Operazioni Oggettivamente Inesistenti E Scambi Circolari: Come Difendersi Dall’Accertamento

Da Giuseppe Monardo
Gennaio 9, 2026
05:01

L’accertamento per operazioni oggettivamente inesistenti, spesso collegato a scambi circolari, è una delle contestazioni fiscali più gravi e tecnicamente complesse, perché l’Agenzia delle Entrate sostiene che le operazioni fatturate non siano mai avvenute nella realtà, con conseguenze devastanti in termini di IVA, imposte dirette, sanzioni e, talvolta, profili penali.

Per imprese, amministratori e professionisti, il rischio è concreto: fatture regolari, pagamenti tracciati e contratti esistenti vengono disconosciuti integralmente, con recupero dell’IVA detratta, indeducibilità dei costi e contestazione di meccanismi ritenuti artificiosi.

Molti si chiedono:
“Cosa significa davvero operazione oggettivamente inesistente?”
“Quando uno scambio è considerato circolare?”
“Come posso difendermi se l’operazione è stata realmente eseguita?”

È fondamentale chiarirlo subito:
l’inesistenza oggettiva non si presume.
Deve essere provata dall’Amministrazione con elementi gravi, precisi e concordanti, e l’accertamento è contestabile quando manca la prova della fittizietà.

Cosa sono le operazioni oggettivamente inesistenti

Un’operazione è considerata oggettivamente inesistente quando:

• il bene non è mai stato ceduto
• il servizio non è mai stato prestato
• manca qualsiasi riscontro materiale dell’operazione
• la fattura rappresenta un fatto mai avvenuto

In questi casi l’operazione è ritenuta fittizia in sé, a prescindere dai soggetti coinvolti.

Cosa si intende per scambi circolari

Gli scambi circolari sono schemi in cui:

• i beni o servizi ruotano tra più soggetti
• le fatture si susseguono senza valore aggiunto reale
• il bene ritorna al punto di partenza
• non vi è un reale trasferimento economico
• lo schema è ritenuto artificioso

Ma la circolarità non equivale automaticamente a inesistenza.

Il rischio più grave: disconoscimento totale

Se l’Agenzia qualifica l’operazione come inesistente:

• l’IVA detratta viene integralmente recuperata
• i costi sono totalmente indeducibili
• si applicano sanzioni massime
• maturano interessi pluriennali
• l’accertamento può diventare esecutivo
• possono emergere profili penali

È una delle contestazioni più pesanti in assoluto.

L’errore più grave: difendersi solo con le fatture

Molti contribuenti sbagliano quando:

• producono solo fatture e contratti
• non dimostrano l’esecuzione reale
• non documentano i flussi logistici
• non spiegano la funzione economica
• accettano la ricostruzione dell’Ufficio

In questi casi la prova deve essere sostanziale, non formale.

Inesistenza oggettiva e onere della prova

È essenziale sapere che:

• l’onere della prova è dell’Agenzia delle Entrate
• non basta sospettare uno schema artificioso
• servono elementi concreti di fittizietà
• pagamenti tracciati non bastano, ma contano
• il contribuente può fornire prova contraria

Se l’Amministrazione non dimostra che l’operazione non è mai avvenuta, l’accertamento è illegittimo.

Elementi che rafforzano la difesa

La difesa è più efficace quando si dimostra:

• l’effettiva consegna dei beni
• l’esecuzione reale dei servizi
• la presenza di documenti logistici
• la coerenza economica dell’operazione
• la tracciabilità dei flussi
• l’assenza di vantaggi fiscali indebiti

Questi elementi rompono la presunzione di fittizietà.

Circolarità e realtà economica: il punto chiave

Un principio fondamentale è questo:

• la circolarità non è di per sé illecita
• ciò che conta è la realtà economica
• se il bene o servizio ha avuto una funzione reale
• se esiste un interesse economico concreto
• se l’operazione ha prodotto effetti

In tal caso non può parlarsi di inesistenza oggettiva.

Quando l’accertamento è contestabile

La contestazione è particolarmente efficace quando:

• l’Ufficio confonde circolarità e fittizietà
• manca la prova dell’inesistenza materiale
• l’operazione è documentata nella sostanza
• la motivazione è generica o stereotipata
• non vi è un danno erariale concreto

In questi casi l’accertamento può essere annullato o ridotto.

Come si costruisce una strategia di difesa efficace

Una difesa corretta richiede:

• analisi dell’avviso di accertamento
• verifica del tipo di inesistenza contestata
• raccolta di prove sostanziali dell’operazione
• ricostruzione dei flussi economici e logistici
• contestazione dell’impostazione presuntiva
• argomentazioni giuridiche puntuali
• impugnazione nei termini
• richiesta di sospensione, se necessaria

È una difesa tecnica, fattuale e giuridica, non solo contabile.

Accertamento e rischio esecutivo

Se l’accertamento non viene contestato:

• il recupero diventa definitivo
• partono sanzioni e riscossione
• arrivano pignoramenti e blocchi
• il danno patrimoniale si consolida

Intervenire subito è decisivo.

I rischi se non si reagisce correttamente

Una gestione passiva può portare a:

• perdita definitiva della detrazione IVA
• indeducibilità totale dei costi
• sanzioni sproporzionate
• interessi cumulativi
• gravi danni patrimoniali

Il danno è fiscale, aziendale e personale.

Cosa fare subito se ricevi l’accertamento

Se ricevi un accertamento per operazioni oggettivamente inesistenti o scambi circolari:

• non accettare la qualificazione automaticamente
• non limitarti a difendere le fatture
• verifica cosa viene contestato davvero
• raccogli prove dell’esecuzione reale
• ricostruisci la funzione economica
• fai analizzare subito l’atto
• prepara una difesa tecnica
• valuta ricorso e sospensione

Il tempo è determinante.

Il ruolo dell’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, opera con competenza qualificata nel contenzioso tributario, assistendo imprese e professionisti coinvolti in accertamenti per operazioni oggettivamente inesistenti e scambi circolari, contrastando presunzioni di fittizietà non supportate da prova concreta.

Può intervenire per:

• contestare l’inesistenza oggettiva
• dimostrare la realtà delle operazioni
• smontare ricostruzioni artificiali
• ottenere l’annullamento o la riduzione dell’accertamento
• bloccare la riscossione

Agisci ora

Uno schema complesso non è automaticamente un’operazione fittizia.
Ma se una contestazione non viene difesa correttamente, può diventare definitiva.

Se l’Agenzia delle Entrate ti ha notificato un accertamento per operazioni oggettivamente inesistenti o scambi circolari,
richiedi una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo e difendi ora la realtà economica delle tue operazioni, prima che una presunzione si trasformi in un debito irreversibile.

Introduzione

Le contestazioni fiscali relative a fatture per operazioni inesistenti – siano esse oggettive o soggettive – sono tra le più gravi e insidiose per imprese e professionisti italiani. Un solo accertamento su fatture false può comportare il recupero integrale dell’IVA detratta e delle imposte dirette dedotte, l’applicazione di sanzioni altissime, la perdita totale del costo dedotto, e persino l’avvio immediato della riscossione coattiva, con gravi conseguenze economiche e reputazionali. In alcuni casi, soprattutto se gli importi sono elevati, può aprirsi anche un fronte penale con il rischio di procedimenti per frode fiscale.

Di fronte a tale scenario allarmante, è fondamentale chiarire fin da subito un punto cruciale: non basta l’esistenza di una fattura per presumere automaticamente un’operazione inesistente. L’inesistenza deve essere provata dall’Amministrazione finanziaria caso per caso, sulla base di elementi concreti o presuntivi gravi, precisi e concordanti. Solo a fronte di tali evidenze il contribuente vedrà spostato su di sé l’onere di dimostrare la reale esistenza dell’operazione contestata. Dunque, anche in presenza di contestazioni pesanti dell’Agenzia delle Entrate, è possibile difendersi efficacemente con una strategia tecnica ben strutturata, che smonti le presunzioni del Fisco e provi la genuinità delle transazioni. Questa guida avanzata – aggiornata a dicembre 2025 con gli orientamenti giurisprudenziali più recenti – fornirà un quadro completo su cosa si intende per operazioni inesistenti (oggettive, soggettive e “scambi circolari”), come nascono tipicamente gli accertamenti in materia IVA e imposte dirette, quali sono gli strumenti di difesa a disposizione del contribuente (in sede sia amministrativa che processuale), come predisporre memorie difensive e ricorsi efficaci, e infine risponderà a una serie di domande frequenti, corredando l’esposizione con tabelle riepilogative, simulazioni pratiche ed i riferimenti normativi e giurisprudenziali più autorevoli. L’analisi è condotta dal punto di vista del contribuente (debitore), con un linguaggio giuridico preciso ma dal taglio divulgativo, utile a professionisti legali, imprenditori e privati che vogliono comprendere come difendersi da un accertamento per operazioni inesistenti.

Indice della guida:

Cosa si intende per “operazioni inesistenti” (oggettive e soggettive) e “scambi circolari”
Perché il Fisco contesta le operazioni inesistenti: schemi tipici e indici di frode
Rischi e conseguenze di un accertamento per fatture false
Onere della prova e utilizzo delle presunzioni negli accertamenti
Come contestare efficacemente un accertamento per operazioni inesistenti
Errori da evitare nella difesa: il falso mito della “fattura che basta”
Strategie di difesa e prove a favore del contribuente
Operazioni oggettivamente inesistenti: difesa e casi pratici
Operazioni soggettivamente inesistenti (frode “carosello”): difesa e casi pratici
Il fenomeno degli “scambi circolari” e delle operazioni a saldo zero
Iter dell’accertamento fiscale e strumenti di tutela del contribuente
La fase del controllo e la contestazione iniziale
Dall’avviso di accertamento al ricorso in Commissione (Corte di Giustizia Tributaria)
Lo svolgimento del processo tributario e le prove ammissibili
Definizioni agevolate, adesione e altre opzioni per chiudere la controversia
Domande frequenti (FAQ) sulle fatture inesistenti e la difesa dal Fisco
Tabelle riepilogative
Confronto tra inesistenza oggettiva, soggettiva e “scambi circolari”
Conseguenze fiscali e sanzionatorie di una fattura per operazione inesistente
Fonti normative e giurisprudenziali

Cosa sono le operazioni inesistenti (oggettive e soggettive)?

In ambito fiscale per operazioni inesistenti si intendono quelle operazioni commerciale documentate da fatture che in realtà non sono mai avvenute nei termini indicati. La categoria si suddivide in due ipotesi principali :

Operazioni oggettivamente inesistenti: quando la cessione di beni o la prestazione di servizi non è mai avvenuta in concreto. In questi casi la fattura è totalmente fittizia, mera documentazione di un’operazione inesistente. Ad esempio, Tizio emette fattura a Caio per una consulenza o fornitura che in realtà non è mai stata eseguita né consegnata. Non c’è alcuna transazione sottostante: né beni movimentati, né servizi resi. La non esistenza è oggettiva perché concerne il fatto economico stesso (mancata prestazione/cessione).
Operazioni soggettivamente inesistenti: quando l’operazione in sé è avvenuta, ma non tra i soggetti indicati in fattura. In sostanza, il bene o servizio è stato realmente ceduto, ma il fornitore indicato è fittizio oppure interposto. Tipicamente si ha uno schermo societario (la “cartiera”) che emette la fattura, mentre il reale fornitore (o la reale provenienza della merce) è un altro soggetto. È inesistente “soggettivamente” perché la transazione è rappresentata come tra A e B, mentre in realtà è tra A e C (con B soggetto interposto). Un esempio classico è quello delle frodi carosello IVA: la merce esiste e viene movimentata, ma nella catena di fatturazione compaiono società filtro (missing traders) che non versano l’IVA dovuta; l’acquirente finale riceve fattura da una di queste società fittizie anziché dal reale venditore.

A livello documentale, la “fattura per operazione inesistente” è dunque qualsiasi fattura in cui vi sia divergenza tra la realtà effettiva ed il suo racconto cartolare . La Cassazione ha infatti chiarito che rientra in questa nozione ogni divergenza tra realtà commerciale e rappresentazione documentale, incluse quindi sia le ipotesi di inesistenza oggettiva sia quelle soggettive . Anche indicare in fattura corrispettivi o imponibili superiori al reale rientra nell’ambito (fatture “sovrafatturate”), così come duplicare fatturazioni per la medesima operazione inesistenti in tutto o in parte . In pratica, l’emissione di fatture false comprende: operazioni mai avvenute, operazioni avvenute ma con controparte diversa da quella indicata, operazioni gonfiate negli importi.

Nel gergo dell’amministrazione finanziaria, spesso si definiscono le società emittenti di tali fatture come “società cartiere”: soggetti che emettono carta (fatture) senza un’attività economica reale sottostante. Queste entità di comodo mancano di struttura operativa (nessuna sede effettiva, niente dipendenti né beni strumentali) e servono solo a creare costi fittizi e crediti IVA a vantaggio di altre imprese .

Il fenomeno degli “scambi circolari” e delle operazioni a saldo zero

Nel panorama delle operazioni inesistenti rientrano anche schemi più complessi come i “giri o scambi circolari”. Si tratta di catene di vendite e acquisti tra più società collegate, dove i beni (o servizi) tornano al punto di partenza e i flussi finanziari si compensano, in modo da annullare ogni effetto economico reale . In altri termini, l’operazione commerciale è solo apparente: ciascuna società vende e ricompra lo stesso bene in un circuito chiuso, realizzando alla fine un saldo pari a zero. Questi schemi vengono anche detti operazioni “back-to-back”. Un esempio concreto è emerso in un recente caso riguardante il trading di energia elettrica: diverse società si scambiavano vicendevolmente la medesima quantità di energia, così che l’energia acquistata era sempre pari a quella venduta e i corrispettivi pagati e incassati si compensavano perfettamente, con saldo finale zero . Tali transazioni, prive di una logica economica genuina, sono state qualificate dal Fisco come operazioni oggettivamente inesistenti – sebbene formalmente ogni passaggio di per sé avvenisse – in quanto prive di reale contenuto economico e finalizzate unicamente a generare vantaggi fiscali indebiti (costi deducibili e crediti IVA fittizi) .

Gli scambi circolari rappresentano dunque una forma sofisticata di operazioni inesistenti: anziché inventare ex novo una fattura, si crea una sequenza artificiosa di operazioni reciproche tra compiacenti, per dare parvenza di legittimità (ogni transazione presa isolatamente potrebbe apparire lecita) ma senza alcuna sostanza economica complessiva . La mancanza di scopo commerciale reale è indice chiaro della loro inesistenza economica. La Cassazione ha rimarcato che tali schemi, se dimostrati tramite indizi concordanti (circuito chiuso, assenza di profitto, società senza struttura, coordinazione preordinata delle operazioni), integrano operazioni inesistenti a tutti gli effetti .

Va precisato che, oltre a oggettive e soggettive, in passato si parlava anche di operazioni “parzialmente” inesistenti (quando solo una parte dell’operazione è fittizia, ad esempio quantità o valore gonfiati). In ogni caso, le conseguenze fiscali e le modalità difensive sono analoghe: il Fisco disconosce l’IVA e la deducibilità per la parte non veritiera e spetta al contribuente provare la parte effettivamente genuina.

In sintesi, ogni volta che l’amministrazione contesta “fatture per operazioni inesistenti” sostiene che la realtà commerciale non corrisponde a quanto fatturato: o perché nulla è accaduto (inesistenza oggettiva), o perché il fornitore in fattura era un prestanome e non quello reale (inesistenza soggettiva), o perché l’operazione è inserita in un giro artificiale (scambio circolare) senza effetto economico. In tutti i casi, le ricadute fiscali sono molto gravi (IVA indetraibile, costo indeducibile, sanzioni) e la contestazione mette in dubbio la correttezza dell’intera attività del contribuente. Tuttavia, come vedremo, l’onere della prova di tali asserite falsità inizialmente grava sul Fisco, e la difesa del contribuente potrà puntare a dimostrare che l’operazione era reale e sostanziale oppure che egli non era a conoscenza di eventuali frodi altrui.

Perché il Fisco contesta le operazioni inesistenti: schemi tipici e indici di frode

L’Amministrazione finanziaria italiana (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza) pone particolare attenzione alle operazioni inesistenti nell’ambito della lotta all’evasione e frode fiscale. Ma come nascono queste contestazioni e quali sono gli schemi tipici che portano a un accertamento? Comprendere il modus operandi del Fisco aiuta anche a impostare correttamente la difesa.

In genere, le contestazioni sorgono da una delle seguenti situazioni tipiche:

Riscontri incrociati e controlli incrociati IVA: Grazie all’incrocio delle banche dati (es. Spesometro, esterometro, fatturazione elettronica, comunicazioni liquidazioni IVA), l’Agenzia delle Entrate individua facilmente incongruenze. Per esempio, se una società X risulta aver emesso molte fatture ma non versa l’IVA ed è “evaso” o irreperibile, le controparti che hanno detratto quell’IVA saranno oggetto di verifica. Oppure, se un’azienda ha un volume anomalo di costi (soprattutto per certe categorie a rischio come consulenze generiche, sponsorizzazioni, provvigioni) rispetto ai ricavi, scatta un alert di possibile uso di fatture false per abbattere l’utile.
Indagini della Guardia di Finanza su società “cartiere”: Spesso è una verifica fiscale presso un fornitore a far emergere il meccanismo. Le società cartiere sono caratterizzate da indizi quali: sede fittizia o presso recapiti di comodo, assenza di personale e dipendenti, mancanza di capitali o magazzino, amministratori prestanome nullatenenti, conti bancari in perenne pareggio (entrano bonifici dai clienti e subito escono a beneficiari ignoti), attività economica incoerente (p. es. piccole società neonate che emettono fatture per milioni di euro di beni). La Circolare GdF n.1/2018 ha fornito linee guida dettagliate sui controlli IVA e frodi carosello, invitando a individuare proprio questi indici di frode quali sedi inesistenti, mancanza di struttura operativa, ecc. . Quando la Finanza scopre una cartiera, trasmette i verbali all’Agenzia, che avvia accertamenti a cascata sui beneficiari delle fatture.
Schemi di frode carosello a livello comunitario: Nel caso di frodi IVA complesse (caroselli intracomunitari), le segnalazioni possono venire anche da autorità estere o da Eurofisc. Ad esempio, beni (telefonini, elettronica, auto) che entrano ed escono dall’Italia con società intermedie che non versano l’IVA. In questi casi l’Agenzia delle Entrate contesta all’acquirente finale l’indebita detrazione IVA su acquisti da fornitori fittizi o in missing trade, e il mancato versamento dell’IVA a monte. Sono casi di inesistenza soggettiva inseriti in frodi organizzate: per contestarli, il Fisco deve ricostruire la filiera e provare il ruolo fittizio di taluni soggetti.
Analisi finanziarie e movimenti di denaro anomali: A volte l’allarme scatta esaminando i flussi finanziari. Se da un’azienda escono pagamenti verso un fornitore e poi ritornano (in tutto o in parte) agli amministratori o a società correlate, il Fisco potrebbe sospettare che la fattura fosse fittizia e servisse solo a “gonfiare i costi” e creare fondi neri (tipico schema del pagare fattura e retrocedere importo). Un caso concreto: la Cassazione n. 25044/2025 ha considerato “determinante” come prova di consapevolezza fraudolenta il fatto che una parte rilevante del corrispettivo pagato per la fattura sia stata retrocessa a un soggetto diverso dall’emittente . Questo genere di riscontro (uscita e rientro di denaro) segnala che l’operazione era simulata e il beneficiario finale era il cliente stesso.
Settori ad alta incidenza di frodi: Ci sono ambiti merceologici noti per frequenti frodi con fatture false – ad esempio: commercio di rottami e materiale ferroso, carburanti, telefonia, costruzioni, cooperative di servizi, subappalti edili, compravendita di auto usate, etc. L’amministrazione è particolarmente vigile in questi settori e attua controlli mirati. Ad esempio, nel campo dei rottami metallici spesso emergono scambi circolari di fatture per giustificare rottami di provenienza illecita o ottenere crediti IVA inesistenti.

Riassumendo, il Fisco contesta le fatture inesistenti perché sono uno strumento classico di evasione: consentono di abbattere l’utile tassabile (tramite costi fittizi) e/o di generare crediti IVA illegittimi (tramite IVA in detrazione su operazioni mai avvenute). L’obiettivo dell’Ufficio è recuperare queste imposte evase e sanzionare i responsabili. Per farlo, l’amministrazione ricerca “indizi di inesistenza”: la mancanza di struttura del fornitore, flussi di denaro anomali, operazioni a saldo zero senza logica economica, collegamenti soggettivi tra le parti (es. stesse persone dietro diverse società), incongruenze documentali (es. DDT che non tornano, assenza di prove di trasporto), incongruenze contabili (merce dichiarata acquistata ma non risultante a magazzino, ecc.).

È importante notare che spesso la contestazione inizia come presunzione: il Fisco raramente “coglie sul fatto” un’operazione inesistente, ma deduce la falsità da indizi gravi, precisi e concordanti. Ad esempio, trovata una cartiera, presume che tutte le fatture emesse da essa siano false. Oppure, constatato che un fornitore non ha capacità operativa per certe prestazioni, presume che quelle fatture siano fittizie. Tuttavia, per legge e giurisprudenza, la semplice presunzione non basta: l’Ufficio deve argomentare e provare adeguatamente la non veridicità, e ciascun contribuente ha diritto di contestare tali accuse e dimostrare la bontà delle proprie operazioni.

Nei capitoli successivi analizzeremo proprio come il Fisco deve fornire la prova (anche presuntiva) e come il contribuente possa contrastarla sul piano probatorio.

Rischi e conseguenze di un accertamento per fatture false

Un accertamento fiscale che contesta operazioni inesistenti comporta conseguenze potenzialmente devastanti per il contribuente, sia sul piano fiscale che economico-patrimoniale. Elenchiamo i principali effetti di un avviso di accertamento del genere, per comprendere cosa c’è in gioco:

Recupero dell’IVA detratta indebitamente: L’IVA relativa alle fatture inesistenti viene dichiarata indetraibile. In pratica, se l’azienda ha portato in detrazione €1000 di IVA su una fattura ritenuta falsa, l’accertamento recupera quell’importo, richiedendone il versamento al Fisco. Secondo il D.P.R. 633/1972, infatti, l’IVA esposta in una fattura per operazioni inesistenti è sempre dovuta per l’intero ammontare indicato , ma non è detraibile da parte dell’acquirente (mancando un’operazione reale a monte) . Quindi l’acquirente perde il credito IVA e deve restituirlo integralmente all’Erario, con relativi interessi.
Tassazione dei costi fittizi ai fini delle imposte dirette: Il costo correlato alla fattura falsa viene integralmente ripreso a tassazione. Significa che, se il contribuente aveva dedotto €10.000 di costo inesistente abbattendo il reddito, quell’importo viene riaggiunto al reddito imponibile. L’effetto è un aumento delle imposte sui redditi dovute (IRES/IRPEF, addizionali, IRAP se applicabile) per l’anno contestato. In altre parole, il contribuente paga le imposte come se quel costo non fosse mai esistito. Nota: vi sono differenze tra operazioni oggettive e soggettive, che vedremo più avanti, riguardo alla deducibilità dei costi “da reato”. Ma in prima battuta, l’Ufficio disconosce comunque il costo.
Sanzioni amministrative elevatissime: Le violazioni relative a fatture inesistenti sono considerate infrazioni gravi, sanzionate con percentuali importanti. In particolare, la detrazione IVA indebita è punita con la sanzione dal 90% al 180% dell’imposta non spettante (art. 6, comma 6, D.Lgs. 471/1997). Analogamente, la dichiarazione infedele sui redditi dovuta all’utilizzo di costi fittizi è sanzionata dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta (art. 1, comma 2, D.Lgs. 471/97). In pratica, per ogni euro di imposta evasa si rischia di pagare fino a 1,8 euro di sanzione, oltre all’imposta stessa. Se sono contestate più annualità, le sanzioni si sommano. Non solo: trattandosi di violazioni connotate da frode, spesso l’Agenzia applica le sanzioni in misura aggravata, non concedendo le riduzioni minime. Ad esempio, per IVA fittizia di 100k, si può vedere una sanzione di 150k (150%) oltre ai 100k di imposta. Sono previsti anche interessi moratori (normalmente al tasso legale annuo, calcolati giorno per giorno dal momento in cui l’imposta era esigibile).
Cartella di pagamento immediata e riscossione forzata: Dal 2011 gli avvisi di accertamento valgono anche come intimazione di pagamento (accertamento esecutivo). Ciò significa che, trascorsi 60 giorni dalla notifica senza pagamento o impugnazione, l’atto diventa esecutivo e l’importo richiesto può essere affidato in riscossione (oggi all’Agenzia Entrate Riscossione). In presenza di fatture inesistenti, l’Agenzia spesso non concede sospensioni, ritenendo elevato il rischio. Quindi il contribuente, anche se presenta ricorso, deve versare 1/3 delle imposte contestate a titolo provvisorio entro tali termini (salvo ottenere una sospensiva dal giudice). Se non paga, può vedersi arrivare rapidamente cartelle esattoriali, fermi amministrativi su auto, ipoteche su immobili, pignoramenti di conti correnti o crediti . Un solo avviso può quindi mettere in crisi la liquidità aziendale, specie considerando le sanzioni cumulate.
Danni finanziari e reputazionali: Oltre al danno economico diretto (imposte, sanzioni, interessi), un accertamento per fatture false può creare problemi con le banche (revoca di affidamenti se risulta un debito fiscale ingente o segnali di evasione), con i fornitori e clienti (perdita di fiducia commerciale), nonché esporre a verifiche a catena su altre annualità. Inoltre, in caso di successiva pubblicità (si pensi alle sentenze o a notizie di cronaca locale se scatta il penale), la reputazione dell’impresa o professionista può venire compromessa.
Possibile apertura di un procedimento penale: L’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti configura reato tributario ai sensi del D.Lgs. 74/2000. In particolare:
chi emette fatture false (art. 8 D.Lgs. 74/2000) è punibile penalmente indipendentemente dall’importo (reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti), trattandosi di reato di pericolo presunto ;
chi utilizza fatture false presentandole in dichiarazione commette il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture false (art. 2 D.Lgs. 74/2000), a condizione che l’imposta evasa superi una soglia (attualmente €100.000 annui di IVA o imposte dirette evase). Le soglie e le pene sono state inasprite dalla riforma del 2019: oggi la pena base per l’utilizzo o emissione di false fatture è la reclusione da 4 a 8 anni, riducibile (da 18 mesi a 6 anni) se l’importo fittizio è inferiore a 100.000 € . Pertanto, se ad esempio una società ha usato fatture false per oltre 100k di IVA evasa, il legale rappresentante rischia un’indagine penale, con possibili misure cautelari (sequestro preventivo di beni fino alla concorrenza dell’imposta evasa) e il rinvio a giudizio. Anche se l’aspetto penale esula dal contenzioso tributario, è un rischio collaterale concreto. Va aggiunto che la giurisprudenza penale considera l’IVA di fatture fittizie sempre dovuta e da dichiarare (non potendo essere oggetto di note di credito) , quindi l’omessa dichiarazione di quell’IVA può concorrere con il reato di dichiarazione infedele/omessa.

In definitiva, un accertamento per operazioni inesistenti minaccia la sopravvivenza economica dell’impresa o contribuente coinvolto. Anche un solo documento contestato può generare un danno enorme , se si sommano imposte recuperate, sanzioni, spese legali e interessi. Per questo è vitale reagire tempestivamente e appropriatamente: una gestione passiva o un’accettazione acritica dell’addebito porterebbe a subire conseguenze ingiustificate . Come sottolinea l’esperienza professionale, intervenire subito è decisivo per contenere il rischio: esaminare l’atto, attivare le tutele giurisdizionali, congelare (se possibile) la riscossione e predisporre una robusta difesa nel merito.

Nei prossimi paragrafi ci focalizzeremo proprio su come difendersi efficacemente da tali contestazioni, partendo dal quadro normativo sull’onere della prova e arrivando alle strategie pratiche di contestazione.

Onere della prova e utilizzo delle presunzioni negli accertamenti

Chi deve provare che un’operazione è inesistente? Questo è il nodo centrale in queste controversie. La regola generale, confermata sia dalla normativa sia dalla giurisprudenza, è che inizialmente spetta all’Amministrazione finanziaria fornire la prova (o quanto meno indizi qualificati) dell’inesistenza dell’operazione contestata . Solo dopo che il Fisco abbia assolto tale onere, il contribuente deve a sua volta fornire la prova contraria dell’effettiva esistenza e liceità dell’operazione.

Vediamo i principi cardine sul riparto dell’onere probatorio:

Onere della prova a carico del Fisco: In materia di indebite detrazioni IVA o costi fittizi, la Cassazione ribadisce costantemente che grava sull’Ufficio dimostrare – anche tramite presunzioni semplici – che l’operazione fatturata non è mai stata realizzata . Questo principio è stato affermato ad esempio dalla Suprema Corte nella sentenza n. 31906/2024: il Collegio ha ricordato che in caso di contestazione di detrazione d’imposta indebita, spetta all’Amministrazione provare (anche per via indiziaria) che l’operazione è fittizia . Analogamente, per i costi indeducibili, è il Fisco che deve provare la mancanza di realtà economica dell’operazione. Tale onere probatorio iniziale può essere assolto mediante elementi presuntivi, purché siano gravi, precisi e concordanti ai sensi dell’art. 2729 c.c. . Significa che l’Amministrazione può fondarsi su indizi (ad esempio: fornitore senza struttura, pagamenti che ritornano al cliente, assenza di documenti di trasporto, ecc.), ma questi devono avere i requisiti di gravità, precisione e concordanza, e vanno valutati nel loro complesso e non isolatamente . Una recente ordinanza della Cassazione (Sez. V, n. 35091/2023) ha sintetizzato il principio così: per operazioni oggettivamente inesistenti, il Fisco può provare l’inesistenza anche mediante presunzioni, e per operazioni soggettivamente inesistenti deve provare sia la fittizietà del fornitore sia la conoscenza del cliente della frode . In entrambi i casi, se l’amministrazione non offre elementi probatori sufficienti, l’accertamento dev’essere annullato dal giudice . A tal riguardo, va ricordato che dal 2022 esiste una norma ad hoc (art. 7, co. 5-bis, D.Lgs. 546/92, introdotto dalla L. 130/2022) che codifica proprio questo: è onere dell’ente impositore provare i fatti costitutivi della pretesa e il giudice tributario deve annullare l’atto se tale prova manca o è insufficiente, ferme restando le presunzioni di legge e l’onere del contribuente di provare eventuali esimenti . La Cassazione ha chiarito che tale norma non fa che ribadire i principi già vigenti in giurisprudenza .
L’uso delle presunzioni (prova indiziaria): Spesso in questi casi non vi è una prova diretta (come una confessione o un documento che dica “questa fattura è falsa”). Il Fisco quindi ricorre a una “prova per presunzioni”. Ciò è legittimo a precise condizioni: gli indizi devono essere multipli e convergenti verso la medesima conclusione (cioè la falsità), e valutati globalmente. La Cassazione ha bacchettato i giudici di merito che valutano i singoli indizi in modo atomistico: ciò che conta è l’insieme coerente di elementi che renda verosimile la tesi del Fisco . Un solo indizio isolato (es: fornitore senza dipendenti) potrebbe avere spiegazioni innocenti; ma una serie di indizi concordanti (fornitore senza dipendenti, stesso bene rivenduto a catena, prezzi fuori mercato, ecc.) può assurgere a prova presuntiva sufficiente . La legge (art. 2729 c.c.) parla chiaro: le presunzioni semplici sono ammesse quando hanno carattere di gravità, precisione e concordanza. In ambito tributario, la gravità implica che l’indizio abbia una significativa forza logica; la precisione richiede che sia determinato e non vago; la concordanza richiede che più indizi puntino tutti nella stessa direzione, senza contraddizioni. Ad esempio, nella vicenda del trading energetico circolare la Corte ha ritenuto gravi, precisi e concordanti indizi quali: struttura circolare delle operazioni, saldo economico zero, società prive di mezzi, preordinazione degli scambi . Messo insieme, quel quadro indiziario doveva far presumere la frode, e la CTR aveva sbagliato ignorandolo . Dunque, l’Amministrazione può vincere la causa anche solo con presunzioni, se sono solide e non contrastate da prove contrarie.
Mala fede del contribuente e irrilevanza della buona fede (nei casi oggettivi): Un punto importante chiarito dalla giurisprudenza è che, una volta accertata l’inesistenza dell’operazione, non è ammissibile invocare la buona fede del contribuente. La Cassazione ha affermato che non è configurabile, secondo criteri di ragionevolezza, la buona fede del contribuente, una volta provata l’inesistenza dell’operazione . In altre parole, se si dimostra che una fattura si riferisce a qualcosa che non è mai avvenuto, è logico presumere che chi l’ha utilizzata fosse consapevole della fittizietà – diversamente non l’avrebbe contabilizzata (salvo ipotizzare scenari di truffa al contribuente stesso, evenienza rara e difficile da provare). Questo principio vale soprattutto per le operazioni oggettivamente inesistenti: non ha senso dire “ho agito in buona fede” se il bene non esisteva affatto. Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, invece, il tema della buona fede è rilevante (il cessionario potrebbe non sapere che il suo fornitore era un prestanome): lo affronteremo tra poco separatamente. In sintesi, però, la Corte Suprema chiarisce che il Fisco non deve provare la “mala fede” del contribuente nel caso di fatture oggettivamente false . È sufficiente provare che l’operazione è fittizia, perché “una volta accertata l’inesistenza… non è configurabile la buona fede” . Questo esonera l’Ufficio dal dover dimostrare un intento fraudolento specifico dell’utilizzatore: la frode è intrinseca nell’operazione inesistente.
Onere della prova a carico del contribuente (controprova): Se l’Ufficio fornisce quella che in gergo si chiama “probatio prima facie” dell’inesistenza (ovvero un quadro indiziario serio), allora scatta in capo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria . Cosa significa? Che il contribuente, per conservare il diritto alla detrazione IVA e alla deduzione del costo, deve dimostrare l’effettiva esistenza e sostanza economica dell’operazione contestata . Non basta affatto esibire la fattura o la mera quietanza di pagamento . La Cassazione lo ripete spesso: la fattura è di per sé il mezzo usato per far apparire reale ciò che non lo è ; dunque presentare in giudizio la fattura (già ritenuta falsa) non prova nulla, se non accompagnata da elementi sostanziali. Parimenti, il fatto di aver effettuato un pagamento bancario non è decisivo: nelle frodi è comune simulare il pagamento per tracciare la spesa e poi restituirlo per vie traverse. Il contribuente deve invece fornire riscontri oggettivi: ad esempio, documenti di trasporto, prove della consegna della merce, contratti, corrispondenza commerciale, relazioni tecniche che attestino la prestazione, fotografie o testimonianze che confermino che il lavoro è stato svolto, ecc. (Vedremo nel dettaglio più avanti quali prove utilizzare). Se la contestazione è soggettiva, il contribuente può difendersi anche dimostrando di aver agito con la massima diligenza e buona fede, ignaro della frode (anche su questo torneremo a breve). In sintesi, l’onere di controprova del contribuente scatta solo dopo che il Fisco ha presentato una base logica delle proprie accuse; a quel punto, se il contribuente non riesce a provare il contrario, l’accertamento verrà confermato. Se invece il contribuente porta prove solide dell’esistenza dell’operazione, queste possono prevalere sugli indizi del Fisco, portando all’annullamento dell’atto (in dubio pro contribuente, se la prova fiscale è confutata).

È utile distinguere a questo punto due situazioni, perché i criteri di prova differiscono leggermente:

1. Operazioni oggettivamente inesistenti: qui il Fisco deve provare che nessuna operazione è avvenuta. Può farlo mostrando che il fornitore non aveva proprio modo di eseguire quanto fatturato (es. ditta che fattura lavori edili milionari ma non ha operai né cantieri né attrezzature), oppure che la merce non è mai transitata (nessuna traccia di trasporto, nessun documento se non la fattura), oppure che è un puro giroconto finanziario. Una volta che il quadro regge (indizi gravi), tocca al contribuente provare che invece quell’operazione c’è stata davvero . Ciò può includere portare il bene come prova (se esiste), documenti di consegna, testimonianze, etc. Se non ci riesce, la sua “buona fede” qui non lo salva: perderà comunque detrazione e deduzione, e sarà sanzionato, in quanto la buona fede non è considerata una difesa valida per un fatto oggettivamente inesistente .

2. Operazioni soggettivamente inesistenti: qui il Fisco deve provare due cose: (a) che il fornitore indicato è fittizio (cioè non è stato davvero lui a fornire il bene/servizio), (b) che il contribuente destinatario era consapevole o avrebbe dovuto esserlo del fatto che l’operazione si inseriva in una frode IVA . Questo è un punto cruciale emerso dalla giurisprudenza più recente, in recezione della normativa UE: non basta al Fisco provare che il fornitore era una cartiera, deve anche dimostrare qualche elemento soggettivo, ovvero che il cliente sapeva (o, con ordinaria diligenza, poteva accorgersi) di partecipare a un’evasione . Cassazione e Corte di Giustizia UE parlano di prova che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che l’operazione era inserita in una frode . Questa prova può essere data anche tramite indizi oggettivi – ad esempio: prezzi irrisori fuori mercato, pagamenti anomali, stretti legami tra contribuente e cartiera, utilizzo dello stesso consulente, ecc. – ma non può limitarsi alla mera esistenza di una cartiera . Occorrono elementi ulteriori che segnalino la partecipazione consapevole o la grave negligenza del contribuente. Ad esempio, una significativa retrocessione di denaro (come visto sopra) è considerata un indizio forte di consapevolezza . Oppure, se il contribuente acquistava sempre dallo stesso soggetto a prezzo stranamente basso e questi spariva senza pagare IVA, potrebbe inferirsene che “doveva sapere”. Una volta che il Fisco ha dimostrato la frode e la (presunta) consapevolezza del cessionario, spetta a quest’ultimo fornire la controprova di aver agito in buona fede, con la massima diligenza . Il contribuente dovrà cioè dimostrare di aver messo in atto tutte le cautele possibili: ad esempio di aver verificato l’esistenza del fornitore (visure camerali, DURC, controlli sullo status IVA), di aver interagito con lui in modo trasparente (visite in sede, ecc.), di aver ricevuto effettivamente i beni e di aver pagato a condizioni normali. In sostanza, dovrà convincere che non poteva ragionevolmente accorgersi della frode. Se ci riesce, può ottenere il riconoscimento della detrazione IVA (in ossequio ai principi di neutralità IVA pro-contribuente in buona fede) . Se non ci riesce, perderà anche qui IVA e costi. La giurisprudenza recente (Cass. 4619/2023; Cass. 35091/2023) chiarisce dunque questo doppio livello probatorio sulle soggettive: inizialmente l’onere è dell’Erario (provare fornitore fittizio + consapevolezza dell’acquirente), raggiunta tale prova spetta al contribuente provare di aver operato senza consapevolezza, adottando ogni cautela diligente .

Per completare il quadro, è utile richiamare anche l’importante contributo della Corte di Giustizia UE: la giurisprudenza unionale (casi Kittel, PPUH Stehcemp, Mahagében, Ferimet, ecc.) ha stabilito che il diritto a detrazione IVA non può essere negato al cessionario che sia estraneo alla frode e che non vi partecipi consapevolmente . Tuttavia, è legittimo negare la detrazione se si prova che egli sapeva o avrebbe dovuto sapere di essere coinvolto in un’evasione (c.d. should have known test) . Inoltre, la Corte UE ha avvertito che il semplice sospetto non basta a negare la detrazione: in assenza di prove concrete di frode, non si può pretendere dal contribuente prove aggiuntive oltre la fattura . Questi principi UE sono ormai accolti anche dalla Cassazione italiana, che li integra nel proprio schema probatorio: ad esempio Cass. 9851/2018 (richiamata in Cass. 24532/2022) afferma proprio che l’Erario deve provare con elementi oggettivi specifici che il contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” della frode, e che tale onere non può essere invertito sul contribuente se prima l’Ufficio non adempie al suo . In una recente decisione di merito, la Corte di Giustizia Tributaria della Lombardia (sent. n. 428/2024) ha annullato un accertamento perché l’Agenzia aveva provato solo la fittizietà del fornitore ma non la consapevolezza della società acquirente, la quale peraltro aveva dimostrato di aver fatto verifiche sul fornitore (visura camerale, ecc.) .

In sintesi, sul piano legale:

Operazione inesistente va inizialmente provata dal Fisco (anche per indizi forti).
Se il Fisco prova abbastanza, il contribuente deve fornire prove contrarie:
Oggettiva: provare che invece l’operazione c’è stata davvero (fattualmente).
Soggettiva: provare di aver agito in buona fede e che l’operazione per lui era “normale” (oltre a provare magari che la prestazione c’è stata realmente da parte di qualcuno).
La buona fede del contribuente è irrilevante nelle oggettive accertate, mentre è la chiave di volta nelle soggettive: se c’è, salva (almeno) dalla sanzione e, secondo i principi UE, dovrebbe salvare anche la detrazione.
La valutazione globale degli indizi è fondamentale: né il Fisco né il giudice devono limitarsi a un singolo elemento, ma guardare il mosaico completo .
Contabilità regolare vs prova presunzioni: Spesso il contribuente obietta: “la mia contabilità è regolare e verificata, quindi quelle operazioni erano vere”. È vero che la contabilità regolarmente tenuta fa fede fino a querela di falso per le scritture obbligatorie, ma se il Fisco porta indizi di falsità sostanziale, la regolarità formale non basta a salvarlo . Una sentenza recente sottolinea che la formale regolarità delle fatture non protegge se manca la sostanza economica . Il giudice tributario deve andare oltre le apparenze formali e verificare la sostanza.

Stabiliti questi principi generali sul piano dell’onere della prova, possiamo passare alla parte più operativa: come impostare la difesa e quali argomentazioni e prove utilizzare per contrastare efficacemente un accertamento basato su operazioni inesistenti.

Come contestare efficacemente un accertamento per operazioni inesistenti

Affrontare un accertamento che ci accusa di aver contabilizzato fatture false richiede un approccio sia tecnico che strategico. In questa sezione esamineremo: quali errori evitare assolutamente nella fase difensiva, quali elementi e documenti raccogliere per provare la nostra buona fede o la realtà delle operazioni, e come costruire passo passo una memoria difensiva o un ricorso persuasivo. Vedremo inoltre differenze e accorgimenti specifici a seconda che si tratti di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, con esempi pratici tratti dalla giurisprudenza.

Errori da evitare nella difesa: il falso mito della “fattura che basta”

Molti contribuenti, soprattutto se non adeguatamente assistiti, commettono un errore fatale quando ricevono una contestazione del genere: pensano che esibire la fattura e la prova del pagamento sia sufficiente a convincere il Fisco o il giudice della bontà dell’operazione. Nulla di più sbagliato. In materia di fatture inesistenti la fattura da sola non basta . Anzi, insistere solo sugli aspetti formali può risultare controproducente. Ecco alcuni approcci difensivi errati (purtroppo frequenti) da evitare:

Limitarsi a produrre la fattura contestata: Come già spiegato, una fattura è solo un documento contabile che dichiara un’operazione. Se l’Ufficio ne contesta la veridicità, presentare di nuovo quella stessa fattura non aggiunge nulla. È circolare come difesa e non scalfisce le presunzioni del Fisco. Errore grave: allegare al ricorso solo le fatture incriminate pensando che “siccome ho la fattura originale, allora l’operazione è provata”. No: la fattura è stata proprio il veicolo del (presunto) falso .
Non fornire alcuna prova dell’effettività della prestazione/cessione: Ad esempio, nel caso di una consulenza ritenuta fittizia, alcuni contribuenti non allegano rapporti, e-mail, documenti prodotti dal consulente, ecc., magari per pigrizia o perché la prestazione era in effetti vaga. Oppure nel caso di merce, non producono DDT, liste di carico/scarico, giacenze di magazzino. Sottovalutazione: pensare che non serva dimostrare cosa effettivamente è stato fatto o consegnato. Invece questo è cruciale.
Non dimostrare l’inerenza economica: Se un costo vero ha una sua logica nell’attività (inerenza), un costo fittizio spesso risulta incongruente. Il contribuente deve spiegare perché ha sostenuto quel costo e come si collega ai ricavi. Un errore è trascurare questo aspetto. Ad esempio: fatture di pubblicità per importi enormi in un’azienda piccola senza effettivo ritorno promozionale sono sospette. Il contribuente deve mostrare che aveva un motivo imprenditoriale sensato per quell’esborso. Errore: “non mi riguarda giustificare perché ho speso, ho deciso io”; in giudizio invece l’inerenza può essere scrutinata, specie se l’Ufficio la mette in dubbio.
Non documentare i pagamenti in modo tracciabile: Se i pagamenti sono stati fatti in contanti o su circuiti poco chiari, è un problema. Ma anche se fatti con bonifico, bisogna poter mostrare l’uscita effettiva e chi ha incassato. Alcuni contribuenti non estraggono gli estratti conto, o addirittura non pagano affatto il fornitore (cosa che svela subito la falsità). Un must della difesa è invece documentare che il pagamento è reale e definitivo (e magari mostrare che il fornitore non ha restituito nulla).
Non ricostruire l’operazione nel suo insieme: Ogni fattura fa parte di una storia: c’è un fornitore scelto, un ordine, una consegna, un utilizzo del bene/servizio, etc. Limitarsi ai meri documenti contabili e non “raccontare” l’operazione dal punto di vista fattuale è un errore. Il giudice va guidato in una ricostruzione puntuale di cosa è successo veramente. Se questo manca, l’accertamento rimane un racconto plausibile (di frode) non contrastato da un racconto alternativo (di genuinità).
Accettare passivamente le presunzioni del Fisco: A volte il contribuente stesso, intimorito, si convince della forza delle accuse (“Eh, se lo dice l’Agenzia, avranno ragione loro…”) e non prova neppure a contestarle. Ad esempio, se l’Ufficio dice “il fornitore non aveva dipendenti, quindi non poteva fare il lavoro”, l’azienda magari neanche ribatte che il fornitore poteva aver subappaltato a terzi o che il lavoro in realtà era di modesta entità e non richiedeva dipendenti. Non contrastare le presunzioni equivale a subirle come fossero prove assolute, ma in realtà andrebbero sempre verificate criticamente.

In definitiva, il più grave errore difensivo è una difesa puramente formale e minimalista . Bisogna invece mettere in campo una difesa “a tutto tondo”, tecnica e sostanziale , che non si accontenti di dire “ho la fattura, ho pagato, quindi ho ragione io”. È necessario dimostrare nel merito che l’operazione c’è stata e che il Fisco si sbaglia. La fattura non è prova assoluta ma neanche condanna automatica: è l’inizio di una vicenda da chiarire . Occorre dunque evitare un approccio ingenuo o superficiale, altrimenti l’accertamento passerà con estrema facilità.

Strategie di difesa e prove a favore del contribuente

Esaminiamo ora come impostare positivamente la difesa. Abbiamo compreso cosa non fare; vediamo cosa fare e quali strumenti utilizzare per smontare la tesi accusatoria dell’Ufficio. Una difesa efficace si costruisce su più piani:

1. Analizzare nel dettaglio l’atto di accertamento e le prove del Fisco: Il primo passo è capire esattamente su cosa si basa la contestazione. Quali sono gli indizi o le prove portate dall’Agenzia? Ad esempio: c’è un verbale della GdF sul fornitore? Ci sono dichiarazioni di terzi? Ci sono incongruenze specifiche indicate (es. consumo di energia elettrica del fornitore pari a zero, non compatibile con la produzione di beni)? L’atto potrebbe allegare documentazione. Occorre spulciare tutto e anche chiedere (via accesso agli atti) eventuali documenti non allegati. Solo conoscendo le “carte” dell’accusa si può controbattere punto per punto.

2. Verificare la regolarità formale e procedurale dell’accertamento: Oltre al merito, non si devono trascurare possibili vizi formali. Ad esempio: il PVC è stato notificato e sono decorsi i 60 giorni prima dell’avviso (come da Statuto del Contribuente, art. 12 c.7 L.212/2000)? L’avviso è motivato in modo adeguato, riportando gli elementi su cui si fonda ? Se la motivazione è generica o “per relationem” senza allegare i documenti richiamati, potrebbe esserci un vizio di motivazione. Oppure: l’accertamento è stato emesso oltre i termini decadenziali? (Oggi per il 2016 e seguenti i termini ordinari sono il 5° anno successivo). Questi aspetti procedurali da soli raramente risolvono (anche perché in frodi spesso c’è proroga termini per reato), ma vanno valutati e sollevati se sussistono, perché potrebbero portare all’annullamento dell’atto indipendentemente dalla fondatezza nel merito.

3. Predisporre la prova dell’effettività delle operazioni: Questo è il cuore della difesa nel merito. Bisogna raccogliere e presentare tutti i documenti e le evidenze che confermano che l’operazione contestata è avvenuta veramente. Qualche esempio di elementi probatori utili: – Contratti, ordini, offerte, preventivi: se c’è un contratto scritto col fornitore, allegarlo. Se ci sono scambi di email o PEC in cui si definiscono i dettagli della fornitura o i tempi, produrli . Tutto ciò dimostra che il rapporto commerciale era reale e preparato. – Documenti di trasporto (DDT), CMR, bolle di consegna: questi sono fondamentali per le cessioni di beni. Se la merce è stata consegnata, ci dovrebbero essere DDT firmati, oppure bollettini del corriere, ricevute di spedizione, ecc. Se li abbiamo, vanno inseriti come prova che il bene fisicamente si è mosso. – Registri di carico/scarico magazzino, inventari: per chi ha magazzino, mostrare che la merce fatturata risulta entrata in magazzino e magari poi uscita per la produzione/vendita. Se il Fisco dice “non avete mai ricevuto nulla”, poter indicare che invece il magazzino contabile (o meglio ancora fisico) riportava l’entrata di quei beni, supportata da registrazioni in tempo reale. – Prove della prestazione nei servizi: se la fattura è per un servizio (consulenza, pubblicità, manutenzione, ecc.), servono documenti che attestino il lavoro svolto: ad es. rapporti di intervento firmati, relazioni consegnate, disegni o progetti elaborati, campagne pubblicitarie realizzate (materiali grafici, screenshot di annunci online, ecc.), report finali, fotografie del cantiere prima/dopo, ecc. Anche testimonianze scritte di chi ha beneficiato del servizio (es. un cliente che attesti che Tizio ha effettivamente svolto la campagna pubblicitaria per Caio) possono aiutare, se ammissibili. – Tracciabilità dei pagamenti: bisogna presentare estratti conto bancari che mostrino i bonifici in uscita verso il fornitore per l’importo esatto della fattura. Se possibile, evidenziare che il fornitore ha incassato su conto a sé intestato (e non girato subito altrove, ma questo spesso non lo possiamo sapere). Se i pagamenti furono in contanti (cosa ormai rara data la normativa antievasione), è un problema; ma se erano via assegno o Ri.Ba., mostrare le copie. Attenzione: se l’Ufficio evidenzia che dopo il pagamento c’è stata una restituzione (ad es. prelievi di contante dal fornitore riconducibili poi all’amministratore del cliente), occorre preparare una spiegazione o negare la circostanza se non vera. A volte i contribuenti inseriscono note difensive spiegando movimenti di denaro apparentemente sospetti, per escludere la retrocessione (es. “quel bonifico di ritorno era per un altro affare realmente esistente, non la restituzione occultata”). – Documentazione fiscale del fornitore (se disponibile): in alcuni casi, se il fornitore non è totalmente sparito, possiamo procurare copia della sua dichiarazione IVA o altri documenti per mostrare che ha dichiarato quell’operazione e versato l’IVA (sarebbe ideale, anche se nelle cartiere di solito non accade). Oppure far testimoniare il legale rappresentante del fornitore (se disponibile e se non incriminato) sull’effettivo svolgimento. Naturalmente se il fornitore è coinvolto in frodi, questa strada è delicata. – Coerenza economica dell’operazione: può essere utile allegare elementi che mostrino che il prezzo pagato era di mercato o conveniente ma non incredibile, che l’operazione aveva un senso. Ad esempio, se il Fisco dice “costo troppo alto inspiegabile”, potremmo allegare preventivi di concorrenti che mostrano prezzi simili, o listini di settore. Se contesta “non vi serviva quella merce”, potremmo mostrare ordini di clienti a valle soddisfatti grazie a quella merce. Insomma, collocare l’operazione nel normale svolgimento dell’attività. – Assenza di collegamenti col fornitore: se uno dei sospetti è che fornitore e cliente fossero collegati (stessa proprietà occulta, ecc.), negarlo e provare che non ci sono intrecci societari o personali può aiutare. Certo, provare un negativo è difficile, ma ad esempio mostrando di aver selezionato quel fornitore sul mercato come uno tra vari, ecc.

4. Contestare puntualmente ogni presunzione dell’Ufficio: Ricordiamoci: il Fisco basa il suo castello su alcuni tasselli (indizi). Dobbiamo togliere solidità a quei tasselli. Ciò significa replicare a ciascuno, fornendo possibilmente una spiegazione alternativa o mostrando che quell’indizio non è univoco. Ad esempio: – L’Ufficio: “Il fornitore non aveva dipendenti né mezzi, come poteva effettuare la fornitura?”. Difesa: se la fornitura era ad es. intermediazione o commercio, magari non servivano dipendenti (bastava l’imprenditore). Oppure il fornitore poteva aver subappaltato il trasporto o noleggiato mezzi. Si possono produrre eventuali contratti di subappalto o fatture di noli a freddo intestate al fornitore (se reperibili) o comunque evidenziare che oggi molte aziende esternalizzano (es. si noleggiano manodopera). – L’Ufficio: “La sede del fornitore è risultata un ufficio virtuale”. Difesa: mostrare che l’attività non necessitava di una sede ampia (es. se era un’attività di consulenza informatica, poteva operare da remoto), oppure evidenziare che comunque la società era esistente e ha presentato bilanci. – L’Ufficio: “Operazione a saldo zero, nessun margine”. Difesa: spiegare il perché si è fatto un’operazione a margine zero. A volte accade per motivi strategici (p. es. mantenere la quota di mercato, rispettare un obbligo contrattuale di take or pay, evitare penali altrove, ecc.). Se c’è una ragione documentabile, presentarla. Certo, se non c’è proprio, sarà dura contrastare l’indizio. – L’Ufficio: “Merci mai transitate: nessun DDT”. Difesa: se veramente non ci sono DDT bisogna ingegnarsi: magari la consegna è stata fatta da terzi, c’è un documento di conto lavoro, oppure la merce era intangibile (es. software spedito online – quindi niente DDT ma ci potrebbe essere log delle trasmissioni). Oppure evidenziare che l’assenza di DDT non è prova certa: tante PMI purtroppo omettono i DDT ma la merce si sposta lo stesso (il che è una violazione formale ma non significa inesistenza). – L’Ufficio: “Retroversione di denaro al cliente X tramite bonifici ricevuti dalla società Y controllata”. Difesa: se è vero, è uno scenario pessimo (frode conclamata). Se non è vero, analizzare quei movimenti per spiegare la loro vera natura. In mancanza di spiegazione, attaccare la mancanza di prova che quelli siano ritorni: potrebbe essere una coincidenza o movimenti scollegati. – L’Ufficio: “Concentrazione degli acquisti su quel fornitore anomalo”. Difesa: giustificare perché quell’unico fornitore è stato scelto (prezzo, qualità, urgenza) e magari portare prove che ha consegnato regolarmente per un certo periodo.

5. Evidenziare eventuali verifiche mancanti o errori nell’indagine fiscale: Se si riesce a mostrare che l’Ufficio ha omesso di considerare elementi a discarico, ciò può far breccia. Ad esempio: se esisteva un registro di cantiere firmato e i verificatori non l’hanno chiesto, sottolinearlo (“il controllo è lacunoso”). Oppure se hanno basato tutto su informazioni d’ufficio ma non hanno mai effettuato un sopralluogo presso di noi o il fornitore, si può dire che non hanno verificato concretamente. Talvolta, accertamenti frettolosi mostrano falle (es. confondono soggetti diversi con nomi simili, scambiano causali di versamento). Scovare questi errori e metterli in luce in ricorso ne mina l’attendibilità complessiva.

6. Argomentazioni giuridiche puntuali: Accanto al fatto, è bene inserire nel ricorso anche i riferimenti normativi e giurisprudenziali che supportano la nostra posizione. Ad esempio, citare sentenze di Cassazione che hanno annullato accertamenti simili per difetto di prova dell’Ufficio. Far presente il principio giuridico che “gli indizi devono essere gravi, precisi e concordanti” e sostenere che nel nostro caso non lo sono (magari uno contraddice l’altro, o sono deboli). Richiamare la giurisprudenza UE sulla necessità di non punire il contribuente ignaro . Se siamo in buona fede (soggettiva), evidenziare la circolare AE 1/2018 e Cass. 9851/2018 che riconoscono onere del Fisco di provare la nostra consapevolezza e che i costi soggettivamente falsi sono deducibili se i beni sono stati usati (v. infra). Insomma, dimostrare che conosciamo il diritto e che il nostro caso rientra nelle ipotesi in cui la giurisprudenza dà ragione al contribuente.

L’obiettivo finale è presentare al giudice (o anche al funzionario in sede di adesione) un quadro alternativo credibile: far vedere che dietro quelle fatture c’era un’operazione reale e lecita, o quantomeno che il contribuente ha fatto tutto il possibile per assicurarsene. Bisogna instillare il dubbio che l’accertamento sia infondato o quantomeno esagerato. Se il giudice percepisce che la situazione non è chiara come sostiene l’Agenzia, potrebbe annullare totalmente o parzialmente l’atto (ad esempio, se contesta 10 fatture magari riconoscerne 5 come buone e 5 no, o ridurre le sanzioni).

Vediamo ora, in concreto, come applicare queste strategie a casi specifici, distinguendo le operazioni oggettivamente inesistenti, le soggettivamente inesistenti (frodi carosello) e gli schemi circolari, perché ognuno presenta peculiarità difensive.

Operazioni oggettivamente inesistenti: difesa e casi pratici

Le fatture oggettivamente inesistenti sono forse le più difficili da difendere, perché implicano che nulla è accaduto davvero. Spesso queste situazioni celano accordi fraudolenti (es. fatture emesse dietro compenso per creare finti costi). Tuttavia, non sempre l’Agenzia ha ragione: possono capitare equivoci o contestazioni errate. Ad esempio, pensiamo a un caso (reale in giurisprudenza) di servizi pubblicitari: l’azienda Alfa deduce costi per sponsorizzazioni affidate alla ditta Beta; Beta risulta poco strutturata e l’Agenzia contesta che le pubblicità non siano mai state fatte (fatture false). Alfa però produce foto di cartelloni pubblicitari effettivamente apparsi e contratti con la Beta per la realizzazione: dimostra che le sponsorizzazioni sono avvenute. In quel caso, l’operazione era reale (inesistenza solo presunta, non effettiva) e il contribuente vince.

Caso di studio 1: Fatture di consulenza inesistente. La società Alpha Srl riceve un accertamento per l’anno 2023: contestati €50.000 di fatture da Beta Srl per “consulenza strategica”, ritenute inesistenti. L’Ufficio basa la sua accusa su: (a) Beta Srl è risultata priva di dipendenti e con oggetto sociale generico, (b) l’amministratore di Beta è un 25enne neolaureato con poca esperienza, (c) non c’è traccia nei documenti di Alpha di report o corrispondenza sui progetti di consulenza. Difesa: Alpha, grazie all’assistenza legale, raccoglie: contratti firmati con Beta dettaglianti il progetto (sviluppo di un piano marketing), varie email tra il titolare di Alpha e il consulente Beta che includono bozze di strategie, un documento PDF di 30 pagine consegnato da Beta come “Piano Strategico 2023”, e testimonianze di due dipendenti di Alpha che confermano le riunioni svolte con Beta. Inoltre, Beta stessa (ancora operante) fornisce copia di un proprio documento interno di analisi redatto per Alpha. In ricorso, Alpha allega tutto questo e sostiene: Beta era piccola ma effettivamente ha eseguito la consulenza; la mancanza di dipendenti non rileva perché il lavoro l’ha fatto personalmente l’amministratore; la giovane età non esclude competenza (presentati CV e un master prestigioso del 25enne); il compenso era anzi proporzionato (€50k per un anno di consulenza). Risultato: la Commissione Tributaria ha elementi tangibili che la prestazione c’è stata – le presunzioni del Fisco perdono forza. Possibile esito: accertamento annullato, IVA e costo riconosciuti.

Caso di studio 2: Fatture per merce mai consegnata. Gamma Srl (settore abbigliamento) deduce nel 2024 acquisti di tessuti da Delta Spa per €200.000 + IVA. Delta però risulta una società “fantasma”: sede irreperibile, amministratore prestanome. La GdF scopre che Delta non ha mai dichiarato né pagato IVA e che i suoi conti bancari erano movimentati e poi svuotati in contanti. Contestano a Gamma che i tessuti non siano mai stati consegnati e che probabilmente Gamma abbia solo ottenuto fatture per abbattere utili (magari restituendo il 80% dell’importo in nero a Delta). Difesa: Situazione complessa. Gamma sostiene invece di aver ricevuto davvero i tessuti, e li ha usati per produrre capi venduti. A supporto presenta: i DDT firmati da un trasportatore terzo che ha consegnato i tessuti (risultano firmati per ricezione dal magazziniere di Gamma), l’inventario di magazzino dove quei tessuti sono entrati e poi usciti come capi venduti, le fatture di vendita dei capi (che corrispondono per quantità alla materia prima acquistata). Inoltre, testimonianza scritta del magazziniere: “ho scaricato i camion di Delta Spa i giorni X e Y, contenevano rotoli di tessuto”. Gamma però non può spiegare perché Delta fosse fantomatica – qui la buona fede è la chiave: in ricorso Gamma enfatizza di aver conosciuto Delta tramite una fiera di settore, che nulla lasciava presagire fosse irregolare, di aver verificato la partita IVA (risultata valida all’epoca), e che anzi Delta aveva un sito web professionale (stampato e allegato). Esito possibile: il giudice potrebbe credere che la merce c’era (grazie ai DDT e utilizzo nei prodotti finiti) ma restare perplesso su Delta. Se Gamma appare diligente e ignara, il giudice potrebbe comunque negarle la detrazione IVA (perché l’IVA a monte non è stata versata da Delta, e Cassazione tende a punire comunque), ma concederle la deducibilità del costo: infatti, come vedremo, dal 2012 i costi da fatture soggettivamente false (caso questo, perché la merce c’era ma Delta era cartiera) sono deducibili se i beni sono stati realmente utilizzati nell’attività . Probabile quindi: Gamma paga l’IVA detratta con sanzione, ma non viene tassata sui 200k di costi (evitando un aggravio enorme di IRES). Questo scenario evidenzia come la difesa su oggettivo/soggettivo a volte si mescola: Gamma proverà che non era un’oggettiva inesistenza ma una soggettiva (merce c’era, fornitore fittizio) e punterà a salvare il salvabile (costo dedotto) se non l’IVA.

Le strategie difensive nelle oggettive ruotano attorno a un concetto: concretizzare l’astratto. Bisogna portare evidenze tangibili di qualcosa che altrimenti rimarrebbe “carta”. Se ci riusciamo, convertiamo la percezione dell’operazione da “fittizia” a “plausibilmente reale”. Ovviamente, se davvero nulla è successo e siamo in malafede, difficilmente potremo inventarci prove (sarebbe peraltro illecito); in quel caso spesso conviene puntare a transigere o alle attenuanti. Ma qui stiamo ragionando di difesa genuina.

Punto chiave: in molti casi di oggettiva inesistenza contestata, l’obiettivo realistico del contribuente può essere almeno ottenere l’annullamento delle sanzioni amministrative per mancanza di dolo. La normativa sulle sanzioni tributarie prevede che non è punibile chi ha commesso il fatto senza colpa (art. 6 D.Lgs. 472/97). Se un contribuente riuscisse a convincere che lui credeva bona fide che l’operazione fosse reale (ad es. è stato truffato da un fornitore inesistente), si potrebbe invocare l’assenza di colpevolezza. Non è facile, ma qualche pronuncia di merito lo ha accolto. Tuttavia, come già detto, la Cassazione tende a presumere la malafede nelle oggettive: in pratica, o il contribuente dimostra che l’operazione c’era (allora vince in toto) oppure se non lo dimostra è come se fosse complice.

Una chance di difesa “ibrida” è provare che solo una parte dell’operazione è inesistente, riducendo il danno. Ad esempio, si riesce a provare che su 100 unità fatturate, 50 erano state fornite davvero e 50 no. Allora almeno su quelle 50 si potrebbe far riconoscere IVA e costi. Ciò può emergere se, ad esempio, abbiamo documenti parziali. Oppure contestare il quantum delle riprese: se il Fisco ha ricostruito il costo fittizio in modo errato, correggerlo a nostro vantaggio (es. includendo importi già contestati altrove, ecc.).

In conclusione sulle oggettive, la difesa deve smontare l’accusa di “nullità totale” dell’operazione mostrando che dietro la fattura c’è sostanza: consegne, prestazioni, utilizzo del bene. Le sentenze recenti confermano che quando un contribuente fornisce prova concreta dell’effettività, l’accertamento viene annullato perché l’onere del Fisco di provare la simulazione rimane insoddisfatto . Viceversa, un contribuente che si difenda solo a parole, senza prove, quasi certamente perderà.

Operazioni soggettivamente inesistenti (frode “carosello”): difesa e casi pratici

Le operazioni soggettivamente inesistenti rappresentano un territorio dove la difesa è delicata ma non impossibile, perché – diversamente dalle oggettive – qualcosa di reale c’è stato (beni o servizi effettivamente passati) e quindi il contribuente potrebbe essere stato effettivamente ingannato da altri. Qui la strategia difensiva ruota attorno a due pilastri: provare la realtà dell’operazione (che i beni/servizi ci sono stati) e provare la propria buona fede e diligenza. In questo ambito rientrano molto spesso le frodi “carosello” in ambito IVA, dove il contribuente finale acquista beni da un fornitore che risulta essere una cartiera o un missing trader, il quale non versa l’IVA, e l’amministrazione nega al contribuente la detrazione dell’IVA sostenendo che faceva parte di un meccanismo fraudolento.

Caso di studio 3: Frode carosello e acquirente in buona fede. Omega Srl importa componenti elettronici. Nel 2025 acquista microchip per €500.000 + IVA da Zeta Srl, un grossista nazionale. Zeta Srl versa poca IVA e dopo un anno sparisce; risulta aver fatto da buffer in una frode carosello internazionale (chip acquistati esentasse da fornitori UE e rivenduti con IVA, mai versata). Omega si trova un accertamento: IVA detratta indebitamente per €110.000 perché le operazioni con Zeta erano soggettivamente inesistenti (Zeta cartiera), più sanzioni 90% e indeducibilità del costo (inizialmente contestata come costo da reato). Difesa di Omega: Omega sostiene fortemente la propria buona fede: produce la corrispondenza commerciale con Zeta, cataloghi e listini, niente che facesse intuire irregolarità; dimostra di aver controllato all’epoca la partita IVA di Zeta (c’era, in VIES pure), allega la visura camerale depositata (Zeta aveva capitale sociale 50k, sembrava solida). Inoltre, Omega ha realmente ricevuto i microchip: allega DDT, test report dei chip integrati nei prodotti, fatture di vendita dei propri prodotti finiti. Prezzo: mostra che il prezzo pagato a Zeta era allineato al mercato (non un affare sospetto). Invoca la giurisprudenza UE (causa C-277/14, PPUH Stehcemp) che vieta di negare detrazione a chi non sapeva della frode . E cita Cass. 9851/2018 e Cass. 35091/2023 che richiedono all’Agenzia la prova della sua consapevolezza . L’Agenzia, dal canto suo, prova alcuni indizi: Zeta era neocostituita, venduto con margine minimo, amministratore un prestanome; inoltre evidenzia che Omega non ha mai acquistato da altri quell’anno, solo da Zeta (fornitore unico sospetto). Giudizio: se Omega convincerà il giudice di aver agito da operatore accorto (e che l’Agenzia non ha evidenze concrete di collusione), potrebbe ottenere una pronuncia favorevole almeno sulla non applicazione delle sanzioni e sulla deducibilità del costo. La detrazione IVA è più spinosa: la Cassazione spesso dice “una volta provato che il fornitore era fittizio, l’IVA è indetraibile perché versata a soggetto non legittimato” , però in sede UE si potrebbe sostenere il contrario. Alcune Commissioni di merito hanno dato ragione al contribuente in buona fede, riconoscendo la detrazione; altre no. Diciamo che in prima battuta Omega punta a evitare le sanzioni e il recupero costi, e forse a far ridurre l’IVA contestata se prova che Zeta era solo un missing trader ma la transazione economica era reale (a volte si cerca di far rientrare il caso nell’ambito del reverse charge interno se applicabile, ma è tecnico). In ogni caso, Omega molto probabilmente non subirà il costo indeducibile, perché per i beni effettivamente acquisiti e usati c’è quella esclusione dal divieto di deduzione dei costi da reato .

Caso di studio 4: Cartiera e consapevolezza dimostrata (difesa impossibile). Sigma Spa acquista nel 2024 servizi di logistica da Ypsilon Coop. L’Agenzia contesta che Ypsilon fosse una cartiera (cooperativa fittizia che emetteva fatture di manodopera senza realmente operare) e che Sigma sapesse: infatti dal conto di Ypsilon uscivano bonifici verso la società personale dell’amministratore di Sigma, come “retrocessione” di parte dei pagamenti. Inoltre, alcuni operai di Ypsilon hanno dichiarato alla GdF di aver continuato a lavorare alle dipendenze di Sigma (erano stati solo cartolarmente spostati a Ypsilon). Difesa di Sigma: estremamente compromessa: qui emergono prove di collusione (kickback finanziario e interposizione fittizia di manodopera). Sigma prova una linea difensiva ardua: sostiene che quei bonifici ricevuti erano per altri servizi consulenziali che l’amministratore di Sigma prestava a Ypsilon (poco credibile), e che le dichiarazioni degli operai sono false. Ma senza ulteriori prove, la sua posizione è debole. Esito probabile: l’accertamento viene confermato in pieno; anzi Sigma rischia grosso anche penalmente (frode IVA, reati previdenziali per mancata contribuzione se cooperativa finta). In casi del genere la difesa serve solo eventualmente a limitare i danni, ad esempio negoziando un’adesione per ridurre sanzioni e chiudere più velocemente.

Tra i punti di forza che un contribuente deve cercare di avere nella difesa delle soggettive, c’è la documentazione delle proprie verifiche e cautele. È buona prassi per un’azienda, specialmente in settori a rischio, conservare traccia delle verifiche effettuate sui fornitori: visure, certificati DURC (Documento Unico Regolarità Contributiva), controlli sul sito dell’Agenzia per verificare se la partita IVA era sospesa o attiva, eventuali referenze chieste. Se queste cose sono state fatte, vanno messe in evidenza: mostrano che il contribuente non è stato negligente.

Inoltre, nelle difese soggettive, è fondamentale far emergere se il fornitore contestato aveva comunque aspetti di operatività reale che anche il Fisco non può negare: es. aveva un magazzino, faceva pubblicità, aveva altri clienti in buona fede, magari lo stesso Fisco (come paradossalmente accaduto nel caso citato dalla CGT Lombardia: la cartiera contestata aveva addirittura vinto appalti con l’Agenzia delle Entrate regionale! ). Questi elementi imbarazzano l’Ufficio, perché se neanche loro internamente avevano rilevato l’irregolarità, come poteva farlo il contribuente?

Differenza IVA vs imposte dirette nelle soggettive: Come accennato, a seguito di modifiche normative nel 2012 e pronunce di Cassazione (es. ord. 7179/2021 ), oggi si ritiene che i costi derivanti da fatture soggettivamente inesistenti siano deducibili se i beni/servizi acquistati sono stati effettivamente utilizzati dal contribuente nell’esercizio d’impresa, purché il contribuente stesso non sia autore o partecipe del reato. Ciò perché il divieto di dedurre costi da reato (art. 14, co.4-bis L.537/1993) si applica solo ai costi direttamente utilizzati per commettere un delitto doloso del contribuente . Nel caso di cartiere, il “delitto doloso” è del fornitore, non dell’acquirente in buona fede. Quindi, per le imposte sui redditi, se il contribuente è in buona fede non perde il costo (anche se la fattura è soggettivamente falsa) . La Cassazione ha confermato questo: “per le imposte dirette i costi (di soggettiva) non sono più indeducibili se i beni sono stati utilizzati nell’attività” . Dunque in sede difensiva sottolineare questo aspetto può portare almeno a mantenere i costi dedotti (evitando un ricalcolo del reddito devastante). Per l’IVA invece, come visto, la battaglia è sulla buona fede: dimostrandola, alcune commissioni tribut. hanno annullato il recupero IVA (aderendo ai principi UE), ma altre no seguendo Cassazione (che dice che se la transazione è fraudolenta l’IVA non è detraibile comunque ). Ad ogni modo, evidenziare la buona fede può indurre il giudice quantomeno a attenuare le sanzioni (magari portandole al minimo o annullandole per mancanza di dolo grave).

Riassumendo la difesa nelle soggettive/carosello: bisogna uscire dall’ombra del sospetto mostrando di essere “onesti imprenditori mediamente esperti” che non avrebbero potuto accorgersi della frode . Tutto dev’essere coerente: se poi emergono elementi contraddittori, la credibilità crolla. La giurisprudenza è severa, ma concede ragione in quei (non frequenti) casi in cui l’Amministrazione ha solo provato la fittizietà del fornitore e nulla di più: in tali casi, l’atto va annullato perché manca la prova della consapevolezza del cessionario . Anche il nuovo art. 7, c.5-bis, D.Lgs. 546/92 (sull’onere della prova pubblica) rafforza la posizione del contribuente: se il giudice ravvisa che il Fisco non ha portato elementi sufficienti a dimostrare la nostra connivenza, deve annullare. E se invece tali elementi ci sono, possiamo comunque salvarci (in parte) col beneficio del dubbio se dimostriamo di aver fatto tutto il possibile per evitarla.

Il fenomeno degli scambi circolari e delle operazioni a saldo zero

Una menzione a parte meritano gli schemi di operazioni circolari già descritti, in cui più soggetti si scambiano beni/servizi senza un vero spostamento di valore (classico giro fittizio). Dal punto di vista difensivo, se il Fisco contesta uno scambio circolare come frode, siamo in un ambito di inesistenza oggettiva “sistemica”: ogni singola operazione può avere avuto luogo formalmente, ma l’insieme è considerato privo di senso economico, quindi simulato.

La linea difensiva qui potrebbe essere duplice: 1. Negare la circolarità/frode: dimostrare che le operazioni contestate non erano preordinate in un disegno unico, ma erano singoli affari con logica propria. Ad esempio, nel caso dell’energia elettrica back-to-back contestato in Cass. 22700/2025 , la difesa del contribuente (poi soccombente in Cassazione) era che il trading “back-to-back” è pratica comune e lecita nel mercato energetico, e che non c’era danno erariale dato che l’IVA era neutrale tra operatori. Tuttavia ciò non ha convinto la Suprema Corte, perché guardando il contesto globale si vedeva chiaramente che la merce tornava al mittente e il saldo era zero . Se però in un altro caso si riuscisse a mostrare che dietro quelle operazioni c’era ad esempio un accordo di compensazione dettato da ragioni di mercato (p.es. scambi di quote di produzione per stabilizzare forniture), la circolarità potrebbe apparire come un effetto collaterale di dinamiche lecite e non uno schema fraudolento.

Contestare l’assenza di profitto come indice assoluto di inesistenza: in un’economia reale possono esistere operazioni a margine zero (o persino in perdita) senza che siano fraudolente – magari per strategie commerciali, obblighi contrattuali, normative di settore. La difesa può tentare di fornire una spiegazione economica alternativa alla “frode”. Se riesce, anche se i flussi si compensano, potrebbe instillare il dubbio che non fosse un artificio ma un caso limite di business. Certo, deve essere plausibile e supportato. Nel caso dei beni scambiati in tondo, ad esempio, argomentare che ciascuno scambio era a sé stante e il fatto che a fine anno il saldo sia zero è casuale o dovuto ad aggiustamenti contabili.

Cosa fare in concreto se accusati di scambi circolari: – Evidenziare differenze tra le transazioni: p.es. se i beni cambiavano leggermente (qualità, timing) e quindi c’era qualche vantaggio commerciale in ciascun passaggio (nonostante il saldo finale). – Mostrare che i soggetti non erano concordi: per dire, se ci sono email o negoziazioni separate per ciascuna transazione, si nega la preordinazione unitaria. – Se possibile, isolare una transazione e mostrarne l’utilità indipendente. Se l’ufficio ha messo insieme 10 operazioni dicendo “vedete, tutto torna in cerchio”, la difesa potrebbe puntare a dire: “anche ammesso fosse frode per alcune, almeno 3 di quelle operazioni erano reali e profittevoli” (così da salvare qualcosa, magari le fatture di quelle 3). – Sul piano giuridico, ricordare al giudice che valutare la sostanza economica è lecito, ma deve basarsi su indizi seri, e che non si può dichiarare inesistente un’operazione solo perché priva di utile se c’è un’altra spiegazione. Ad esempio, se normative antitrust obbligano scambi di quote tra aziende dominanti, quelle operazioni possono risultare a somma zero ma non sono fraudolente.

Tuttavia, va detto, nella pratica difendersi da contestazioni di questo tipo è complicatissimo. Nel caso citato dell’energia, la Cassazione ha chiaramente detto che i giudici devono guardare il disegno complessivo e che se gli indizi concordano nel mostrare artificiosità, l’operazione è fittizia . Quindi la difesa dovrebbe rompere la concordanza di quegli indizi. Se l’Ufficio porta 4 elementi (A, B, C, D) e li considera coerenti prova di frode, il contribuente deve smontarne almeno uno o fornire per uno di essi una spiegazione alternativa che rompa la “concordanza”. Ad esempio, se tra gli indizi c’è “nessuna struttura operativa nelle società coinvolte” , la difesa magari può mostrare che una delle società invece una struttura ce l’aveva (contraddicendo l’indizio). Già questo incrina la tesi che tutti gli indizi puntino alla frode.

Esempio pratico: Quattro imprese A, B, C, D scambiano tra loro lo stesso lotto di merci elettroniche e il lotto torna ad A, senza margini. L’accertamento colpisce A e B. Se B riesce a dimostrare che nella sua singola transazione con C c’era un senso (tipo B aveva un ordine urgente da soddisfare e ha comprato da C, poi successivamente per casualità ha rivenduto ad D, etc.), forse può convincere che non c’era un accordo generale con tutti e quattro complici. Certo, è un arrampicarsi complesso.

In definitiva, in schemi circolari complessi spesso l’unica via realistica è cercare un compromesso in sede di adesione o conciliazione: ad esempio ottenere il riconoscimento dei costi ai fini IRES (se i beni ci sono stati) e magari pagare solo l’IVA e sanzione ridotta. Oppure dimostrare circostanze attenuanti per ridurre le penalità.

Conclusione secca sugli scambi circolari: la miglior difesa è la prevenzione. Se un consulente fiscale nota operazioni circolari in azienda, dovrebbe far scattare allarmi interni per spiegare e giustificare, o ancor meglio evitare quelle strutture, perché sono calamite per verifiche.

Dopo questa disamina sulle strategie nel merito, è ora utile uno sguardo al procedimento: come si svolge l’accertamento e quali strumenti procedurali (oltre al merito) il contribuente ha per difendersi e far valere le proprie ragioni.

Iter dell’accertamento fiscale e strumenti di tutela del contribuente

Affrontare un accertamento per operazioni inesistenti non significa solo predisporre le argomentazioni di merito (come abbiamo visto finora), ma anche muoversi correttamente nel percorso procedurale che va dalla verifica iniziale fino all’eventuale processo tributario. Conoscere le tappe e i propri diritti in ciascuna fase è fondamentale per non pregiudicare la difesa e anzi potenziare le possibilità di successo. Di seguito descriviamo l’iter tipico di questi accertamenti fiscali e gli strumenti che il contribuente può attivare a sua tutela.

La fase del controllo e la contestazione iniziale

Tutto inizia quasi sempre con un’attività di controllo da parte del Fisco: – Può trattarsi di una verifica fiscale vera e propria presso i locali dell’azienda (sopralluogo della Guardia di Finanza o funzionari AE, controlli delle scritture contabili, ispezioni di magazzino). Oppure di una semplice richiesta di documenti (art. 51 DPR 633/72, art. 32 DPR 600/73) dove l’ufficio chiede copie di fatture, contratti, ecc., magari perché sta indagando sul fornitore. – In molti casi di frodi organizzate, è la Guardia di Finanza che esegue accertamenti più ampi e poi redige un Processo Verbale di Constatazione (PVC). Il PVC è l’atto finale della verifica in cui vengono contestati formalmente i rilievi (es: “abbiamo riscontrato che le fatture X di fornitori Y sono relative a operazioni inesistenti, per le seguenti ragioni…”). – Se invece il controllo è meno invasivo (tipo un controllo incrociato da ufficio), l’Agenzia può notificare direttamente un “P.V.C. breve” o un avviso di accertamento senza preavviso, ma nei casi complessi generalmente c’è un PVC della Finanza.

Cosa può fare il contribuente in questa fase iniziale? – Collaborare durante la verifica, ma con cautela: Fornire la documentazione richiesta è obbligatorio. Conviene essere cooperativi (anche per dimostrare trasparenza e buona fede), ma allo stesso tempo evitare dichiarazioni affrettate o ingenue. Ogni affermazione resa ai verificatori potrebbe essere usata contro di noi nel verbale. Quindi meglio parlare il giusto e far parlare i documenti. – Rilasciare dichiarazioni spontanee mirate: Se i verificatori iniziano a contestare informalmente qualcosa tipo “ma questo fornitore sembra fasullo”, il contribuente può già in sede di verifica ribattere presentando subito le prove in suo possesso. Ad esempio, mostrare i DDT, i contratti, far vedere la merce in magazzino. Se si riesce a convincerli subito, magari quel rilievo viene attenuato o tolto. In ogni caso, tutto ciò che consegnate o dichiarate sarà menzionato nel PVC. – Far mettere a verbale le proprie osservazioni: Alla chiusura delle operazioni, i verificatori devono ascoltare eventuali dichiarazioni del contribuente. Conviene rilasciare una memoria scritta da allegare al PVC, in cui si contestano le conclusioni della GdF e si allegano documenti giustificativi. Questo è importante perché se poi l’Agenzia emette atto ignorando completamente tali memorie, potremo eccepire un difetto di motivazione (anche se di solito replicano con controdeduzioni). – Osservare i propri diritti durante la verifica: Ad esempio, i verificatori in azienda devono rispettare certi orari, non possono asportare documenti senza lasciare copia, etc. Nel caso di contestazioni di fatture false, spesso la GdF cercherà riscontri anche tramite convocazione di persone (es: i titolari del fornitore, i clienti finali). Il contribuente non può opporsi direttamente a questo, ma se nota irregolarità (es. testimonianze raccolte senza verbalizzazione regolare, o accesso ai locali senza autorizzazioni) può poi sollevarle.

Una volta conclusa la verifica, se c’è un PVC il contribuente ha 60 giorni dalla notifica del PVC per presentare osservazioni e richieste (ex art. 12, c.7 L.212/2000, Statuto del contribuente). Questa è una finestra cruciale: – Memoria difensiva entro 60 giorni: È un documento che il contribuente (tipicamente a firma del difensore/consulente) invia all’Ufficio competente, in cui contesta punto per punto i rilievi del PVC, allega ulteriori prove e spiega perché l’accertamento non dovrebbe essere emesso o comunque va ridotto. Questa memoria ha lo scopo di far riflettere l’Agenzia prima di emettere l’atto, e magari convincerla a soprassedere su alcuni punti. Anche se spesso l’Ufficio va avanti lo stesso, è altamente consigliabile inviarla, perché in eventuale processo potremo dire “già in sede precontenziosa ho segnalato questi elementi, che l’Ufficio ha ignorato”. – Durante questi 60 giorni, l’Agenzia di regola non può emettere l’accertamento (pena nullità, salvo casi eccezionali di urgenza previsti dalla legge). Quindi il contribuente ha questo tempo per organizzare la difesa. Usarlo per raccogliere documenti, testimonianze, e preparare sia la memoria che l’eventuale fase successiva.

Terminata la fase precontenziosa, l’Agenzia – considerato il PVC e le eventuali memorie – emetterà l’Avviso di Accertamento. Questo è l’atto impositivo vero e proprio che ridetermina il reddito, l’IVA dovuta, le sanzioni e interessi, e contiene una motivazione con i fatti contestati.

Dall’avviso di accertamento al ricorso in Commissione (Corte di Giustizia Tributaria)

Una volta notificato l’avviso di accertamento, il contribuente ha due strade: aderire (o comunque definire in via amministrativa) o impugnare in giudizio. Vediamole:

Istanza di accertamento con adesione: È una procedura facoltativa che il contribuente può attivare entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (inviando apposita istanza all’ufficio) per cercare un accordo transattivo. Presentare l’istanza ha l’effetto intanto di sospendere i termini per fare ricorso per 90 giorni. Si aprirà un contraddittorio con l’Agenzia (incontro/i) in cui si può discutere il caso. Nel contesto di fatture inesistenti, l’adesione spesso è difficile (l’AE è rigida su frodi), ma può servire a ottenere una riduzione delle sanzioni o una definizione parziale. Ad esempio, si potrebbe trattare: “riconosco l’IVA da versare ma voi togliete la sanzione o la riducete al minimo; oppure riconosco quell’anno ma lasciate stare l’altro”. Se si raggiunge un accordo, si firma un atto di adesione e si paga quanto concordato (imposte e sanzioni ridotte a 1/3 del minimo). Se non c’è accordo, si prosegue con il ricorso (i 90gg extra erano per questo).
Ricorso alla Commissione Tributaria (ora denominata Corte di Giustizia Tributaria) di primo grado: Il ricorso è l’atto introduttivo del giudizio tributario. Va presentato (depositato telematicamente) entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso, se non si è fatto adesione; oppure entro il nuovo termine se l’adesione non è andata a buon fine (generally 30 days dopo i 90 di sospensione). Nel ricorso si devono indicare:
i motivi di fatto e di diritto per cui si ritiene illegittimo l’accertamento;
l’istanza di sospensione dell’atto (se si vuole chiedere al giudice di sospendere la riscossione in pendenza di giudizio, occorre farne richiesta motivata);
le prove che si offrono (documenti allegati, eventuali richieste di CTU o testimonianze – ora possibili in forma scritta per casi specifici).
Il ricorso va notificato all’ente impositore e poi depositato, il tutto tramite canale telematico (SIGIT).

Nel ricorso su fatture inesistenti, come abbiamo visto, bisognerà articolare bene sia eccezioni formali (es. nullità, difetti procedurali) sia contestazioni di merito (difetto di prova, errori di fatto, produzione di controprove). È altamente consigliato farsi rappresentare da un professionista abilitato (avvocato tributarista, commercialista o consulente del lavoro abilitato al contenzioso tributario), visto il tecnicismo della materia.

Pagamento in pendenza di giudizio: Se il contribuente non ha ottenuto sospensione o non ha pagato in adesione, deve versare 1/3 delle imposte accertate (senza sanzioni) entro il termine di proposizione del ricorso. Questo è l’adempimento del “pagamento provvisorio” sull’accertamento esecutivo. Se non paga, l’Ente può già dopo 60 giorni affidare quel terzo a riscossione coattiva (cartella). Tuttavia, se si chiede sospensione, il giudice deciderà entro ca. 180 giorni. In caso di sospensione concessa, la riscossione è bloccata fino alla sentenza di primo grado.

Lo svolgimento del processo tributario e le prove ammissibili

Il processo tributario (ora presso le Corti di Giustizia Tributaria di 1° e 2° grado) ha delle peculiarità in tema di prove: – Prova documentale: è la regina nel processo tributario. La maggior parte delle cause si decide sui documenti prodotti. Per questo è importante aver allegato al ricorso (o successivamente nelle memorie integrative, entro i termini) tutti i documenti utili: fatture, DDT, contratti, estratti conto, perizie, ecc. Se qualcosa manca, c’è tempo fino a 20 giorni prima dell’udienza per depositare documenti nuovi (oltre, solo se il giudice li ammette per motivi particolari). – Prova testimoniale: Fino al 2022, la testimonianza era formalmente non ammessa nel processo tributario. La riforma (L. 130/2022) ha introdotto una novità limitata: ora l’art. 7, c.4 D.Lgs. 546/92 ammette la possibilità per il giudice di disporre che alcune testimonianze siano assunte in forma di dichiarazioni scritte giurate (“prova testimoniale scritta”). Tuttavia, rimane preclusa la testimonianza orale classica in udienza. Pertanto, se abbiamo testimoni chiave (es. dipendenti, trasportatori, terzi che confermano consegne), la strada è raccogliere dichiarazioni sostitutive di atto notorio firmate e magari con fotocopia documento, e depositarle come elementi indiziari. Il giudice potrebbe tenerne conto se credibili. Inoltre, la normativa nuova consente al giudice di ammettere la prova testimoniale scritta su richiesta di parte, valutando rilevanza e specificità. In un caso di fatture false, un giudice potrebbe ammettere la testimonianza scritta di un soggetto ad esempio per confermare che un certo servizio è stato effettivamente prestato. Occorre chiederlo espressamente nel ricorso o in atti successivi. C’è già giurisprudenza (Cass. 2746/2024 citata) che interpreta questa norma e dice che in sostanza non cambia molto l’assetto: l’onere resta a carico del Fisco e la testimonianza scritta è solo eventuale . – CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio): Rara in questi casi, ma non impossibile. Se la questione fosse molto tecnica (es. la genuinità di documenti, analisi di flussi complessi, stime di congruità di costi), si può richiedere che un perito venga nominato dal giudice. I giudici tributari sono restii, anche per costi e tempi, ma se la causa lo merita può accadere. – Massima concentrazione della prova nei primi gradi: Bisogna presentare tutto il presentabile entro il secondo grado. In Cassazione non si possono introdurre nuovi documenti o questioni di fatto: la Corte di Cassazione giudica solo su vizi di diritto e al più sulla logicità della motivazione. Quindi è fondamentale costruire bene il fascicolo probatorio subito.

Il dibattimento in Commissione (CGT) di primo grado solitamente prevede: – Deposito del ricorso; costituzione dell’ente (l’Agenzia si difende tramite propri funzionari o avvocatura in casi maggiori) che deposita controdeduzioni; – Possibilità di depositare memorie illustrative (sia contribuente che Ufficio) fino a 10 giorni prima dell’udienza, per replicare agli argomenti avversi; – Udienza pubblica (per valori sopra 3.000 €; sotto può essere deciso in camera di consiglio senza udienza se non richiesta). All’udienza le parti possono discutere oralmente, ma spesso si rimettono agli atti. In cause complesse è utile far notare ai giudici i punti salienti a voce, magari portando l’attenzione su un documento chiave. – I giudici si ritirano e poi emettono la sentenza, depositata entro 30 giorni (in teoria) ma a volte di più.

Se il contribuente vince in primo grado, l’accertamento è annullato (in tutto o in parte a seconda della decisione). Attenzione: se il Fisco appella, la riscossione riprende per i 2/3 residui dopo la sentenza di primo grado (salvo chiedere sospensione in appello). Se il contribuente perde, può appellare lui.

Definizioni agevolate, adesione e altre opzioni per chiudere la controversia

Durante questo percorso, possono presentarsi opportunità di chiusura anticipata del contenzioso: – Conciliazione giudiziale: In ogni grado di giudizio, fino a che la causa non è decisa, le parti possono tentare una conciliazione: sostanzialmente un accordo transattivo sugli importi, formalizzato davanti alla Commissione. Ad esempio, in primo grado prima dell’udienza si può proporre: il contribuente paga l’IVA contestata ma con sanzioni ridotte del 50%, e rinuncia a dedurre quel costo per il futuro, in cambio l’Agenzia accetta di chiudere. Se si concilia, il giudice emette un decreto che prende atto dell’accordo e la controversia finisce lì con quelle condizioni, definitive. Nel 2023 c’è stata un’ondata di definizioni agevolate per le liti pendenti (condono liti fiscali), ma quelle riguardavano importi minori per lo più e non casi di frode, generalmente esclusi. Comunque, il legislatore talvolta offre vie agevolate: è bene informarsi se esistono norme pro-tempore (ad esempio, la L. 197/2022 ha previsto definizioni di liti su tributi). – Ravvedimento operoso e autotutela: Prima che l’accertamento venga emesso, un contribuente che si rendesse conto di avere davvero utilizzato fatture false (magari persuaso dalle prove GdF) potrebbe teoricamente fare un ravvedimento operoso, ossia autodenunciarsi correggendo la dichiarazione, versando IVA e imposte dovute con sanzioni ridotte. Questo potrebbe (in linea di principio) evitare l’accertamento pieno e soprattutto essere una circostanza attenuante se poi si va in giudizio o in penale (collaborazione). Tuttavia, il ravvedimento è escluso se la violazione è già stata constatata (un PVC formale blocca il ravvedimento per quei rilievi). Quindi bisogna agire prima che arrivi la finanza o subito all’inizio della verifica (difficile). – Autotutela: Dopo l’accertamento, se emergessero prove schiaccianti a favore del contribuente anche tardivamente, si può sempre chiedere all’ufficio di annullare in autotutela l’atto, totale o parziale. L’autotutela però è discrezionale dell’Amministrazione e viene usata raramente in casi di frode, a meno di errori palesi.

Aspetti penali paralleli: Se pende un procedimento penale (ad esempio l’amministratore indagato per dichiarazione fraudolenta), può essere utile coordinare la difesa tributaria con quella penale. In certi casi, una definizione transattiva tributaria (pagare il dovuto col Fisco) può migliorare la posizione penale (dimostrare pentimento e risarcimento del danno erariale, utile per patteggiamenti). Viceversa, una sentenza penale di assoluzione perché “il fatto non costituisce reato” (ad esempio perché mancava il dolo di evasione) potrebbe avere impatto anche nel tributario, anche se formalmente indipendente. La legge prevede che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione con formula piena vincola il giudice tributario sui fatti accertati (art. 654 c.p.p.). Quindi, se in penale venisse accertato che le operazioni erano reali, il Fisco dovrebbe adeguarsi. Coordinare tempi e strategie fra contenzioso tributario e processo penale è lavoro delicato per gli avvocati, ma da non trascurare.

In generale, dal punto di vista del contribuente debitore, è importante mantenere un atteggiamento proattivo: non subire gli eventi ma utilizzare ogni strumento (memorie, adesione, ricorso, conciliazione, sospensione ecc.) per tutelare i propri diritti e la continuità aziendale. Ad esempio, se la somma contestata è enorme e può portare a fallimento, chiedere la sospensione della riscossione è fondamentale (dimostrando al giudice che pagare subito causerebbe danno grave e irreparabile all’azienda). Oppure cercare di rateizzare il dovuto in adesione per non subire esecuzioni.

Va anche ricordato che, se al termine dei gradi di giudizio il contribuente risulterà vincitore, avrà diritto al rimborso di quanto eventualmente pagato (imposte e interessi) e potenzialmente a chiedere un indennizzo per le spese di lite (di solito il giudice condanna la parte soccombente a rifondere le spese legali, anche se spesso in misura ridotta).

Una nota sul nome degli organi: Nel 2022 la “Commissione Tributaria” ha cambiato nome in “Corte di Giustizia Tributaria” (provinciale e regionale, ora di primo e secondo grado), con giudici professionali reclutati per concorso. Questo per sottolineare l’indipendenza. Nella sostanza delle procedure, salvo alcuni ritocchi (come la testimonianza scritta di cui sopra), il processo resta simile. Quindi in questa guida usiamo i termini in modo intercambiabile (Commissione/Corte) a seconda del contesto temporale.

Riassumendo gli step essenziali per difendersi: 1. Fase pre-accertamento: fornire documenti, fare osservazioni al PVC (entro 60 gg). 2. Avviso di accertamento: valutare adesione (sospende termini) oppure preparare subito ricorso. 3. Ricorso (entro 60gg): motivi ben articolati, chiedere sospensiva se serve. 4. Processo di primo grado: depositare memorie, prove, partecipare a udienza. 5. Eventuale appello: replicare strategia in secondo grado (attenzione, in appello non si possono ampliare i motivi di ricorso se non su punti già contestati; però si possono produrre nuovi documenti se rilevanti e se non era stato possibile prima). 6. Cassazione: solo se ci sono violazioni di legge o vizi logici gravi. In Cassazione serve l’avvocato iscritto speciale e i tempi sono lunghi (anche 5 anni). Spesso per importi modesti conviene fermarsi prima. 7. Tutelarsi dalla riscossione: ricordare di pagare il dovuto provvisorio (1/3, poi altri 2/3 se si perde in primo grado), oppure ottenere sospensioni. Non farlo porta a cartelle e aggravi. 8. Pianificare eventuali accordi o ravvedimenti: ogni tanto emergono possibilità di definizioni agevolate (condoni parziali). Tenersi informati può far risparmiare molto, se il caso lo consente.

Dopo questo lungo percorso, concludiamo la guida fornendo una sezione di domande e risposte frequenti, per riepilogare in forma chiara e sintetica i dubbi principali che un contribuente o un professionista possono avere su questo tema. Seguiranno inoltre tabelle riepilogative utili per avere un colpo d’occhio sulle differenze tra vari tipi di operazioni inesistenti e sulle relative conseguenze fiscali.

Domande frequenti (FAQ) sulle fatture inesistenti e la difesa dal Fisco

D. Che cosa si intende per “operazione oggettivamente inesistente”?
R. Si tratta di una cessione di beni o prestazione di servizi che in realtà non è mai avvenuta. In altre parole, la fattura documenta qualcosa che non è stato effettivamente realizzato. Ad esempio, una fattura per una consulenza mai prestata, o per merce mai consegnata. È detta oggettivamente inesistente perché manca del tutto l’operazione sul piano fattuale .

D. E cosa significa invece “operazione soggettivamente inesistente”?
R. In questo caso l’operazione c’è stata, ma non fra i soggetti indicati in fattura. Tipicamente, il bene/servizio è arrivato all’acquirente, ma il fornitore la cui fattura è stata emessa è un soggetto fittizio (una “cartiera”), interposto tra venditore reale e compratore . Ad esempio, merce effettivamente consegnata ma la fattura è emessa da una società di comodo invece che dal vero fornitore.

D. Come faccio a capire se una fattura che ho ricevuto potrebbe essere considerata “inesistente” dal Fisco?
R. Ci sono alcuni indizi tipici: il fornitore è sconosciuto o di dubbia solidità (es. sede improvvisata, nessun dipendente, neo-costituito), i prezzi sono anormalmente bassi o alti, manca documentazione di supporto (DDT, contratto), l’operazione sembra economicamente illogica (ad esempio, compravendite che si annullano). Anche collegamenti sospetti – stessi amministratori tra cliente e fornitore, o pagamenti che tornano indietro – sono campanelli d’allarme . Se noti qualcosa del genere a posteriori, approfondisci: il Fisco sicuramente lo farà.

D. Se l’Agenzia delle Entrate mi contesta una fattura come falsa, cosa rischio in pratica?
R. Rischi due tipi di conseguenze: (1) Fiscali/economiche: dovrai restituire l’IVA detratta su quella fattura (l’IVA è considerata sempre dovuta se fatturata, ma non detraibile per chi l’ha usata indebitamente ), vedrai il costo totalmente disconosciuto ai fini delle imposte sul reddito (salvo eccezioni per soggettive in buona fede), più sarai colpito da sanzioni pesanti (generalmente il 90%–100% dell’IVA e dell’imposta relativa al costo, ciascuna) e interessi di mora. Inoltre l’accertamento diventa titolo esecutivo, quindi potrebbero partire pignoramenti e cartelle se non paghi . (2) Penali: se l’importo evaso supera certe soglie (es. 100.000 € di IVA), rischi un procedimento penale per dichiarazione fraudolenta (utilizzatore) o emissione di fatture false (se tu emetti). Le pene previste arrivano fino a 8 anni di reclusione nei casi gravi. Anche sotto soglia, se emetti fatture false il reato sussiste comunque (senza soglia).

D. L’onere della prova è a carico mio o del Fisco?
R. Inizialmente è a carico del Fisco. Sono loro che affermano che la fattura è falsa, quindi devono provare il perché – anche con presunzioni, purché serie e concordanti . Se loro riescono a fornire elementi convincenti (ad es. fornitore inesistente, nessuna traccia della merce, ecc.), allora spetta a te contribuente fornire la prova contraria . In pratica: il Fisco deve fare il primo passo probatorio; se lo fa, tu devi difenderti con prove. Se il Fisco non porta nulla di concreto o sbaglia, l’accertamento va annullato direttamente per difetto di prova.

D. Quali prove può usare il Fisco per dimostrare l’inesistenza?
R. Spesso usa prove presuntive: cioè indizi e circostanze. Ad esempio: il fornitore non aveva mezzi per eseguire la prestazione, i soldi pagati sono tornati al cliente, la merce è tornata al mittente (scambio circolare) , la società fornitrice è amministrata da un prestanome nullatenente, ecc. Può anche esserci prova diretta: es. dichiarazioni di terzi (un dipendente che dice “non abbiamo svolto quel lavoro”), documenti sequestrati (es. una “lista nera” di fatture false). La legge consente al Fisco di basarsi su presunzioni semplici purché consistenti . Non serve provi la tua “mala fede” se prova che l’operazione non c’è stata (per le soggettive invece deve provare anche che tu sapevi della frode ).

D. Io ho tutte le fatture registrate e ho anche pagato tramite bonifico. Non basta a difendermi?
R. Purtroppo no, non basta. Una fattura regolare e un pagamento non provano di per sé che l’operazione sia reale . Questi sono elementi necessari ma non sufficienti: una fattura falsa di solito è fatta proprio per sembrare vera (quindi è ovvio che ci sia un pagamento tracciato, ma magari quei soldi sono stati restituiti in contanti). Servono prove dell’effettiva esistenza: consegna dei beni, esecuzione del servizio. Esempio: contratti, DDT firmati, foto del cantiere, email di scambio lavoro, ecc. In giudizio, presentare solo la fattura e prova di pagamento verrebbe visto come difesa apparente. Bisogna aggiungere sostanza (vedi oltre).

D. Cosa posso fare per dimostrare che l’operazione è reale?
R. Documentare tutto il possibile. Alcuni esempi utili: se è un bene, mostra i documenti di trasporto, le registrazioni di carico a magazzino, magari prova che poi l’hai rivenduto (quindi dovevi averlo); se è un servizio, mostra report, progetti, risultati tangibili (es. aumento vendite dopo marketing, etc.), corrispondenza email con il fornitore durante l’esecuzione. Fai testimoniare chi ha visto o partecipato (ad es. un dipendente presente durante la prestazione – può fare una dichiarazione scritta). Più rendi concreto cosa è stato fatto, più convincerai che non era finto. Nel ricorso in Commissione allega ogni evidenza extra-contabile: la fattura da sola non basta, ma fattura + altri riscontri convincono.

D. E se invece la merce/servizio c’è stato, ma il fornitore aveva problemi (tipo era una “cartiera”)?
R. Questo rientra nelle operazioni soggettivamente inesistenti: tu hai ricevuto la merce, ma il tuo fornitore era fittizio. In questo caso devi dimostrare due cose: (1) che la merce l’hai avuta davvero e l’hai usata (quindi l’operazione esisteva in sostanza), (2) che tu non sapevi né potevi sapere che il fornitore era finto. Il punto (1) si dimostra come sopra (documenti, ecc.). Il punto (2) richiede di provare la tua buona fede e diligenza: ad esempio che hai verificato la partita IVA, magari ottenuto il DURC, che il prezzo non era strano, che il fornitore aveva un sito e uffici apparentemente normali. Più hai elementi che mostrano che era ragionevole fidarsi, più è probabile che il giudice ti dia ragione, quantomeno sulle sanzioni o sui costi dedotti . In base ai principi UE, se risulti davvero estraneo alla frode, dovrebbero lasciarti anche la detrazione IVA, ma la Cassazione italiana è rigorosa e spesso nega l’IVA comunque . Però almeno eviterai di pagare le sanzioni da evasore.

D. Il Fisco dice che dovevo sapere che il fornitore era irregolare. Che standard usano per giudicare la mia “diligenza”?
R. Usano lo standard dell’imprenditore accorto medio. In Cassazione si trova scritto: il contribuente deve aver adottato tutte le cautele ragionevoli in rapporto alla sua attività . Non sei tenuto a fare investigazioni da polizia, ma neppure a chiudere gli occhi. Quindi: chiedere visura camerale, verificare che l’azienda esista fisicamente, che abbia magari referenze, che i pagamenti vadano su un conto intestato a lei (no conti strani). Se il contesto commerciale era anomalo (es. prezzi troppo bassi), avresti dovuto insospettirti. Loro spesso dicono “doveva sapere” se emergono cose tipo sede in un garage, nessuna attività visibile, ecc. In giudizio si valuterà: se tu mostri di aver fatto controlli e tutto sembrava ok, la consapevolezza non è provata . Se invece c’erano segnali rossi evidenti che hai ignorato, il giudice propenderebbe per darti torto (“avrebbe dovuto sapere, con ordinaria diligenza” ).

D. Ho scoperto che il mio fornitore era una cartiera solo quando è arrivata la finanza. Io però ho davvero usato quei beni/servizi in azienda. Devo comunque pagare le imposte sui costi?
R. No per le imposte sui redditi, sì (purtroppo) per l’IVA in linea di principio. Mi spiego: secondo la normativa attuale e chiarimenti, i costi da fatture soggettivamente inesistenti sono deducibili, perché tu hai sostenuto un costo vero (hai pagato e ottenuto beni) e quel costo non è collegato a un tuo reato doloso . Quindi, se dimostri che la spesa è stata effettiva e inerente, non dovrebbero farti pagare più IRES/IRPEF su quell’importo. La stessa Agenzia Entrate lo ha confermato in passato (Circ. 32/E 2012) . Diverso per l’IVA: se il tuo fornitore era fittizio, giuridicamente tu hai versato IVA a un soggetto che non doveva addebitartela, quindi quell’IVA non è detraibile. In assenza di frode consapevole, potresti invocare il diritto UE per tenerla, ma l’esito è incerto. Spesso tocca restituirla allo Stato . La logica: l’IVA la paga comunque qualcuno – se non l’ha pagata il fornitore, la richiedono a te (che l’avevi detratta).

D. La fattura è falsa: posso emettere una nota di credito per stornarla, così da togliere il debito IVA?
R. No, non in questi casi. La normativa IVA (art. 26 DPR 633/72) consente note di credito solo se l’operazione era vera ma è venuta meno (reso merce, sconto, ecc.). Se l’operazione non è mai esistita, non puoi rettificare con nota di credito , altrimenti sarebbe troppo facile per chi emette fatture false cancellarle se scoperto. La Cassazione ha ribadito che se la fattura si riferisce a un’operazione inesistente, non è consentita la variazione in diminuzione e l’emittente deve versare l’IVA esposta comunque, mentre l’acquirente non può detrarla . Quindi niente note di variazione: l’IVA rimane dovuta e va semmai versata, non stornata.

D. Quanto tempo ha il Fisco per notificare un accertamento su queste vicende?
R. I termini di decadenza ordinari per IVA e imposte dirette sono generalmente il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello della dichiarazione (es.: per l’anno d’imposta 2020, fino al 31/12/2025). In caso di violazione rilevante penale (dichiarazione fraudolenta), i termini possono allungarsi di ulteriori 2 anni. Dunque potenzialmente fino a 7 anni dopo i fatti. Inoltre, se c’è stata notifica di un PVC, si aggiungono 60 giorni oltre la fine dell’anno. Quindi i controlli possono arrivare anche a distanza di parecchi anni dall’uso delle fatture false, specie se nel frattempo c’erano indagini penali in corso (che sospendono i termini per la durata, fino a 1 anno). In pratica, se oggi (2025) hai usato fatture false nel 2018, sei ancora accertabile (fino al 31/12/2025 con proroga penale 2027). Diverso il penale: la prescrizione del reato di dichiarazione fraudolenta è 8 anni (più eventuali atti interruttivi), quindi può estendersi.

D. È vero che se perdo il ricorso devo pagare il doppio, anche le spese?
R. Se perdi, devi pagare il dovuto accertato (imposte, sanzioni, interessi) – ma questo lo dovevi comunque. Non ci sono penalità aggiuntive per aver fatto ricorso, a parte le spese di giudizio: il giudice normalmente condanna la parte soccombente a rimborsare le spese legali all’altra. Nel tributario spesso le liquida in importi inferiori al reale, ma ad esempio potresti dover pagare 2-3 mila euro di spese all’Agenzia se perdi, oltre al resto. Quindi non un “doppio”, ma un’aggiunta. In caso di esito parziale (vittoria su alcuni capi), di solito compensano le spese (ognuno le sue).

D. Se vinco in primo grado sono a posto o l’Agenzia può fare appello?
R. L’Agenzia può fare appello (entro 6 mesi) esattamente come te. Se la vinci contro, spesso lo fanno, specie in materia di frodi. Finché la sentenza non è definitiva (dopo appello o Cassazione), la partita non è chiusa. Nota però: dal 2023 è previsto che per le liti di valore sotto 50.000 € dove il contribuente ha già vinto nei primi due gradi, l’Agenzia non può ricorrere in Cassazione (principio dell’autotutela giudiziaria). Quindi in casi piccoli, una doppia vittoria blocca il Fisco. Ma per importi grossi o principi importanti, arriveranno fino in Cassazione con molta probabilità.

D. Ho ricevuto un accertamento ma non ho liquidità per pagare subito quel che chiedono. Posso evitare che mi pignorino i conti?
R. Sì, hai alcune opzioni:
– Presentando ricorso e contestuale istanza di sospensione al giudice tributario, puoi ottenere entro pochi mesi un provvedimento che sospende la riscossione se dimostri sia il fumus (possibilità di vittoria) sia il periculum (danno grave dal pagamento immediato). Se accordata, non possono eseguire finché c’è la sospensione (di solito valida fino a sentenza di primo grado).
– In parallelo, puoi chiedere all’Agente della Riscossione una rateizzazione della cartella (quando arriva) fino a 72 rate mensili (6 anni) se il debito è sotto 120k circa, con procedure semplificate. Per importi maggiori serve dimostrare peggioramento della situazione. Comunque, rateizzare evita azioni esecutive se paghi le rate.
– Un’altra via: l’accertamento con adesione (se ancora in tempo) o la conciliazione in giudizio possono prevedere pagamento rateale (fino a 8 rate trimestrali nell’adesione, mi pare).
– In ultimo, se proprio in crisi, potresti valutare strumenti come il saldo e stralcio fiscale (ma attualmente c’era solo per persone fisiche insolventi) o al limite la procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento se sei un piccolo imprenditore schiacciato dai debiti tributari.

D. In concreto, vale la pena fare causa o è meglio cercare un accordo con il Fisco?
R. Dipende dalla forza delle tue prove e dal contesto: se hai ottime carte per smentire il Fisco, conviene difendersi fino in fondo – non solo per non pagare, ma anche per evitare precedenti penali. Se invece in coscienza sai che sei stato coinvolto in una frode e il Fisco ha parecchi elementi, a volte è più saggio negoziare una definizione, pagando qualcosa subito magari con sanzioni ridotte (adesione, conciliazione). Anche l’impatto economico conta: se la cifra è relativamente piccola, transare ti dà certezza e chiude la vicenda. Se è enorme, forse tentare il giudizio è l’unica chance di ridurla in modo significativo (anche perché in transazione difficilmente l’AE rinuncia a più del 30-40%). Spesso i professionisti adottano un approccio misto: impostare la difesa ma contestualmente sondare la controparte per eventuali intese. Va caso per caso.

D. Cosa posso fare d’ora in poi per evitare di ritrovarmi in queste situazioni?
R. Due diligence sui fornitori e tracciabilità. Alcuni consigli pratici: verifica sempre l’identità e l’affidabilità di nuovi fornitori (visura camerale aggiornata; cerca recensioni o notizie; una visita in sede se possibile; verifica che abbiano struttura per ciò che offrono); diffida di offerte troppo vantaggiose; controlla che la partita IVA sia attiva (sul sito dell’Agenzia c’è il servizio verifica partita IVA/VIES); preferisci pagamenti rintracciabili e evita triangolazioni strane (non pagare mai fatture su conti di terzi non intestati al fornitore); conserva tutta la corrispondenza e documentazione dei rapporti commerciali (oggi con PEC ed email è facile creare un paper trail); se un fornitore cambia nome o partita IVA di frequente, approfondisci perché; in settori a rischio (edilizia, rottami, carburanti) verifica il DURC dei fornitori e se possibile chiedi liberatorie o autodichiarazioni di regolarità fiscale. Insomma, conosci bene i tuoi partner commerciali. Oltre a proteggerti dal fisco, spesso eviterai anche fregature (consegne mancate, ecc.).

Passiamo ora alle tabelle riepilogative, per riassumere in forma schematica quanto discusso.

Tabelle riepilogative

Confronto tra inesistenza oggettiva, soggettiva e “scambi circolari”

Aspetto	Operazione oggettivamente inesistente	Operazione soggettivamente inesistente	Scambio “circolare” (frodi a saldo zero)
Definizione	Nessuna cessione/prestazione è mai avvenuta (fattura di operazione totalmente fittizia) .	Operazione avvenuta, ma con un soggetto diverso (fornitore “cartiera” interposto) .	Serie di operazioni tra più soggetti collegate in un giro chiuso, prive di reale logica economica (saldo finale nullo) .
Esempio tipico	Fattura per servizi mai resi; fattura per beni mai consegnati.	Fattura da società cartiera mentre i beni li ha forniti un altro (es. frode carosello IVA).	Compravendite a catena dove il bene torna al mittente originario e i pagamenti si compensano (back-to-back trading) .
Prova a carico del Fisco	Provare che l’operazione non è mai esistita in concreto (es. fornitore incapace di eseguire, mancanza di tracce fisiche, ecc.) . Può usare presunzioni (indizi gravi, precisi, concordanti) . Non deve provare la “mala fede” del contribuente .	Provare che il fornitore in fattura è fittizio e che il cessionario era consapevole (o gravemente negligente) riguardo alla frode . Lo può fare anche per indizi (purché non limitati alla sola fittizietà del fornitore) .	Provare la natura artificiosa del disegno: gli indizi tipici sono ripetuti scambi tra stessi soggetti, rotazione del bene con ritorno all’origine, assenza di utilità economica, coordinazione preordinata . In sostanza è assimilata a un’inesistenza oggettiva collettiva.
Prova a carico del contribuente	Controprova di effettività: dimostrare con evidenze concrete che la cessione/prestazione è avvenuta davvero . Esibizione di fatture e pagamenti non basta ; servono DDT, contratti, prove materiali. Buona fede irrilevante (se non è avvenuto nulla, non può dirsi “ingannato”) .	Doppia difesa: (1) provare che la fornitura c’è stata (beni/servizi effettivamente ricevuti/utilizzati); (2) provare la propria buona fede e diligenza, ossia di aver ignorato senza colpa la frode . Mostrare ad es. controlli fatti sul fornitore, regolarità apparente, assenza di indizi accessibili.	Difficile per il contribuente se è parte attiva dello schema. Se si ritiene ingiustamente coinvolto, deve spezzare la tesi di circolarità: provare che le sue operazioni avevano ciascuna un senso autonomo, negare l’accordo comune. In pratica deve confutare almeno alcuni degli indizi di artificiosità presentati.
Rilevanza della buona fede	Nessuna rilevanza: una volta provato che l’operazione è falsa, la buona fede del contribuente “non è logicamente configurabile” . L’inesistenza oggettiva implica in genere un comportamento doloso o gravemente colposo.	Determinante: se il contribuente prova di aver agito con massima diligenza e senza consapevolezza, non dovrebbe subire sanzioni e, secondo la Corte UE, neppure la perdita della detrazione . La buona fede è la discriminante tra vittima inconsapevole e complice; va provata attivamente dal contribuente .	Limitata: negli schemi circolari di solito tutti i partecipanti sono considerati consapevoli (lo schema richiede accordo). Se un soggetto sostiene di essere estraneo, deve isolarsi dal circuito provando di non aver condiviso lo scopo (es. mostrando di aver avuto un ruolo passivo o di essere stato a sua volta ingannato). Caso raro, più facile dimostrare buona fede in soggettive singole che in caroselli organizzati.
Conseguenze IVA	IVA indetraibile per l’acquirente; l’IVA indicata in fattura è comunque dovuta dall’emittente . In pratica, l’acquirente deve restituire tutta l’IVA detratta + interessi. Buona fede non esonera: non c’è operazione, non c’è diritto a detrazione .	IVA indetraibile se accertata la frode. Tuttavia, se il cessionario prova la propria innocenza, in teoria avrebbe diritto a detrarre (principio di neutralità UE) . In Italia però l’indirizzo prevalente nega comunque la detrazione se l’operazione è inserita in evasione, ritenendo non esista buonafede “logica” una volta provata l’inesistenza . Il cessionario in buona fede può però evitare sanzioni. L’emittente (cartiera) resta debitore dell’IVA in fattura.	IVA indetraibile e spesso contestazione di indebita compensazione crediti, ecc. In schemi carosello transnazionali a volte applicano inversione contabile e sanzione, ma se l’art. 21, c.7 DPR 633/72 non si applica (ad es. operazioni in reverse charge) si ricorre a sanzioni alternative . In generale, l’IVA collegata a frodi carosello è sempre negata in detrazione al destinatario finale consapevole.
Conseguenze imposte dirette	Costo totalmente indeducibile dal reddito (non essendo reale, manca i requisiti di certezza e competenza). Viene recuperata a tassazione la quota dedotta, con aumento imponibile e imposte dovute.	In linea di principio costo indeducibile se il contribuente era partecipe della frode (allora è costo da reato doloso proprio). Se invece era in buona fede, oggi la norma consente la deducibilità di quel costo, dato che il bene è stato effettivamente usato nell’attività e il reato è del fornitore . Cassazione 2021/2023 conferma: costi da fatture soggettivamente false sono deducibili salvo prova contraria (uso diretto per reato) . Quindi il contribuente in buona fede non viene tassato su un reddito mai conseguito (perché ha realmente sostenuto la spesa).	Se lo schema è puramente giri IVA senza vero costo economico, spesso contestano anche l’indeducibilità dei costi circolari (per mancanza di inerenza e artificialità). Tuttavia, se la merce era reale e l’attività lecita, può valere il discorso dei costi da reato: il costo potrebbe essere ammesso per non tassare utili fittizi, tranne nei casi di condotte dolose del contribuente stesso. Ad esempio, Cass. 7179/2021 ha ammesso la deducibilità costi in frodi carosello se beni usati e contribuente non ha finalizzato quei costi a reato proprio .
Sanzioni amministrative	Sanzione per indebita detrazione IVA al 90% dell’imposta , più sanzione da infedele dichiarazione redditi (se ha abbattuto l’utile) 90%-180% della maggior imposta. Quindi in totale circa 90%-180% dell’IVA + 90%-180% dell’IRES/IRPEF. Spesso l’ufficio applica la misura piena (es. 100% IVA, 100% imposte). In casi di condotta fraudolenta organizzata possono cumulare altre sanzioni (es. omessa reg. fatture se non registrate correttamente).	Analoghe: 90%-180% sull’IVA non spettante e sulle imposte evase. Tuttavia, se il contribuente dimostra buona fede, può chiedere esonero o attenuazione ex art. 6, co.5-bis D.Lgs.472/97 (assenza di colpevolezza). Non è automatico ma i giudici, riconoscendo che non c’è dolo, potrebbero ridurre al minimo o annullare le sanzioni. In pratica: fisco di solito le commina ugualmente, starà al giudice valutarne l’esclusione se manca colpa grave.	Stesse sanzioni di base (90-180%), spesso sommate per più annualità coinvolte. In operazioni circolari sovente contestano anche violazioni formali multiple. Se art.21, c.7 non applicabile (es. in reverse charge) la sanzione specifica è 5-10% dell’imponibile (min €1000) . In ogni caso, data la natura fraudolenta coordinata, difficilmente le sanzioni vengono attenuate: chi partecipa a scambi circolari è trattato come evasore intenzionale, quindi sanzioni al massimo.
Conseguenze penali	Se l’IVA evasa > €100k (o altro limite per imposte dirette > ~€150k), configurabile dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture false (art.2 D.Lgs.74/2000) – pena base 4-8 anni. Emittente fatture false sempre punibile (art.8) indipendentemente da importo – pena 4-8 anni (ridotta se importi fittizi < €100k: 18 mesi-6 anni). Spesso scatta se importi rilevanti o schema seriale.	Utilizzatore: art.2 D.Lgs.74/2000 se supera soglia, come sopra. Emittente (cartiera): art.8. In più possono esserci reati come associazione a delinquere se caroselli organizzati su larga scala. Il contribuente in buona fede di per sé non è punibile (manca il dolo di evasione), ma deve stare attento: a volte la procura indaga comunque e spetterà a lui dimostrare di non sapere. Se provata innocenza, niente condanna.	Idem come soggettive: in genere queste frodi sono connotate da dolo elevato, quindi quasi sicuramente scattano procedimenti penali per tutti i soggetti chiave dello schema (dichiarazione fraudolenta, emissione, associazione). Essendo caroselli sovente internazionali, indagini complesse. Il punto è che chi è inconsapevole di solito neanche partecipa a uno schema circolare, quindi è raro abbia scampo penale. L’eventuale estraneo potrà non essere imputato o essere assolto se capita, ma i principali orchestratori rischiano pene elevate e misure cautelari (es. arresti, sequestro beni).

Conseguenze fiscali e sanzionatorie di una fattura per operazione inesistente

Nella seguente tabella riepiloghiamo l’impatto fiscale (IVA e imposte sui redditi) e le relative sanzioni in tre scenari: (A) operazione totalmente falsa, (B) operazione soggettivamente falsa con contribuente inconsapevole, (C) operazione soggettivamente falsa con contribuente complice. Si ipotizza una fattura di 10.000 € + IVA 22% = 12.200 € totale, dedotta da una società (aliquota IRES 24%).

Scenario	IVA detratta	Recupero IVA	Imposte dirette (IRES)	Recupero IRES	Sanzioni IVA	Sanzioni IRES	Note
A. Oggettivamente inesistente (nessuna operazione reale)	€2.200 detratta indebitamente	€2.200 richiesta indietro (imposta dovuta per intero) + interessi dal 2025 al saldo	€10.000 di costo fittizio dedotto -> ha ridotto utile imponibile	€10.000 riaggiunti a tassazione -> €2.400 di IRES in più dovuti	90% – 180% di €2.200 = €1.980 – €3.960 (spesso applicano 100% = €2.200)	90% – 180% su €2.400 = €2.160 – €4.320 (spesso 100% = €2.400)	L’acquirente perde sia IVA che costo. Emittente resta debitore IVA €2.200 verso Erario (se non versata). Buona fede irrilevante: sanzioni piene. Totale a carico acquirente: ~€2.200+€2.400 imposte + ~€4.600 sanzioni = €9.200 + interessi. Rischio penale se reato soglia.
B. Soggettivamente inesistente – buona fede (bene/servizio ricevuto, fornitore fittizio, contribuente diligente)	€2.200 detratta (ignaro frode)	In teoria non dovuta se comprova innocenza (dir. UE), ma prassi Fisco la recupera comunque: €2.200 + interessi. Possibile esito in giudizio: se giudice applica orient. nazionale, conferma recupero; se segue Corte UE, potrebbe annullarlo.	€10.000 di costo reale usato nell’attività	Nessun recupero se provata buona fede: costo deducibile (non è vietato, non punibile) . Quindi nessuna maggiore imposta sui redditi.	Formalmente 90%-180% €2.200. Tuttavia il giudice, riconosciuta buona fede, può annullare la sanzione (assenza colpevolezza) o ridurla al minimo (es. 90%). In sede amministrativa raramente esonerano, bisogna farlo valere in contenzioso.	Nessuna sanzione IRES perché non c’è maggior imposta dovuta (costo ammesso) oppure, se inizialmente contestata, va annullata in giudizio in base a circ. 2012 e giurisprudenza.	Contribuente onesto subisce in peggior caso la perdita dell’IVA e sanzione IVA minima (1980€) = circa €4.180 + interessi, ma conserva deduzione costi. In miglior caso (giudice pro-contribuente) recupero IVA annullato e sanzioni azzerate: paga zero. Emittente cartiera comunque perseguibile.
C. Soggettivamente inesistente – consapevole (acquirente partecipe frode)	€2.200 detratta con dolo	€2.200 + interessi (certamente recuperati, essendo frode)	€10.000 di costo fittizio (nonché costo da reato doloso proprio)	€10.000 indeducibili -> €2.400 imposte recuperate	100%-180% €2.200 (spesso aggravano verso 150% per frode): ad es. €3.300	100%-180% €2.400 (anche qui tendono al massimo): es. €3.600	Situazione simile a A (acquirente trattato da evasore). Totale ~€2.200+€2.400+€6.900= €11.500 + interessi. Inoltre probabile processo penale. Eventuali attenuanti solo se collaborazione attiva (ravvedimento prima di accert., ecc.).

Legenda: recupero IVA = IVA da versare all’Erario per indebito, recupero IRES = imposta sul reddito dovuta in più per costo negato. Sanzioni espresse come % dell’imposta; ricordiamo che le sanzioni possono essere ridotte se si chiude la vertenza per adesione o conciliazione (di 1/3). Negli esempi sopra, “spesso applicano 100%” significa che l’Ufficio frequentemente irroga una sanzione pari al 100% dell’imposta (pieno minimale), ma potrebbe modulare in base a circostanze.

Va notato che: negli scenari A e C, le cifre sono identiche in termini di imposte e sanzioni, perché il Fisco non distingue formalmente tra inesistenza oggettiva e soggettiva consapevole – in entrambi i casi considera il contribuente autore di frode, dunque massima severità. Lo scenario B invece evidenzia la posizione di chi riesce a far valere la propria estraneità: in tal caso viene “graziato” sul fronte imposte dirette e perlomeno sulle sanzioni (e potenzialmente anche sull’IVA, se si riesce a convincere il giudice ad applicare appieno i principi UE). Questo scenario B purtroppo, nella pratica, non sempre viene riconosciuto dall’Agenzia: di base l’accertamento colpirà come in C; sarà il giudice eventualmente a ridisegnarlo verso B se il contribuente porta prove della sua innocenza.

Fonti normative e giurisprudenziali

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’IVA) – Art. 21, comma 7: Disposizioni sulle fatture emesse per operazioni inesistenti. Testo vigente: “Se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura.” (Tale comma è stato modificato dal D.Lgs. 158/2015 per escludere ambito reverse-charge ). Conseguentemente, l’IVA esposta in una fattura falsa va versata dall’emittente e il cessionario non può detrarla .
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (Sanzioni tributarie) – Art. 6, c.6: Sanzione per indebita detrazione IVA = dal 90% al 180% dell’imposta non spettante. Art. 1, c.2: Sanzione dichiarazione infedele = 90%-180% della maggior imposta su redditi. (Applicabili nei casi di fatture false). Art. 5, c.4: Sanzione omessa fatturazione, e Art. 7, c.3: sanzione documenti per operazioni inesistenti in reverse charge (5-10% imponibile, min €1000) .
Legge 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis: (come modificato da DL 16/2012 conv. L. 44/2012) Divieto di deduzione costi da reati: “non sono ammessi in deduzione i costi… relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo…” Interpretazione: i costi da fatture soggettivamente inesistenti non rientrano nel divieto se il contribuente non è autore di delitto doloso (Cass. n. 7179/2021) . Confermato da Circ. AE 32/E/2012 .
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Processo tributario) – Art. 7, c.4 e c.5-bis: (mod. da L.130/2022) Ammissibilità della prova testimoniale scritta e principio sul riparto onere della prova: quest’ultimo afferma che l’Amministrazione deve provare i fatti costitutivi della pretesa, pena l’annullamento . Cass. n. 2746/2024 e n. 31878/2022 hanno chiarito che tale norma codifica la giurisprudenza senza alterare il regime previgente .
D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (Reati tributari) – Art. 2: Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Elemento: utilizzo in dichiarazione di fatture false, soglia di imposta evasa > €100k. Pena base (dal 2019): reclusione 4 a 8 anni. Art. 8: Emissione di fatture per operazioni inesistenti. Reato di pericolo presunto, senza soglia; consumato con emissione documento falso a fine evasione altrui . Pena 4 a 8 anni (riducibile se importi fittizi sotto €100k: reclusione 18 mesi a 6 anni).
Cassazione Civile, Sez. V, 11 dicembre 2024, n. 31906 – Sentenza chiave sulle operazioni oggettivamente inesistenti e onere probatorio. Conferma che l’Amministrazione deve provare anche tramite presunzioni che l’operazione non è mai avvenuta; una volta accertata l’inesistenza, la buona fede del contribuente non è configurabile . Ribadisce che il contribuente, per detrarre/dedurre, deve provare l’effettiva esistenza delle operazioni, e che la mera esibizione di fatture non basta . Sottolinea il corretto metodo di valutazione globale degli indizi, non atomistico .
Cassazione Civile, Sez. V, 19 agosto 2025, n. 22700 – (Indicata in epigrafe su LexCED ) Riguarda scambi circolari nel trading energia. Ha cassato la sentenza CTR che aveva riconosciuto lecite operazioni “back-to-back”, affermando che la CTR aveva ignorato gli elementi indiziari forniti dal Fisco: struttura circolare delle operazioni, saldo zero, società prive di struttura, compravendite preordinate . Stabilisce che, di fronte a tali indizi gravi e concordanti, la CTR doveva considerarli nel complesso; onere della prova poi sul contribuente di dimostrare sostanza economica . (Si veda commento in LexCED, Carmine Tedesco, 19/8/2025).
Cassazione Civile, Sez. V, 11 settembre 2025, n. 25044 (ordinanza) – Riafferma principio in tema di operazioni soggettivamente inesistenti: il Fisco può dimostrare anche in via presuntiva, con indizi oggettivi, la consapevolezza del cessionario di partecipare a frode . Nel caso, accolto ricorso AE e cassata sentenza CTR che aveva annullato recupero IVA; elemento decisivo: la retrocessione di parte rilevante del corrispettivo a un soggetto diverso dall’emittente fattura , considerata prova determinante della consapevolezza del contribuente. Chiarito inoltre che la neutralità tecnica dell’IVA in reverse charge non sana l’indetraibilità se c’è contesto fraudolento . (Fonte: Fisco e Tasse, 29/10/2025) .
Cassazione Civile, Sez. V, 15 marzo 2021, n. 7179 (ord.) – In caso di frodi carosello, afferma che l’IVA è indetraibile in quanto versata a soggetto non legittimato, ma per le imposte dirette i costi da operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se i beni sono stati acquisiti e utilizzati nell’attività (non essendo costi “direttamente utilizzati per reato” dopo la novella 2012) . Conferma quindi la deducibilità dei costi da fatture soggettivamente false salvo prova di intento evasivo del contribuente.
Cassazione Civile, Sez. V, 9 agosto 2022, n. 24532 – (Richiamata da CGT Lombardia) Conferma orientamento: in tema di IVA e operazioni soggettivamente inesistenti, il Fisco ha l’onere di provare, anche indiziariamente, sia la fittizietà del fornitore sia che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; una volta dimostrato ciò, spetta al contribuente la prova contraria di aver agito senza consapevolezza e con massima diligenza (v. massima basata su Cass. 9851/2018 e conf.).
Cassazione Civile, Sez. V, 20 aprile 2018, n. 9851 – Sentenza fondamentale sulle operazioni soggettivamente inesistenti e riparto onere della prova. Stabilisce che l’Amministrazione deve fornire “elementi oggettivi” idonei a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione si inseriva in un’evasione IVA . Solo una volta assolto ciò (prova anche presuntiva di consapevolezza, non limitata alla mera cartiera) si sposta l’onere sul contribuente di provare la propria buona fede . (Citata e fatta propria da Cass. 24532/2022, Cass. 35091/2023 infra).
Cassazione Civile, Sez. V, 14 dicembre 2023, n. 35091 – Ultimi orientamenti consolidati: per operazioni soggettivamente false il Fisco ha doppio onere (provare fornitore fittizio + conoscibilità frode da parte acquirente); il contribuente deve provare l’assenza di consapevolezza con la massima diligenza . Per operazioni oggettivamente false, conferma onere Fisco di provare inesistenza (anche presunzioni) e onere contribuente di provare effettiva esistenza . Questa sentenza ribadisce dunque i criteri di riparto della prova in linea con Cass. 9851/2018 e succ. Normativa confermata.
Corte di Giustizia UE, sent. 22.10.2015, causa C-277/14 (PPUH Stehcemp) – Principio: in assenza di prove concrete di frode, non si può negare la detrazione IVA al destinatario solo per “sospetti non suffragati” dell’amministrazione tributaria, né richiedergli prove supplementari oltre la fattura . Il diritto a detrazione non può essere negato sulla base di semplici supposizioni (confermata da sent. 11.11.2021, causa C-281/20 Ferimet) .
Corte di Giustizia UE, sent. 06.07.2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04 (Kittel) – Ha stabilito che il diritto a detrazione va negato se il soggetto sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione fraudolenta nel contesto IVA. Introduce il concetto di “should have known”. Questo principio è alla base della giurisprudenza italiana sulla necessità di provare la consapevolezza del cessionario .
Circolare Agenzia Entrate n. 32/E del 3 agosto 2012 – Deduzione costi da reato dopo DL 16/2012: chiarisce che i costi derivanti da fatture soggettivamente inesistenti, non essendo di per sé collegati a un delitto doloso commesso dal contribuente, non ricadono nel divieto di deduzione (art.14, co.4-bis) , fatta salva la verifica di effettività, inerenza, competenza secondo il TUIR. Ciò ha aperto la strada alla deducibilità di tali costi per contribuenti in buona fede.
Circolare Guardia di Finanza n. 1/2018 – Linee guida sui controlli IVA e frodi carosello: evidenzia diffusione di schemi di interposizione fittizia (società cartiere) e invita a individuare indici di frode quali sede fittizia, mancanza di struttura operativa, conti finanziari anomali, ecc. . Fornisce agli operanti GdF i parametri per scovare operazioni inesistenti nelle verifiche.
FiscoOggi (Agenzia Entrate), 2019 – “Iva su fattura oggettivamente falsa: legittima la ripresa del Fisco” – Articolo divulgativo che richiama l’ordinanza Cass. 26983/2019 e spiega che l’emittente di fatture fittizie non può usare note di credito per sfuggire al pagamento dell’IVA indebitamente fatturata, poiché l’art. 26 DPR 633 presuppone operazioni reali poi venute meno . Conferma che l’IVA esposta anche su fatture false va dichiarata e versata (come anche evidenziato dalla Circolare AE 1/2018 citata in StudioCerbone) .
Giurisprudenza di merito – CGT Lombardia, sent. 8 febbraio 2024 n. 428 – (Non vincolante ma significativa) Ha annullato un accertamento per soggettiva inesistente rilevando che il Fisco aveva provato solo la fittizietà del fornitore ma non la consapevolezza del contribuente . Ha citato espressamente Cass. 9851/2018 e successive, ribadendo onere probatorio a carico AE anche sulla “dolo connivenza” e sottolineando le cautele adottate dal contribuente (visura camerale, fornitore attivo su MEPA ecc.) . Importante esempio applicativo dei principi di legittimità.

Ecco la versione rifatta, nel formato classico, senza fonti, con stile, tono e struttura coerenti con tutte le precedenti:

Hai ricevuto un accertamento fiscale in cui l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni oggettivamente inesistenti e/o scambi circolari, sostenendo che le cessioni o prestazioni non sono mai avvenute oppure che le stesse merci/servizi hanno solo “girato” senza valore economico reale? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento fiscale in cui l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni oggettivamente inesistenti e/o scambi circolari, sostenendo che le cessioni o prestazioni non sono mai avvenute oppure che le stesse merci/servizi hanno solo “girato” senza valore economico reale?

Ti dicono che “le fatture non rappresentano operazioni reali”, che “la filiera è fittizia” o che “manca un’effettiva utilità economica”, chiedendoti recupero IVA, indeducibilità dei costi, sanzioni e interessi?

Temi che rapporti commerciali reali ma complessi vengano letti come frodi solo perché la struttura non è lineare o perché il Fisco applica presunzioni rigide?

Devi saperlo subito:

👉 operazione inesistente e scambio circolare non si presumono,
👉 l’onere della prova dell’inesistenza spetta al Fisco,
👉 una difesa tecnica può annullare o ridurre drasticamente l’accertamento.

Questa guida ti spiega:

cosa sono le operazioni oggettivamente inesistenti e gli scambi circolari,
perché il Fisco li contesta,
quando l’accertamento è illegittimo,
come difendersi efficacemente.

Cosa Sono le Operazioni Oggettivamente Inesistenti

Un’operazione oggettivamente inesistente è quella in cui:

manca del tutto la cessione o la prestazione,
il bene non è mai stato consegnato,
il servizio non è mai stato reso,
la fattura non rappresenta alcun fatto economico reale.

👉 È diverso dall’errore formale
👉 ed è diverso dall’operazione soggettivamente inesistente.

Cosa Sono gli Scambi Circolari

Gli scambi circolari sono operazioni in cui:

la stessa merce o servizio circola tra più soggetti,
ritorna al punto di partenza,
senza creare valore aggiunto reale,
spesso con fatturazioni a catena.

👉 Non ogni scambio circolare è illecito:
👉 conta l’effettiva utilità economica.

Perché l’Agenzia delle Entrate Contesta Queste Operazioni

Le contestazioni nascono quando l’Ufficio ritiene che:

manchi sostanza economica,
i passaggi siano solo cartolari,
non vi sia autonomia imprenditoriale dei soggetti,
le operazioni abbiano un unico scopo fiscale.

👉 Ma la complessità di una filiera non equivale a fittizietà.

Il Punto Chiave: Onere della Prova

Un principio fondamentale è questo:

👉 spetta al Fisco provare l’inesistenza oggettiva dell’operazione.

Questo significa che:

non basta dire che l’operazione è “sospetta”,
non basta l’assenza di utilità immediata,
servono prove concrete dell’inesistenza.

👉 Il dubbio non è prova.

Quando l’Accertamento è Illegittimo

L’accertamento è contestabile se:

il Fisco non prova la mancata consegna o prestazione,
ignora documenti logistici, contratti e pagamenti,
confonde inefficienza economica con inesistenza,
presume la frode solo dalla struttura circolare,
utilizza presunzioni non gravi, precise e concordanti,
manca il contraddittorio preventivo,
la motivazione è generica o stereotipata.

👉 L’inesistenza va dimostrata, non ipotizzata.

Le Situazioni Lecite Spesso Scambiate per Inesistenza

Sono frequentemente fraintese:

triangolazioni commerciali,
subforniture e ri-fatturazioni,
operazioni di logistica integrata,
esternalizzazioni complesse,
operazioni a margine ridotto,
riorganizzazioni di filiera.

👉 La sostanza economica va valutata nel concreto.

Il Punto Chiave: Sostanza Economica

Un’operazione è reale se:

ha una funzione economica,
comporta rischi e costi effettivi,
è supportata da flussi finanziari coerenti,
è inserita in una logica imprenditoriale,
produce un’utilità anche indiretta.

👉 L’assenza di profitto non equivale a inesistenza.

L’Errore Più Grave del Contribuente

Molti contribuenti sbagliano perché:

si difendono solo sul piano formale,
non spiegano la logica economica dell’operazione,
accettano la lettura “fiscale” senza contrastarla,
pagano per paura.

👉 È la sostanza economica che va difesa.

Operazioni Contestate ≠ Recupero Automatico di IVA e Costi

Un principio essenziale è questo:

👉 se l’operazione è reale, IVA e costi non possono essere automaticamente recuperati.

Questo significa che puoi:

dimostrare l’effettività delle operazioni,
contestare il recupero IVA,
difendere la deducibilità dei costi,
ottenere l’annullamento o la riduzione dell’accertamento.

👉 La difesa nel merito è decisiva.

Il Ruolo dell’Avvocato nella Difesa

La difesa contro contestazioni di operazioni oggettivamente inesistenti e scambi circolari è giuridica e strategica, non solo documentale.

L’avvocato:

ricostruisce la filiera economica reale,
contesta l’assenza di prova dell’inesistenza,
valorizza contratti, logistica e pagamenti,
smonta le presunzioni dell’Ufficio,
impugna l’atto nei termini,
chiede la sospensione della riscossione.

👉 Qui la tecnica giuridica è determinante.

Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

Con l’assistenza legale puoi:

analizzare l’accertamento ricevuto,
verificare se il Fisco ha provato l’inesistenza,
dimostrare la sostanza economica delle operazioni,
impugnare l’atto e bloccare la riscossione,
ridurre o annullare IVA, imposte, sanzioni e interessi,
tutelare il patrimonio personale o aziendale.

👉 La strategia iniziale è decisiva.

I Rischi Se Non Ti Difendi

Una gestione errata può portare a:

recuperi IVA illegittimi,
costi indeducibili ingiustificati,
sanzioni elevate,
interessi non dovuti,
precedenti fiscali negativi.

👉 Accettare la presunzione significa pagare per operazioni reali.

Perché È Cruciale Difendersi Subito

Negli accertamenti per operazioni inesistenti:

gli importi contestati sono spesso molto elevati,
i termini di ricorso sono brevi e perentori,
il mancato ricorso rende definitiva la pretesa.

👉 Il tempo è una variabile decisiva.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro accertamenti per operazioni oggettivamente inesistenti e scambi circolari richiede competenze avanzate in diritto tributario e contenzioso fiscale complesso.

L’Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Conclusione

Le operazioni oggettivamente inesistenti e gli scambi circolari
👉 non si presumono automaticamente.

👉 L’inesistenza va provata,
👉 la sostanza economica conta,
👉 la presunzione si può smontare.

La regola è chiara:

👉 dimostrare la realtà delle operazioni,
👉 contestare le presunzioni,
👉 difendersi subito e con competenza.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Negli accertamenti per operazioni inesistenti e scambi circolari, una difesa giuridica tempestiva può fare la differenza tra subire un recupero ingiusto e ottenere l’annullamento dell’accertamento.

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Consulenza fisica: è sempre a pagamento, incluso il primo consulto, il cui costo parte da 500€ + IVA, da saldare anticipatamente. Questo tipo di consulenza si svolge tramite appuntamento presso sedi fisiche specifiche in Italia dedicate alla consulenza iniziale o successiva (quali azienda del cliente, ufficio del cliente, domicilio del cliente, studi locali in partnership, uffici temporanei). Anche in questo caso, sono previste comunicazioni successive tramite e-mail o posta elettronica certificata.

La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

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