo con adesione (se non l’ha già tentata prima) o con acquiescenza. Nell’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/97), il contribuente può presentare istanza di adesione entro 60 giorni, aprendo un nuovo contraddittorio per cercare un accordo sulla somma dovuta. Spesso, tuttavia, negli accertamenti da presunzioni le posizioni sono distanti: il Fisco tende a chiedere tutto, il contribuente a ritenere nulla dovuta. Però talvolta si trova una mediazione (es. riconoscendo un tot di ricavi non contabilizzati ma meno di quanto preteso). L’adesione comporta sanzioni ridotte a 1/3. L’acquiescenza invece è l’accettazione piena dell’atto entro 60 giorni, con sanzioni ridotte a 1/3 anch’essa, ma ovviamente presuppone che il contribuente rinunci a impugnare. Nell’ambito di una difesa attiva, l’acquiescenza si fa solo se si valuta che il ricorso avrebbe scarse chance e conviene “chiudere” con lo sconto sanzioni. Negli analitico-induttivi controversi, di solito si preferisce ricorrere.
2. Ricorso in Commissione Tributaria (ora Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado): Entro 60 giorni dalla notifica (o 150 se si è presentata istanza di adesione nel frattempo), il contribuente può proporre ricorso. Qui si entra nel vivo della difesa, che approfondiremo nella prossima sezione. Vale la pena ricordare che il processo tributario è definito di “impugnazione-merito”, ciò significa che il giudice non si limita a verificare vizi formali, ma entra nel merito del rapporto tributario . Tant’è che, se ritiene l’accertamento infondato non per mere questioni formali ma sostanziali, la Corte tributaria non deve solo annullarlo, ma può rideterminare essa stessa l’imposta dovuta “ricondurla alla corretta misura” . Questa caratteristica è rilevante: il giudice tributario può, ad esempio, ritenere non provata tutta l’evasione presunta ma solo una parte, e quindi annullare parzialmente l’atto riducendo i maggiori ricavi accertati. Ciò è avvenuto, ad esempio, nel caso del tovagliometro citato: la CTR Campania non ha annullato integralmente l’accertamento, ma lo ha confermato in parte, applicando una riduzione del 25% ai ricavi non dichiarati per correggere errori metodologici . Questa pronuncia è stata poi avallata in Cassazione, la quale ha escluso trattarsi di “equità sostitutiva” (non ammessa) bensì di un legittimo giudizio estimativo del giudice . In pratica, la Corte ha quantificato essa stessa in modo motivato il reddito effettivo, cosa che il giudice tributario può fare perché chiamato a decidere sul “rapporto” d’imposta, non solo sulla legittimità dell’atto. È chiaro che per il difensore ciò significa poter chiedere al giudice, in subordine, di rideterminare l’imponibile secondo equità e prove fornite, se proprio non se la sente di annullare tutto.
3. Gradi successivi di giudizio: Dopo la decisione di primo grado, si può appellare in secondo grado (Corte Giust. Trib. 2° grado, ex CTR) e infine ricorrere per Cassazione. In Cassazione, come noto, si discutono solo motivi di legittimità (violazioni di legge o vizi di motivazione entro certi limiti), quindi eventuali errori del giudice di merito nell’applicare i principi sull’onere della prova, sulla valutazione delle presunzioni, ecc. Ad esempio, la Cassazione può cassare la sentenza di merito se questa ha affermato un principio sbagliato (es. che gli studi di settore costituirebbero prova di per sé, contrariamente alla giurisprudenza consolidata). Le pronunce che abbiamo citato (Cass. 1707/2024, 26182/2025, 27003/2025, ecc.) sono tutte esempi di cause in Cassazione su questi temi, spesso risolte con rinvio al giudice di merito per un nuovo esame con i giusti principi.
4. Sospensione e riscossione in pendenza di giudizio: Ricordiamo che l’accertamento, decorso il termine per impugnare, diviene esecutivo. Se si fa ricorso, è possibile chiedere la sospensione al giudice tributario se sussiste il rischio di un danno grave dalla riscossione. L’avvocato tributarista sovente chiederà la sospensione se l’importo è elevato e il fondamento del ricorso è buono. Dal 2016 l’accertamento esecutivo prevede che si paghi 1/3 delle imposte accertate dopo il primo grado se si perde (metà per IVA e ritenute), e l’ulteriore in caso di sconfitta in secondo grado; il tutto con iscrizione a ruolo frazionata. Quindi l’esito del contenzioso influisce su quanto il contribuente deve versare man mano.

In questo contesto procedurale, qual è il ruolo concreto dell’avvocato tributarista nella difesa? Lo vediamo nella prossima sezione, esaminando punto per punto le strategie difensive e gli argomenti da far valere per annullare o ridurre un accertamento analitico-induttivo fondato su studi di settore, ISA o altri indizi.

Strategie difensive del contribuente contro accertamenti induttivi

Affrontare un accertamento analitico-induttivo richiede una difesa a 360 gradi, sia sul piano fattuale che giuridico. Di seguito analizziamo le principali leve difensive a disposizione del contribuente e del suo legale, alla luce della più recente giurisprudenza. Le strategie comprendono sia contestazioni di merito (sui fatti e sulle prove) sia eccezioni di diritto (vizi procedurali, violazioni di norme):

1. Contestare i presupposti di legge: “la mia contabilità è attendibile”

Una prima linea difensiva consiste nel negare che vi fossero i presupposti per applicare il metodo analitico-induttivo. Se il contribuente riesce a convincere il giudice che, malgrado qualche piccola irregolarità, la sua contabilità era globalmente attendibile, l’accertamento va annullato perché prematuro. Come affermato dalla Cassazione, l’analitico-induttivo si può fare solo con dati contabili parzialmente inattendibili ; se i dati erano invece sostanzialmente affidabili, l’Ufficio avrebbe dovuto semmai procedere con un accertamento analitico-contabile tradizionale (contestando specifiche fatture o movimenti, con prove dirette).

Esempio di argomento: il contribuente dimostra, magari con una perizia di parte (es. di un commercialista), che la redditività bassa evidenziata dall’ufficio non era indice di conti falsi, ma corrispondeva a realtà. Si potrebbe produrre un’analisi economico-aziendale per mostrare che, dati i costi fissi e variabili, il margine ridotto era plausibile. Oppure, nel caso di percentuali di ricarico contestate, fare un calcolo ponderato per merceologie (mostrando che l’ufficio ha sbagliato media).

Un caso reale: un odontoiatra fu accertato induttivamente nonostante fosse congruo allo studio di settore, perché l’ufficio riteneva antieconomico il suo reddito (troppo basso per un dentista). In giudizio, il contribuente evidenziò di essere giovane, neo-avviato, con uno studio condiviso e poche attrezzature, e che integrava il lavoro con collaborazioni universitarie (dunque meno tempo per la libera professione) . La CTR ritenne plausibili queste spiegazioni e annullò l’accertamento, poiché la bassa redditività trovava una causa economica giustificativa e non inficia la veridicità delle scritture. La Cassazione ha confermato che elementi come “giovane età e recente avvio” di per sé non sono prova, ma neppure possono essere ignorati: vanno valutati nel contesto .

Quindi, la difesa deve raccogliere tutte le circostanze che possano far apparire la contabilità veritiera. Ad esempio: – Produzione di documentazione contabile integrativa: se l’ufficio lamenta che non c’era il dettaglio delle rimanenze, il contribuente può fornire inventari di magazzino redatti successivamente o altri documenti per colmare quel gap. – Spiegazione logica delle incongruenze: perché ho consumato tanti tovaglioli rispetto ai coperti? Perché il mio locale faceva molto asporto (con più tovaglioli per confezionare cibi da portar via). Perché il mio acquisto di farina non ha prodotto ricavi proporzionali? Perché una partita di farina era avariata e l’ho buttata (prove: documenti di reclamo al fornitore). – Dimostrare che eventuali errori contabili erano limitati e non intenzionali: ad es., “sì, ho sbagliato a registrare qualche fattura, ma parliamo di importi irrilevanti, e comunque li ho corretti l’anno successivo, come da documenti…”. Se si ridimensiona l’idea di inattendibilità, viene meno il fumus dell’accertamento induttivo.

In pratica, l’obiettivo è portare il giudice a concludere: “L’ufficio ha esagerato: la contabilità del contribuente non era perfetta, ma neanche così falsa da giustificare questo tipo di accertamento. Quindi l’atto è illegittimo.” Quando questa strategia funziona, si ottiene l’annullamento totale.

2. Attaccare la qualità delle presunzioni: “indizi non gravi, né precisi”

È la difesa speculare all’attacco del Fisco. Se l’accertamento si fonda su presunzioni, il contribuente deve mostrare che non hanno i requisiti di legge: – Mancanza di gravità: l’indizio non è logicamente forte. Ad esempio, rilevare che l’impresa ha margini inferiori alla media del settore può non essere affatto grave se quell’impresa adotta una diversa politica di prezzo (discount vs boutique). Oppure l’antieconomicità di uno o due anni può dipendere da investimenti per crescere (sacrificando utili nel breve termine). Si può citare Cassazione a supporto: “l’esistenza di un solo elemento indiziario può bastare solo se è preciso e grave” – se non lo è, la presunzione cade. Un utile strumento è confrontare i dati con benchmark più appropriati: se l’ufficio paragona l’azienda a una media nazionale, il contribuente potrebbe mostrare che in realtà nella sua specifica provincia i margini sono più bassi, quindi il suo non è poi tanto anomalo (fonte: studi di categoria, statistiche locali). – Mancanza di precisione: magari l’indizio è vago o generico. Esempio: dire “consumo di energia elettrica elevato non compatibile con i ricavi” senza però quantificare chiaramente il nesso. Se l’azienda produce più articoli a bassa redditività, può consumare molta energia ma incassare poco per ragioni di mercato. Qui la difesa consiste nel fornire una spiegazione alternativa plausibile all’indizio: se l’indizio ammette più spiegazioni, non è “preciso” verso l’ipotesi di evasione. Concordanza poi implica che se ci sono più indizi, debbano puntare tutti nella stessa direzione. Se uno va in direzione opposta (es: contrib. non congruo allo studio di settore ma al contempo ha un reddito dichiarato comunque allineato agli anni precedenti e magari in linea con altri indicatori come il redditometro personale), c’è dissonanza che il difensore può evidenziare. – Presunzioni supersemplici usate impropriamente: se l’ufficio ha usato elementi che non raggiungono la soglia di legge, li si evidenzia. Ad esempio, nelle indagini finanziarie post-Consulta 2023, se l’ufficio pretende di tassare tutti i prelevamenti non giustificati senza dedurre costi, il contribuente invocherà la decisione che vieta quell’approccio (ci torneremo sotto in costi occulti).

Un caso giurisprudenziale interessante: Cass. 12502/2016 annullò un accertamento fondato sul consumo di farina per presumere ricavi di un panificio, perché emerse che i calcoli del Fisco trascuravano che parte della farina era usata per prodotti poi ceduti a terzi panettieri (conto terzi) e quindi non generavano ricavi nella contabilità del contribuente stesso . L’indizio (farina consumata vs pane venduto) non era preciso, perché non teneva conto di quell’aspetto.

Insomma, l’avvocato deve fare le pulci al ragionamento dell’ufficio, cercando errori logici o fattuali che rendano la presunzione debole. Molto utile è produrre in giudizio eventuali linee guida o circolari dell’Agenzia che l’ufficio non ha seguito. Ad esempio, se esiste una circolare che dice di considerare uno sfrido del 10% nel tovagliometro e l’ufficio non lo ha fatto, ciò prova la non precisione del metodo applicato.

3. Fornire prova contraria: “i maggiori ricavi presunti in realtà non esistono”

Ricordiamo sempre: siamo nel campo delle presunzioni semplici, dunque ammissibilità di prova contraria senza limiti. Il contribuente può scardinare la presunzione anche mostrando direttamente che la conclusione del Fisco è fattualmente sbagliata.

Esempi: – Nel caso di presunti ricavi in nero, portare testimonianze (ammesse in forma scritta nel processo tributario, art. 7 D.Lgs.546/92) o documenti che certifichino che in certi giorni l’attività era chiusa o ridotta (es: libri matricola dei dipendenti con ferie collettive, fotografie di locali in ristrutturazione, etc.). Così si confuta l’idea che si siano realizzate tot vendite. – Se si contesta un basso reddito, portare prove di redditi esenti o finanziamenti che spiegano come l’attività è andata avanti. Ad esempio: “Ho potuto permettermi di lavorare in perdita perché avevo entrate esenti (pensione, risparmi) con cui mi sono autofinanziato”. Oppure: “L’attività era sostenuta economicamente da un finanziatore esterno” (esibendo contratti di finanziamento). – Se l’accertamento presuntivo riguarda vendite omesse, provare che quei beni erano in stock e non venduti (magari presentandoli o con inventari). – Nel caso di indagini bancarie (che sono un tipo di presunzione: ogni versamento non giustificato è ricavo tassabile, art. 32 DPR 600/73), fornire l’elenco analitico di tutti i movimenti contestati spiegandoli uno ad uno (es: “questo versamento non è un ricavo occulto ma un finanziamento soci, ecco il verbale di assemblea; questo prelievo è servito per pagare un fornitore in nero, quindi semmai riflette anche un costo, non tutto reddito” – questo ultimo punto richiama il tema costi occulti di cui sotto). – Se l’accertamento usa uno studio di settore, portare in giudizio una perizia econometrica che rifaccia i calcoli inserendo variabili correttive, e mostri che il contribuente sarebbe congruo se si considera, poniamo, un evento eccezionale. Non di rado i giudici tengono in conto queste perizie di parte, soprattutto se l’ufficio non presenta a sua volta un tecnico per smentirle.

Insomma, “la miglior difesa è l’attacco dei fatti”: il contribuente deve costruire la narrativa che i suoi dati, per quanto anomali, riflettono comunque la realtà e non c’è ricavo nascosto. Questo spesso va fatto con pezze d’appoggio oggettive. La capacità persuasiva qui è essenziale: convincere il giudice che, pur sembrando strano, il dichiarato era giusto. Se il giudice viene convinto dei fatti, sarà portato a dare torto all’ufficio.

4. Eccepire vizi procedurali: contraddittorio violato, motivazione inadeguata, ecc.

Parallelamente al merito, non bisogna trascurare i possibili vizi formali o procedurali, che possono portare all’annullamento indipendentemente dal merito. Alcune eccezioni tipiche: – Mancata attivazione del contraddittorio obbligatorio: Se per quella tipologia di accertamento era prescritto (studi di settore, o accertamenti da ISA qualora rientrassero in casistiche obbligatorie), e l’ufficio non ha inviato l’invito a comparire o lo ha fatto fuori tempo, il difensore deve eccepirlo subito in ricorso, deducendo la nullità dell’atto . Attenzione però: secondo le SS.UU. 24823/2015, la mancata instaurazione del contraddittorio in materia di tributi non armonizzati (es. IRPEF, IRES) non comporta nullità se il contribuente non prova in giudizio la rilevanza delle sue osservazioni non fatte (principio controverso). Ma in tema di studi di settore, la stessa Cassazione a sezioni unite nel 2009 aveva detto che era obbligatorio ex lege . In pratica, è sempre bene sollevare il punto, tanto più che dal 2020 in poi un po’ tutti i tributi hanno l’obbligo generalizzato di contraddittorio (per via di recepimento di giurisprudenza UE). – Violazione di termini o procedure particolari: Ad esempio, negli accertamenti scaturiti da PVC (Processo Verbale di Constatazione), il DL 218/97 impone di attendere 60 giorni prima di emettere l’avviso (salvo casi di particolare urgenza, che vanno motivati). Se l’ufficio notifica l’accertamento prima dei 60 giorni dalla chiusura della verifica, si può eccepire la nullità dell’atto (art. 12, c.7 L. 212/2000). Oppure, se l’ufficio doveva emettere un invito a produrre documenti e non l’ha fatto, ecc. – Motivazione omessa o insufficiente: Questo è un classico nel merito, ma formalmente è vizio di motivazione ex art. 42 DPR 600/73. Se l’avviso non menziona affatto le controdeduzioni del contribuente, o non spiega come ha calcolato i ricavi, si batte su questo. Ad esempio, Cass. n. 14740/2018 ha annullato un accertamento perché l’ufficio si era limitato a riportare la formula dello studio di settore senza spiegare il perché dello scostamento e senza considerare i fattori personali del contribuente. Un’altra pronuncia (Cass. 9091/2017) ha ritenuto nulla la motivazione che faceva solo riferimento al PVC senza allegarlo: nel presuntivo bisogna dare modo di capire i calcoli. – Difetto di sottoscrizione o delega: controllare sempre se l’atto è firmato da funzionario competente. Talvolta emergono nullità (anche se oggi meno frequenti dopo la nota vicenda delle deleghe di firma in AdE, risolta nel 2019). – Errori nell’individuazione del periodo d’imposta o soggetto: vizi rarissimi, ma se l’avviso sbaglia ad indicare l’anno o il codice fiscale, potrebbero essere cause di nullità per inesistenza/indeterminatezza dell’atto.

Queste eccezioni vanno poste tempestivamente nel ricorso introduttivo, altrimenti si considerano rinunciate. Spesso il giudice, se trova fondato un vizio procedurale, decide già su quello senza nemmeno affrontare il merito (economia processuale). Per il contribuente è comunque una vittoria. Certo, a volte l’ufficio può riemettere l’atto correggendo il vizio (se i termini non sono scaduti), ma in molti casi i termini potrebbero essere decorsi o l’ufficio potrebbe soprassedere.

5. Invocare il principio di capacità contributiva: il caso dei costi occulti e la svolta del 2023

Una delle più importanti novità giurisprudenziali recenti – che rappresenta una forte arma difensiva – riguarda il riconoscimento dei costi correlati ai ricavi presunti. In passato, l’orientamento dominante (fin dalla L. 311/2004) era che se il Fisco scopre ricavi non contabilizzati, può tassarli integralmente come reddito, senza dover ipotizzare costi a margine, a meno che il contribuente li provi. Questo produceva effetti a volte paradossali: se presumo 100 di ricavi in nero e il contribuente non dimostra quali costi ha sostenuto per realizzarli (cosa difficile, trattandosi di “nero”), l’Erario tassava l’intero 100, come se fosse tutto utile netto.

La Corte Costituzionale n. 10/2023 ha cambiato rotta su un caso specifico (accertamenti bancari per imprenditori): ha affermato che considerare i prelevamenti bancari non giustificati come ricavi occulti “salvo prova contraria” è costituzionalmente legittimo solo se si interpreta che da quei ricavi vanno detratti forfettariamente i relativi costi occulti . La Consulta ha richiamato il principio dell’art.53 Cost.: non si può tassare più del reddito effettivo, e se si presume un ricavo bisogna coerentemente presumere anche i costi che ragionevolmente sono stati sostenuti per ottenerlo . In sostanza, la Consulta non ha bocciato la norma (art. 32 DPR 600/73) ma le ha dato una lettura adeguatrice: i costi vanno ammessi forfettariamente.

La Cassazione immediatamente si è allineata. Già con l’ordinanza n. 5586 del 23/2/2023, la Suprema Corte (Sez. V) ha recepito questo principio: in caso di accertamenti bancari analitico-induttivi, per i prelievi ingiustificati si deve riconoscere un costo forfettario percentuale, analogamente a quanto avviene negli accertamenti induttivi puri . E con l’ordinanza n. 27003 dell’8/10/2025, la Cassazione ha ulteriormente esteso il concetto: “ogni accertamento induttivo, anche quando si fonda su presunzioni o su meccanismi di interposizione, deve tener conto dei costi correlati ai ricavi ricostruiti, quantomeno in via forfetaria” . Nel caso specifico del 2025, si trattava di una società che comprava auto in evasione tramite società cartiere: l’ufficio aveva recuperato i ricavi occultati ma disconosciuto tutti i costi delle cartiere (per massimizzare l’utile). La Cassazione ha richiamato la pronuncia della Consulta 10/2023 e affermato che anche lì andavano riconosciuti i costi forfettari, benché l’ufficio parlasse di interposizione fittizia .

Implicazioni pratiche: Oggi un contribuente che si vede contestare ricavi in nero può senz’altro sostenere: “ok, ipotizziamo pure che abbia omesso 100 di ricavi; però per farli avrò sostenuto costi (acquisto materie prime, spese varie) almeno per 40-50, dunque il reddito imponibile può essere al massimo 50-60, non 100”. E questo anche se non ha pezze d’appoggio (essendo nero, non c’erano fatture): la legge ora presume quei costi in un’ottica di equità e capacità contributiva. Quale percentuale? La Cassazione ha fatto riferimento, analogicamente, al criterio usato nell’induttivo puro puro: spesso l’Agenzia stessa nei vecchi accertamenti da art.39 c.2 applicava forfettariamente dei costi standard (ad esempio, in alcune circolari si parlava di riconoscere almeno il 40% come costi). Non c’è un numero fisso in giurisprudenza, ma l’importante è il principio: non tassabilità al 100%.

Dunque, il difensore deve certamente invocare la Consulta 10/2023 e le Cassazioni 2023-25 su questo punto qualora l’ufficio non abbia già detratto costi. Se l’accertamento non li considera (e di solito negli atti pre-2023 non lo facevano), è un ottimo argomento per ottenere almeno una riduzione. In Commissione potrà persino chiedere CTU contabile per stimare i costi occulti; ma spesso è sufficiente appellarsi al criterio equitativo del giudice. Il giudice potrebbe ad esempio dire: “Ricavo non fatturato 100, presumiamo costi occulti 60%, quindi reddito 40 tassabile” – questa sarebbe una soluzione equitativa perfettamente in linea con i principi ora vigenti.

Va sottolineato che questo ragionamento vale anche per i professionisti, sebbene i costi per loro siano minori (ma comunque ne hanno: es. prelievi bancari di un avvocato possono essere serviti a pagare un collaboratore in nero, ecc.). L’importante è aver scalfito l’idea di un utile lordo = ricavo occulto.

6. Sfruttare eventuali errori di calcolo o duplicazioni

Nel caso la battaglia vertesse non sul se c’è evasione ma sul quanto, il contribuente può concentrare la difesa sulla quantificazione. Come visto, il giudice tributario può rideterminare la pretesa. Allora diventa utile evidenziare: – Errori aritmetici o metodologici: es. l’ufficio ha applicato un ricarico medio semplice invece che ponderato sui vari beni (come nel caso Cass. 26178/2024) , producendo un risultato gonfiato. Se il contribuente rifà il calcolo in modo corretto, l’evasione ipotetica scende sensibilmente. Il giudice potrà prendere atto e correggere. – Doppie imposizioni o sovrapposizioni: Se per esempio l’ufficio ha usato sia lo studio di settore sia l’antieconomicità per lo stesso fatto, rischia di considerare due volte la stessa cosa. Il difensore farà notare che i ricavi aggiuntivi determinati dall’antieconomicità sono già compresi in quelli derivanti dallo studio (o viceversa), evitando sommatorie indebite. – Periodi d’imposta collegati: se l’ufficio, come spesso accade, accerta più anni insieme (magari 3-4 annualità sulla base dello stesso criterio), controllare la coerenza. A volte si notano incongruenze: es. per l’anno 1 stima nero 50, per l’anno 2 (con stessi dati di base) stima 80: perché? Forse perché i modelli di calcolo erano diversi o c’è un errore. Il difensore può incalzare su questa diversità per minare l’attendibilità. Magari la verità è che il modello non è replicabile, quindi poco affidabile.

Ogni dettaglio tecnico può diventare decisivo. Ad esempio, se la ricostruzione dei ricavi di un ristorante è basata su un prezzo medio pasto di 20€, ma il contribuente dimostra che nel triennio c’è stata inflazione e nel primo anno il prezzo medio era 15€ salendo a 20€ solo nell’ultimo, allora per i primi due anni l’accertamento è gonfiato. La CTR nel caso del tovagliometro ridusse infatti per questo motivo – l’ufficio aveva preso il prezzo alla data del controllo (ultimo anno) applicandolo anche ai precedenti . Correggendo, i ricavi presunti per i primi anni dovevano essere minori.

In sintesi, il contribuente può dire al giudice: “Ok, se proprio devo essere tassato in base a stime, che almeno siano stime esatte!”. Spesso i giudici sono sensibili a questo approccio e procedono a tagliare l’accertamento dove vedono eccessi non giustificati.

7. Questioni di legittimità costituzionale o europee

Questa è una strategia estrema, ma per completezza: in passato la difesa ha anche sollevato dubbi di legittimità costituzionale sugli studi di settore (troppo discrezionali, violazione capacità contributiva) e qualcuno ha avuto successo parziale (come la questione sui prelevamenti bancari sfociata nella sentenza 10/2023). Oggi, con la nuova impostazione più garantista, simili questioni sono meno frequenti. Potrebbe essercene qualcuna pendente sugli ISA (es. se sanzionare chi non li applica, o usarli per scopi diversi); ma dal punto di vista pratico del contribuente medio, è difficile ingaggiare una battaglia costituzionale. Comunque, un avvocato tributarista tiene presente anche questa possibilità estrema se ci fossero palesi violazioni di principi costituzionali.

Riassumendo le strategie difensive in chiave operativa, mettiamoci per un attimo nei panni di un imprenditore che riceve un avviso di accertamento analitico-induttivo: cosa dovrebbe fare il suo consulente legale/fiscale?

• Analisi preliminare completa: esaminare ogni riga dell’avviso, ogni allegato (PVC, calcoli) per individuare punti deboli. Confrontare con la documentazione aziendale effettiva.
• Raccolta prove: raccogliere bilanci, fatture, documenti extra (es. email, contratti, foto) utili a spiegare eventuali anomalie. Parlare col cliente per farsi raccontare come è andata davvero: spesso emergono elementi mai detti al Fisco (es. “sai, quell’anno ho buttato via metà merce per un’infestazione” – informazione vitale).
• Coinvolgimento di consulenti tecnici se necessario: un commercialista esperto di studi di settore/ISA per rifare i calcoli, un tecnico di produzione se ci sono aspetti produttivi (es. un perito agronomo per rendimenti delle colture se l’accertamento è in agricoltura).
• Strategia processuale: decidere quali motivi concentrare (in genere sempre uno di merito e alcuni procedurali). Redigere un ricorso chiaro, magari con tabelle comparative (i giudici apprezzano molto le tabelle riassuntive dei dati di causa vs dati accertati).
• Domandare, in via subordinata, CTU o verifiche istruttorie: ad esempio, chiedere una consulenza tecnica d’ufficio per determinare il margine effettivo dell’impresa. Spesso le Commissioni respingono le CTU fiscali, ma il solo chiederla segnala che il contribuente è convinto dei propri numeri.
• Evidenziare la buona fede del contribuente: se possibile, far emergere che il contribuente non aveva motivi di evadere, o che anzi ha sempre collaborato. Questo, se non altro, influenza positivamente sulla valutazione delle sanzioni (possibile richiesta di non applicare sanzioni per obiettiva incertezza se il caso era borderline).

Per quanto concerne l’avvocato tributarista, deve essere abile a far comprendere i numeri al giudice. I giudici tributari hanno competenze miste, non sempre da ragionieri; quindi se l’accertamento è troppo tecnico, un memoriale difensivo con esempi semplici può fare la differenza. Ad esempio, nel caso dei costi occulti, spiegare chiaramente: “Se Tizio vende un bene in nero a 100, avrà speso magari 60 per comprarlo – tassargli 100 sarebbe come tassare anche quei 60 che non sono reddito. Ecco perché la Consulta dice di togliere una percentuale” . Questo rende palese al giudice la ragionevolezza della richiesta difensiva.

Infine, se si arriva in Cassazione, la strategia difensiva cambia: bisogna trasformare eventuali errori del giudice d’appello in motivi di diritto. Ad esempio, se la CTR ha scritto “lo scostamento dallo studio di settore è di per sé sufficiente”, il legale in Cassazione farà valere la violazione di legge citando Cass. SU 2009 . Oppure se il giudice ha ignorato una prova, si invocherà il vizio motivazionale (omesso esame di un fatto decisivo, art.360 n.5 CPC).

Le sentenze di Cassazione che abbiamo discusso sono di grande aiuto per impostare i motivi: spesso basta richiamarle per far vedere il contrasto. Ad esempio, in un ricorso per Cassazione si potrebbe scrivere: “la CTR ha erroneamente ritenuto sufficiente il mero scostamento da studi di settore per fondare l’accertamento, in palese contrasto col principio di diritto enunciato da Cass. SU 26635/2009 secondo cui trattasi di presunzione semplice la cui gravità nasce solo dall’esito del contraddittorio” .

Domande frequenti (FAQ) su accertamento induttivo, studi di settore e ISA

Di seguito proponiamo alcune domande comuni che imprenditori e professionisti rivolgono agli avvocati tributaristi su questi temi, con risposte sintetiche:

D: Il Fisco può farmi un accertamento induttivo pure se ho tenuto la contabilità in ordine e ho sempre pagato le tasse?
R: Sì, può accadere se emergono elementi che rendono i tuoi dati dichiarati poco credibili (es. ricavi troppo bassi rispetto ai costi, margini irrisori, indicatori di reddito occulto). La contabilità formale regolare non basta a evitarti l’accertamento se i numeri dentro non convincono. La Cassazione conferma che anche con conti regolari, se vi sono presunzioni gravi di evasione, l’analitico-induttivo è legittimo . Ovviamente il Fisco dovrà provare queste anomalie; in assenza di indizi seri, non può inventarsi niente.

D: Mi è arrivato un invito al contraddittorio perché secondo gli ISA ho un punteggio basso e spese eccessive rispetto ai ricavi. Cosa devo fare?
R: Non ignorarlo! Presentati (meglio con un professionista) e porta tutte le spiegazioni possibili. L’invito indica che vogliono sentirti prima di farti un accertamento. Se fornisci chiarimenti convincenti (es. le spese erano alte perché hai rinnovato i macchinari, e i ricavi non sono cresciuti subito, ma hai le fatture a provarlo), forse eviti l’atto. Se non rispondi, l’ufficio può procedere e la tua mancata risposta potrà pure essere valutata a tuo sfavore (nel senso che il giudice può vedere il tuo silenzio come mancanza di giustificazioni).

D: Sono sempre stato congruo agli studi di settore (ora ho punteggio ISA 8). Posso stare tranquillo che non mi faranno accertamenti induttivi?
R: Sei sicuramente meno a rischio rispetto ad altri. Anzi, per legge con ISA ≥8 hai un anno in meno di possibili controlli e con ISA ≥8,5 dovrebbero non farti accertamenti basati solo su presunzioni . Tuttavia, tranquillo al 100% mai: se saltasse fuori, ad esempio, che emetti fatture false, potrebbero accertarti comunque (lì sarebbero prove concrete, non presunzioni). Oppure se, congruo o no, incappi in una verifica che trova un doppio registro, ovviamente scatta l’accertamento (induttivo puro magari). Comunque, essere “affidabile” secondo gli ISA ti dà buona protezione da controlli di routine.

D: Ho ricevuto un accertamento perché dicono che il mio margine di ricarico del 30% è troppo basso rispetto al 80% medio del settore. Ma io tratto prodotti in concorrenza coi cinesi e devo tenere prezzi bassi. Posso far valere questo?
R: Certamente. Questo è un classico esempio in cui devi spiegare che la media di settore non si applica al tuo caso. Se hai concorrenza agguerrita, il tuo settore specifico (o zona) ha margini inferiori. Magari porta dati di mercato, listini, studi di categoria. La legge dice che solo uno scostamento abnorme e ingiustificato legittima l’accertamento . Quindi se tu dimostri che il tuo 30% non è assurdo, ma anzi è il prezzo da pagare per restare sul mercato, hai buone possibilità di far annullare o ridurre l’accertamento.

D: L’Agenzia delle Entrate mi contesta ricavi non dichiarati per 50.000 € in un anno. Se perdo la causa devo pagare anche penalmente per evasione?
R: La soglia penale per la dichiarazione infedele è attualmente €100.000 di imposta evasa (non di ricavi) per le imposte dirette, oppure €2 milioni di ricavi non dichiarati. Quindi 50.000 € di ricavi evasi difficilmente integrano reato (dipende dall’aliquota, ma ad esempio se fosse tutta Irpef al 43%, l’imposta evasa sarebbe ~21.500 €, sotto soglia). Dunque penalmente non dovresti avere conseguenze, a meno che tu non abbia usato fatture false (reato a parte) o superi altre soglie. Attenzione però: se contestano tanti anni e sommando arrivi oltre soglia in qualche anno, allora potrebbe scattare il penale. In ogni caso, la sede per discutere l’accertamento è quella tributaria: vincendo lì, decade tutto anche come segnalazioni penali. Se invece perdi su grosse cifre, l’Agenzia potrebbe trasmettere atti alla Procura, ma ripeto: solo se superi le soglie di punibilità.

D: In contraddittorio ho spiegato delle cose ma nell’accertamento non le hanno minimamente considerate. Posso farlo notare al giudice?
R: Assolutamente sì. Questo è proprio un punto di forza: il giudice di merito deve verificare se l’ufficio ha motivato sul perché ha rigettato le tue spiegazioni . Se non l’ha fatto, l’accertamento è carente. Nel ricorso evidenzieremo: “il contribuente aveva eccepito X, l’ufficio non ha dato risposta in motivazione”, chiedendo l’annullamento per difetto di motivazione. La Cassazione sostiene la necessità di tale motivazione rafforzata . Quindi il giudice potrebbe annullare proprio perché le tue difese non sono state confutate. È un tuo diritto.

D: Mi accusano di aver sottofatturato perché dicono che i prelievi dal conto sono ricavi in nero. Ma quei contanti li usavo per pagare fornitori non fiscali… come posso fare?
R: Questo rientra nella tematica delle indagini finanziarie. Oggi hai un forte appiglio: la Corte Costituzionale ha stabilito che se i prelievi bancari (o i versamenti) non giustificati vengono considerati ricavi, devi poter dedurre i costi correlati . Cioè, se hai prelevato 10.000 € per pagare fornitori “in nero”, non possono imputarti 10.000 di ricavi senza costi: presumono anche i costi. In pratica, nel peggiore dei casi ti tasseranno su un margine, non sull’intero prelevato. Nel tuo caso, se dimostri (o almeno rendi verosimile) che quei contanti andavano a fornitori, l’ufficio deve riconoscerti un costo (forfettario se non documentato). Quindi lotteremo per farti tassare magari sul 20-30% di quei prelievi, non sul 100%. Questo grazie alle nuove sentenze 2023 .

D: Ho un punteggio ISA basso da due anni e ora mi è arrivata una “lettera di compliance” che mi invita a verificare alcune anomalie. Cosa significa?
R: Le lettere di compliance non sono accertamenti, ma segnalazioni bonarie di possibili errori. Ad esempio potrebbero dirti: “Abbiamo notato che hai un indice di redditività molto inferiore ai tuoi colleghi, verifica se hai correttamente dichiarato tutto”. Conviene analizzare cosa segnalano e, se effettivamente c’è un errore emendabile (tipo ti sei scordato di dichiarare qualcosa), puoi correggerlo con ravvedimento operoso. Se ritieni invece che sia tutto corretto, puoi anche rispondere alla lettera (non è obbligatorio) spiegando perché l’anomalia non è tale. Ignorarla non ha sanzioni immediate, ma se l’anomalia è seria potresti poi essere selezionato per controllo. Quindi è meglio considerarla un campanello d’allarme e consultare il tuo fiscalista su come procedere.

D: Ho perso in primo grado un ricorso su accertamento induttivo da studi di settore. Vale la pena appellare in secondo grado o è inutile?
R: Dipende dai motivi. Le Corti di Giustizia tributaria di secondo grado (ex CTR) riesaminano il merito della vicenda, quindi se pensi che il primo giudice non abbia valutato bene le prove (cosa non rara) o non abbia applicato correttamente i principi (es. ha dato troppo peso allo studio di settore), certamente fare appello ha senso. L’appello tributario ha carattere devolutivo pieno: ciò significa che il giudice d’appello può rivedere tutto e persino rideterminare l’imposta se ritiene. Spesso in secondo grado c’è più tempo e attenzione per questi casi complessi. Quindi sì, se ritieni di avere ragione e magari ci sono pronunce di Cassazione a tuo favore non considerate dal primo giudice, vai avanti. Molte sentenze di primo grado ingiuste vengono riformate in appello.

D: In Cassazione posso far valere il fatto che il giudice ha ignorato una prova o male interpretato i dati?
R: In Cassazione non si rivedono i fatti, ma se il giudice ha omesso totalmente di considerare un fatto decisivo che avevi sottoposto (es: non ha menzionato per nulla la tua perizia di parte che dimostrava certe cose), puoi denunciare il “vizio motivazionale” (art. 360 n.5 c.p.c.). Se invece li ha considerati ma a tuo avviso li ha valutati male, purtroppo non è sindacabile come errore di fatto, a meno di casi macroscopici. In Cassazione vinci più facilmente su errori di diritto: ad esempio se la CTR ha detto qualcosa in contrasto con la legge o le pronunce di legittimità (come citato, il caso dello studio di settore preso come prova legale, ecc.). Lì fai leva sulle massime della Cassazione e hai buone chance. Comunque, per la Cassazione conviene affidarsi a un avvocato cassazionista esperto in tributario, che sappia impostare i motivi in modo tecnicamente corretto.

D: Dopo un accertamento induttivo, posso aspettarmi verifiche a catena anche negli anni successivi?
R: Può succedere. Se ti hanno contestato evasione su un anno, è probabile che guardino con attenzione anche gli anni vicini. Spesso infatti l’ufficio accerta più anni insieme. Se così non fosse (magari perché alcuni erano decaduti o in attesa), non è escluso che ripetano il controllo l’anno dopo per vedere se “ti sei messo in riga”. Tuttavia, se il tuo caso arriva in Commissione e vinci, questo potrebbe dissuadere l’ufficio dal riprovarci per anni successivi senza nuovi elementi. Anzi, se la sentenza evidenzia ad esempio che il metodo induttivo non era applicabile per ragioni strutturali, sarà difficile insistere. Comunque, in caso di società, tieni presente anche possibili riflessi su soci o amministratori: un accertamento su società di persone automáticamente rettifica i redditi dei soci, e se sei socio potresti ricevere cartella per IRPEF su redditi maggiorati (congelata in attesa del giudizio sulla società). Per società di capitali, invece, attenzione all’IVA: se accertano ricavi evasi, c’è IVA evasa e anche lì l’AdE potrebbe poi controllare a ruota, ad esempio, i fornitori o i clienti se risultano coinvolti.

Queste Q&A coprono alcuni dubbi comuni. Naturalmente ogni caso ha le sue peculiarità e va valutato nello specifico.

Caso pratico (simulazione) – Il ristorante “Da Gusto” e il tovagliometro

Per concretizzare molti dei concetti discussi, proponiamo una simulazione pratica ispirata a un caso reale (semplificato per chiarezza):

Scenario: La società “Da Gusto Srl” gestisce un ristorante-pizzeria. Anni controllati 2019-2020-2021. Contabilità formalmente regolare, ricavi dichiarati: 300k, 310k, 320k € rispettivamente. L’ISA del 2019 dava punteggio 6, del 2020 punteggio 7, del 2021 punteggio 5 (piuttosto bassi). L’Agenzia delle Entrate avvia un controllo nel 2022 perché nota margini molto bassi (risultanze ISA e altri indicatori). Dalla verifica emerge: – Consumo annuale di tovaglioli (monouso) nel 2019: 120.000 pezzi; nel 2020: 80.000 pezzi; nel 2021: 130.000 pezzi. A fronte di coperti dichiarati (dal registratore) 2019: 30.000 coperti; 2020: 20.000; 2021: 32.000. – Prezzo medio per coperto (calcolato su scontrini): circa 10 €. – Dato standard di settore: un ristorante pizzeria simile usa in media 1 tovagliolo per coperto (anche 1,1 considerando i casi di tovaglioli extra richiesti). – In “Da Gusto” invece, il rapporto tovaglioli/coperti risulta: 4 a coperto nel 2019, 4 nel 2020, 4,06 nel 2021. – Inoltre l’analisi dei costi mostra percentuali di ricarico del cibo e bevande attorno al 100%, mentre altre pizzerie stanno sul 150-180%.

Accertamento: L’ufficio presume che “Da Gusto” abbia sottodichiarato i coperti. In base al tovagliometro: – 2019: con 120k tovaglioli, supponendo 1,2 tovaglioli per cliente (0,2 ipotizzati di spreco), i coperti effettivi dovevano essere 100.000. Dichiarati 30.000 → 70.000 coperti fantasma. – 2020: (anno Covid lockdown, infatti i numeri calano) 80k tovaglioli → supposti ~66.000 coperti vs 20.000 dichiarati → 46.000 fantasma. – 2021: 130k tovaglioli → ~108.000 coperti vs 32.000 dichiarati → 76.000 fantasma.

L’ufficio calcola un prezzo medio di 10 € quindi determina maggiori ricavi di 700k€ (2019), 460k€ (2020), 760k€ (2021). Totale 1.920.000 € di ricavi non dichiarati in tre anni. Emesso avviso (unico) per IRES, IRAP, IVA su queste somme, con sanzioni al 100%.

Difesa del contribuente: Assistito dall’avvocato tributarista, contesta così: – Il metodo del tovagliometro non ha considerato che Da Gusto faceva asporto e delivery massicci, specie nel 2020 causa Covid. Per ogni ordine d’asporto mettevano in media 4 tovaglioli (nelle buste). Quindi il rapporto 4:1 non indica 4 clienti non scontrinati, ma 1 cliente take-away servito con 4 tovaglioli. Nel 2019 e 2021 l’asporto era circa 30% del totale clienti, nel 2020 addirittura 70% (lockdown). – Il prezzo medio dei coperti in sala (10€) non è applicabile agli ordini d’asporto, che erano spesso famiglie con pizza family deal a prezzo inferiore. Prezzo medio asporto stimato 7€. – Si porta documentazione: le piattaforme di delivery usate generano report (il contribuente li esibisce) che mostrano nel 2020 ad esempio 15.000 ordini di delivery (che generano scontrino fiscale cumulativo a fine giornata e confluiscono nei 20.000 coperti dichiarati? Su questo punto si può spiegare che “coperti” registrati erano solo i presenti in sala, il resto erano scontrini asporto non contati come coperti). – Si evidenziano errori: l’ufficio assume 1,2 tovaglioli per coperto, ma se uno chiede tovagliolo extra? Da Gusto, essendo pizzeria, dà spesso 2 tovaglioli a persona (uno per pulirsi le mani, uno di scorta). Quindi anche in sala il rapporto può essere 2:1 senza evasione. – Margini bassi: il difensore spiega che il locale puntava su volumi e sconti (politica commerciale aggressiva vs concorrenza). Inoltre, il 2020 ha molti costi fissi rimasti uguali con ricavi dimezzati (quindi quell’anno margine lordo sceso molto, ma non perché nero, bensì perché lockdown). – Presunzioni non concordanti: se davvero avessero evaso quasi 2 milioni in 3 anni, come giustifica l’ufficio che il titolare non abbia accumulato ricchezze? (Si mostra che i soci non hanno avuto incrementi patrimoniali, anzi sono in debito). Quindi qualcosa non quadra: magari c’è evasione, ma non a quel livello.

Esito possibile: La Commissione potrebbe recepire le giustificazioni almeno in parte. Ad esempio, ritenere attendibile che i tovaglioli non misurino i coperti evasi ma anche l’asporto. Potrebbe dunque ridurre enormemente i ricavi presunti. Magari con un giudizio equitativo stabilisce: “il tovagliometro è attendibile solo al 30%, quindi riduciamo del 70% i maggiori ricavi per tener conto di asporto e sprechi”. Così da 1.920.000 € scenderebbe a ~576.000 €. Poi, applicando il principio dei costi occulti, su 576k di ricavi extra si potrebbero detrarre costi presunti al 60% (ad esempio), restando con 230.000 € di imponibile tassabile.

A quel punto, l’azienda potrebbe anche valutare un accordo. Se invece avesse portato prove ancora più forti (report delivery precisi per tradurre tovaglioli in ordini), poteva aspirare all’annullamento totale.

Insegnamento del caso pratico: Le presunzioni vanno maneggiate con cura. Indici come il tovagliometro possono essere fuorvianti se non si considera il contesto (asporto, abitudini). È fondamentale per il contribuente fornire spiegazioni alternative documentate. Il caso mostra anche come le varie difese interagiscono: qui abbiamo contestato i presupposti (conti attendibili perché asporto spiegato), la qualità della presunzione (rapporto tovaglioli/coperti non è grave se reinterpretato), fornito prova contraria (report delivery), evidenziato costi occulti (margini stretti → se anche nero, utile modesto). Il giudice, sulla base di tutto ciò, può giungere ad una decisione equilibrata.

Conclusioni

L’accertamento analitico-induttivo è uno strumento potente ma complesso, che richiede all’Amministrazione finanziaria rigore nell’applicazione e offre al contribuente ampi spazi di difesa. Negli ultimi anni, il quadro normativo e giurisprudenziale si è evoluto in senso più garantista: dai paletti sugli studi di settore e sul contraddittorio , fino al riconoscimento dei costi occulti anche nelle ricostruzioni presuntive .

Per imprenditori e professionisti, ciò significa che, a fronte di un accertamento di questo tipo, non bisogna scoraggiarsi. È essenziale analizzare criticamente la pretesa fiscale: spesso dietro un avviso di accertamento “oneroso” ci sono metodologie discutibili, calcoli perfettibili, omissioni procedurali. Con l’assistenza di un avvocato tributarista esperto, il contribuente può far valere sia le irregolarità formali dell’azione accertativa, sia soprattutto la realtà effettiva della propria attività, smontando le costruzioni presuntive che non rispecchiano i fatti.

Abbiamo visto che: – Gli studi di settore, un tempo temuti, oggi sono superati dagli ISA e comunque non possono mai costituire da soli la base solida di un accertamento . Chi in passato è stato colpito da accertamenti fondati solo su di essi ha buoni argomenti per difendersi, e per il futuro il sistema ISA privilegia la collaborazione preventiva più che la sanzione a posteriori. – L’accertamento analitico-induttivo rimane ammissibile anche con contabilità in ordine, ma solo in presenza di forti indizi di evasione . Indizi che il contribuente può provare a spiegare e contestare con ogni mezzo, rivendicando il rispetto del principio costituzionale di capacità contributiva (nessuna tassa su redditi inesistenti). – La difesa vincente è spesso quella che combina competenze legali e conoscenza del business: l’avvocato tributarista deve diventare, con l’aiuto del cliente e di consulenti tecnici, un po’ contabile, economista e investigatore, per portare alla luce la verità dei numeri contro le approssimazioni del Fisco.

In definitiva, il messaggio di questa guida è duplice: da un lato mettere in guardia i contribuenti dal sottovalutare segnali di allarme (un ISA basso, un’antieconomicità cronica) che possono legittimare un controllo; dall’altro incoraggiarli a far valere i propri diritti qualora ritengano di aver operato correttamente, utilizzando tutti gli strumenti giuridici a disposizione. Un accertamento induttivo illegittimo – perché privo di basi solide o viziato – non è una condanna ineluttabile, ma può e deve essere annullato dalle Corti di giustizia tributaria.

Come sempre, la prevenzione è la miglior difesa: mantenere una contabilità trasparente, monitorare i propri indici di redditività (magari usando gli ISA come autodiagnosi ogni anno), e se necessario adeguare il proprio modello di business (o almeno documentarne le peculiarità) può evitare di finire nel mirino. Ma se ciò non basta, grazie a una normativa più equilibrata e a importanti pronunce giurisprudenziali, oggi il contribuente ha più frecce al suo arco per difendersi “ad armi pari” dall’accertamento analitico-induttivo e dagli strumenti parametrici come gli studi di settore.

In appendice, si riportano le principali fonti normative e giurisprudenziali citate, utili per approfondire i singoli aspetti trattati.

Fonti e riferimenti normativi e giurisprudenziali

Normativa (Italia):

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: Art. 39 (commi 1 lett. a-d, e 2) – Disciplina degli accertamenti delle imposte sui redditi, incluse le rettifiche analitiche, l’accertamento analitico-induttivo e induttivo puro .
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633: Art. 54 (accertamento IVA analitico e induttivo) e Art. 55 (accertamento d’ufficio IVA in caso di omessa dichiarazione e irregolarità gravi).
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600: Art. 32, co.1 n.2 – Poteri degli uffici (indagini finanziarie) e presunzione di imputazione a ricavi di prelevamenti e versamenti non giustificati. Interpretazione conforme a Costituzione introdotta da Corte Cost. 10/2023: obbligo di considerare i costi correlati .
• Decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331: Art. 62-bis e ss. – Introduzione e disciplina degli studi di settore (parametri di congruità dei ricavi/compensi).
• Legge 8 maggio 1998, n. 146: Art. 10 – Utilizzo degli studi di settore negli accertamenti (presunzioni semplici, contraddittorio obbligatorio, soglia di gravità dello scostamento).
• Decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50: Art. 9-bis – Introduzione degli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA) al posto degli studi di settore.
• Provvedimento AE 23 aprile 2024: Definizione dei livelli di affidabilità per il periodo 2023 e benefici premiali ISA (esoneri da visto, esclusioni accertamenti, riduzione termini) .
• Statuto del Contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212): Art. 6, co. 2 (diritto al contraddittorio prima di accertamenti basati su dati presuntivi); Art. 7 (obbligo di motivazione degli atti tributari con indicazione dei fatti e delle ragioni giuridiche).
• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218: Art. 5, 5-ter – Disciplina dell’accertamento con adesione e obbligo di invito al contraddittorio per alcuni accertamenti (introdotto dal DL 119/2018).
• DL 34/2019 (“Decreto Crescita”): Art. 4-octies – Generalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio per accertamenti dei tributi “armonizzati” e in altri casi (dal 1° luglio 2020).

Giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione):

• Cass., Sez. Unite, 18/12/2009, n. 26635: Principio di diritto sugli accertamenti standardizzati (parametri/studi di settore): costituiscono presunzioni semplici la cui gravità nasce dall’esito del contraddittorio obbligatorio; il contribuente ha piena facoltà di prova contraria; il giudice valuta liberamente applicabilità standard e controprove .
• Cass., Sez. V, 29/12/2022, n. 38112: Differenza tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro: nel primo caso presunzioni semplici colmano lacune senza prescindere da scritture; nel secondo contabilità totalmente inattendibile consente prescindere da scritture usando anche presunzioni “inidonee ad assurgere a prova” .
• Cass., Sez. V, 15/04/2024, n. 10097: (orientamento consolidato) I parametri di settore (studi) di per sé non integrano i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per l’accertamento analitico-induttivo . Necessari ulteriori elementi.
• Cass., Sez. V, 16/01/2024, n. 1707: Legittimità del tovagliometro e presupposti analitico-induttivo: scritture formalmente tenute ma inattendibili per varie irregolarità (mancata distinta rimanenze, incongruenze acquisti/richiami, antieconomicità rispetto studi di settore); corretto uso di presunzioni (es. tovaglioli) se dotate di gravità indiziaria . Necessità di considerare sfridi e valori corretti nel merito .
• Cass., Sez. V, 05/10/2021, n. 16863: (markup) Maggiori ricavi desumibili da difformità tra ricarico applicato e ricarico medio di settore solo se lo scostamento raggiunge livelli di irragionevolezza tali da rendere inattendibile la contabilità .
• Cass., Sez. V, 21/06/2021, n. 17596: Anche con contabilità formalmente regolare, è ammesso l’accertamento induttivo se l’attività è intrinsecamente antieconomica (ricavi incongruenti con le condizioni di esercizio). La congruità agli studi di settore non impedisce l’accertamento se emergono gravi incongruenze economiche . (Caso di odontoiatra con redditi inferiori al minimo logico) .
• Cass., Sez. V, 25/09/2025, n. 26182: Conferma orientamento: in presenza di scritture formalmente corrette ma indizi di antieconomicità, il Fisco può procedere con presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. L’antieconomicità protratta è indizio serio di ricavi non dichiarati .
• Cass., Sez. V, 08/10/2025, n. 27003: Ogni accertamento induttivo (anche in ipotesi di interposizione fittizia) deve riconoscere i costi correlati ai ricavi ricostruiti, quantomeno in via forfetaria . Riferimento a Corte Cost. 10/2023 e principio di capacità contributiva: illegittimo negare deduzione dei costi presunti sui ricavi accertati.
• Cass., Sez. V, 23/02/2023, n. 5586: Accertamenti bancari – Prelevamenti non giustificati su conto di imprenditore commerciale – vanno trattati come ricavi non dichiarati ma con deduzione in via percentuale forfettaria dei relativi costi di produzione, analogamente agli accertamenti induttivi puri . (Prima applicazione adeguatrice post-Consulta).
• Cass., Sez. V, 04/10/2022, n. 28747: (in linea con precedenti) Accertamento induttivo puro: scritture inaffidabili in toto legittimano utilizzo anche di presunzioni semplicissime .
• Cass., Sez. V, 14/10/2020, n. 22184: Nel metodo analitico-induttivo anche un unico elemento indiziario, purché preciso e grave, può fondare l’accertamento; è valido basarsi persino sulla sola antieconomicità .
• Cass., Sez. V, 08/03/2019, n. 6861: (precedente su differenza tra metodi) Incompletezze contabili non così gravi da invalidare tutte le scritture → accertamento analitico-induttivo; se invece irregolarità numerosissime → accertamento ex art.39 co.2 con prescindibilità dai conti .
• Cass., Sez. V, 23/12/2020, n. 29364: Processo tributario di merito: il giudice che annulla per questioni sostanziali deve rideterminare l’imposta dovuta, senza eccedere in poteri equitativi generici ma con giudizio estimativo motivato . (Ripreso da Cass. 1707/2024)
• Cass., Sez. V, 18/05/2023, n. 13726: (sull’equità sostitutiva) Il giudice tributario non può decidere per pura equità, ma se riduce parzialmente la pretesa in base alle prove, effettuando una stima motivata, non viola tale divieto .
• Cass., Sez. V, 30/07/2021, n. 21655: Documentazione extra-contabile (es. appunti) legittima l’accertamento analitico-induttivo ma non esime l’Ufficio dall’onere di provare la pretesa né di valutare le prove contrarie . (Importanza del contraddittorio sulle “seconde note”).

Giurisprudenza costituzionale:

• Corte Costituzionale, 31/01/2023, n. 10: Indagini finanziarie – Art. 32 co.1 n.2 DPR 600/73 – Prelievi bancari non giustificati considerati ricavi per imprenditori – Lettura costituzionalmente orientata: non fondata la questione di legittimità nei sensi che si ammette la deduzione forfettaria dei costi correlati . Richiamo ai principi di ragionevolezza e capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.) e divieto di tassazione di ricavi al lordo. Sentenza interpretativa di rigetto (o adeguatrice).

Altri riferimenti:

• Circolare Agenzia Entrate n. 5/E del 24/02/2023: (richiamata in Finanza & Fisco n.10/2023) – Chiarimenti post-Corte Costituzionale 10/2023: l’Agenzia aderisce all’orientamento di ammettere una deduzione forfettaria di costi nei casi di accertamenti bancari analitico-induttivi .
• Prassi sugli studi di settore (es. Circ. AE 19/E/2010): Definizione di grave incongruenza (scostamento >10%) ai fini della selezione per accertamento . Obbligo di contraddittorio e casi di non applicabilità dello studio per condizioni particolari (documentate dal contribuente).
• TAR Lazio, Sez. II, 14/03/2023, n. 4506: Legittimità degli ISA – Ricorso di ordini professionali respinto: gli ISA rappresentano adeguatamente la realtà dei settori interessati (nel caso, studi legali) e non violano principi, essendo strumenti di compliance e selezione, non automatismi impositivi. Conferma validità generale del sistema .

L’Agenzia delle Entrate ti contesta ricavi o redditi non dichiarati basandosi su studi di settore / ISA e applica un accertamento analitico-induttivo? Sai che molti accertamenti di questo tipo sono presuntivi, standardizzati e spesso difendibili? Fatti Aiutare da Studio Monardo

L’Agenzia delle Entrate ti contesta ricavi o redditi non dichiarati basandosi su studi di settore / ISA e applica un accertamento analitico-induttivo? Sai che molti accertamenti di questo tipo sono presuntivi, standardizzati e spesso difendibili?

Nel 2026 i controlli sono particolarmente concentrati su:

– scostamenti dagli studi di settore o dagli ISA,
– incongruenze tra ricavi dichiarati e “normalità economica”,
– margini ritenuti insufficienti,
– antieconomicità dell’attività,
– utilizzo automatico di presunzioni statistiche.

Le conseguenze possono essere molto pesanti:

👉 recupero di ricavi presunti,
👉 maggiori imposte dirette e IVA,
👉 sanzioni elevate e interessi,
👉 accertamenti estesi a più annualità,
👉 effetti a catena su contributi e posizioni collegate.

La domanda decisiva è questa:
quando l’accertamento analitico-induttivo basato sugli studi di settore è davvero legittimo e come posso difendermi?

Devi saperlo subito:

👉 nel 2026 molti accertamenti sono contestabili,
👉 lo scostamento dallo studio non basta da solo,
👉 servono presunzioni gravi, precise e concordanti,
👉 la strategia difensiva va attivata subito.

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Cos’è l’Accertamento Analitico-Induttivo (In Modo Chiaro)

L’accertamento analitico-induttivo è una forma di accertamento in cui il Fisco:

– parte da dati contabili esistenti,
– li ritiene inattendibili o incompleti,
– li integra con presunzioni,
– ricostruisce ricavi o redditi in modo indiretto.

👉 Non è un accertamento “a tavolino”, ma nemmeno totalmente libero: è vincolato a regole precise.

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Il Ruolo degli Studi di Settore e degli ISA

Gli studi di settore / ISA:

– sono strumenti di ausilio,
– servono a individuare anomalie statistiche,
– non sono prove,
– non determinano automaticamente maggiori ricavi.

👉 Lo studio segnala, ma non accerta.

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Perché il Fisco Usa Studi di Settore per Accertare

Nel 2026 l’Amministrazione finanziaria contesta quando ritiene che:

– lo scostamento sia significativo,
– l’attività appaia antieconomica,
– i dati dichiarati non siano coerenti,
– non vi siano giustificazioni evidenti.

👉 Ma il Fisco non può limitarsi al dato statistico.

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Il Principio Chiave: Scostamento ≠ Accertamento Automatico

Un principio fondamentale è questo:

👉 lo scostamento dagli studi di settore non legittima automaticamente l’accertamento.

Questo significa che:

– serve una valutazione concreta dell’attività,
– occorrono elementi specifici aggiuntivi,
– la realtà economica prevale sulla media statistica,
– non sono ammessi automatismi repressivi.

👉 Qui si costruisce la difesa principale.

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Quando l’Accertamento È Legittimo

L’accertamento analitico-induttivo può essere legittimo solo se:

– lo scostamento è rilevante e persistente,
– il Fisco dimostra l’inattendibilità delle scritture,
– emergono altri elementi gravi e concordanti,
– viene valutato il caso concreto del contribuente.

👉 Senza questi presupposti, l’accertamento è debole.

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Quando l’Accertamento È Illegittimo o Sproporzionato

L’accertamento è contestabile se:

– si fonda solo sugli studi di settore,
– ignora le condizioni specifiche dell’impresa,
– non considera crisi, stagionalità o eventi straordinari,
– presume ricavi senza prova concreta,
– applica ricarichi o margini “medi” in modo astratto.

👉 La presunzione statistica da sola non basta.

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Le Contestazioni Più Frequenti nel 2026

I casi più comuni riguardano:

– piccole imprese e professionisti,
– attività stagionali o cicliche,
– settori colpiti da crisi strutturali,
– imprese con alti costi fissi,
– lavoratori autonomi con redditi discontinui.

👉 Molti rilievi sono standardizzati e difendibili.

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Le Strategie Difensive Più Efficaci nel 2026

🔹 1. Dimostrare la Specificità dell’Attività

La difesa parte dalla domanda chiave:

👉 perché la mia attività non è comparabile con la media statistica?

È decisivo dimostrare:

– caratteristiche uniche dell’impresa,
– nicchia di mercato,
– area geografica svantaggiata,
– modello di business atipico.

👉 Se l’attività è diversa, la statistica non regge.

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🔹 2. Giustificare lo Scostamento Economico

Un principio fondamentale è questo:

👉 lo scostamento va spiegato, non “punito”.

È possibile dimostrare:

– calo della domanda,
– aumento dei costi,
– eventi straordinari,
– investimenti non ancora redditizi.

👉 Qui si vincono molte difese.

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🔹 3. Contestare l’Antieconomicità Presunta

La legge distingue tra:

– scelte imprenditoriali discutibili,
– evasione fiscale.

👉 l’antieconomicità non è di per sé prova di evasione.

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🔹 4. Far Valere Buona Fede e Coerenza Contabile

La difesa può dimostrare che:

– la contabilità è regolare,
– i dati sono coerenti nel tempo,
– non vi è stato occultamento di ricavi.

👉 Questo incide fortemente su sanzioni e recuperi.

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Gli Strumenti di Difesa nel 2026

🔹 Contraddittorio Preventivo

Serve per:

– spiegare lo scostamento,
– fornire giustificazioni documentate,
– evitare l’atto definitivo.

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🔹 Risposta a Questionari e PVC

Utile per:

– dettagliare costi e ricavi,
– dimostrare la realtà economica,
– smontare la ricostruzione standardizzata.

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🔹 Ricorso Tributario

Necessario quando:

– l’accertamento è basato solo su studi di settore,
– mancano prove specifiche,
– le sanzioni sono sproporzionate.

👉 Molti accertamenti analitico-induttivi vengono annullati o ridotti.

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Il Punto Chiave: Media Statistica ≠ Realtà dell’Impresa

Un principio essenziale è questo:

👉 l’impresa reale non coincide mai perfettamente con la media statistica.

Questo significa che:

– il Fisco deve adattare l’analisi al caso concreto,
– il contribuente ha diritto a una valutazione personalizzata,
– non sono ammessi automatismi punitivi.

👉 Dove il Fisco semplifica, la difesa può vincere.

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Il Ruolo dell’Avvocato Tributarista

La difesa contro accertamenti analitico-induttivi è tecnica, economica e giuridica.

L’avvocato:

– analizza studi di settore e ISA,
– individua le debolezze dell’accertamento,
– costruisce una difesa personalizzata,
– tutela il contribuente da ricostruzioni astratte.

👉 Qui la specializzazione è decisiva.

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Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

Con assistenza qualificata puoi:

– annullare o ridurre i ricavi presunti,
– difendere la coerenza della tua attività,
– limitare sanzioni e interessi,
– evitare accertamenti seriali futuri.

👉 Agire subito cambia l’esito.

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Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro accertamenti presuntivi richiede competenze avanzate.

Giuseppe Monardo è:

– Avvocato Cassazionista
– Esperto in contenzioso tributario
– Specializzato in accertamenti analitico-induttivi e studi di settore
– Difensore di imprese e professionisti
– Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti

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Conclusione

Nel 2026, un accertamento analitico-induttivo basato sugli studi di settore:

👉 non va subito,
👉 è spesso standardizzato,
👉 può e deve essere contestato.

La regola è chiara:

👉 dimostrare la specificità dell’attività,
👉 giustificare lo scostamento economico,
👉 contestare presunzioni automatiche,
👉 agire subito con un avvocato tributarista esperto.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Nel 2026, difendersi correttamente da un accertamento analitico-induttivo può fare la differenza tra una pretesa ingiusta e la piena tutela della tua attività economica.