Introduzione
Il Trattamento di Fine Mandato (TFM) è un’indennità corrisposta da una società ai propri amministratori alla scadenza del loro mandato . In molti casi le società accantonano annualmente una quota di TFM in bilancio (nel fondo indennità di fine mandato) per competenza, deducendola dalle imposte di quell’esercizio. Tale problematica può coinvolgere amministratori di S.r.l., S.p.A., cooperative o consorzi, ovvero qualunque ente in cui ai dirigenti vengano promessi compensi differiti di fine carica, e non di rado genera contenziosi di rilievo rilevante. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate può contestare la deducibilità fiscale di questi accantonamenti se non risultano rispettati precisi requisiti di legge. In particolare, qualora l’indennità di fine mandato non sia stata pattuita in modo formale e tempestivo, il Fisco considera tali costi come indebite deduzioni da riprendere a tassazione .
Un accertamento fiscale su un TFM non dedotto correttamente si traduce in un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria recupera le imposte non versate, applicando sanzioni e interessi. Di fronte a questo scenario, l’amministratore o la società interessata (in qualità di contribuente debitore) deve sapere come tutelare i propri diritti. Questa guida – aggiornata al 17 gennaio 2026 con le ultime novità normative e giurisprudenziali – fornisce un’analisi avanzata delle norme italiane sul TFM, illustra le più recenti sentenze favorevoli ai contribuenti e suggerisce le strategie difensive da adottare con l’ausilio di un avvocato tributarista. L’obiettivo è offrire un quadro completo, con linguaggio giuridico ma comprensibile anche a imprenditori e privati, su come affrontare un accertamento fiscale relativo a TFM non deducibili.
Di seguito esamineremo dapprima la disciplina del TFM e i requisiti di deducibilità previsti dalla legge. Successivamente analizzeremo cosa avviene in sede di verifica e accertamento tributario, quali sono le strategie difensive (strumenti “deflattivi” come adesione, mediazione, conciliazione) e le eventuali implicazioni penali in caso di condotte indebite. Troverete inoltre tabelle riepilogative, una sezione di domande e risposte (FAQ) sugli aspetti più comuni e simulazioni pratiche di casi italiani. Infine, una sezione dedicata raccoglie le fonti normative e giurisprudenziali più autorevoli utilizzate, incluse le sentenze di Cassazione più aggiornate, per consentire ulteriori approfondimenti .
Il Trattamento di Fine Mandato degli amministratori: natura e base normativa
Il Trattamento di Fine Mandato (spesso abbreviato TFM) è un compenso aggiuntivo che una società può riconoscere ai propri amministratori alla cessazione dell’incarico. A differenza del Trattamento di Fine Rapporto (TFR) previsto per i lavoratori dipendenti e obbligatorio ex art. 2120 c.c., il TFM non è imposto da una norma di legge: ha natura pattizia e discrezionale . In altre parole, spetta solo se previsto da un accordo o da una deliberazione societaria. Tipicamente la possibilità di erogare un TFM viene inserita nello statuto societario o deliberata dall’assemblea dei soci al momento della nomina dell’amministratore.
Dal punto di vista civilistico, gli articoli 2364 e 2389 del Codice Civile disciplinano la determinazione dei compensi degli amministratori (per le S.p.A., estensibili anche a S.r.l. e altri enti), consentendo ai soci di stabilire compensi sia periodici sia una tantum per fine mandato. Analogamente, nelle S.r.l., società cooperative, consorzi e altri enti, lo statuto o le delibere assembleari possono prevedere un’indennità di fine incarico agli amministratori alle medesime condizioni. È importante evidenziare che, essendo il TFM frutto di autonomia negoziale, la misura dell’indennità può variare liberamente: non esistono parametri legali predeterminati di calcolo (come invece accade per il TFR, determinato per legge in proporzione alla retribuzione) . Ciò significa che l’importo del TFM è concordato tra le parti – ad esempio, un certo numero di mensilità del compenso annuale, oppure una somma fissa – ed è vincolante solo se formalizzato correttamente.
Differenze tra TFM e TFR: Sebbene concettualmente il TFM assomigli al TFR (entrambi sono compensi di fine rapporto), vi sono differenze sostanziali: – Fonte normativa: il TFR è obbligatorio per legge per i dipendenti (art. 2120 c.c.), mentre il TFM è facoltativo e basato su accordi interni . – Beneficiari: il TFR spetta ai lavoratori subordinati; il TFM riguarda gli amministratori di società (rapporti di amministrazione o collaborazione non subordinata). – Calcolo: il TFR si calcola con un coefficiente fisso (1/13,5 della retribuzione annua per ogni anno di servizio) imposto dalla normativa . Il TFM, invece, non ha un criterio legale prestabilito: può essere determinato in misura libera, purché ragionevole e approvato dai soci. La prassi spesso utilizza formule analoghe al TFR (ad esempio 1 mensilità ogni anno di mandato), ma non vi è un obbligo normativo in tal senso . – Obbligo di accantonamento: le aziende sono tenute ad accantonare contabilmente il TFR anno per anno. Per il TFM non esiste un obbligo civilistico di accantonamento annuale, ma è facoltà della società farlo (e di norma viene fatto per evidenziare il debito futuro verso l’amministratore).
In sintesi, il TFM è una gratifica di fine incarico destinata agli amministratori (di S.r.l., S.p.A., cooperative, consorzi, ecc.) stabilita contrattualmente. La sua funzione è spesso quella di premiare l’amministratore per l’attività svolta, allineare il trattamento degli amministratori a quello dei dipendenti sotto il profilo di fine rapporto e talvolta costituire un incentivo alla permanenza in carica. Dal punto di vista del debitore (la società che deve erogare l’indennità), il TFM rappresenta un costo potenziale futuro; dal punto di vista del creditore (l’amministratore), costituisce un diritto eventuale a un compenso differito nel tempo. Proprio questa natura “differita” comporta implicazioni fiscali peculiari, che analizzeremo nei paragrafi successivi.
Trattamento fiscale del TFM: tassazione per l’amministratore e deducibilità per la società
Dal punto di vista tributario, il TFM presenta una duplice rilevanza: – per l’amministratore beneficiario costituisce un reddito imponibile (generalmente qualificato come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente); – per la società erogante rappresenta un costo deducibile dal reddito d’impresa.
Esaminiamo separatamente i due profili, evidenziando le condizioni e i regimi applicabili.
Tassazione del TFM per l’amministratore
Sul versante di chi percepisce l’indennità (l’amministratore uscente), la tassazione può avvenire in due modi alternativi: – Tassazione separata: se il TFM è stato pattuito in anticipo con atto scritto “a data certa” e viene effettivamente corrisposto alla fine del rapporto, esso rientra tra i redditi soggetti a tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. c) del TUIR . Questo regime fiscale agevolato – analogo a quello previsto per il TFR dei dipendenti – evita che l’indennità, maturata magari in molti anni, venga cumulata interamente sul reddito di un solo anno con aliquote elevate. In concreto, l’Agenzia delle Entrate ricalcola l’imposta applicando all’indennità l’aliquota media IRPEF del contribuente relativa ai precedenti anni di maturazione del TFM . Il risultato è spesso una tassazione inferiore rispetto all’aliquota massima IRPEF che si applicherebbe tassando l’importo intero nell’anno di percezione. Per usufruire della tassazione separata occorre dunque: 1. Atto con data certa anteriore all’inizio del mandato, che preveda il diritto al TFM e la sua misura; 2. Cessazione effettiva del rapporto di amministrazione e corresponsione dell’indennità alla fine del mandato . – Tassazione ordinaria: se manca l’atto “a data certa” o il TFM non era formalizzato prima dell’inizio dell’incarico, l’indennità percepita dall’amministratore non gode della tassazione separata. In tal caso viene assoggettata a tassazione ordinaria IRPEF come un normale compenso da lavoro assimilato, cioè cumulata con gli altri redditi del periodo di imposta in cui avviene il pagamento . Ciò può comportare un’imposizione più gravosa, specie se l’importo del TFM è elevato, poiché potrebbe spingere il reddito annuo dell’amministratore negli scaglioni IRPEF più alti (fino al 43% oltre alle addizionali). Va sottolineato che, indipendentemente dal regime (separato o ordinario), la società dovrà applicare all’atto del pagamento del TFM una ritenuta d’acconto del 20% sull’importo erogato, come previsto dall’art. 25 del D.P.R. 600/1973 . Tale ritenuta verrà poi scomputata dall’imposta dovuta dall’amministratore in sede di dichiarazione dei redditi.
In sintesi, per l’amministratore il beneficio fiscale principale consiste nel poter fruire della tassazione separata – e dunque di un’aliquota IRPEF più bassa calcolata in via mediata – ma ciò è possibile solo rispettando rigorosamente i requisiti formali (accordo scritto tempestivo). In mancanza, l’indennità di fine mandato viene trattata fiscalmente alla stregua di un compenso ordinario di fine rapporto.
Deducibilità del TFM per la società
Per la società che eroga il trattamento di fine mandato, la questione cruciale è se e quando poter dedurre dal reddito imponibile i relativi accantonamenti o l’importo corrisposto. La disciplina è dettata dal combinato disposto degli artt. 105 e 95 del TUIR: – Principio di competenza – deducibilità degli accantonamenti annuali: L’art. 105, comma 4 del TUIR consente espressamente di dedurre in ciascun esercizio la quota di costo maturata a titolo di TFM, a condizione che il diritto all’indennità risulti da un atto scritto, con data certa anteriore all’inizio del rapporto, nel quale sia specificato l’importo spettante (o il criterio di calcolo) . Se tale presupposto formale è rispettato, il TFM può essere accantonato anno per anno e dedotto secondo il criterio di competenza, analogamente a quanto avviene per il TFR dei dipendenti (pur senza l’applicazione del limite del 13,5% annuo, come chiarito dalla giurisprudenza ). – Principio di cassa – deducibilità al momento del pagamento: In assenza di un atto conforme ai requisiti suddetti, non è ammessa la deduzione per competenza. L’art. 95, comma 5 del TUIR stabilisce che i compensi agli amministratori sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti. Ciò significa che, se il TFM non è stato validamente pattuito prima, l’azienda potrà dedurre il costo soltanto nel periodo d’imposta in cui l’indennità verrà effettivamente pagata all’amministratore . Gli eventuali accantonamenti contabilizzati negli esercizi precedenti dovranno essere ripresi a tassazione (cioè stornati dalle deduzioni) in sede di dichiarazione dei redditi . La deduzione fiscale non è però persa definitivamente: viene semplicemente rinviata all’anno di competenza “cassa” (ossia all’anno del pagamento).
È importante evidenziare che la mancanza di un atto a data certa non trasforma automaticamente l’esborso in un costo indeducibile in assoluto: l’importo potrà essere dedotto, ma solo al momento del suo pagamento. Viceversa, solo con un corretto accordo formale la società può dedurre per competenza anno per anno il TFM maturando, anticipando così il beneficio fiscale.
Oltre al requisito formale, la deducibilità del TFM soggiace ai principi generali di inerenza e congruità del costo (art. 109 TUIR). In particolare, l’importo pattuito deve ragionevolmente correlarsi all’attività dell’amministratore e all’utilità per l’azienda, nonché alla durata e al compenso dell’incarico . Sebbene non esistano limiti quantitativi predeterminati in legge o regolamento , un’indennità di fine mandato straordinariamente elevata rispetto ai compensi ordinari dell’amministratore potrebbe indurre il Fisco a contestarne la congruità o a qualificarla come distribuzione occulta di utili. Ad esempio, se un amministratore (magari socio) con compenso annuo modesto viene destinatario di un TFM milionario, l’Agenzia potrebbe eccepire che tale somma non è inerente alle sue mansioni ma serve ad erogare utili in forma mascherata. In simili casi estremi, l’onere di difendere la coerenza economica del TFM ricadrà sulla società, che dovrà dimostrare la giustificazione aziendale di quel costo.
Riassumendo, il trattamento fiscale per la società è chiaro: – Se il TFM è formalizzato a monte con atto vincolante: l’azienda può dedurre ogni anno le quote accantonate (competenza). – Se il TFM non è formalizzato validamente: le quote accantonate non sono deducibili nell’anno di stanziamento e vanno recuperate a tassazione; la società potrà dedurre l’indennità solo nell’anno in cui la paga (cassa).
Questa distinzione è alla base di molte controversie fiscali: l’Agenzia delle Entrate tende a disconoscere le deduzioni operate per competenza in assenza dei requisiti formali, emettendo avvisi di accertamento per recuperare a tassazione i relativi importi, come vedremo in dettaglio nel prossimo paragrafo.
L’accertamento fiscale sul TFM: controlli e contestazioni dell’Agenzia delle Entrate
Quando una società deduce a conto economico e in dichiarazione dei redditi degli accantonamenti per TFM, l’Agenzia delle Entrate può attivare controlli per verificarne la legittimità. I casi che più frequentemente destano l’attenzione del Fisco sono: – Mancanza di un atto valido: se dalla documentazione aziendale non risulta un atto con data certa anteriore all’inizio del mandato che attribuisca il diritto al TFM, la deduzione viene considerata indebita. Ad esempio, in un caso recente l’Agenzia ha contestato proprio l’assenza di un atto formalizzato, ritenendo insufficiente una clausola statutaria troppo generica (che prevedeva che i soci “possono riconoscere un TFM” senza obbligo certo) . Di conseguenza, l’accantonamento è stato ripreso a tassazione. – Atto privo di indicazione sull’importo: se l’accordo scritto esiste ma non specifica né l’ammontare né un criterio oggettivo per calcolarlo, l’Ufficio può sostenere che manca un vero impegno vincolante e quindi negare la deduzione per competenza. Il requisito richiesto infatti è che l’indennità sia determinata o determinabile a priori; una delibera che si limiti a prevedere la possibilità di un TFM “da definirsi” successivamente non soddisfa tale condizione. – Delibera tardiva o retrodatata: il Fisco verifica attentamente le date. Se la delibera istitutiva del TFM risulta presa dopo l’inizio del mandato (o, peggio, dopo la fine), l’Ufficio la considererà inefficace ai fini fiscali. Anche eventuali tentativi di “sanatoria” ex post (come verbali assembleari retrodatati o scritture private non registrate tempestivamente) vengono in genere disconosciuti in sede di verifica. – Compenso annuale mancante o insufficiente: in alcune contestazioni l’Agenzia ha sostenuto che, non essendovi compensi correnti pagati all’amministratore durante l’anno, non fosse possibile dedurre alcuna quota a titolo di TFM. Questo approccio prendeva a riferimento analogie con il TFR (dove l’accantonamento annuo è proporzionale alla retribuzione effettiva). Ad esempio, in un caso relativo ad una società di persone, l’Ufficio ha recuperato a tassazione 66.964 € di accantonamenti TFM, osservando che in quell’anno gli amministratori non avevano percepito alcun compenso e quindi non vi era base per l’accantonamento . L’avviso di accertamento incrementava il reddito imponibile societario di conseguenza (oltre 113.000 € ripartiti poi per trasparenza tra i soci) . – Importo ritenuto eccessivo o non congruo: sebbene, come detto, non esista un tetto legale all’entità del TFM, l’Agenzia potrebbe contestare indennità fuori misura rispetto alla normale prassi di mercato o alla posizione dell’amministratore. In passato alcuni accertamenti hanno tentato di applicare al TFM dei limiti quantitativi analoghi a quelli del TFR dipendenti (es. quota annua non oltre il 13,5% del compenso annuo) . Un caso emblematico ha riguardato due società che avevano dedotto TFM ingenti per i propri amministratori: l’Ufficio riteneva che si dovessero applicare i limiti dell’art. 2120 c.c. (TFR) e degli artt. 50 e 105 TUIR, disconoscendo la parte eccedente tali soglie . In primo grado le Commissioni tributarie avevano confermato la ripresa a tassazione, sostenendo che il TFM dovesse rispettare i medesimi criteri del TFR . Come vedremo, però, la Corte di Cassazione ha poi annullato quegli avvisi di accertamento chiarendo l’errore di impostazione.
Procedura di controllo e avviso di accertamento
Le contestazioni sul TFM possono emergere sia in sede di verifica fiscale presso la società (es. un controllo della Guardia di Finanza o dell’Agenzia presso i locali aziendali), sia tramite controlli campionari o formali sulle dichiarazioni. In genere, l’Ufficio chiede al contribuente di esibire: – il verbale assembleare o lo statuto che prevede il TFM; – la prova della “data certa” (es. registrazione, PEC, atto notarile); – documenti contabili (bilanci, libro degli inventari) in cui compaiono gli accantonamenti; – eventuali atti di liquidazione o pagamento dell’indennità.
Se dalla documentazione esibita non risultano soddisfatti i requisiti fiscali, l’Agenzia delle Entrate procede a emettere un Avviso di Accertamento. In tale atto: – Viene ripreso a tassazione l’importo indebitamente dedotto a titolo di TFM (ossia, viene aggiunto al reddito imponibile della società per quell’anno). Ciò comporta un maggior IRES dovuto (o IRPEF nel caso di ditte individuali/società di persone, con traslazione del reddito extra in capo ai soci). – Sono calcolati i interessi di mora sulle imposte dovute, a decorrere dalla data di scadenza originaria (tipicamente dal termine di versamento del saldo d’imposta per l’anno in questione). – Sono irrogate le sanzioni amministrative per dichiarazione infedele, ai sensi del D.Lgs. 471/1997. La sanzione base attualmente è pari al 90% dell’imposta evasa (cioè della maggiore imposta dovuta sulla parte di reddito non dichiarato) , salvo aumenti in caso di importi molto elevati o recidiva (fino al 180%) e riduzioni in caso di particolare tenuità. Nel nostro contesto, “imposta evasa” significa il tributo che la società avrebbe dovuto pagare se non avesse operato la deduzione del TFM. Ad esempio, su 50.000 € di TFM non dedotto a un’aliquota IRES del 24%, l’imposta evasa è 12.000 € e la sanzione base è il 90% di tale somma, cioè 10.800 €. Le sanzioni sono di regola irrogate alla società in quanto soggetto d’imposta, e possono talvolta essere “personalizzate” in capo agli amministratori solo in casi di condotte fraudolente (si pensi a false attestazioni in bilancio, ipotesi peraltro diverse dal caso in esame). – Viene indicato il termine per impugnare l’atto (60 giorni dalla notifica) e l’eventuale possibilità di definire l’accertamento in via agevolata entro 30 giorni (cosiddetta acquiescenza).
È bene precisare che l’emissione di un accertamento non preclude automaticamente ogni beneficio futuro: se, ad esempio, l’amministratore rinuncia formalmente al TFM dopo la notifica dell’atto (ossia dichiara di non voler più esigere l’indennità), la società non dovrà più corrisponderla, ma fiscalmente si genererà una sopravvenienza attiva pari all’importo del debito annullato, da tassare nell’esercizio in cui avviene la rinuncia . In pratica la passività accantonata viene stornata a conto economico come ricavo. Questo scenario di solito non evita il contenzioso sull’annualità pregressa (dove la deduzione era stata già contestata), ma è rilevante ai fini delle annualità successive. Si tratta comunque di valutazioni da ponderare attentamente con il supporto di un consulente, poiché la rinuncia può avere conseguenze anche civilistiche (l’amministratore perde il diritto al compenso) e in certi casi può essere letta dal Fisco come un tentativo postumo di sistemazione.
Nel complesso, l’Agenzia delle Entrate nell’accertare costi di TFM non deducibili applica un approccio rigoroso e formale, rifacendosi alle norme tributarie (artt. 95 e 105 TUIR) e alla prassi (circolari, risoluzioni) che richiedono il rispetto della forma scritta tempestiva. La società che si vede notificare un simile avviso non è però priva di tutele: nel paragrafo seguente vedremo come sia possibile difendersi efficacemente, sia attraverso strumenti deflattivi che nel successivo giudizio tributario, facendo leva anche sulla giurisprudenza favorevole in materia.
Come difendersi dall’accertamento: strategie e strumenti deflattivi
Affrontare un avviso di accertamento per TFM indebitamente dedotto richiede un’analisi attenta e, spesso, l’assistenza di un avvocato tributarista. Dal punto di vista del contribuente (debitore), è fondamentale valutare tutte le opzioni di difesa disponibili, che possiamo suddividere in: 1. Strumenti deflattivi del contenzioso, ovvero procedure mirate a evitare o limitare la lite giudiziaria trovando un accordo con il Fisco (ci si riferisce in particolare all’accertamento con adesione, al reclamo-mediazione e alla conciliazione giudiziale). 2. Ricorso alle Corti di Giustizia Tributaria (nuova denominazione delle Commissioni Tributarie) qualora non si raggiunga un accordo in via amministrativa. 3. Definizione agevolata o acquiescenza, ossia il pagamento ridotto delle sanzioni in caso di scelta di non impugnare l’atto.
Vediamo nel dettaglio ciascuna strategia.
Accertamento con adesione
L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) è una procedura che consente al contribuente, dopo aver ricevuto l’avviso di accertamento, di instaurare un contraddittorio con l’Ufficio per cercare un accordo sul quantum dell’imposta dovuta. Si tratta di un confronto non contenzioso: il contribuente presenta un’istanza di adesione (entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso) e l’Agenzia delle Entrate lo invita ad un appuntamento per discutere il caso. Nel contesto di un TFM non dedotto, in sede di adesione si potrà far valere, ad esempio: – l’esistenza di documentazione che supporta la deducibilità (qualora l’Ufficio l’avesse trascurata o non considerata appieno); – la buona fede della società e l’assenza di intenti evasivi (specialmente se si tratta di una carenza formale più che sostanziale); – l’applicazione di recenti orientamenti giurisprudenziali favorevoli al contribuente (ad esempio si può richiamare l’ultima Cassazione che conferma la deducibilità per competenza con atto certo, per persuadere l’Ufficio a rivedere l’impostazione).
Durante il contraddittorio, è possibile che le parti giungano a un compromesso: talvolta l’Agenzia può riconoscere parzialmente le ragioni del contribuente (per esempio, ammettendo una parte della deduzione se emergono elementi a favore) oppure, più spesso, si negozia sulla quantificazione delle sanzioni. Il vantaggio principale dell’adesione è infatti la riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo previsto per legge . Nel nostro esempio precedente (sanzione base 10.800 €), in caso di adesione la sanzione verrebbe ridotta a circa 3.600 €. Inoltre, con l’adesione si evita il successivo giudizio, risparmiando tempi e costi dell’iter processuale.
Va detto che nell’ambito di accertamenti su violazioni “formali” come la mancanza di data certa, l’Agenzia delle Entrate tende spesso a mantenere un approccio rigido: se il requisito non è stato rispettato, difficilmente annullerà la ripresa a tassazione in adesione. Tuttavia, può essere disponibile a trattare sulle sanzioni, riconoscendo magari l’assenza di dolo o la cooperazione del contribuente. Un buon legale, presentando le circostanze attenuanti e magari documenti integrativi, potrà ottenere una definizione più vantaggiosa rispetto all’accertamento originario.
La procedura di adesione si perfeziona con la sottoscrizione di un atto di adesione e il pagamento (o rateazione) di quanto concordato entro 20 giorni. Una volta perfezionato, l’accertamento si intende definito e non è impugnabile (né sanzionabile ulteriormente per gli stessi rilievi).
Reclamo e mediazione tributaria
Per le controversie di valore non superiore a 50.000 € (importo riferito alla sola imposta e sanzioni, al netto di interessi), la legge prevede un passaggio obbligatorio di reclamo-mediazione prima di adire il giudice (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992). In pratica, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso, il contribuente deve presentare un reclamo all’Ufficio che ha emesso l’accertamento, contenente i motivi di contestazione e un’eventuale proposta di mediazione (ad esempio, il contribuente potrebbe proporre di rinunciare al ricorso se l’Agenzia riduce sanzioni e/o imposta contestata).
La fase di mediazione dura al massimo 90 giorni. Se l’Agenzia accoglie (anche parzialmente) il reclamo, l’accordo si formalizza con un atto di mediazione e il contribuente beneficia di una riduzione delle sanzioni amministrative analogamente alla conciliazione (in genere ridotte al 35-40% del minimo). Se invece trascorrono 90 giorni senza accordo o con esito negativo, il reclamo produce gli effetti di un ricorso e la controversia potrà essere decisa dal giudice tributario.
Nell’ottica del nostro tema, la mediazione può essere un’occasione per far riesaminare il caso da funzionari diversi (spesso esiste una commissione o un ufficio legale interno preposto alle mediazioni). Si potranno allegare al reclamo le sentenze di merito o di Cassazione più rilevanti, per evidenziare che la pretesa fiscale è discutibile: ad esempio, se l’Ufficio locale ha applicato la regola del 13,5% o ha ignorato un atto di data certa per un vizio formale lieve, si può sottolineare che la Cassazione ha già deciso casi analoghi a favore dei contribuenti . Ciò potrebbe indurre l’Ufficio a evitare una probabile sconfitta in giudizio, accettando una soluzione di compromesso.
Ricorso al giudice tributario e conciliazione
Qualora la via amministrativa non porti a risultati soddisfacenti, il contribuente può presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (CGT, ex Commissione Tributaria Provinciale). Il ricorso va notificato entro 60 giorni (estendibili di ulteriori 90 giorni se si è presentata istanza di adesione non definita) e deve contenere tutti i motivi di impugnazione dell’accertamento.
Nel ricorso sarà fondamentale: – Evidenziare gli errori di diritto dell’accertamento: ad esempio, contestare la violazione dell’art. 105 TUIR se l’Ufficio non ha considerato un atto di data certa valido, oppure l’errata applicazione dell’art. 2120 c.c. e di limiti non previsti dalla legge . – Contestare gli errori di fatto: ad esempio, dimostrare che l’atto scritto in realtà esisteva ed è stato esibito, oppure che la clausola statutaria garantiva il diritto al TFM in modo vincolante e non discrezionale. – Richiedere, in via subordinata, la rideterminazione delle sanzioni per tenere conto di eventuale buona fede o errore scusabile, anche sulla scorta dell’art. 7 del D.Lgs. 472/1997 (circostanze attenuanti).
Durante la pendenza del giudizio, è possibile tentare una conciliazione giudiziale con l’Agenzia (art. 48 D.Lgs. 546/1992). La conciliazione può avvenire sia nella fase di primo grado sia in appello, con differenti benefici: in primo grado le sanzioni sono ridotte al 40% del minimo , in secondo grado al 50%. La conciliazione può essere proposta dalle parti o dal giudice stesso (soprattutto a seguito della riforma del 2023 che incentiva la soluzione conciliativa). Nel caso del TFM, una conciliazione potrebbe consistere, ad esempio, nell’accordo che la società paga l’imposta sul TFM contestato (se magari il documento era effettivamente mancante) però con sanzioni ulteriormente ridotte oltre a quelle già previste (spesso l’Agenzia, per favorire l’accordo, offre il minimo edittale se non addirittura la rinuncia integrale alle sanzioni). Oppure, se vi sono margini sul merito, si potrebbe concordare il riconoscimento parziale della deduzione (es. dedurre la quota entro un certo limite e tassare l’eccedenza).
Se la conciliazione non interviene, si proseguirà con la causa fino alla sentenza. Le sentenze di primo grado sulle questioni di TFM hanno in passato dato esiti diversi: alcune Corti hanno rigettato i ricorsi dei contribuenti in assenza di documentazione idonea, altre invece (soprattutto quando la sostanza era ritenuta genuina) hanno accolto i ricorsi riconoscendo la deducibilità. In ogni caso, va ricordato che oggi la giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione) è stabilmente orientata a favore del contribuente sulle questioni di principio qui discusse: in presenza di atto con data certa il TFM è deducibile per competenza solo se previsto ex ante, in mancanza si deduce a cassa . Pertanto, qualora la controversia presenti profili simili a quelli già decisi dalla Suprema Corte, esistono buone probabilità di successo in giudizio per il contribuente. Un avvocato esperto saprà impostare la difesa richiamando le massime giurisprudenziali più calzanti (es. Cass. n. 18026/2025, Cass. n. 19445/2023, Cass. n. 25435/2022, ecc.) e distinguendo eventualmente eventuali differenze di fatto.
Infine, dopo la sentenza di primo grado, la parte soccombente può appellare alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex Commissione regionale) entro 60 giorni. È da notare che, con la riforma 2022/2023, il legislatore ha introdotto il giudice monocratico per le liti fino a 3.000 € e rafforzato l’imparzialità dei giudici tributari, aspetti che però incidono marginalmente su una causa di valore elevato quale può essere quella sul TFM. In appello, le possibilità di conciliazione permangono (sanzioni al 50% del minimo in caso di accordo).
Acquiescenza ed eventuali definizioni agevolate
Un’ultima opzione da considerare è l’acquiescenza all’accertamento, ossia la scelta di non impugnare l’atto e pagare quanto richiesto usufruendo comunque di una riduzione di sanzioni. Ai sensi dell’art. 15 del D.Lgs. 218/1997, se il contribuente paga interamente imposta, interessi e sanzioni entro 60 giorni dalla notifica (senza presentare ricorso), le sanzioni sono ridotte ad 1/3 del minimo (beneficio coincidente a quello dell’adesione) . Questa soluzione può risultare conveniente quando: – L’importo in gioco non è elevato e la società, fatti due conti, preferisce chiudere subito la pendenza pagando una sanzione ridotta anziché affrontare costi professionali e incertezze del contenzioso. – Effettivamente la posizione fiscale del contribuente è debole (es. mancanza totale dei requisiti di legge) e le probabilità di vittoria in giudizio sono scarse. In tal caso l’acquiescenza consente almeno di contenere la penalità economica. – Sono in vigore misure di definizione agevolata delle liti pendenti o simili sanatorie fiscali (come quelle talvolta previste dalle Leggi di Bilancio): va tenuto d’occhio il legislatore, perché se pendesse una lite sul TFM e fosse introdotta una possibilità di chiusura pagando una percentuale del dovuto, potrebbe essere una strada da percorrere.
In ogni caso, la decisione sull’acquiescenza va ponderata con il legale, valutando il rapporto costi/benefici e le chance di successo nel contenzioso. È essenziale ricordare che, una volta scaduti i termini per impugnare senza aver presentato ricorso, l’accertamento diviene definitivo e le somma vanno versate integralmente (salvo eventuali rateazioni concesse).
In conclusione su come difendersi: il contribuente ha a disposizione molteplici strumenti per far valere le proprie ragioni o, quantomeno, attenuare le conseguenze economiche di un accertamento sul TFM. La strategia migliore dipenderà dalle peculiarità del caso: – Se vi sono solide basi legali (es. un atto di data certa ignorato dal Fisco, o un evidente errore di diritto dell’accertamento), sarà opportuno procedere nel contenzioso, forti anche dei precedenti favorevoli in Cassazione. – Se invece la violazione è effettiva ma si vuole evitare il peso delle sanzioni, converrà perseguire un accordo tramite adesione, mediazione o conciliazione. – In ogni passaggio, il ruolo di un avvocato esperto è determinante: egli potrà negoziare efficacemente con l’ufficio finanziario, predisporre ricorsi ben articolati in fatto e in diritto, e guidare il contribuente nelle scelte più opportune (ad esempio sconsigliando un giudizio dall’esito quasi sicuramente sfavorevole, oppure incoraggiando a far valere un principio in sede giudiziaria se necessario).
Implicazioni penali: reati tributari in caso di deduzione indebita
Oltre alle sanzioni amministrative, la condotta di aver dedotto indebitamente un costo di TFM potrebbe integrare gli estremi di un reato tributario – in particolare il reato di dichiarazione infedele previsto dall’art. 4 del D.Lgs. 74/2000. È bene precisare che non ogni violazione comporta automaticamente responsabilità penale: occorre il superamento di soglie di punibilità ben definite e la presenza dell’elemento soggettivo del dolo (intento di evadere le imposte). Di seguito analizziamo quando scatta il penale e come il contribuente può difendersi anche su questo fronte.
Dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000) – Si configura quando un contribuente, al fine di evadere le imposte sui redditi o IVA, indica in dichiarazione elementi passivi fittizi o, più in generale, dati non veritieri che comportano un’imposta inferiore al dovuto . Nel caso del TFM, l’“elemento passivo” contestato è la quota di costo indebitamente dedotta. Affinché l’illecito diventi penalmente rilevante, devono congiuntamente verificarsi due condizioni: – l’imposta evasa (ossia la maggiore imposta sfuggita a tassazione per via della deduzione indebita) supera 100.000 € per singola imposta e periodo d’imposta ; – l’ammontare degli elementi passivi inesistenti (nel nostro caso, le quote di TFM non deducibili dichiarate) supera il 10% dell’ammontare totale degli elementi attivi dichiarati, oppure supera comunque 2 milioni di euro .
Esempio: se una società ha dichiarato ricavi per 5 milioni di € e ha dedotto un TFM di 500.000 € senza averne titolo, supponiamo che l’imposta evasa sia 120.000 € – in tal caso le soglie sarebbero superate (500k è >10% di 5M e l’imposta evasa >100k) e dunque la condotta rientrerebbe nel penale. Viceversa, deduzioni indebite di modesta entità difficilmente raggiungeranno tali valori (es.: TFM di 50.000 € comporta imposta evasa ~12.000 €, sotto soglia penale).
La pena prevista per la dichiarazione infedele, a seguito delle modifiche introdotte nel 2019, è la reclusione da 2 anni a 4 anni e 6 mesi (incrementata rispetto al range 1-3 anni previgente) . Va tuttavia sottolineato un aspetto cruciale: la riforma del 2015 (D.Lgs. 158/2015) ha introdotto disposizioni che escludono la punibilità penale per meri errori valutativi. In particolare, nell’ambito dell’art. 4 è stabilito che, nel calcolo dell’imposta evasa e degli elementi passivi inesistenti, non si tiene conto delle differenze derivanti da valutazioni di competenza, inerenza o deducibilità di costi reali, purché gli elementi in questione esistano concretamente . Detto altrimenti, se il costo contestato è effettivo (anche se dedotto nell’anno sbagliato o in violazione di regole formali), non viene considerato “inesistente” ai fini penali. Nel caso del TFM, ciò significa che se l’indennità in sé era reale (ad esempio poi effettivamente erogata all’amministratore alla fine del mandato), la condotta tende a essere valutata come un errore di competenza temporale e non come un’evasione fraudolenta.
Questa interpretazione, confermata dalla giurisprudenza più accorta, riduce sensibilmente il rischio penale in molti casi di TFM contestati: spesso, infatti, l’azienda ha comunque corrisposto (o intendeva corrispondere) l’indennità all’amministratore, quindi non si tratta di costi “fantasma” ma semmai di anticipazione indebita della deduzione. Pertanto, in mancanza di altri elementi aggravanti, è difficile configurare un dolo fiscale sufficientemente provato. Diverso sarebbe il caso estremo in cui il TFM fosse utilizzato come escamotage puramente fittizio (ad esempio, si deduce un TFM verso un amministratore che in realtà non potrebbe mai maturarlo, magari per coprire prelievi extracontabili): in situazioni del genere, se di importo rilevante, la Procura potrebbe vedere gli estremi di un’evasione volontaria.
Dal punto di vista difensivo, il contribuente (e il suo legale) dovranno: – Monitorare l’aspetto penale sin dall’avvio della verifica: quando l’imposta evasa contestata supera le soglie, l’Agenzia delle Entrate è tenuta a trasmettere una notizia di reato alla Procura della Repubblica. È quindi possibile che, parallelamente all’accertamento tributario, parta un procedimento penale a carico degli amministratori o di chi ha sottoscritto la dichiarazione incriminata. In questi frangenti, è fondamentale coordinare la difesa tributaria con quella penale, eventualmente coinvolgendo da subito un avvocato penalista esperto di reati fiscali. – Evidenziare la buona fede e la sostanziale esistenza del costo: in sede penale si potrà sostenere che la società non ha inserito un costo inesistente, ma ha soltanto commesso un errore formale (anticipando una deduzione che sarebbe comunque spettata al momento del pagamento). Se, ad esempio, si può dimostrare che il TFM era previsto da accordi sia pur non validi fiscalmente ma indicative della volontà di pagarlo, o che l’indennità è stata poi effettivamente corrisposta all’amministratore, ciò aiuta a escludere l’intenzionalità fraudolenta. Come visto, la legge stessa invita a non criminalizzare le divergenze di competenza su costi reali . – Utilizzare gli strumenti premiali: l’ordinamento prevede cause di non punibilità o attenuazione della pena se il contribuente si attiva per sanare la violazione. Ad esempio, il ravvedimento operoso – se effettuato integralmente prima che l’autore abbia conoscenza di accertamenti o indagini – estingue la punibilità per dichiarazione infedele (in quanto comporta il pagamento del dovuto e quindi l’assenza di imposta evasa) . Anche un pagamento integrale di imposte e sanzioni dopo l’inizio dell’azione penale, ma prima del dibattimento, comporta un’attenuazione della pena fino a 1/3 . In concreto, qualora ci si accorga dell’errore prima di controlli ufficiali, il consiglio è di correre ai ripari presentando una dichiarazione integrativa e versando spontaneamente il dovuto (con sanzioni ridotte): questo non solo eviterà l’accertamento, ma impedirà sul nascere qualsiasi rilievo penale. Se invece l’accertamento è già in corso o concluso, il rapido pagamento del debito tributario può essere valutato positivamente in sede penale, mostrando resipiscenza e contribuendo a evitare sanzioni detentive (in molti casi si può giungere a patteggiamenti con pene sospese, soprattutto per incensurati). – Evitare condotte fraudolente o intralcianti: è importantissimo che, nella gestione del contenzioso, il contribuente non produca documenti falsi o alterati per “rimediare” alla mancanza originaria. Ad esempio, esibire in giudizio un verbale di assemblea retrodatato ad arte costituisce reato (falso ideologico e potenzialmente dichiarazione fraudolenta) e aggraverebbe enormemente la posizione. La difesa deve basarsi su elementi genuini e su argomentazioni giuridiche, non su artifici.
In sintesi, il profilo penale in materia di TFM non dedotto può rimanere sullo sfondo nella maggior parte dei casi, specie quando si tratta di violazioni formali e importi non colossali. Le norme oggi tengono conto della distinzione tra evasione effettiva e semplici irregolarità formali o temporali. Tuttavia, per indennità molto elevate o comportamenti spregiudicati, il rischio di un procedimento penale esiste. Il contribuente e il suo avvocato dovranno quindi: – valutare già in sede di accertamento fiscale se le soglie penali risultano superate; – adottare un atteggiamento collaborativo e bonificare l’illecito tributario il prima possibile; – predisporre, se necessario, una linea difensiva volta a dimostrare l’assenza di intenzione fraudolenta, valorizzando la concretezza del costo TFM e la compliance successiva (pagamento del dovuto).
Con un’adeguata strategia, nella gran parte delle situazioni è possibile evitare conseguenze penali rilevanti e concentrare la questione sul piano amministrativo tributario. Restano comunque fondamentali la tempestività e la trasparenza nelle azioni intraprese per regolarizzare la posizione fiscale.
Domande Frequenti (FAQ) sul TFM e gli accertamenti
D: Il TFM è obbligatorio per legge come il TFR dei dipendenti?
R: No. Il trattamento di fine mandato non è un obbligo legale ma un’indennità facoltativa, frutto di accordo tra soci e amministratore. Mentre il TFR è previsto dal Codice Civile per tutti i lavoratori subordinati (art. 2120 c.c.), il TFM può essere liberamente deciso o meno dalla società. In mancanza di una previsione nello statuto o di una delibera assembleare, l’amministratore non ha diritto automatico ad alcun trattamento di fine rapporto.
D: Quali sono i requisiti per poter dedurre fiscalmente un TFM?
R: Il requisito fondamentale è la presenza di un atto scritto con data certa anteriore all’inizio dell’incarico di amministratore, che preveda in modo chiaro l’indennità di fine mandato e il suo importo (o criterio di calcolo) . In pratica, bisogna formalizzare per tempo il diritto al TFM – ad esempio inserendolo nella lettera di nomina o nello statuto depositato da un notaio – così che il Fisco non possa dubitare dell’effettiva spettanza di quella somma. In assenza di ciò, la deduzione sarà posticipata all’anno di erogazione effettiva (criterio di cassa) . Inoltre, pur se non espressamente previsto da una norma specifica, è prudente che l’importo sia ragionevole (congruo rispetto ai compensi e al ruolo dell’amministratore) per evitare contestazioni sull’inerenza del costo .
D: Cosa succede se manca la “data certa” sulla delibera del TFM?
R: La “data certa” (ossia la prova che l’accordo esisteva già prima dell’inizio del mandato) è essenziale per la deducibilità per competenza. Se manca – ad esempio perché l’accordo è stato siglato dopo, o perché è una semplice scrittura privata non registrata – l’accantonamento annuale non è deducibile. In sede di controllo, l’Agenzia recupererà a tassazione le quote dedotte negli esercizi precedenti e permetterà la deduzione solo nell’anno in cui il TFM verrà pagato . In altre parole, senza data certa si passa al criterio di cassa. È importante, quindi, attivarsi per fornire al Fisco evidenze di data (registrazione, PEC, marca temporale digitale ecc.) ogniqualvolta si istituisce un TFM.
D: Si può regolarizzare il TFM dopo la nomina dell’amministratore?
R: Formalizzare un TFM dopo l’inizio del mandato dell’amministratore è possibile ai fini civilistici (ad esempio i soci possono decidere a metà mandato di introdurre un TFM), ma dal punto di vista fiscale non produce effetti retroattivi. Significa che le quote maturate prima della delibera non potranno essere dedotte per competenza. In sostanza, l’accordo tardivo varrà solo per il futuro: l’azienda inizierà ad accantonare e dedurre dal momento in cui l’atto è stipulato (e comunque l’Agenzia potrebbe contestare la validità fiscale di un atto formato “in corsa”, se lo considera un escamotage). Se invece l’accordo viene formalizzato dopo la cessazione dell’amministratore (magari per riconoscergli un bonus una tantum), non si tratta tecnicamente di un TFM deducibile, ma di un compenso straordinario soggetto a tassazione ordinaria.
D: Il TFM ha limiti di importo deducibile come il TFR (13,5% annuo)?
R: No, non esiste un parametro quantitativo fisso stabilito per legge per il TFM. Ogni società può determinare liberamente l’entità dell’indennità di fine mandato. L’errore commesso in passato da alcuni accertamenti era di applicare al TFM la stessa regola del TFR (accantonamento annuo massimo pari a circa il 7,41% dello stipendio, cioè 1/13,5) . Ma la Corte di Cassazione ha chiarito che ciò è sbagliato: non c’è una norma che imponga simili limiti agli amministratori, e l’importo del TFM è demandato all’accordo tra le parti . Resta fermo, però, che un TFM abnorme potrebbe essere contestato per altre vie (abuso del diritto, carenza di inerenza, ecc.), quindi è saggio non esagerare.
D: Se l’amministratore rinuncia al TFM, la società può recuperare le deduzioni fatte?
R: Quando l’amministratore rinuncia formalmente al TFM a lui spettante, la società elimina il debito dal passivo e contabilizza una sopravvenienza attiva (un ricavo straordinario) pari all’importo del TFM non più dovuto . Fiscalmente, quella sopravvenienza è tassabile nell’esercizio in cui avviene la rinuncia . Ciò significa che la società non recupera le deduzioni pregresse: anzi, se aveva dedotto le quote di TFM in anni passati, dovrà ora tassare il componente positivo. In pratica viene annullato ex post il beneficio fiscale iniziale. Se invece la deduzione era stata disconosciuta dal Fisco (quindi la società aveva già pagato le imposte su quegli accantonamenti), la sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia potrà non avere effetto impositivo, in quanto si tratta di un componente che sterilizza un costo mai dedotto (evitando una doppia tassazione). In ogni caso, la rinuncia del TFM non è uno “strumento” per sistemare retroattivamente la situazione a favore della società – serve più che altro a liberare la società dall’obbligo di pagare l’indennità all’amministratore, ma dal punto di vista fiscale l’eventuale vantaggio ottenuto negli anni passati viene azzerato con la tassazione della sopravvenienza.
D: Il TFM all’amministratore è soggetto a contributi previdenziali (INPS)?
R: In generale no, il TFM non è assoggettato a contribuzione previdenziale obbligatoria. I compensi degli amministratori (inclusi eventuali bonus di fine mandato) non rientrano nel campo di applicazione della contribuzione INPS ordinaria come accade per le retribuzioni dei dipendenti. L’amministratore, tuttavia, se iscritto ad una gestione separata (ad esempio Gestione Separata INPS per collaboratori), versa i contributi sui compensi percepiti durante il mandato. Il TFM, essendo inquadrato fiscalmente tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, non figura tra le basi imponibili contributive tipiche. Fanno eccezione casi particolari (ad esempio se l’amministratore è anche lavoratore dipendente della società con TFR e TFM unificati, evenienza rara). In sintesi, l’indennità di fine mandato è soggetta a tassazione ma non a contribuzione sociale.
D: Il TFM è deducibile anche ai fini IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive)?
R: No, generalmente le quote accantonate per il TFM non sono deducibili ai fini IRAP. L’IRAP, infatti, impone una base imponibile che esclude gran parte dei costi del personale non dipendente. In particolare, per le società di capitali, i compensi corrisposti agli amministratori (inclusi eventuali TFM) non riducono il valore della produzione netta su cui si calcola l’IRAP. Questa regola vale a prescindere dalla corretta o scorretta pattuizione del TFM: anche un TFM totalmente legittimo e deducibile per l’IRES rimarrà un costo indeducibile nell’ambito dell’IRAP (così come lo sono i compensi amministratore ordinari). Solo il costo del lavoro dipendente e assimilato può essere sottratto dall’imponibile IRAP (e anche in quel caso con limitazioni in passato, poi rimosse per i lavoratori subordinati). Dunque, un accertamento sul TFM riguarda l’IRES/IRPEF, ma non incide sull’IRAP, dove il carico fiscale resta invariato.
D: Quali sanzioni rischia la società per un TFM dedotto indebitamente?
R: Sul piano amministrativo, come visto, si applica la sanzione per dichiarazione infedele, pari al 90% dell’imposta non versata a causa della deduzione illegittima . Questa sanzione può essere ridotta durante la definizione (ad esempio al 30% con adesione o acquiescenza, oppure al 40% in caso di conciliazione) o aumentata fino al 180% in caso di condotte aggravate o reiterate . Sul piano penale, invece, il rischio sorge solo se l’imposta evasa supera 100.000 € e il costo indebito è molto rilevante (oltre il 10% del reddito o 2 milioni, come soglia assoluta) . In tal caso l’amministratore (o chi ha firmato la dichiarazione) potrebbe essere perseguito per il reato di dichiarazione infedele, punito con la reclusione (fermo restando che se il costo era reale e l’errore solo formale, le norme attuali e la prassi tendono a non far scattare il penale) .
D: Cosa devo fare in concreto se ricevo un avviso di accertamento per TFM?
R: La prima cosa è mantenere la calma e analizzare in dettaglio le motivazioni dell’atto, preferibilmente con un professionista. Bisogna verificare se l’Agenzia contesta un vizio formale (mancanza di atto, data certa, ecc.) oppure sostanziale (deduzione di importi non dovuti, ecc.). In ogni caso: 1. Raccogli la documentazione: reperisci statuti, delibere, contratti, corrispondenza, bilanci – tutto ciò che può provare la tua posizione. 2. Valuta gli strumenti deflattivi: hai 60 giorni per eventualmente presentare istanza di accertamento con adesione o reclamo-mediazione (se il valore rientra nei limiti). Spesso conviene tentare un dialogo con l’Ufficio per ridurre sanzioni o chiarire malintesi. 3. Prepara il ricorso (se necessario): insieme all’avvocato tributarista, imposta la strategia difensiva per il giudizio. Evidenziate gli errori dell’accertamento e citate le sentenze favorevoli. Chiedete eventualmente consulenza tecnica se ci sono aspetti contabili da spiegare. 4. Considera il pagamento agevolato: se capisci che la violazione c’è stata e vuoi chiudere la vicenda, valuta l’acquiescenza (pagando entro 60 giorni con sanzioni ridotte a 1/3) o una conciliazione in giudizio, in base a cosa risulta meno oneroso. 5. Attento ai termini: rispetta scrupolosamente le scadenze (60 giorni per ricorrere o aderire), altrimenti l’atto diventa definitivo. Eventualmente, paga un terzo delle imposte entro il termine di ricorso se vuoi evitare misure esecutive (la legge richiede il versamento provvisorio di una parte del tributo in pendenza di giudizio). 6. Segui i consigli legali: ogni situazione ha particolarità. Un avvocato esperto saprà dirti se è meglio negoziare o combattere in aula, e come gestire eventuali profili penali correlati.
In definitiva, agire tempestivamente e con il supporto giusto può fare la differenza tra una soluzione indolore e una lunga disputa. Questa guida fornisce le basi per orientarsi, ma ogni caso concreto va esaminato nella sua specificità.
Tabelle riepilogative
Tabella 1 – Trattamento fiscale del TFM: condizioni, deducibilità e tassazione
| Situazione TFM | Deducibilità per la società | Tassazione per l’amministratore | Note aggiuntive |
|---|---|---|---|
| Previsto da atto scritto con data certa (importo determinato o determinabile, atto anteriore all’inizio mandato) | Deducibile per competenza: la società può accantonare annualmente le quote di TFM e sottrarle dal reddito imponibile di ciascun esercizio . | Tassazione separata IRPEF: l’indennità sarà tassata con aliquota media, in sede di conguaglio, applicando l’art. 17 TUIR (similmente a un TFR) . | – Necessaria documentazione idonea (verbale assemblea, statuto, contratto) con data certa. <br> – Nessun limite quantitativo prefissato oltre alla normale inerenza del costo . |
| Non formalizzato correttamente (nessun atto, o atto privo di data certa/indicazione importo) | Deducibile per cassa: gli accantonamenti effettuati NON sono deducibili negli anni di competenza e vanno ripresi a tassazione. La società dedurrà il TFM soltanto nell’anno in cui lo corrisponderà effettivamente . | Tassazione ordinaria IRPEF: l’indennità, quando erogata, sarà aggiunta al reddito complessivo dell’amministratore e tassata secondo le aliquote progressive piene (niente regime agevolato) . | – Possibile tentare la regolarizzazione prima del pagamento (ad es. stipulare un atto tardivo) ma senza effetti retroattivi sulla deducibilità. <br> – Sanzioni fiscali amministrative in caso di controllo (vedi Tabella 2). |
Tabella 2 – Strumenti deflattivi del contenzioso e benefici applicabili
| Strumento | Termine/condizioni | Riduzione sanzioni | Esito sul rapporto col Fisco |
|---|---|---|---|
| Accertamento con adesione (D.Lgs. 218/97) | Entro 60 giorni dalla notifica dell’accertamento, presentando istanza di adesione. | Sanzioni ridotte a 1/3 del minimo (es. da 90% a 30% imposta evasa). | Definizione bonaria: si firma un atto di adesione e l’accertamento diventa definitivo (non impugnabile). |
| Reclamo-mediazione (obbligatorio per liti ≤ 50.000 €) | Entro 60 giorni dalla notifica, presentando reclamo all’Ufficio; fase di mediazione fino a 90 gg. | In caso di accordo: sanzioni ridotte al 35-40% del minimo (in via amministrativa, analogo alla conciliazione) . | Definizione per accordo: si stipula l’atto di mediazione che chiude la lite. Se fallisce, il reclamo vale come ricorso in CGT. |
| Conciliazione giudiziale (in primo o secondo grado) | Richiedibile fino a che la causa è pendente (anche su invito del giudice). Più efficace in primo grado. | Sanzioni ridotte al 40% del minimo in 1° grado (50% in appello) . | Estinzione parziale della lite: si formalizza un accordo in giudizio, che chiude il procedimento con sentenza di cessata materia del contendere. |
| Acquiescenza (pagamento senza ricorso) | Entro 60 giorni dalla notifica dell’atto, pagando intero importo imposte + interessi + sanzioni ridotte. | Sanzioni ridotte a 1/3 del minimo (come l’adesione) . | Definizione integrale: l’accertamento diviene definitivo, il contribuente rinuncia al ricorso. |
Esempi pratici di accertamento TFM e difesa
Caso 1 – TFM formalizzato e contestazione sui limiti deducibili (società vince in Cassazione)
La Alpha S.r.l. nel 2018 delibera, contestualmente alla nomina dell’amministratore unico, di riconoscergli un TFM pari a 50.000 € al termine del mandato triennale. L’atto è redatto con autenticazione notarile (data certa) e specifica l’importo. La società in bilancio accantona ~16.667 € ogni anno (2018, 2019, 2020) deducendoli dal reddito. Nel 2021, però, l’Agenzia delle Entrate notifica un accertamento: contesta che complessivi 50.000 € di TFM siano eccedenti il limite deducibile perché, a suo dire, occorrerebbe applicare analogicamente le regole del TFR (circa 1 mensilità all’anno). Secondo l’Ufficio, solo ~30.000 € sarebbero deducibili e il resto (20.000 €) viene ripreso a tassazione con sanzioni. La società, forte della corretta delibera e convinta dell’erroneità giuridica dell’accertamento, presenta ricorso. In primo grado la Commissione Tributaria dà ragione all’Agenzia ritenendo il TFM parzialmente indeducibile (applicando il criterio del 13,5) . La Alpha S.r.l. allora appella e la controversia giunge fino in Cassazione, dove la società fa leva sulle pronunce più recenti. La Corte, facendo propri i principi affermati in altre cause, sentenzia che nessuna norma impone di applicare i limiti del TFR ai trattamenti di fine mandato degli amministratori . Rileva che l’indennità era stata validamente pattuita sin dall’inizio e dunque deducibile per competenza in base all’art. 105, c.4 TUIR, senza ulteriori condizioni. Pertanto annulla l’accertamento dell’Agenzia. La società ottiene la piena deducibilità del TFM e il rimborso di quanto eventualmente versato in pendenza di causa. Questo caso dimostra che, in presenza di tutti i requisiti formali, la giurisprudenza tutela il contribuente, respingendo interpretazioni restrittive non previste dalla legge.
Caso 2 – TFM non formalizzato e contestazione sull’indeducibilità (società trova accordo in adesione)
La Beta S.p.A. negli anni 2019-2021 deduce accantonamenti per TFM per 90.000 € a favore di due amministratori, senza però aver mai formalizzato per iscritto tale diritto (in bilancio figura solo un generico “Fondo TFM”). Nel 2022, a seguito di un controllo, l’Agenzia contesta l’indebita deduzione di quei 90.000 €: manca qualsiasi atto a supporto, perciò il costo andava dedotto solo al pagamento (non ancora avvenuto). Beta S.p.A. si rende conto dell’errore formale e, prima ancora che l’avviso venga emesso, cerca di correre ai ripari: convoca un’assemblea nel 2022 per ratificare ex post un TFM, ma ciò non risolve la questione per gli anni passati. L’avviso di accertamento viene comunque notificato, con recupero di imposte per ~21.600 € (IRES 24% su 90.000 €) più sanzioni di 19.440 € (90%) e interessi. La società, dopo confronto con i propri consulenti, rinuncia a fare ricorso sul merito – consapevole che la normativa è oggettivamente a sfavore in assenza di documentazione – ma punta a minimizzare le sanzioni. Presenta dunque istanza di accertamento con adesione. In sede di contraddittorio, Beta S.p.A. fa valere la propria collaborazione (ha già predisposto l’atto nel 2022 per pagare regolarmente il TFM a fine mandato) e la mancanza di volontà fraudolenta. L’Ufficio, riconoscendo la buona fede (nessun altro rilievo fiscale nell’azienda, amministratori pronti a dichiarare il TFM quando lo incasseranno), concorda di applicare la sanzione minima ridotta ad 1/3. Si chiude così l’adesione con l’accordo che Beta S.p.A. versi l’imposta di 21.600 € e una sanzione di 6.480 € (30% invece di 19.440 €) oltre agli interessi. La società evita il contenzioso e possibili strascichi penali (il tax gap era sotto le soglie penalmente rilevanti). Quando nel 2023 il mandato degli amministratori termina e Beta S.p.A. effettivamente paga loro il TFM pattuito, dedurrà in quell’anno i 90.000 € (che non erano stati dedotti prima) e gli amministratori li dichiareranno come reddito da lavoro, soggetto a tassazione ordinaria (non avendo potuto beneficiare della tassazione separata per via dell’assenza di atto originario).
In questo secondo caso, pur con esito sfavorevole sul piano della deduzione, la gestione accorta del post-accertamento ha permesso al contribuente di limitare i danni: la riduzione sanzionatoria e la pianificazione del pagamento hanno evitato conseguenze peggiori. La vicenda sottolinea come, in mancanza di carte in regola, sia spesso preferibile perseguire un accordo transattivo con il Fisco invece di affrontare un’incerta battaglia legale.
Conclusioni
L’analisi svolta evidenzia come il trattamento fiscale del TFM sia un ambito delicato e ricco di insidie per società e amministratori. Da un lato, il TFM può rappresentare uno strumento legittimo di pianificazione retributiva e fiscale, permettendo di differire compensi e attenuare il carico tributario complessivo (grazie alla tassazione separata in capo all’amministratore e alla deducibilità per competenza per la società). Dall’altro lato, le rigorose condizioni formali richieste – in primis l’atto scritto con data certa – significano che basta una leggerezza o una mancanza di documentazione per trasformare un beneficio in un problema: l’indennità pianificata viene disconosciuta, con recupero di imposte, sanzioni e potenziali questioni penali.
La chiave per evitare ciò è la prevenzione: formalizzare correttamente ogni decisione sul TFM, coinvolgendo fin dall’inizio professionisti (commercialisti, avvocati) che redigano gli atti in modo ineccepibile e assicurino gli adempimenti necessari (es. registrazione per la data certa). In sede di pianificazione è bene valutare l’importo del TFM in modo congruo e sostenibile, e considerare anche l’impatto su tutti i tributi (IRES, IRPEF per l’amministratore, e IRAP come visto marginalmente).
Se il confronto col Fisco è ormai aperto, questa guida ha mostrato che esistono comunque strumenti di difesa efficaci. Le recenti sentenze di Cassazione offrono un terreno solido per chi ha rispettato le regole essenziali: i giudici supremi hanno più volte dato ragione ai contribuenti quando il TFM era pattuito a monte, smontando pretese fiscali arbitrarie (come limiti non scritti in legge) . Al contempo, per chi si trova in difetto sul piano formale, il sistema prevede istituti che consentono di ridurre il danno (adesione, conciliazione, ecc.), segno di una volontà di chiudere le dispute in modo equo senza intasare i tribunali inutilmente.
In conclusione, il messaggio principale per imprenditori e professionisti è duplice: pianificare bene a monte – con l’aiuto di consulenti esperti – l’eventuale trattamento di fine mandato, così da fruire in sicurezza dei vantaggi fiscali previsti; e, qualora sorga un accertamento, non farsi prendere dal panico, ma analizzare lucidamente la situazione e attivare le strategie difensive adeguate. Il diritto tributario, specie su temi complessi come questo, premia chi agisce in modo informato e tempestivo. Con la conoscenza approfondita delle norme e il supporto di un valido avvocato, anche un accertamento fiscale sul TFM può essere gestito e risolto nel migliore dei modi, tutelando gli interessi della società e dei suoi amministratori.
Fonti normative e riferimenti
Normativa:
– D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR): art. 17, c.1, lett. c) (tassazione separata indennità fine rapporto); art. 50, c.1, lett. c-bis) (redditi assimilati a lavoro dipendente: indennità di fine mandato); art. 95, c.5 (deducibilità compensi amministratori per cassa); art. 105, c.4 (deducibilità quote TFM per competenza con atto scritto) .
– Codice Civile: art. 2120 (disciplina TFR lavoratori subordinati); art. 2364, 2389 (determinazione compensi amministratori di S.p.A. e indennità fine mandato); nota: per le S.r.l. trovano applicazione analoghe disposizioni statutarie/assembleari in virtù dell’autonomia privata.
– D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471: art. 1, c.2 (sanzione amministrativa del 90%–180% per dichiarazione infedele) .
– D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218: disciplina dell’accertamento con adesione e dell’acquiescenza (riduzione sanzioni a 1/3) e conciliazione giudiziale.
– D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546: art. 17-bis (reclamo e mediazione tributaria); art. 48 (conciliazione giudiziale).
– D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74: art. 4 (reato di dichiarazione infedele: elementi passivi inesistenti, soglie di punibilità >100.000 € imposta evasa e >10% attivo o >2 mln €) ; art. 5 (omessa dichiarazione); art. 2–3 (dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri artifici, ipotesi non trattate in dettaglio in questa guida). Art. 13 (cause di non punibilità: pagamento del debito tributario) .
– D.M. 2 agosto 2007, n. 174 (Regolamento attuativo D.Lgs. 218/97): disciplina tecnica dell’accertamento con adesione e modalità di versamento.
– D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, conv. L. 157/2019: modifiche ai reati tributari (abbassamento soglie penali dichiarazione infedele da 150k a 100k e da 3mln a 2mln; aumento pene edittali a 2–4 anni e 6 mesi) .
Prassi dell’Agenzia delle Entrate:
– Circolare AE 105/E del 21 dicembre 2001: Chiarimenti sul regime fiscale delle indennità di fine mandato agli amministratori (assimilazione ai fini IRPEF ai redditi di lavoro dipendente e condizioni per tassazione separata).
– Circolare AE 10/E del 16 febbraio 2007: Chiarimenti in tema di tassazione separata TFM e requisito della “data certa” (elencazione di mezzi idonei: registrazione, posta elettronica certificata, ecc.) .
– Risoluzione AE 211/E del 22 maggio 2008: Chiarimento che gli accantonamenti per TFM sono deducibili solo con atto di data certa anteriore al mandato; in assenza, deducibilità al pagamento e possibilità di tassazione separata solo se rispettato il requisito temporale .
– Risposta a interpello n. 956-292/2021 (Direzione Regionale Lombardia): Conferma dei requisiti di certezza della data e previa determinazione dell’importo per la deducibilità del TFM e accesso alla tassazione separata .
– Interpelli AE nn. 59 e 60/2025: (tema rinuncia ai crediti e “incasso giuridico”) ribadiscono il superamento del previgente orientamento sull’incasso giuridico in caso di rinuncia a somme spettanti all’amministratore, in linea con la giurisprudenza di Cassazione sul punto (rinuncia TFM genera sopravvenienza attiva tassabile, senza effetto sull’IRPEF dell’amministratore in assenza di incasso) .
Giurisprudenza:
– Cassazione Civile, Sez. V, ord. 26/11/2025 n. 30974 – Conferma la deducibilità per competenza del TFM in presenza di atto scritto anteriore e nega l’estensione del limite del 13,5% (TFR) agli amministratori .
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 17/06/2025 n. 18026 – Principio di diritto: il TFM degli amministratori, se previsto da atto a data certa anteriore, è deducibile interamente secondo competenza; in mancanza vale la deducibilità per cassa (non applicabilità art. 2120 c.c.) .
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 20/05/2025 n. 13540 – Ribadisce che l’art. 105, c.4 TUIR consente l’accantonamento TFM senza limiti quantitativi analoghi al TFR, essendo richiesta solo la previa pattuizione scritta (in tal caso la CTR aveva già dato ragione al contribuente, decisione confermata in Cassazione).
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 07/06/2024 n. 15966 – Conferma i principi sul TFM (atto antecedente necessario; in sua assenza deducibilità rinviata al pagamento), allineandosi alla giurisprudenza consolidata.
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 10/07/2023 n. 19445 – Precisa che, mancando una disciplina fiscale ad hoc per il TFM, non si può analogicamente applicare la limitazione quantitativa del TFR; il diritto alla deduzione è subordinato all’esistenza di un atto certo e antecedente .
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 29/08/2022 n. 25435 – Chiarisce che il rinvio operato dall’art. 105 TUIR al comma 1 (TFR) non implica l’applicazione delle regole del TFR ai trattamenti degli amministratori, in assenza di obbligo civilistico di accantonamento (no limite 13,5%).
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 06/11/2020 n. 24848 – In linea con gli orientamenti successivi, esclude ogni limite quantitativo al TFM deducibile se previsto ab origine da atto scritto; richiama il principio di competenza ex art. 105 TUIR contrapposto al principio di cassa ex art. 95, c.5 TUIR.
– Cass. Civ., Sez. V, ord. 19/10/2018 n. 26431 – Prima pronuncia di legittimità che ha affermato la necessità dell’atto di data certa e la conseguente deducibilità per competenza, consolidando la prassi in tal senso.
– CTR Lombardia, sez. XVI, sent. 11/09/2018 n. 3749 – Sentenza di merito (confermativa di CTP Lecco) che aveva escluso l’applicazione dei limiti del TFR al TFM e riconosciuto la deducibilità piena in presenza di delibera assembleare a data certa (precedente poi ripreso nelle ordinanze di Cassazione successive) .
Il Fisco ti contesta trattamenti di fine mandato (TFM) ritenuti non deducibili per amministratori e recupera imposte, sanzioni e interessi? Sai che molti accertamenti sui TFM sono tecnici, interpretativi e spesso difendibili? Fatti Aiutare da Studio Monardo
Il Fisco ti contesta trattamenti di fine mandato (TFM) ritenuti non deducibili per amministratori e recupera imposte, sanzioni e interessi? Sai che molti accertamenti sui TFM sono tecnici, interpretativi e spesso difendibili?
Nel 2026 l’Agenzia delle Entrate ha intensificato i controlli su:
– TFM deliberati in modo ritenuto non conforme,
– accantonamenti considerati indeducibili,
– mancanza o tardività delle delibere,
– presunta strumentalità del trattamento,
– utilizzo del TFM come leva di pianificazione fiscale.
Le conseguenze possono essere molto pesanti:
👉 indeducibilità dei costi,
👉 recupero di IRES/IRPEF,
👉 sanzioni e interessi,
👉 rettifiche su più esercizi,
👉 riflessi anche sulla tassazione dell’amministratore.
La domanda decisiva è questa:
come difendersi efficacemente da un accertamento fiscale per TFM non deducibili?
Devi saperlo subito:
👉 nel 2026 molti accertamenti sono contestabili,
👉 il TFM è ammesso ma soggetto a regole precise,
👉 non ogni irregolarità formale comporta indeducibilità,
👉 la strategia difensiva va attivata subito.
Cos’è l’Accertamento per Trattamenti di Fine Mandato Non Deducibili
L’accertamento si fonda sull’idea che la società:
– abbia dedotto costi non spettanti,
– abbia accantonato TFM senza i requisiti richiesti,
– abbia deliberato il trattamento in modo tardivo o irregolare,
– abbia utilizzato il TFM per ridurre il reddito imponibile.
👉 Ma il TFM è un istituto legittimo, se correttamente strutturato e documentato.
La deducibilità dipende da:
– esistenza di una delibera valida,
– momento della deliberazione,
– certezza e determinabilità dell’importo,
– coerenza con l’incarico dell’amministratore,
– rispetto della normativa civilistica e fiscale.
Perché il Fisco Contesta i TFM
Nel 2026 l’Amministrazione finanziaria contesta quando ritiene che:
– la delibera sia successiva all’inizio del mandato,
– il trattamento sia stato previsto solo a posteriori,
– l’importo sia sproporzionato,
– manchi una reale obbligazione giuridica,
– il TFM sia strumentale a fini fiscali.
👉 Ma il Fisco non può disconoscere automaticamente il TFM senza analizzare l’assetto complessivo.
Il Principio Chiave: TFM Irregolare ≠ Indeducibilità Automatica
Un principio fondamentale è questo:
👉 non ogni irregolarità formale del TFM comporta automaticamente la sua indeducibilità.
Questo significa che:
– conta la sostanza dell’obbligazione,
– la delibera va valutata nel contesto societario,
– l’accantonamento può essere giustificato,
– non sono ammessi automatismi repressivi.
👉 Qui si costruisce la difesa principale.
Quando l’Accertamento è Illegittimo o Sproporzionato
L’accertamento è contestabile se:
– il Fisco ignora l’esistenza di un vincolo giuridico,
– valuta il TFM solo in base alla tempistica,
– presume intenti elusivi senza prova,
– disconosce la congruità senza criteri oggettivi,
– applica sanzioni piene per questioni interpretative.
👉 La presunzione non basta: serve un’analisi giuridica e contabile rigorosa.
Gli Errori Più Spesso Contestati nel 2026
Le contestazioni più frequenti riguardano:
– TFM deliberati dopo l’inizio del mandato,
– mancanza di atto notarile o data certa,
– importi elevati rispetto ai compensi,
– accantonamenti pluriennali,
– TFM per amministratori-soci.
👉 Molti rilievi sono tecnici e difendibili.
Le Strategie Difensive Più Efficaci nel 2026
🔹 1. Dimostrare l’Esistenza dell’Obbligazione Giuridica
La difesa parte dalla domanda chiave:
👉 esisteva un obbligo certo e determinabile di corrispondere il TFM?
È decisivo dimostrare:
– delibere assembleari valide,
– coerenza con lo statuto o i patti sociali,
– documentazione societaria completa.
👉 Se l’obbligazione esiste, la deducibilità va rivalutata.
🔹 2. Dimostrare la Coerenza Temporale e Gestionale
Un principio fondamentale è questo:
👉 la deducibilità non dipende solo dalla data, ma dalla struttura complessiva del rapporto.
È possibile dimostrare:
– continuità dell’incarico,
– previsione economica ex ante,
– prassi societaria consolidata.
👉 Qui si vincono molte difese.
🔹 3. Contestare l’Indeducibilità Automatica del Costo
La legge distingue tra:
– costi privi di titolo,
– costi supportati da obbligazioni reali.
👉 Il disconoscimento automatico è illegittimo senza prova dell’inesistenza del vincolo.
🔹 4. Far Valere Buona Fede e Assenza di Finalità Elusiva
La difesa può dimostrare che:
– il TFM non è stato creato ad hoc,
– l’importo è congruo,
– non vi è stato un vantaggio fiscale indebito.
👉 Questo incide fortemente su sanzioni e recuperi.
Gli Strumenti di Difesa nel 2026
🔹 Contraddittorio Preventivo
Serve per:
– spiegare la struttura del TFM,
– illustrare le delibere e gli accantonamenti,
– evitare l’atto definitivo.
🔹 Risposta a Questionari e PVC
Utile per:
– produrre documentazione societaria,
– dimostrare la legittimità dell’accantonamento,
– smontare la tesi dell’Ufficio.
🔹 Ricorso Tributario
Necessario quando:
– il TFM è disconosciuto senza prova,
– le sanzioni sono sproporzionate,
– il Fisco ignora la struttura reale del trattamento.
👉 Molti accertamenti per TFM non deducibili vengono annullati o ridotti.
Il Punto Chiave: TFM Contestato ≠ Costo Indeducibile
Un principio essenziale è questo:
👉 un TFM contestato non è automaticamente indeducibile.
Questo significa che:
– il Fisco deve dimostrare l’assenza dell’obbligazione,
– la società ha diritto a una valutazione concreta,
– non sono ammessi automatismi punitivi.
👉 Dove il Fisco semplifica, la difesa può vincere.
Il Ruolo dell’Avvocato Tributarista
La difesa sugli accertamenti per TFM è giuridica, contabile e strategica.
L’avvocato:
– analizza delibere e statuto,
– verifica la deducibilità fiscale,
– contesta le presunzioni dell’Ufficio,
– tutela società e amministratori da recuperi indebiti.
👉 Qui la specializzazione è decisiva.
Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato
Con assistenza qualificata puoi:
– ottenere il riconoscimento del costo,
– ridurre o annullare sanzioni e interessi,
– difendere la correttezza del bilancio,
– mettere in sicurezza la gestione dei TFM futuri.
👉 Agire subito cambia l’esito.
Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo
La difesa in materia di accertamenti fiscali societari richiede competenze avanzate.
Giuseppe Monardo è:
– Avvocato Cassazionista
– Esperto in contenzioso tributario
– Specializzato in fiscalità societaria e amministratori
– Difensore di imprese e organi di gestione
– Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti
Conclusione
Nel 2026, un accertamento fiscale per trattamenti di fine mandato non deducibili:
👉 non va subito,
👉 è spesso interpretativo,
👉 può e deve essere contestato.
La regola è chiara:
👉 dimostrare l’esistenza dell’obbligazione,
👉 difendere la coerenza del TFM,
👉 contestare automatismi e presunzioni,
👉 agire subito con un avvocato esperto.
📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Nel 2026, difendersi correttamente da un accertamento sui TFM può fare la differenza tra un recupero fiscale ingiusto e la piena tutela della tua società e dei suoi amministratori.
