Secondo Avviso Di Accertamento Per Lo Stesso Anno D’imposta: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Gennaio 8, 2026
05:04

Ricevere un secondo avviso di accertamento per lo stesso anno d’imposta è una situazione particolarmente grave e anomala, perché l’Agenzia delle Entrate tenta di riesercitare il potere impositivo su un periodo già accertato, con il rischio di duplicazioni d’imposta, violazione del principio di certezza e compressione del diritto di difesa.

Per contribuenti, imprese e partite IVA, il rischio è concreto: nuove contestazioni vengono notificate dopo un primo accertamento, spesso con motivazioni parzialmente sovrapponibili o basate su elementi che potevano essere già conosciuti, con recuperi d’imposta, sanzioni e interessi.

Molti si chiedono:
“Possono accertarmi due volte per lo stesso anno?”
“Il primo accertamento non chiudeva il periodo?”
“Quando il secondo avviso è illegittimo?”

È fondamentale chiarirlo subito:
il secondo avviso di accertamento per lo stesso anno non è automaticamente legittimo.
È ammesso solo in casi eccezionali e rigorosamente motivati, e può essere contestato quando viola i limiti di legge.

Quando l’Agenzia emette un secondo avviso

Il secondo avviso viene emesso quando l’Ufficio sostiene che:

• siano emersi nuovi elementi
• il primo accertamento non fosse completo
• vi siano ulteriori basi imponibili
• il primo atto non abbia esaurito il potere accertativo

Ma non ogni “nuovo rilievo” giustifica un secondo accertamento.

Il principio del divieto di doppia imposizione

Un punto chiave è questo:

• lo stesso periodo d’imposta non può essere accertato due volte
• il potere impositivo deve essere esercitato in modo unitario
• la frammentazione dell’accertamento è vietata
• il contribuente ha diritto alla certezza dei rapporti tributari

Il secondo avviso non può correggere o integrare ciò che l’Ufficio ha già deciso.

I “nuovi elementi”: cosa sono davvero

Per essere legittimo, il secondo avviso deve basarsi su:

• elementi effettivamente nuovi
• fatti non conoscibili al momento del primo accertamento
• dati emersi successivamente
• informazioni non derivanti da negligenza dell’Ufficio

Se l’elemento era già conoscibile, il secondo avviso è illegittimo.

L’errore più grave: pensare che il secondo avviso sia sempre valido

Molti contribuenti sbagliano quando:

• accettano il secondo atto senza verificarlo
• non confrontano i due avvisi
• non contestano l’assenza di novità reali
• non fanno valere il divieto di duplicazione
• pagano per evitare ulteriori problemi

Un secondo accertamento non contestato consolida una violazione.

Secondo accertamento e onere della prova

È essenziale sapere che:

• l’onere di provare la legittimità del secondo avviso è dell’Agenzia
• i nuovi elementi devono essere specificamente indicati
• la motivazione deve spiegare perché non erano conoscibili prima
• un richiamo generico non è sufficiente

Se la motivazione è vaga o stereotipata, l’atto è viziato.

Quando il secondo avviso è illegittimo

La difesa è particolarmente efficace quando:

• i rilievi sono simili o collegati al primo accertamento
• gli elementi erano già nella disponibilità dell’Ufficio
• manca una motivazione sulla “novità”
• il secondo avviso integra o corregge il primo
• si realizza una duplicazione della pretesa

In questi casi il secondo avviso può essere annullato.

Accertamento parziale e secondo avviso: attenzione

Un caso tipico è quello dell’accertamento parziale:

• l’Ufficio emette un primo accertamento “parziale”
• poi tenta un secondo accertamento sullo stesso anno

Ma il parziale non giustifica sempre un secondo atto:
serve comunque la novità sostanziale degli elementi.

Come si costruisce una strategia di difesa efficace

Una difesa corretta richiede:

• confronto analitico tra primo e secondo avviso
• verifica dei presupposti di novità
• contestazione della duplicazione impositiva
• evidenziazione dei limiti del potere accertativo
• argomentazioni giuridiche puntuali
• impugnazione nei termini
• richiesta di sospensione della riscossione

È una difesa procedurale e sostanziale insieme, non solo di merito.

Il rischio esecutivo: perché agire subito

Se il secondo avviso non viene contestato:

• diventa definitivo
• si somma alla pretesa precedente
• partono sanzioni e riscossione
• arrivano pignoramenti e blocchi
• il danno economico si aggrava

Il tempo è il primo nemico della difesa.

Cosa fare subito se ricevi un secondo avviso

Se ricevi un secondo avviso di accertamento per lo stesso anno:

• non pagare d’impulso
• non dare per scontata la legittimità
• confronta subito i due atti
• verifica se esistono veri “nuovi elementi”
• fai analizzare la motivazione
• impugna nei termini
• chiedi la sospensione

Ogni giorno perso aumenta il rischio.

Il ruolo dell’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, opera con competenza qualificata nel contenzioso tributario, assistendo contribuenti e imprese nei casi di secondi avvisi di accertamento emessi in violazione dei limiti di legge, tutelando il principio di certezza e unicità dell’azione accertativa.

Può intervenire per:

• verificare la legittimità del secondo avviso
• contestare l’assenza di elementi nuovi
• far valere il divieto di duplicazione
• ottenere l’annullamento dell’atto
• bloccare la riscossione

Agisci ora

Il Fisco non può accertare all’infinito lo stesso anno d’imposta.
Ma se il secondo avviso non viene contestato, diventa definitivo.

Se hai ricevuto un secondo avviso di accertamento per lo stesso anno,
richiedi una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo e difendi ora il tuo diritto alla certezza fiscale, prima che una duplicazione illegittima si trasformi in un debito definitivo.

Introduzione

Ricevere un secondo avviso di accertamento riferito allo stesso periodo d’imposta è una circostanza che desta preoccupazione nei contribuenti. In via generale, infatti, il Fisco non dovrebbe “tornare alla carica” due volte sul medesimo anno: una volta emesso un primo avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria esaurisce il proprio potere impositivo su tutti gli elementi che erano noti o che avrebbero potuto essere conosciuti in quella sede . Questo principio – sancito anche a livello normativo dal nuovo art. 9-bis dello Statuto del Contribuente – tutela la certezza dei rapporti giuridici e il diritto del contribuente a non essere vessato due volte per la stessa imposta e lo stesso anno (principio del ne bis in idem tributario) . In base a tale regola, salvo espressi casi eccezionali previsti dalla legge, il contribuente ha diritto che l’Amministrazione eserciti l’azione accertativa una sola volta per ogni tributo e periodo d’imposta .

Quando l’Agenzia delle Entrate emette un secondo avviso sul medesimo anno, ci si trova dunque di fronte a un’eccezione alla regola di unicità. Tale situazione può verificarsi in diverse forme: un accertamento integrativo (ossia un atto “supplementare” che si aggiunge al primo per aumentare la pretesa fiscale già accertata) , un accertamento parziale ulteriore (quando il primo avviso era appunto “parziale” e non copriva tutti gli elementi imponibili di quel periodo) , oppure la sostituzione in autotutela di un atto viziato con un nuovo avviso (eventualmente più oneroso). Ciascuna di queste ipotesi ha presupposti di legittimità ben precisi. In alcuni casi il secondo avviso è ammesso dalla legge (ad esempio se emergono effettivamente nuovi elementi di evasione prima ignoti); in altri casi costituisce un uso distorto del potere di accertamento e può essere annullato perché viola il divieto di doppia imposizione.

In questa guida avanzata esamineremo come difendersi da un secondo accertamento sullo stesso anno d’imposta dal punto di vista del contribuente (debitore d’imposta). Analizzeremo la normativa italiana aggiornata a dicembre 2025 e la giurisprudenza più recente (incluse importanti pronunce della Corte di Cassazione fino al 2025), per individuare i motivi di illegittimità invocabili (dal divieto di doppio accertamento ai vizi di motivazione o di notifica) e le strategie difensive da adottare nel contenzioso tributario. Il taglio sarà giuridico ma divulgativo, adatto a professionisti legali, imprenditori e privati evoluti. Troverete inoltre tabelle riepilogative, esempi pratici e una sezione di Domande & Risposte per chiarire i dubbi più frequenti. Tutte le fonti normative e giurisprudenziali citate sono raccolte in fondo alla guida, per un facile riferimento.

Principio di unicità dell’accertamento e divieto di doppio accertamento

Il punto di partenza per impostare la difesa è il principio di unicità dell’azione accertativa, strettamente legato al divieto di “doppio accertamento” sullo stesso tributo e periodo. Come accennato, la legge (oggi in particolare l’art. 9-bis dello Statuto del Contribuente) stabilisce che l’Ufficio fiscale può esercitare il potere di accertamento una sola volta per ciascun tributo e annualità, fatte salve eccezioni previste . In altri termini, il contribuente deve poter confidare di non subire accertamenti “a singhiozzo” o reiterati sulla medesima imposta: una volta notificato un avviso per un certo anno, tutti gli elementi noti o conoscibili avrebbero dovuto essere contestati in quell’atto . Emblematicamente, la Cassazione ha affermato che “una volta notificato un accertamento, il potere impositivo si esaurisce per tutti gli elementi noti o conoscibili; la possibilità di integrare l’accertamento è pertanto subordinata alla sopravvenuta conoscenza di elementi effettivamente nuovi, non potendo giustificarsi [una seconda pretesa] con una diversa o più approfondita valutazione di quelli già acquisiti” . In assenza di nuovi fatti, un secondo avviso violerebbe quindi il ne bis in idem tributario, principio di civiltà giuridica che impedisce di “essere accertati due volte sugli stessi fatti imponibili” .

Va sottolineato che il divieto di doppio accertamento tutela anche il diritto di difesa del contribuente: quest’ultimo ha diritto ad un giudizio unitario e complessivo sulla pretesa tributaria. Se il Fisco frammenta le contestazioni in più atti separati, rischia di pregiudicare la possibilità di difendersi in modo organico, valutando cumulativamente tutti gli elementi . Proprio la Cassazione ha richiamato questo aspetto, rilevando che un accertamento integrativo emesso sulla base di fatti già noti “pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva” a presidio del quale sta il principio generale di unicità .

Eccezioni consentite – “bis in idem”: Naturalmente, il legislatore ha previsto alcune eccezioni circoscritte al principio di unicità, per bilanciare l’interesse pubblico alla corretta tassazione. Tali eccezioni delimitano in quali casi è legittimo un secondo accertamento sullo stesso anno. Le principali ipotesi sono: (a) l’accertamento integrativo basato su nuovi elementi sopravvenuti (art. 43, co. 3 DPR 600/1973 e art. 57, co. 4 DPR 633/1972) ; (b) l’accertamento parziale che, per sua natura, non esaurisce l’azione impositiva e consente ulteriori avvisi sul medesimo periodo (art. 41-bis DPR 600/1973) ; (c) l’autotutela sostitutiva di un atto viziato, ossia l’annullamento del primo accertamento da parte dell’ufficio e la sua sostituzione con un nuovo atto corretto (ipotesi ammessa entro i termini decadenziali e prima del giudicato) . Ognuna di queste situazioni ha presupposti stringenti, che ora analizzeremo in dettaglio, perché al di fuori di essi il secondo avviso risulta illegittimo e potrà essere annullato in sede contenziosa.

Accertamento parziale, accertamento integrativo e autotutela: differenze e condizioni

Quando ci si trova di fronte a due avvisi sullo stesso anno, è fondamentale capire di che tipo di “secondo accertamento” si tratti, perché le strategie difensive cambiano. Distinguiamo quindi le tre figure principali:

Accertamento parziale – Disciplinato dall’art. 41-bis DPR 600/1973 (per le imposte sui redditi, richiamato anche per l’IVA), è un accertamento “mirato” limitato ad alcuni rilievi specifici o a determinate fonti di verifica, e non copre l’intera posizione fiscale del periodo . Viene espressamente qualificato come “parziale” nell’atto stesso. La legge prevede che un accertamento parziale “non pregiudica l’ulteriore azione accertatrice” per lo stesso anno . Ciò significa che, dopo un primo avviso parziale, l’Ufficio può emettere ulteriori avvisi sul medesimo periodo senza dover dimostrare la scoperta di elementi nuovi, a patto che riguardino aspetti diversi da quelli già esaminati nel primo atto . In pratica l’Amministrazione, con un primo accertamento parziale, lascia aperta la porta per integrare successivamente altre contestazioni sullo stesso anno. Esempio: il Fisco notifica inizialmente un avviso parziale per ricavi non dichiarati emersi da un controllo bancario, riservandosi però di verificare in seguito altri profili (es. costi indebiti) con un secondo avviso. Questa facoltà, lecita in base alla norma, non consente comunque di duplicare contestazioni identiche: il nuovo avviso deve riguardare materie o elementi non già oggetto del primo. Se invece il Fisco tentasse, con un secondo atto, di riprendere esattamente lo stesso elemento già valutato nel primo (magari per “colmare” una insufficiente valutazione iniziale), l’atto sarebbe in realtà un integrativo camuffato e andrebbe soggetto alle relative limitazioni (come vedremo a breve).
Accertamento integrativo – È la forma tipica di “secondo avviso” quando il primo accertamento non era parziale (cioè era un accertamento ordinario completo) e l’Ufficio interviene di nuovo sullo stesso tributo e anno per aumentare la pretesa, invocando la presenza di nuovi elementi sopravvenuti dopo il primo atto . Questa figura è espressamente regolata dall’art. 43, comma 3 DPR 600/1973 (imposte dirette) e dall’analogo art. 57, comma 4 DPR 633/1972 (IVA). Tali norme stabiliscono due condizioni fondamentali perché l’accertamento integrativo sia legittimo: 1) che sia basato sulla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi di fatto o di diritto non conosciuti né conoscibili dall’ufficio al momento del primo accertamento; 2) che nell’avviso integrativo siano specificamente indicati quali sono questi nuovi elementi e tramite quali atti o fatti l’Ufficio ne è venuto a conoscenza . La legge stessa prevede che la mancanza di tale puntuale indicazione comporta la nullità dell’atto . In sostanza, dopo un accertamento “non parziale”, l’Amministrazione non può semplicemente rivedere o correggere la propria pretesa sui medesimi dati di prima: può riaprire la partita fiscale solo portando elementi realmente nuovi, prima ignoti, e motivando in modo chiaro perché ora richiede ulteriori imposte . Il secondo avviso integrativo, a differenza dell’autotutela, non annulla né sostituisce il primo (che rimane valido e autonomo); esso si aggiunge al precedente, limitatamente al nuovo imponibile scoperto . È importante verificare che un atto presentato come “integrativo” ne abbia effettivamente i presupposti: in difetto, è impugnabile perché violativo del divieto di doppio accertamento. Approfondiremo tra poco i tipici vizi dell’accertamento integrativo (assenza di novità, difetto di motivazione, ecc.) nelle sezioni sulla difesa.
Autotutela sostitutiva – Consiste nella facoltà dell’Amministrazione finanziaria di annullare d’ufficio un proprio avviso viziato (ad esempio perché contiene errori materiali o di calcolo, o perché risulta illegittimo per vizi formali) e contestualmente emetterne un altro in sostituzione, correggendo gli errori. Può capitare infatti che l’Ufficio si accorga, anche dopo la notifica, di aver commesso qualche errore nell’atto (es.: errata applicazione di una norma, sanzione calcolata male, mancata allegazione di un documento, ecc.) e voglia porvi rimedio. In passato vi è stato dibattito sulla possibilità che tale autotutela “sostitutiva” potesse essere utilizzata anche “in malam partem”, cioè a sfavore del contribuente aumentando la pretesa. La Corte di Cassazione a Sezioni Unite, con una storica pronuncia del 2024, ha affermato di sì: entro i termini di decadenza e prima che la causa sia cosa giudicata, l’Ufficio può ritirare un atto viziato e sostituirlo con un nuovo avviso anche più oneroso basato sui medesimi elementi (quindi senza necessità di nuovi elementi) . In questo caso non si tratta di un “secondo accertamento” aggiuntivo, bensì di una riedizione del medesimo accertamento, previa formale eliminazione del primo atto. La differenza rispetto all’accertamento integrativo è evidente: nell’autotutela sostitutiva il primo atto viene annullato dall’ufficio e rimpiazzato dal nuovo, mentre l’integrativo lascia intatto il primo e gli si affianca con una richiesta ulteriore . Attenzione però: dal 2023-2024 questa possibilità è stata fortemente limitata dalla legge. Il legislatore, non condividendo un uso troppo estensivo dell’autotutela in peius, è intervenuto con la riforma fiscale 2023 (D.Lgs. 119/2023) introducendo nell’art. 10-quater dello Statuto del Contribuente un espresso divieto di emissione di atti impositivi peggiorativi in sostituzione . In pratica, oggi l’ufficio non può più emanare in autotutela un nuovo avviso più gravoso per correggere il precedente, se non nei limitati casi di correzione di errori materiali a favore del contribuente . Fuori da queste ipotesi, eventuali atti “sostitutivi” emessi dal 2024 in poi violerebbero l’art. 10-quater Statuto e sono dunque illegittimi. Pertanto, se il contribuente si vede notificare un secondo avviso che dichiara di annullare e sostituire il primo (soprattutto se con importi maggiori) deve sapere che, alla luce della normativa più recente, un’operazione del genere non è più consentita (salvo situazioni a lui favorevoli) e costituisce motivo di ricorso. Esempio pratico: l’Agenzia notifica un avviso per l’anno X, poi si accorge di aver dimenticato una componente di reddito imponibile e, invece di fare un integrativo con nuovi elementi, decide di annullare in autotutela il primo avviso e di emetterne uno nuovo includendo l’imponibile mancante (aumentando le imposte dovute). Ebbene, un atto del genere, se emesso oggi, violerebbe il nuovo art. 10-quater e sarebbe annullabile su eccezione del contribuente, a meno che l’Ufficio non dimostri che rientra in un’ipotesi ammessa (ad esempio la correzione di un errore materiale di calcolo).

Di seguito riassumiamo in tabella le principali caratteristiche e differenze di queste tre tipologie di secondo accertamento:

Tipo di “secondo” accertamento	Base legale	Quando si verifica	Condizioni di legittimità	Effetti sul primo avviso
Accertamento parziale (ulteriore)	Art. 41-bis DPR 600/1973 (e analoghi IVA)	Quando il primo avviso era un accertamento parziale limitato ad alcuni rilievi, e l’Ufficio effettua un’altra contestazione sullo stesso anno, tipicamente per materia diversa.	– Non richiede nuovi elementi sopravvenuti (la legge consente ulteriori accertamenti sul periodo, purché su elementi diversi da quelli già oggetto del primo).<br>– Deve rispettare i termini di decadenza ordinari.	Il primo avviso resta valido e autonomo. Il secondo si aggiunge occupandosi di una parte diversa dell’imponibile.
Accertamento integrativo	Art. 43, co.3 DPR 600/1973 (imposte dirette); Art. 57, co.4 DPR 633/1972 (IVA)	Quando il primo avviso era “ordinario” (non parziale) oppure dopo un parziale se l’Ufficio sostiene di aver scoperto nuovi fatti. È un avviso supplementare che aumenta l’imponibile accertato.	– Ammesso solo in presenza di nuovi elementi di fatto o di diritto sopravvenuti, sconosciuti all’ufficio al momento del primo accertamento .<br>– Obbligo di motivazione puntuale: l’atto deve indicare espressamente quali sono i nuovi elementi e come/quando sono stati scoperti, a pena di nullità .<br>– Emissione entro gli stessi termini di decadenza previsti per il primo accertamento (non estende i termini).	Il primo avviso resta valido (non è ritirato). Il secondo affianca il primo aggiungendo nuove somme dovute solo per i fatti sopravvenuti.
Nuovo avviso in autotutela sostitutiva	Art. 2-quater D.L. 564/1994 (conv. L.656/1994) e procedure di autotutela; ora limitato da art.10-quater L.212/2000	Quando l’Ufficio intende correggere/annullare un atto viziato (errori o illegittimità) emanandone un altro corretto. Era ammesso anche in aumento (in malam partem) prima del 2023; oggi è consentito di fatto solo se il nuovo atto non è peggiorativo per il contribuente.	– Deve avvenire entro i termini di decadenza e prima della formazione del giudicato sul primo atto .<br>– Presuppone un vizio del primo atto: l’Ufficio motiva l’annullamento del precedente per errore o illegittimità e ne emette uno privo di quel vizio (anche con maggior imposta, secondo Cass. S.U. 2024).<br>– Divieto di aggravare la pretesa dal 2023: per lo Statuto del Contribuente novellato, non si possono più emettere in autotutela atti più onerosi, salvo correzioni di errori materiali evidenti .	Il primo avviso viene annullato dall’ufficio (per autotutela) e sostituito integralmente dal secondo, che ne prende il posto con eventuali modifiche. Il primo cessa di esistere.

(N.B.: In tutti i casi il secondo avviso è un atto impugnabile autonomamente dinanzi al giudice tributario. Se coesistono un primo e un secondo accertamento sullo stesso anno, il contribuente può impugnare ciascuno nei rispettivi termini, eventualmente chiedendone la riunione nel giudizio se connessi.)

Come si evince dalla tabella, la qualificazione giuridica del secondo avviso (parziale ulteriore, integrativo o sostitutivo in autotutela) determina le diverse armi difensive a disposizione. Nel seguito della guida ci concentreremo soprattutto sull’accertamento integrativo, che è la fattispecie più delicata perché viola apertamente il principio di unicità se non adeguatamente giustificata da nuovi elementi. Tuttavia, dedicheremo attenzione anche agli altri profili di illegittimità che possono inficiare un secondo accertamento, indipendentemente dalla categoria formale: difetti di motivazione, errori di notifica, violazioni procedurali (come il mancato contraddittorio) e così via.

Profili di illegittimità del secondo avviso di accertamento (motivi di ricorso)

Vediamo ora come difendersi nel merito, esaminando i principali motivi di ricorso che il contribuente può far valere contro un secondo avviso di accertamento sul medesimo anno. Questi motivi attengono sia allo specifico divieto di doppio accertamento (quando violato), sia ai vizi formali e procedurali che possono affliggere l’atto (a prescindere dal fatto che sia un secondo accertamento). È fondamentale impostare il ricorso facendo valere tutti i vizi rilevabili, sia di legittimità sia di merito, poiché il giudice tributario potrà annullare l’atto per un solo vizio assorbente senza neppure esaminare gli altri. Di seguito elenchiamo i profili di illegittimità più frequenti nel caso di un secondo avviso:

1. Mancata sussistenza di “nuovi elementi” (in caso di accertamento integrativo) – È il motivo principe di ricorso contro un accertamento integrativo. Si sostiene che il secondo avviso in realtà si basa su fatti e dati che l’Ufficio conosceva già (o poteva conoscere con l’ordinaria diligenza) al momento del primo accertamento, e non su autentici elementi sopravvenuti. In tal caso, l’accertamento integrativo è illegittimo per violazione dell’art. 43 DPR 600/1973 e del principio del ne bis in idem tributario . Spetta al contribuente, in giudizio, contestare l’assenza di novità e, se possibile, fornire quantomeno indizi che le informazioni utilizzate nel secondo atto erano già disponibili in precedenza. Ad esempio, si può evidenziare che i documenti in base ai quali è stato emesso il secondo avviso (bilanci, fatture, contratti, conti bancari, verbali ispettivi, ecc.) erano già stati esaminati o comunque erano nella disponibilità del Fisco durante il primo accertamento . Esempio: il secondo avviso contesta costi indeducibili desunti dalla stessa documentazione contabile già acquisita dall’Ufficio nel primo accertamento – ciò indica che non c’è nulla di sopravvenuto, ma solo una differente valutazione di dati preesistenti, in violazione dell’art. 43. In simili casi la Cassazione ha dato pienamente ragione al contribuente, ribadendo che non è ammessa la reiterazione dell’accertamento in base a una semplice “ripensamento” su dati già disponibili . Di converso, è ammesso un integrativo solo se dopo il primo atto è emerso qualcosa di nuovo e di rilevante ai fini fiscali (es. una nuova segnalazione, un nuovo verbale di verifica, la scoperta di beni o conti esteri non noti, ecc.). In giudizio, dopo che il contribuente abbia sollevato la questione, è onere dell’Amministrazione dimostrare concretamente quali siano gli elementi nuovi e perché non potessero essere esaminati in precedenza . Non basta un’affermazione generica di “sopravvenuta conoscenza di fatti nuovi”: formule di stile vaghe (tipo “dalle successive più approfondite indagini sono emerse irregolarità…”) non salvano l’atto, se poi non si dettaglia quali siano tali nuove circostanze. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’ufficio deve provare la effettiva novità dei dati addotti; in particolare deve indicare nell’atto le fonti da cui provengono e il momento in cui ne ha avuto conoscenza, altrimenti l’avviso è nullo per difetto di motivazione . In una recente ordinanza del 2025, ad esempio, la Cassazione ha annullato un integrativo IVA perché l’Ufficio si era limitato a riferire di aver riscontrato “anomalie” su un fornitore considerato cartiera, senza specificare quando fosse pervenuta la relativa segnalazione né perché tale informazione non fosse disponibile già al tempo del primo accertamento . In giudizio emerse che la documentazione del fornitore era già tra gli atti del primo controllo; pertanto la seconda pretesa fiscale è stata cassata per mancanza di nuovi elementi .
Nota bene: secondo un orientamento giurisprudenziale, la presenza di nuovi elementi si presume fino a prova contraria, e sarebbe onere del contribuente dimostrare che i fatti addotti nell’integrativo non sono nuovi . Questa impostazione (richiamata in alcune pronunce minori) va tuttavia coordinata con i principi sopra esposti: in realtà, come detto, il contribuente deve innanzitutto dedurre la mancanza di novità e magari indicare le ragioni per cui ritiene che l’Ufficio fosse già a conoscenza di quei fatti; una volta sollevato il dubbio in giudizio, tocca poi all’Amministrazione fornire la prova positiva che si tratta di elementi nuovi e sopravvenuti . L’importante, dal punto di vista difensivo, è non lasciar passare in silenzio questo aspetto: se non viene contestato nel ricorso, il giudice potrebbe darlo per ammesso. Conviene dunque sempre eccepire l’assenza di nuovi elementi (quando applicabile), perché è spesso il grimaldello decisivo per far cadere l’integrativo.
2. Difetto di motivazione specifica sull’integrazione – Strettamente collegato al punto precedente, è il vizio di motivazione insufficiente o mancante circa i presunti “nuovi elementi”. Come visto, la legge impone di indicare espressamente nell’avviso integrativo quali siano le novità sopravvenute e gli atti tramite cui l’ufficio le ha conosciute . Se il secondo avviso non contiene questa spiegazione dettagliata, limitandosi magari a frasi generiche, esso è annullabile per difetto di motivazione ai sensi dell’art. 7 della L. 212/2000 (Statuto del contribuente) e dello stesso art. 43 DPR 600/1973. In sostanza, anche qualora i nuovi elementi esistano, il contribuente ha diritto di capire con chiarezza dall’atto di cosa si tratta, quando e come sono emersi. Ad esempio, se la seconda rettifica nasce da un nuovo processo verbale di constatazione (PVC) della Guardia di Finanza, l’avviso deve richiamare quel PVC e sintetizzarne i contenuti; se deriva da informazioni ottenute tramite scambio di dati con l’estero, dovrà citare la fonte (es. lista UE, informativa OCSE per attività estere, ecc.) e la data di arrivo. La carenza di motivazione è spesso un vizio vincente nei ricorsi, poiché i giudici tributari vi prestano particolare attenzione: un atto motivato in modo lacunoso viene percepito come lesivo del diritto di difesa. Pertanto, se il secondo avviso non esplicita adeguatamente i “nuovi elementi” – oppure se le spiegazioni fornite sono contraddittorie o oscure – si potrà chiedere l’annullamento per motivati motivi di diritto (violazione degli artt. 3 e 7 L. 212/2000 e dell’art. 43 DPR 600/73, difetto di motivazione). Da notare che, con la riforma del 2023, la mancanza di motivazione rientra tra i vizi che rendono l’atto annullabile dal giudice su eccezione di parte (non più nullo assoluto): ciò significa che è indispensabile dedurla nel ricorso, altrimenti non sarà rilevata d’ufficio .
3. Superamento dei termini di decadenza – Un profilo spesso trascurato è la tempestività del secondo accertamento. Il fatto che sia “integrativo” o “supplementare” non estende i termini a disposizione del Fisco. L’atto aggiuntivo deve infatti essere notificato entro gli stessi termini decadenziali previsti per l’accertamento originario, salvo casi particolari di proroga previsti dalla legge. Di regola, per i periodi d’imposta recenti, il termine è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ad es., per l’anno d’imposta 2019 il termine ordinario era il 31/12/2025), oppure del settimo anno se la dichiarazione era omessa. Bisogna quindi verificare la data di notifica del secondo avviso: se è avvenuta oltre il termine di decadenza, l’atto è nullo per tardività (violazione dell’art. 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/72 sui termini). Si noti che l’accertamento integrativo non gode di un termine “aggiuntivo” rispetto al primo: può essere emesso fino alla scadenza ordinaria , ma non oltre. Ad esempio, se per un certo anno il termine scadeva il 31 dicembre 2024, un integrativo notificato nel 2025 sarebbe fuori termine. Fa eccezione l’eventuale raddoppio dei termini (ad es. per violazioni penali tributarie), ma è ipotesi rara e comunque anch’essa si esaurisce entro limiti precisi. In sede di ricorso, eccepire la decadenza è fondamentale se applicabile, perché è un vizio “assoluto”: un avviso tardivo non può mai essere convalidato. Da ricordare: se il contribuente ha definito il primo accertamento con adesione, i termini per eventuali ulteriori accertamenti su quell’anno sono prorogati di due anni (art. 2, co.4-ter D.Lgs. 218/97); quindi un integrativo potrebbe arrivare anche dopo il termine ordinario, entro la proroga, in caso di adesione precedente. Attenzione dunque a conteggiare bene il termine, considerando se vi sono state cause interruttive o sospensive (p.es. adesioni, istanze di PVC, ecc.). Un vizio analogo alla decadenza è l’inosservanza del “periodo di sospensione feriale”: se l’atto è notificato nei 31 giorni successivi a Ferragosto (periodo in cui i termini sono sospesi per legge), esso è tamquam non esset ai fini del computo del termine di decadenza. Anche questo può essere eccepito.
4. Violazione del contraddittorio endoprocedimentale – Dal 2023, con l’entrata in vigore dell’art. 6, comma 3-bis, dello Statuto del Contribuente (introdotto dal D.Lgs. 218/2023), vige l’obbligo generalizzato di “contraddittorio anticipato” per gli avvisi di accertamento. Salvo specifiche eccezioni di legge, prima di emettere un avviso l’ufficio deve comunicare al contribuente i motivi e i contenuti dell’atto, assegnandogli almeno 60 giorni per presentare osservazioni . Questo principio – già obbligatorio in precedenza per alcuni casi (es. accertamenti da PVC, tributi armonizzati come l’IVA, ecc.) – è ora esteso a tutti i tributi. Se l’ufficio emette un accertamento senza aver attivato questo contraddittorio preventivo, l’atto è annullabile dal giudice su eccezione di parte . Nel caso di un secondo avviso integrativo, è discutibile se occorra un nuovo contraddittorio: in generale, la dottrina ritiene di sì, a maggior ragione vista la delicatezza del “bis”. L’ufficio dovrebbe quindi invitare il contribuente a un confronto anche prima dell’integrativo (a meno che rientri in eccezioni, ad es. urgenza per imminente scadenza dei termini, nel qual caso dovrà indicarne le ragioni). Se ciò non è avvenuto, si può dedurre nel ricorso la violazione del contraddittorio, chiedendo l’annullamento dell’atto. Occorre segnalare che una recente pronuncia a Sezioni Unite (Cass. 21271/2025) ha confermato che, per gli accertamenti antecedenti alla riforma, il contraddittorio non era obbligatorio salvo casi previsti, ma ha anche stabilito che in ogni caso l’atto è annullabile se il contribuente dimostra in giudizio che la sua partecipazione avrebbe potuto incidere (c.d. “prova di resistenza”) . Dunque, qualora il secondo avviso sia stato emesso senza contraddittorio e il contribuente ritenga che avrebbe potuto chiarire o confutare gli elementi (ad esempio fornendo spiegazioni sui nuovi dati), conviene sottolinearlo al giudice come motivo aggiuntivo di illegittimità. Da luglio 2023 in avanti, comunque, l’obbligo è sancito per legge e la mancata attivazione del contraddittorio è motivo di annullamento (annullabilità su eccezione).
5. Vizi di notifica dell’atto – Come ogni avviso di accertamento, anche il secondo avviso deve essere notificato correttamente secondo le forme previste (art. 60 DPR 600/73 rimanda alle norme di procedura civile). Errori nella notifica possono compromettere la validità dell’atto, soprattutto se hanno arrecato un pregiudizio al diritto di difesa (ad es. notifica a indirizzo errato, a soggetto non legittimato a ricevere, mancato rispetto delle formalità di legge, ecc.). Nel caso dei secondi avvisi notificati a mezzo PEC, ad esempio, la giurisprudenza ha chiarito che è necessaria la firma digitale del documento notificato via PEC, pena la nullità della notifica stessa . Occorre dunque controllare attentamente come il secondo avviso è stato notificato: se via PEC, verificare la presenza di firma elettronica valida e se la casella PEC è quella risultante dai pubblici elenchi; se a mezzo posta o messo notificatore, controllare l’indirizzo usato (residenza/sede corretta, eventuale elezione di domicilio fiscale), le date e gli eventuali vizi (mancata CAD/CAN, relata irregolare, ecc.). Alcuni vizi di notifica possono essere sanati se il contribuente ha comunque ricevuto l’atto (principio di raggiungimento dello scopo), ma altri no. Esempio: una notifica oltre i termini di decadenza non può essere sanata, né una notifica inesistente (es. consegna a indirizzo completamente sbagliato). Pertanto, contestare i vizi notificatori è opportuno quando sussistono, allegando la documentazione (busta, ricevute PEC, ecc.) a sostegno.
6. Altri vizi formali e procedurali – Oltre ai sopra menzionati, il secondo avviso può presentare ogni altro vizio che tipicamente affligge gli atti impositivi, e che va fatto valere in giudizio. Ad esempio: incompetenza dell’ufficio (se l’atto è emesso da un ufficio territorialmente o funzionalmente non competente per quell’anno/contribuente, in violazione degli artt. 31 e 32 D.L. 78/2010), oppure violazione del diritto di difesa/istruttoria (es. uso di documenti sottratti al contraddittorio, o diniego di accesso agli atti, ecc.), oppure mancata allegazione di documenti citati (se nell’avviso si menzionano documenti essenziali non conosciuti dal contribuente, questi vanno allegati, a pena di nullità ex art. 7 L.212/2000). Nel caso di un integrativo, un vizio peculiare potrebbe essere l’erronea qualificazione dell’atto: ad esempio l’ufficio lo chiama “integrativo” ma di fatto avrebbe dovuto usare l’autotutela (o viceversa). Questo errore di procedura può generare confusione di regime e va contestato: la Cassazione ha affermato che usare in modo intercambiabile strumenti diversi (integrazione vs autotutela) è un errore che, se eccepito, porta all’annullamento della pretesa . Infatti ogni strumento ha i suoi presupposti: se l’ufficio voleva solo correggere il primo atto, avrebbe dovuto annullarlo in autotutela (non può emettere un “integrativo” senza nuovi elementi); viceversa, se intendeva integrare perché c’erano nuovi fatti, non doveva limitarsi a rivalutare quelli vecchi senza annullare il primo. Questa qualificazione giuridica scorretta è in sé un vizio logico-formale che il giudice può rilevare se ben illustrato.
7. Doppia imposizione e sanzioni duplicative – Infine, va considerato se il secondo avviso determina una duplicazione d’imposta o di sanzioni sugli stessi presupposti. Il divieto di bis in idem non vale solo come divieto di due accertamenti per gli stessi fatti, ma anche come divieto di far pagare due volte il contribuente. In linea di massima, se il secondo avviso integra l’imponibile, le sanzioni andranno irrogate solo sulla parte di imposta aggiuntiva. Non è lecito sanzionare nuovamente fatti già sanzionati col primo avviso (Statuto contrib. art. 8, divieto di duplicazione di sanzioni). Se ciò avvenisse – ad es. il primo avviso già conteneva una sanzione per infedele dichiarazione e il secondo, pur riferendosi agli stessi redditi, ne commina un’altra – si dovrà eccepire la violazione del principio di afflittività unica (in genere comunque l’Ufficio evita questo errore, calibrando le nuove sanzioni solo sul nuovo imponibile). Anche la doppia imposizione materiale va scongiurata: se il primo avviso e il secondo finiscono per tassare entrambi (magari per sovrapposizione) un medesimo importo, il contribuente dovrà farlo presente al giudice, il quale in caso di sovrapposizione ridurrà l’importo dovuto evitando il doppio carico. In pratica, i due atti vanno letti in combinazione per assicurarsi che non vi sia alcun overlap. Questo è più un accorgimento sul merito della pretesa: ad esempio, se il primo atto recuperava a tassazione un ricavo non dichiarato e il secondo atto recupera un costo fittizio correlato a quel ricavo, bisognerà chiarire che i due rilievi afferiscono alla stessa operazione, evitando che il contribuente paghi imposta due volte (una sul maggior ricavo, l’altra sul costo indeducibile relativo).

Come si vede, i motivi di ricorso possono essere molteplici. È buona prassi invocarli tutti quelli applicabili: motivi formali/procedurali (come quelli da 1 a 6 sopra) e motivi di merito sostanziale (ad esempio contestare che le somme richieste non sono dovute, che il calcolo è errato, che i presunti ricavi in realtà non esistono, ecc.). Il ricorso tributario infatti può cumulare motivi di legittimità e di merito. Il giudice, se trova fondato anche uno solo dei motivi di legittimità (es. mancanza di nuovi elementi, vizio di notifica, ecc.), annullerà l’atto senza bisogno di esaminare il merito. Ma se invece ritenesse regolare la forma, passerà a valutare il merito (quantum debeatur): per questo il contribuente deve farsi trovare pronto anche su quel fronte, per non rischiare di perdere la causa pur avendo ragione sull’ingiustizia sostanziale dell’imposta. In particolare, nei casi di accertamento integrativo è opportuno strutturare il ricorso in via subordinata: ad esempio “in primis” chiedere l’annullamento totale per difetto di nuovi elementi (vizio formale); “in subordine”, qualora il giudice non riconoscesse tale vizio, chiedere la riduzione dell’imponibile perché il metodo accertativo è infondato o i nuovi elementi sono stati mal quantificati, etc. . Così si hanno più frecce al proprio arco.

Riassumendo, dal punto di vista del debitore d’imposta che riceve un secondo avviso, i punti da verificare immediatamente e da far valere nella difesa sono: (i) cosa ha originato il nuovo atto (ci sono davvero nuovi elementi? O è un replay di cose vecchie?); (ii) cosa c’è scritto nella motivazione (sono spiegati i nuovi elementi e la ragione del secondo intervento?); (iii) tempistica (il nuovo avviso è tempestivo? c’è stato contraddittorio?); (iv) regolarità formale (notifica ok, atti allegati, firma digitale se via PEC, ecc.); (v) merito delle contestazioni (gli importi e i fatti contestati sono corretti?). Un professionista tributarista potrà aiutare a scovare anche vizi non immediatamente visibili e a impostare la strategia più efficace.

Di seguito, esamineremo brevemente le strategie difensive e procedurali da adottare e risponderemo ad alcune Domande Frequenti, prima di fornire in fondo alla guida l’elenco completo delle fonti normative e delle sentenze citate.

Strategie di difesa contenziosa e procedura dopo la notifica

Quando si riceve un avviso di accertamento – a maggior ragione se è il secondo per lo stesso anno – è essenziale agire tempestivamente e in modo informato. Vediamo i passi da compiere e le opzioni disponibili dal punto di vista del contenzioso tributario (tralasciando per un momento le soluzioni “deflattive” come l’adesione, che pure esistono ma che qui consideriamo secondarie, volendo focalizzare la difesa contenziosa).

1. Valutazione iniziale e scadenze: Dalla data di notifica dell’avviso (sia esso integrativo, parziale, ecc.) decorrono 60 giorni entro i quali il contribuente può presentare ricorso alla Commissione (ora Corte di Giustizia Tributaria) di primo grado competente. Entro lo stesso termine di 60 giorni, in alternativa al ricorso, è possibile presentare istanza di accertamento con adesione all’ufficio che ha emesso l’atto: questo sospende il termine per ricorrere per un periodo di 90 giorni (dando tempo per tentare un accordo). Se però l’intenzione è di contestare radicalmente l’atto, difficilmente l’adesione sarà risolutiva, a meno che l’ufficio non riconosca i vizi (cosa non comune). Attenzione: se si presenta istanza di adesione, comunque, la difesa contenziosa non viene pregiudicata – si guadagna anzi tempo – ma bisognerà poi eventualmente ricorrere se l’accordo non viene raggiunto. In mancanza di adesione, entro 60 giorni si deve depositare il ricorso (a pena di decadenza). Importante: ignorare l’atto non è una scelta sensata – trascorsi i 60 giorni senza ricorso né pagamento, l’accertamento diventa definitivo e le somme saranno dovute per intero, aprendo la strada alla riscossione forzata . Pertanto, il contribuente che ritenga l’atto ingiusto deve attivarsi per tempo.

2. Reclamo e mediazione (se importo fino a €50.000): Se il valore della controversia (imposta più sanzioni, al netto degli interessi) non supera Euro 50.000, il ricorso introduttivo assume anche valenza di reclamo/mediazione obbligatoria (art. 17-bis D.Lgs. 546/1992). Ciò significa che il ricorso va dapprima notificato all’Ufficio e resta sospeso per 90 giorni in cui l’Agenzia delle Entrate può vagliare la possibilità di accogliere in tutto o in parte il reclamo o proporre un accordo di mediazione. In caso di esito positivo, le sanzioni possono essere ridotte al 35% . Se entro 90 giorni non c’è accordo, il ricorso prosegue automaticamente davanti al giudice. Strategia: nel reclamo il contribuente può evidenziare chiaramente i vizi dell’atto; talvolta, di fronte a evidenti errori (es. mancata indicazione di nuovi elementi, doppia imposizione palese, ecc.), l’ufficio preferisce annullare in autotutela prima di arrivare in giudizio, per evitare una probabile soccombenza. Dunque vale la pena argomentare bene già nel reclamo i punti di forza della propria difesa.

3. Presentazione del ricorso in Commissione Tributaria (Corte di Giustizia Tributaria): Il ricorso va notificato all’Ufficio impositore (es. Direzione Provinciale dell’Agenzia) e depositato presso la segreteria della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente (ex Commissione Tributaria Provinciale) entro 30 giorni dalla notifica all’ufficio. Nel ricorso devono essere indicati tutti i motivi (come quelli discussi nella sezione precedente). Ricordiamo che, con la riforma del processo tributario 2022-2023, oggi molti vizi sono considerati cause di annullabilità e non più di nullità radicale: ciò implica che devono essere eccepiti dal contribuente sin dal ricorso, altrimenti non saranno presi in considerazione . Ad esempio, il mancato contraddittorio o il difetto di motivazione vanno espressamente dedotti; non basta che siano veri, serve allegarli. È quindi cruciale che il ricorso sia completo e ben articolato. In questa fase è altamente consigliabile farsi assistere da un difensore tecnico (avvocato tributarista o commercialista abilitato): peraltro, se il valore in contestazione supera €3.000, la difesa tecnica è obbligatoria per legge . Un professionista saprà come impostare i vari motivi (formali e di merito) e come formulare domande subordinate per massimizzare le chance di successo (esempio: “annullare l’atto; in subordine ridurre l’imponibile accertato a tot”). Nel ricorso si può anche chiedere la riunione con il procedimento relativo al primo avviso (se anch’esso impugnato e pendente), così da avere un giudizio coordinato.

4. Sospensione dell’atto: La proposizione del ricorso non sospende automaticamente la riscossione delle somme. Infatti, per legge l’accertamento è esecutivo decorsi 60 giorni: se viene impugnato, è prevista una riscossione frazionata pari al 1/3 delle imposte accertate, che l’Agenzia iscrive a ruolo provvisoriamente . In pratica l’Ufficio può richiedere intanto un terzo del tributo, più interessi, durante la pendenza del giudizio di primo grado. Il contribuente, per evitare di pagare tale importo provvisorio, può presentare al medesimo organo giudicante una istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto, allegando il pericolo di un danno grave e irreparabile in caso di pagamento immediato. Ad esempio, se l’importo è molto elevato e il pagamento metterebbe in crisi l’attività d’impresa o la famiglia, si chieda la sospensione spiegando queste circostanze (magari con documenti finanziari). Il giudice, se concede la sospensiva, bloccherà la riscossione fino alla sentenza di primo grado. In caso contrario, bisognerà valutare se pagare il 1/3 richiesto per evitare aggravio di interessi e procedure esecutive, oppure attendere l’esito confidando magari in tempi brevi di decisione. Ricordiamo che dopo la sentenza di primo grado eventuali importi confermati diventano esigibili fino a 2/3 del totale (al netto di quanto già versato) , e dopo la sentenza di secondo grado è esigibile il residuo. Se il contribuente vince, naturalmente, le somme versate dovranno essere restituite dall’erario con interessi.

5. Giudizio di primo grado e gradi successivi: Nel processo tributario di primo grado (dinanzi al collegio di giudici tributari) verranno esaminati i motivi. Il contribuente può depositare documenti a sostegno (es. copia del primo avviso, eventuali documenti che provano l’assenza di novità, perizie, ecc.) e può chiedere eventualmente una CTU (consulenza tecnica) se vi sono questioni contabili complesse. In udienza (spesso scritta) saranno valutati i motivi: se il contribuente ha ragione su uno qualunque dei vizi formali (es. mancano i nuovi elementi), il giudice normalmente annullerà in toto il secondo avviso senza entrare nel merito impositivo. Se invece ritiene valido l’atto, passerà ad esaminare le questioni di merito (es. la quantificazione dell’imponibile, la fondatezza delle presunzioni, ecc.) e potrà confermare, ridurre o annullare parzialmente la pretesa. La sentenza di primo grado è pronunciata entro tempistiche variabili (in media 6-18 mesi). Dopodiché, entrambe le parti (contribuente o Agenzia) possono appellarla alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex Commissione Regionale). Il secondo grado riesaminerà la vicenda in fatto e diritto. Infine, contro la sentenza di appello è ammesso ricorso per Cassazione per motivi di legittimità (errori di diritto o vizi gravi di motivazione). Va da sé che, trattandosi spesso di questioni di principio, molti casi di doppi accertamenti arrivano sino in Cassazione, la quale negli ultimi anni ha prodotto un ricco orientamento (come abbiamo visto). L’auspicio è però di risolvere già nei primi gradi se l’illegittimità è manifesta.

6. Strumenti deflattivi alternativi: Pur concentrandoci sulla difesa contenziosa, completiamo il quadro accennando alle opzioni alternative al processo che il contribuente ha di fronte a un secondo accertamento: – Istanza di Autotutela: consiste nel chiedere direttamente all’ufficio di riesaminare l’atto e annullarlo (totalmente o parzialmente) per i vizi che si segnalano. Ad esempio, se è palese che mancano i nuovi elementi, lo si fa presente chiedendo l’annullamento dell’integrativo. Dal 2023 è stata introdotta l’autotutela “obbligatoria”: in teoria l’ufficio ha il dovere di annullare d’ufficio gli atti illegittimi e può essere chiamato a risponderne se non lo fa (art. 10-quinquies L.212/2000 prevede responsabilità erariale per il funzionario che mantiene atti evidentemente errati) . Tuttavia, in pratica, l’autotutela per l’integrativo viene raramente accolta se il Fisco ritiene di avere anche solo parzialmente ragione: l’istanza non sospende i termini di ricorso né quelli di pagamento , per cui non bisogna fare affidamento solo su di essa. Può comunque valere la pena presentarla (contestualmente al reclamo o ricorso), perché qualche volta l’Agenzia – soprattutto di fronte a errori evidenti o a un mutato orientamento giurisprudenziale – preferisce evitare il contenzioso e accogliere in autotutela. – Accertamento con adesione: è la procedura di “conciliazione ante causam” disciplinata dal D.Lgs. 218/1997, utilizzabile una sola volta per atto. Se si avvia per il secondo avviso, come detto i termini di ricorso slittano di 90 giorni. Nell’incontro col funzionario, il contribuente può far valere i suoi argomenti: se l’ufficio riconosce rischi di soccombenza, potrebbe proporre di ridurre l’accertato (soprattutto sul merito, meno sui vizi formali) e applicare sanzioni ridotte ad 1/3. Tenere presente però: se il vizio è grave (tipo mancanza nuovi elementi), spesso l’ufficio non lo ammetterà in sede di adesione, perché aderire equivarrebbe ad autocertificare l’illegittimità dell’atto; più facile che proponga un compromesso sul quantum. Sta al contribuente valutare se accettare un’adesione (pagando magari qualcosa in più del dovuto pur di chiudere subito la vicenda) o se andare in giudizio per far valere integralmente le proprie ragioni. In un’ottica di difesa “solo contenziosa”, l’adesione non è preferita, ma rimane un’opzione da valutare caso per caso (ad esempio se emergono rischi sul merito). – Conciliazione giudiziale: una volta instaurato il giudizio, è sempre possibile trovare un accordo con l’Agenzia (conciliazione) davanti al giudice, con abbattimento delle sanzioni al 50% in primo grado o al 60% in appello. Questa via può risultare utile se, durante il processo, si delinea una soluzione di compromesso (ad es. riconoscimento parziale di imponibile): si evita il prosieguo delle liti e si beneficia di sanzioni dimezzate. Va detto che nei casi di doppi accertamenti illegittimi, di solito il contribuente punta all’annullamento totale, quindi la conciliazione ha spazio solo se c’è margine di trattativa sul quantum. – Definizioni agevolate straordinarie: infine, non va dimenticato che negli ultimi anni il legislatore ha introdotto varie “sanatorie” o rottamazioni. Ad esempio, nel 2023 c’era la definizione agevolata delle liti pendenti (con pagamento ridotto in base al grado di giudizio vinto/perduto) e la conciliazione agevolata al 90%. Se dovessero ripresentarsi misure simili, il contribuente può considerare di aderirvi per chiudere la questione con uno sconto, soprattutto se l’esito della causa è incerto. È chiaro però che ciò significa rinunciare a far valere l’illegittimità piena dell’atto in cambio di una soluzione economica.

7. Costi e benefici della difesa: Un ultimo cenno pratico: affrontare un contenzioso ha dei costi (spese legali, eventuali consulenze) e va considerato l’impatto finanziario. Tuttavia, in presenza di atti duplicativi illegittimi, spesso il giudice dà torto al Fisco e può anche condannarlo alle spese. Se il contribuente ha pagato qualcosa, gliela dovranno restituire con interessi. Inoltre, la giurisprudenza recente – come abbiamo visto – tende a tutelare il contribuente da abusi (“le Corti tendono ad annullarlo, riconoscendo il fondamentale principio di certezza del diritto tributario” ). Perciò, fatta salva la valutazione caso per caso, vale la pena difendersi: un secondo accertamento ingiusto non va subìto passivamente. Con un’adeguata assistenza tecnica, le possibilità di far valere i propri diritti sono concrete.

Passiamo ora alle Domande frequenti, che ricapitolano in forma di Q&A alcune delle questioni affrontate, fornendo risposte sintetiche e chiare.

Domande frequenti (FAQ)

Domanda: Che differenza c’è tra un accertamento integrativo e un accertamento “ordinario” (primo accertamento)?
Risposta: L’accertamento ordinario è il primo avviso emesso per un dato anno d’imposta e contiene tutte le contestazioni che l’Ufficio ritiene fondate in base agli elementi raccolti fino a quel momento. Dopo la sua notifica, in via generale l’Ufficio ha esaurito il potere impositivo su quell’anno . L’accertamento integrativo, invece, è un secondo avviso “supplementare” che l’Agenzia può notificare sul medesimo anno solo se successivamente emergono elementi nuovi prima ignoti, tali da giustificare un incremento dell’imponibile . In altre parole, l’integrativo deroga al principio di unicità dell’azione accertativa: è un secondo “giro” consentito eccezionalmente, mentre l’accertamento ordinario è (o dovrebbe essere) il giro unico e conclusivo. Se il secondo avviso non si basa su nuovi elementi, in realtà non sarebbe un vero integrativo bensì un duplicato illegittimo del primo.
Domanda: Quando può essere emesso un accertamento integrativo?
Risposta: Solo entro i termini di decadenza previsti dalla legge per l’accertamento di quell’anno (in genere il 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione, o del settimo se dichiarazione omessa). Fino a quella scadenza, l’Ufficio può integrare un accertamento già notificato in aumento, ma soltanto in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi (fatti o informazioni venuti a conoscenza dell’ente dopo l’emissione del primo avviso) . Tali elementi devono essere rilevanti e tali che, se noti prima, sarebbero stati inseriti già nel primo accertamento. Esempi tipici: nuova documentazione scoperta in una verifica successiva; una segnalazione da altro ente (es. Guardia di Finanza, Anagrafe tributaria) arrivata dopo; l’emersione di redditi non dichiarati tramite scambio di informazioni con l’estero; ecc. Senza nuovi elementi non è ammesso un integrativo. Inoltre, come detto, il rispetto del termine di decadenza è essenziale: un integrativo tardivo è nullo.
Domanda: Cosa si intende esattamente per “nuovi elementi” ai fini di un integrativo?
Risposta: Sono i fatti, dati o prove che l’Ufficio finanziario non conosceva e non poteva conoscere prima della notifica del primo accertamento . “Nuovo” vuol dire sia temporalmente sopravvenuto (emerso dopo il primo atto, ad esempio grazie a un’ulteriore indagine, o a un documento arrivato dopo), sia concettualmente nuovo (cioè un’informazione prima non nota né desumibile dai dati disponibili). Non sono nuovi elementi, invece, un mero ripensamento o una diversa interpretazione di elementi che l’ufficio già aveva in mano. Ad esempio: se nel primo accertamento l’ufficio aveva i conti bancari ma non vi riscontrò nulla di irregolare, non può poi fare un integrativo solo perché “riguardandoli meglio” trova qualche incongruenza – questo non è un elemento sopravvenuto, è un’analisi tardiva di elementi vecchi. Viceversa, se dopo il primo atto l’ufficio riceve un processo verbale della Finanza che rivela ricavi occulti mai considerati, quello è un elemento nuovo. La legge richiede anche che gli elementi nuovi siano specificati nell’avviso (v. domanda successiva). In sintesi, nuovo elemento = fatto nuovo + conoscenza successiva + rilevanza fiscale.
Domanda: L’Agenzia delle Entrate può emettere più di un accertamento sullo stesso anno?
Risposta: Sì, può farlo in due casi principali: o tramite accertamento parziale (caso in cui il primo atto era dichiaratamente “parziale” e quindi ne possono seguire altri senza bisogno di novità, purché riguardino aspetti diversi) , oppure tramite accertamento integrativo vero e proprio, se dopo il primo atto emergono elementi nuovi (in questo caso il primo atto non era parziale) . In pratica, se il Fisco emette un primo avviso parziale, la partita resta aperta per quell’anno: può notificare un secondo avviso (parziale anch’esso) su altri redditi o violazioni non coperti dal primo, anche se basati su dati già noti. Se invece il Fisco ha emesso un accertamento completo (non parziale), può tornare sullo stesso anno soltanto con un integrativo e solo portando fatti nuovi. Attenzione: non c’è un limite numerico agli accertamenti possibili entro il termine di decadenza – in teoria potrebbero essercene anche più di due, purché rientrino negli schemi suddetti (es. vari avvisi parziali su diverse materie, oppure un parziale seguito da un integrativo su un ulteriore elemento sopravvenuto). Nella pratica, comunque, ricevere più di due avvisi sullo stesso anno è raro.
Domanda: Ho già definito con adesione un primo accertamento; possono farmene un altro per lo stesso anno?
Risposta: Dipende dal tipo di accertamento definito. Se l’accertamento già definito era un parziale, la legge consente ulteriori accertamenti sull’anno anche senza nuovi elementi, perché l’adesione a un parziale non chiude l’annualità su aspetti diversi . Ad esempio: una società ha definito in adesione un accertamento parziale sui ricavi non dichiarati; l’ufficio successivamente notifica (entro i termini) un altro accertamento parziale sugli costi indeducibili. Ciò è legittimo e, come confermato dalla Cassazione, non richiede elementi sopravvenuti, in quanto previsto dall’art. 2, co.4 lett. b) D.Lgs. 218/97 . Se invece l’accertamento definito era unico/completo, allora l’ufficio può emetterne un altro solo in due ipotesi: (a) se emergono nuovi elementi (integrativo, lett. a) art.2 co.4 D.Lgs.218/97); (b) se l’altro avviso riguarda soggetti o tributi diversi ma correlati (lett. c) art.2 co.4). In mancanza di queste condizioni, l’adesione ha chiuso ogni conto per quell’anno e un secondo avviso sarebbe contestabile. Inoltre, se con l’adesione il contribuente ha già pagato quanto concordato, egli matura un certo affidamento sulla stabilità della definizione: la Cassazione ha infatti ribadito che, salvo nuovi fatti davvero sopravvenuti, non è lecito riaprire contestazioni su ciò che è stato oggetto di accordo . Quindi, in sintesi: adesione a parziale = sì, è possibile un altro accertamento su altri rilievi; adesione a accertamento pieno = solo con nuovi elementi.
Domanda: Cosa succede se ignoro l’accertamento integrativo (non faccio ricorso nei 60 giorni)?
Risposta: Se non presenti ricorso (né adesione, né paghi) entro 60 giorni, l’accertamento integrativo diventa definitivo. Ciò significa che, trascorso quel termine, le somme richieste diventano immediatamente esigibili come da avviso. In genere, dopo 30 giorni dalla scadenza senza pagamento, l’importo viene iscritto a ruolo e affidato all’Agente della Riscossione per il recupero coattivo. In molti casi, gli avvisi di accertamento oggi valgono anche come cartella esattoriale (avviso esecutivo): quindi ti potresti vedere recapitare una “presa in carico” dalla riscossione e, se ancora non paghi, atti come il fermo amministrativo, l’ipoteca o il pignoramento dei beni. Insomma, ignorare l’atto non lo fa sparire, anzi lo rende definitivo con tutte le conseguenze. È sempre consigliabile reagire, quantomeno presentando ricorso per congelare la pretesa in attesa del giudizio.
Domanda: Devo pagare subito quanto richiesto nel secondo avviso?
Risposta: No, non immediatamente (a meno che tu non voglia chiudere aderendo o pagando tacitamente, opzione sconsigliata se ritieni l’atto illegittimo). Dalla notifica hai 60 giorni durante i quali nessun pagamento è dovuto e puoi decidere il da farsi . Se presenti ricorso, come visto, la riscossione rimane sospesa salvo la quota di 1/3 che l’Agenzia può richiedere in pendenza di giudizio . Tale quota in genere viene iscritta a ruolo dopo i 60 giorni e notificata con una cartella o intimazione: non scatta automaticamente al 61° giorno, ma è a discrezione dell’ente, che spesso attende l’esito del reclamo/mediazione. In ogni caso, puoi chiedere al giudice la sospensione di qualsiasi importo se dimostri grave danno nel pagarlo. Se invece decidi di non impugnare e pagare, hai diritto alle riduzioni sanzionatorie per acquiescenza (vedi oltre). Ricorda anche che il pagamento entro 60 giorni evita l’aggravio di interessi di mora e iscrizione a ruolo. Quindi, in sintesi: ricorrendo, paghi solo eventualmente 1/3 dopo (salvo sospensione); non ricorrendo, dovresti pagare tutto entro 60 giorni per evitare azioni esecutive.
Domanda: Le sanzioni nell’accertamento integrativo come funzionano? Posso ridurle?
Risposta: Nell’accertamento integrativo le sanzioni tributarie vengono irrogate come di consueto (es. 90% dell’imposta evasa per infedele dichiarazione, interessi, ecc.), ma solo sulla parte di imposta aggiuntiva contestata nel secondo avviso. Se il primo avviso aveva già sanzionato una certa evasione, il secondo non ripete quella sanzione ma ne applica una nuova riferita al nuovo imponibile accertato. Quanto alle possibilità di ridurle: sì, sono le stesse previste per ogni accertamento. In particolare, se paghi entro 60 giorni senza ricorrere (acquiescenza), le sanzioni sono ridotte ad 1/3 (oltre alla riduzione a 1/3 del 90% qualora l’imposta evasa sia inferiore al 3% del dichiarato e altre condizioni, art. 15 D.Lgs. 218/97). Se invece presenti ricorso, puoi ancora ridurle tramite conciliazione giudiziale (sanzioni al 50% in primo grado, 60% in secondo grado in caso di accordo) o tramite eventuali definizioni agevolate che fossero in vigore. Inoltre, se il ricorso viene accolto parzialmente, spesso i giudici possono disporre la riduzione delle sanzioni se ritengono la violazione di minore entità rispetto a quanto contestato. Va aggiunto che, per alcune violazioni “formali”, le sanzioni potrebbero non essere dovute affatto: ad esempio, se il secondo avviso è annullato integralmente per un vizio formale, naturalmente cadono anche tutte le sanzioni in esso contenute.
Domanda: Serve l’avvocato per difendersi da un accertamento integrativo?
Risposta: Se il valore della controversia supera €3.000, sì, è obbligatorio per legge farsi assistere da un difensore abilitato (avvocato, dottore commercialista o esperto ex lege) per presentare ricorso . Sotto i 3.000 euro potresti tecnicamente difenderti da solo, ma si tratta di casi rari (un integrativo di solito comporta importi maggiori). Al di là dell’obbligo, è fortemente consigliabile affidarsi a un professionista esperto in diritto tributario. I doppi accertamenti e i vizi relativi sono materia complessa, piena di insidie procedurali: un avvocato tributarista saprà individuare tutti i punti deboli dell’atto (magari alcuni nascosti, che a un occhio non allenato sfuggono) e impostare correttamente il ricorso. Inoltre, gestirà il contenzioso conoscendo le prassi delle Commissioni e come interloquire con l’ufficio per eventuali soluzioni transattive. Considera che le spese di difesa possono essere addebitate al Fisco se vinci la causa (condanna alle spese). Visto che in gioco ci sono tasse e sanzioni potenzialmente ingenti, l’assistenza tecnica è un investimento necessario per tutelare i propri diritti.
Domanda: Quali sono le sentenze più importanti in materia di secondo accertamento/integrativo?
Risposta: Possiamo citare alcune pronunce recentissime della Corte di Cassazione:
– Cass. Sez. Unite 21/11/2024 n. 30051: ha tracciato il confine tra accertamento integrativo e autotutela, affermando che l’autotutela sostitutiva (ritiro e nuova emissione dell’atto) è esercitabile entro i termini anche in aumento senza nuovi elementi, ma – attenzione – dopo questa sentenza il legislatore ha introdotto il divieto di autotutela peggiorativa . Resta comunque un riferimento sulla differenza strutturale: integrativo = atto aggiuntivo con elementi nuovi; autotutela = atto sostitutivo del precedente basato sugli stessi elementi .
– Cass. Sez. V 16/04/2024 n. 10226: ha stabilito che per l’integrativo valgono come “nuovi” anche elementi che erano in possesso di un diverso ufficio fiscale ma di cui l’ufficio accertatore non era a conoscenza . In pratica ha legittimato un integrativo fondato su dati arrivati da altro reparto dell’Amministrazione, chiarendo però che l’onere di provare la non conoscenza precedente spetta al Fisco .
– Cass. Sez. V 18/01/2025 n. 788: ha confermato che dopo un accertamento parziale definito con adesione, è possibile un secondo accertamento parziale sullo stesso periodo senza necessità di nuovi elementi . Nella fattispecie si trattava di una società: primo parziale su interessi attivi (definito); secondo parziale su interessi passivi indeducibili – la Cassazione ha dato ragione all’ufficio, richiamando la norma che espressamente lo consente (art. 2 co.4 lett. b D.Lgs. 218/97).
– Cass. Sez. V 07/08/2025 n. 22825: sentenza chiave del 2025, ha ribadito il principio di unicità dell’accertamento: una volta notificato un accertamento, il potere si esaurisce per tutti gli elementi noti o conoscibili; un secondo accertamento è ammissibile solo con elementi effettivamente nuovi, non con una diversa valutazione di quelli già noti . In quel caso la Suprema Corte ha annullato un integrativo perché fondato solo su una rivalutazione di fatti già esaminati in precedenza, e ha puntualizzato che “nuovo elemento” comprende anche dati noti ad altro ufficio ma non a quello emittente, gravando però sull’Amministrazione l’onere di dettagliare nell’atto cosa c’è di nuovo e perché non considerato prima . Insomma, Cass. 22825/2025 è la conferma più recente del carattere eccezionale dell’integrativo e della tutela del contribuente contro i duplicati.
– Cass. Sez. V 21/04/2023 n. 10817: ha ritenuto legittimo un integrativo dopo una definizione in adesione, basato però su un nuovo PVC derivante da indagini bancarie successive . Quindi se ad esempio aderisci su certi rilievi, ma poi arriva un’altra verifica che scopre altro, l’ufficio può procedere (è il caso di lett. a) art.2 co.4 D.Lgs.218/97: nuovi elementi sopravvenuti).
– Cass. Sez. V 28/10/2015 n. 21992: (un po’ datata ma fondamentale) ha stabilito che l’adesione a un accertamento – salvo nuovi fatti – preclude ulteriori pretese sugli stessi elementi . In quel caso un integrativo post-adesione fu annullato perché si limitava a riconsiderare gli stessi elementi già oggetto di accordo, violando il divieto di doppia imposizione.
(Altre pronunce: Cass. 12854/2022 sulla necessità di nuovi elementi anche dopo un parziale, Cass. 15161/2020 sul tema dell’onere della prova della novità, nonché le Sez. Unite 24823/2015 sull’obbligo di contraddittorio – ora superata dal legislatore. Per brevità le fonti complete sono elencate in fondo.)

Come si può notare, la giurisprudenza più recente è quasi unanimemente a favore del contribuente quando il secondo accertamento risulta ingiustificato: la tendenza è a sanzionare gli abusi del potere impositivo “bis” e a confermare centralità al principio di unicità e alla buona fede del contribuente che, una volta chiuso un accertamento, ha diritto a un minimo di stabilità e certezza .

Conclusioni

In conclusione, affrontare un secondo avviso di accertamento sul medesimo anno d’imposta richiede un’analisi attenta e puntuale. Da un lato, è uno strumento previsto dall’ordinamento per colpire evasione aggiuntiva sfuggita al primo controllo; dall’altro, è circondato da cautele proprio per evitare che diventi un mezzo arbitrario di persecuzione fiscale. Dal punto di vista del contribuente, ricevere un secondo accertamento può comprensibilmente generare allarme – “ma come, mi hanno già controllato e ancora non è finita?” – tuttavia, come abbiamo visto, esistono numerosi strumenti di difesa per far valere le proprie ragioni.

Il primo passo è sempre studiare bene l’atto: verificare i termini, identificare i “nuovi elementi” indicati (e valutarne la reale novità), controllare che la motivazione spieghi il perché della seconda pretesa. Già in questa fase, l’aiuto di un consulente qualificato è prezioso per scovare eventuali vizi nascosti.

Quindi occorre decidere la strategia: nelle situazioni più evidenti di abuso (secondo avviso fotocopia del primo o privo di novità), conviene procedere senza indugio col ricorso, forti dell’orientamento giurisprudenziale favorevole. In altre situazioni, potrebbe valere la pena dialogare con l’Ufficio (tramite adesione o mediazione) per vedere se riconosce l’errore o se si può ottenere un ridimensionamento. Le ultime evoluzioni normative – come l’obbligo di contraddittorio preventivo generalizzato e il divieto di autotutela peggiorativa – insieme alle pronunce della Cassazione del 2024-2025, hanno indubbiamente rafforzato la posizione del contribuente, riducendo gli spazi per il Fisco di “tentare il bis” su basi fragili . Oggi più che mai, un accertamento integrativo dev’essere ben motivato e realmente giustificato da novità, altrimenti le Corti tendono ad annullarlo riconoscendo la preminenza del principio di certezza del diritto tributario .

In definitiva, il contribuente che riceve un secondo avviso non è affatto indifeso: al contrario, ha a disposizione eccezioni e mezzi per far valere i propri diritti e spesso – con l’assistenza di professionisti esperti – può risolvere la vicenda a suo favore, sia ottenendo l’annullamento totale di un atto illegittimo, sia eventualmente negoziando una soluzione equa e sostenibile. L’importante è agire tempestivamente, con cognizione di causa e fermezza. Questa guida, aggiornata alle ultime novità di fine 2025, ha fornito un quadro completo e avanzato per orientarsi in tali situazioni complesse.

Di seguito, per ulteriore riferimento, elenchiamo le fonti normative e giurisprudenziali citate nel testo.

Fonti normative e giurisprudenziali

Normativa:

D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 41-bis: Disciplina l’accertamento parziale per le imposte sui redditi, consentendo all’Amministrazione di notificare avvisi limitati ad alcuni redditi/fatti senza pregiudizio di ulteriori accertamenti sul medesimo periodo .
D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 43, comma 3: Disciplina l’accertamento integrativo per le imposte sui redditi. Stabilisce che “fino alla scadenza del termine [per l’accertamento] l’accertamento può essere integrato o modificato in aumento mediante notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” e che “nell’avviso devono essere specificatamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell’Ufficio” .
D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, art. 57, comma 4: Analoga previsione per l’IVA. Consente accertamenti integrativi (rettifiche in aumento) entro i termini, basati su nuovi elementi sopravvenuti, con obbligo di specifica indicazione degli stessi a pena di nullità (struttura parallela all’art. 43 DPR 600/73).
D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, art. 2, comma 4: Regola gli effetti della definizione dell’accertamento con adesione sui poteri accertativi futuri. In particolare: lett. a) consente ulteriore azione accertatrice sullo stesso periodo se emergono nuovi elementi di imponibile non considerati nell’atto definito (accertamento integrativo post-adesione) ; lett. b) dispone che la definizione di un accertamento parziale non preclude ulteriori accertamenti sul medesimo periodo d’imposta (per altri elementi) ; lett. c) chiarisce che la definizione su un dato soggetto e periodo non impedisce accertamenti correlati su altri soggetti o tributi connessi a quello definito (es. definisco l’accertamento della società, ma posso ancora accertare il socio per il medesimo maggior reddito imputabile per trasparenza).
Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente):
– Art. 6, comma 3-bis: “Principio del contraddittorio” (introdotto dal D.Lgs. 218/2023). Impone, a pena di annullabilità, che prima dell’emissione di qualsiasi avviso di accertamento il contribuente sia informato delle motivazioni e possa interloquire, salvo casi di particolare urgenza o casi specificamente esclusi .
– Art. 7: “Chiarezza e motivazione degli atti”. Stabilisce l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento, con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche. La riforma del 2023 ha previsto che la carenza di motivazione renda l’atto annullabile (non più nullo assoluto) . Inoltre impone la allegazione dei documenti richiamati, se non già noti al contribuente, pena nullità (comma 5).
– Art. 8: “Tutela dell’integrità patrimoniale”. Tra l’altro, sancisce il divieto di duplicazione delle sanzioni per la medesima violazione (ne bis in idem sanzionatorio): principio utile a evitare doppie sanzioni in caso di doppi accertamenti.
– Art. 9-bis: “Divieto di bis in idem nel procedimento tributario” (introdotto dal D.Lgs. 219/2023). Dispone che, “salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’Amministrazione eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta” . È la codificazione del principio di unicità dell’accertamento: consente eccezioni solo se previste (es. integrativo, parziale) o per correggere atti viziati.
– Art. 10-quater: (introdotto dal D.Lgs. 119/2023) Disciplina l’autotutela “obbligatoria” e pone il divieto di sostituzione di atti impositivi in peius (peggiorativi) dopo la notifica, salvo il caso di atti sostitutivi favorevoli al contribuente (es. correzione di errori materiali) . Questa norma di fatto vieta all’ufficio di fare quanto la Cassazione S.U. aveva ammesso nel 2024, rendendo illegittima la reformatio in peius post notifica.
– Art. 10-quinquies: (introdotto dal D.Lgs. 119/2023) Collega all’art. 10-quater la responsabilità amministrativo-contabile dei funzionari che omettono di esercitare l’autotutela obbligatoria. In altre parole, prevede che l’Ufficio possa essere chiamato a rispondere per danno erariale se mantiene atti illegittimi invece di annullarli: ulteriore incentivo a evitare secondi atti infondati.
– Art. 12, comma 7: (già vigente) Prevede che tra la chiusura di una verifica fiscale in loco (PVC) e l’emissione dell’avviso debbano trascorrere almeno 60 giorni, a pena di nullità, salvo casi di particolare urgenza. Questa garanzia si collega al contraddittorio e, in caso di accertamento integrativo scaturito da un PVC nuovo, va rispettata.
D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 17-bis: Disciplina il procedimento di reclamo e mediazione tributaria (obbligatorio per le liti di valore fino a €50.000). Prevede la sospensione di 90 giorni del termine processuale e la possibilità di definire la controversia con riduzione delle sanzioni al 35% . Rilevante perché un secondo accertamento, se di importo contenuto, passa da questa fase dove si può far valere la palese illegittimità per indurre l’ufficio a mediare.
D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, art. 68: Regola la riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Stabilisce che, in caso di ricorso, 1/3 dell’imposta accertata sia comunque dovuto dopo la notifica del ricorso (importo sospendibile dal giudice) ; dopo la sentenza di primo grado, è dovuto complessivamente il 2/3 (quindi un ulteriore terzo) se la sentenza è sfavorevole al contribuente; il saldo residuo solo dopo il giudizio definitivo. Questa norma è importante per capire cosa (e quando) si deve pagare durante il contenzioso su un secondo avviso.

(Altre normative settoriali: ad es. art. 56 co.5 DPR 633/72 sull’obbligo di motivazione degli avvisi IVA; art. 60 DPR 600/73 sulle notifiche; ecc., qui omesse per brevità.)

Giurisprudenza:

Cass., Sez. Unite Civili, sent. 21/11/2024 n. 30051: Massima: ha affermato i principi in tema di accertamento integrativo vs autotutela sostitutiva. Le S.U. hanno ritenuto ammissibile l’autotutela in malam partem (entro i termini e prima del giudicato), cioè la sostituzione di un atto viziato con altro anche più gravoso sugli stessi elementi, distinguendola dall’integrativo che richiede invece elementi nuovi . Hanno escluso che il semplice affidamento del contribuente sul primo atto (poi annullato) impedisca l’emanazione del nuovo atto più oneroso, salvo il caso di comportamento contraddittorio/fuorviante dell’ufficio. N.B.: questa pronuncia è stata poi superata dal legislatore con l’art. 10-quater Statuto (D.Lgs. 119/2023) che vieta la reformatio in peius in autotutela, recependo di fatto l’opinione più favorevole al contribuente.
Cass., Sez. V, ord. 16/04/2024 n. 10226: Ha stabilito che “in tema di accertamento, l’integrazione o modificazione in aumento ex art. 43 co.3 DPR 600/73 è ammissibile anche ove la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi provenga da dati in possesso di un ufficio finanziario diverso da quello che ha emesso il primo avviso” . In pratica, un elemento noto ad un altro ente o ad altra direzione dell’Amministrazione, ma pervenuto successivamente all’ufficio che ha emesso il primo accertamento, costituisce elemento nuovo legittimante un integrativo . Questa ordinanza chiarisce la cooperazione tra uffici: ciò che conta è la conoscenza effettiva dell’ufficio procedente. Ovviamente resta l’onere per l’Amministrazione di provare di non aver potuto conoscere prima tali dati nonostante l’ordinaria diligenza.
Cass., Sez. V, ord. 18/01/2025 n. 788: (segnalata da Ratio del 23/09/2025) Conferma la possibilità di un secondo accertamento parziale dopo un primo parziale definito in adesione, senza necessità di nuovi elementi, ai sensi dell’art. 2 co.4 lett. b) D.Lgs. 218/97 . Nel caso concreto, a una società che aveva definito con adesione un primo parziale sugli interessi attivi omessi, l’ufficio notificò un nuovo avviso parziale per interessi passivi indeducibili: la Cassazione ha ritenuto errata la CTR che aveva preteso la sopravvenienza di elementi nuovi, richiamando invece la norma che consente ulteriori accertamenti parziali sul medesimo periodo già definito (purché su presupposti diversi).
Cass., Sez. V, sent. 07/08/2025 n. 22825: Pietra miliare recente sul tema. Ha ribadito il principio per cui “una volta notificato un accertamento, il potere impositivo si esaurisce per tutti gli elementi noti o conoscibili; la possibilità di integrare l’accertamento è pertanto subordinata alla sopravvenuta conoscenza di elementi effettivamente nuovi, non potendo giustificarsi [l’integrativo] con una diversa o più approfondita valutazione di quelli già acquisiti” . La sentenza ha rigettato un ricorso dell’Agenzia avverso l’annullamento di un integrativo, evidenziando che in quel caso il secondo avviso si fondava esclusivamente su una rivalutazione di fatti già noti (nella specie, una sopravvenienza attiva da fusione risultante dai bilanci già esaminati in precedenza) . Importante anche perché precisa che “nuovo elemento” include dati noti ad altro ufficio ma non a quello emittente, ma grava sull’Amministrazione l’onere di dettagliare nell’atto quali siano tali elementi, da quali atti emergano e perché non considerati prima – onere che l’ufficio in quel caso non aveva assolto, rendendo nulla la seconda pretesa . Confermato dunque il carattere eccezionale dell’integrativo e la funzione garantista del principio di unicità dell’accertamento e ne bis in idem tributario.
Cass., Sez. V, ord. 21/04/2023 n. 10817: Ha ritenuto legittimo un accertamento integrativo emesso dopo una definizione in adesione, basato però su un nuovo PVC derivante da indagini bancarie sopravvenute (ulteriori rispetto a quelle considerate nell’atto definito) . Ciò in applicazione dell’art. 2 co.4 lett. a) D.Lgs. 218/97: i nuovi elementi emersi dopo l’adesione permettono di riaprire l’accertamento per quei fatti. In pratica, anche se il contribuente ha chiuso con adesione una parte, non è al riparo da un integrativo se emergono altre evasioni non note prima.
Cass., Sez. V, sent. 28/10/2015 n. 21992: Pronuncia precedente ma rilevante, in materia di accertamento post-adesione. La Cassazione annullò un integrativo emesso dopo un accertamento con adesione, rilevando che l’ufficio si era limitato a riconsiderare i medesimi elementi già oggetto dell’accordo, in violazione del divieto di doppia imposizione sugli stessi fatti . Stabilì quindi che l’adesione preclude ulteriori accertamenti sugli stessi rilievi, salvo il caso di fatti nuovi. È in linea col principio poi consolidato: non si può usare l’integrativo per “pentirsi” di un’adesione fatta, se non spuntano fuori novità.
Cass., Sez. Unite, sent. 09/12/2015 n. 24823: (sul contraddittorio “a tavolino”). Pur non riguardando direttamente il doppio accertamento, è una sentenza di contesto: negò l’obbligo generalizzato di contraddittorio per gli accertamenti cd. a tavolino (senza accesso), in assenza di norma specifica. Oggi questo orientamento è superato dalla novella del 2023 che ha introdotto l’obbligo generalizzato ex art. 6-bis Statuto . Tuttavia la sentenza 24823/2015 è rilevante perché le Sezioni Unite, già allora, sottolinearono come il contraddittorio fosse principio importante ma non scritto, auspicando un intervento normativo che infatti è arrivato. Nel nostro contesto ribadisce che, prima del 2023, l’assenza di contraddittorio non era motivo automatico di nullità salvo prova di resistenza.
Corte di Cassazione, Sez. V, ord. 22/04/2022 n. 12854: (non citata sopra) Interessante per il caso di accertamento integrativo successivo a un accertamento parziale. Ha affermato che se il secondo avviso (integrativo) segue un precedente parziale, non può basarsi su atti o fatti già acquisiti e conosciuti dall’ente fin dall’origine ma non contestati, in quanto ciò pregiudicherebbe il diritto del contribuente a una difesa unitaria, e viola il principio generale di unicità; deve invece necessariamente fondarsi su elementi nuovi . In altri termini, la Cassazione ha frenato l’uso disinvolto del “parziale + integrativo”: se anche il primo era parziale, il secondo non può recuperare ciò che il Fisco aveva già in mano e ha semplicemente omesso di contestare, altrimenti sarebbe un abuso.
CTR Calabria (Catanzaro), sent. 2023 (confermata da Cass.): (riferita in Dottrina) Ha evidenziato che la novità degli elementi nell’integrativo si presume fino a prova contraria, onere che ricade sul contribuente dimostrare l’assenza di novità – salvo poi l’onere dell’ufficio di provare il contrario se il contribuente solleva dubbi . Orientamento in parte attenuato da Cass. 22825/2025 come detto, ma interessante perché mostra l’approccio di merito: in pratica il contribuente deve almeno mettere in dubbio la “novità”, poi l’ufficio deve convincere il giudice che c’era davvero.

Ecco la versione rifatta, nel formato classico, senza fonti, con stile, tono e struttura coerenti con le precedenti:

Hai ricevuto un secondo avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per lo stesso anno d’imposta, dopo che ne avevi già ricevuto uno precedente? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un secondo avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per lo stesso anno d’imposta, dopo che ne avevi già ricevuto uno precedente?

Ti chiedono nuove imposte, sanzioni e interessi, magari su profili diversi (ricavi, costi, IVA, redditi), sostenendo che “si tratta di un accertamento distinto” o “fondato su nuovi elementi”?

Temi che il Fisco stia frazionando l’accertamento per colpirti più volte sullo stesso periodo, mettendoti in difficoltà difensiva e finanziaria?

Devi saperlo subito:

👉 il secondo accertamento sullo stesso anno non è sempre legittimo,
👉 l’Agenzia deve dimostrare presupposti rigorosi,
👉 una difesa tecnica può annullare il secondo atto.

Questa guida ti spiega:

quando è ammesso un secondo accertamento,
quando invece è vietato,
quali errori commette spesso il Fisco,
come difendersi efficacemente.

Il Principio di Base: Un Anno, Un Accertamento

Il sistema tributario si fonda su un principio chiaro:

👉 l’accertamento deve essere unitario per ciascun periodo d’imposta.

Questo significa che:

il Fisco non può “spezzettare” la pretesa,
non può emettere più accertamenti successivi senza valide ragioni,
deve concentrare tutte le contestazioni conoscibili in un unico atto.

👉 Il frazionamento è l’eccezione, non la regola.

Quando il Secondo Accertamento Può Essere Ammesso

Un secondo avviso può essere legittimo solo se:

è fondato su elementi nuovi,
tali elementi non erano conoscibili al momento del primo accertamento,
l’Agenzia spiega in modo chiaro perché non li ha utilizzati prima,
non si tratta di una semplice rivalutazione di dati già noti.

👉 La novità deve essere reale, non solo dichiarata.

Cosa NON È un “Elemento Nuovo”

Non costituiscono elementi nuovi:

una diversa interpretazione degli stessi fatti,
un cambio di strategia dell’Ufficio,
dati già presenti in dichiarazione o contabilità,
informazioni già acquisite in precedenti verifiche,
documenti che l’Agenzia poteva acquisire prima.

👉 Il Fisco non può rimediare a proprie omissioni con un nuovo accertamento.

Il Punto Chiave: Motivazione Rafforzata

Un secondo avviso di accertamento deve contenere:

l’indicazione specifica degli elementi nuovi,
la spiegazione del perché non erano conoscibili prima,
il collegamento diretto tra novità e nuova pretesa.

👉 Una motivazione generica rende l’atto illegittimo.

Quando il Secondo Accertamento è Illegittimo

Il secondo avviso è contestabile se:

riguarda lo stesso anno e lo stesso tributo,
si basa su fatti già noti o conoscibili,
manca la prova degli elementi nuovi,
la motivazione è stereotipata,
viola il principio di unitarietà dell’accertamento,
compromette il diritto di difesa del contribuente.

👉 In questi casi il secondo atto va annullato.

Il Rischio del Frazionamento dell’Accertamento

Il frazionamento comporta:

moltiplicazione delle difese,
aumento dei costi per il contribuente,
incertezza giuridica,
pressione indebita sul pagamento.

👉 Proprio per questo la giurisprudenza lo limita fortemente.

L’Errore Più Grave del Contribuente

Molti contribuenti sbagliano perché:

pensano che il secondo accertamento sia “normale”,
si difendono solo nel merito,
non contestano l’illegittimità procedurale,
pagano per evitare ulteriori problemi.

👉 Il vizio procedurale è spesso decisivo.

Secondo Accertamento ≠ Debito Automatico

Un principio fondamentale è questo:

👉 un secondo avviso illegittimo è nullo, anche se il contenuto sembra fondato.

Questo significa che puoi:

chiedere l’annullamento integrale del secondo atto,
bloccare la riscossione,
evitare duplicazioni di imposta,
difenderti anche senza entrare nel merito fiscale.

👉 La procedura conta quanto il contenuto.

Il Ruolo dell’Avvocato nella Difesa

La difesa contro un secondo accertamento è giuridica e strategica, non solo contabile.

L’avvocato:

verifica se esistono veri elementi nuovi,
contesta la violazione dell’unitarietà dell’accertamento,
smonta la motivazione rafforzata apparente,
integra difesa procedurale e difesa di merito,
impugna l’atto nei termini,
chiede la sospensione della riscossione.

👉 Qui la tecnica giuridica è determinante.

Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

Con l’assistenza legale puoi:

analizzare entrambi gli avvisi di accertamento,
verificare la legittimità del secondo atto,
contestare la mancanza di elementi nuovi,
ottenere l’annullamento del secondo accertamento,
tutelare il tuo patrimonio personale o aziendale.

👉 La strategia iniziale è decisiva.

I Rischi Se Non Ti Difendi

Una gestione errata può portare a:

doppia imposizione sullo stesso periodo,
sanzioni ripetute,
interessi elevati,
accettazione di prassi illegittime.

👉 Il silenzio legittima il frazionamento.

Perché È Cruciale Agire Subito

I termini per impugnare il secondo accertamento sono brevi e perentori.

👉 Ritardare significa perdere il diritto di far valere l’illegittimità,
👉 anche quando il secondo atto non poteva essere emesso.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro plurimi accertamenti sullo stesso anno d’imposta richiede competenze avanzate in diritto tributario e contenzioso procedimentale.

L’Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Conclusione

Un secondo avviso di accertamento per lo stesso anno d’imposta
👉 non è automaticamente legittimo.

👉 Gli elementi nuovi vanno provati,
👉 la motivazione deve essere rafforzata,
👉 il frazionamento è vietato.

La regola è chiara:

👉 difendere il principio di unitarietà,
👉 contestare subito l’illegittimità,
👉 non accettare accertamenti ripetuti senza reagire.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Nei casi di secondo accertamento sullo stesso anno, una difesa giuridica tempestiva è spesso decisiva per evitare duplicazioni fiscali illegittime.

Leggi con attenzione: se in questo momento ti trovi in difficoltà con il Fisco ed hai la necessità di una veloce valutazione sulle tue cartelle esattoriali e sui debiti, non esitare a contattarci. Ti aiuteremo subito. Scrivici ora. Ti ricontattiamo immediatamente con un messaggio e ti aiutiamo subito.

Informazioni importanti: Studio Monardo e avvocaticartellesattoriali.com operano su tutto il territorio italiano attraverso due modalità.

Consulenza digitale: si svolge esclusivamente tramite contatti telefonici e successiva comunicazione digitale via e-mail o posta elettronica certificata. La prima valutazione, interamente digitale (telefonica), è gratuita, ha una durata di circa 15 minuti e viene effettuata entro un massimo di 72 ore. Consulenze di durata superiore sono a pagamento, calcolate in base alla tariffa oraria di categoria.
Consulenza fisica: è sempre a pagamento, incluso il primo consulto, il cui costo parte da 500€ + IVA, da saldare anticipatamente. Questo tipo di consulenza si svolge tramite appuntamento presso sedi fisiche specifiche in Italia dedicate alla consulenza iniziale o successiva (quali azienda del cliente, ufficio del cliente, domicilio del cliente, studi locali in partnership, uffici temporanei). Anche in questo caso, sono previste comunicazioni successive tramite e-mail o posta elettronica certificata.

La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

Disclaimer: Le opinioni espresse in questo articolo rappresentano il punto di vista personale degli Autori, basato sulla loro esperienza professionale. Non devono essere intese come consulenza tecnica o legale. Per approfondimenti specifici o ulteriori dettagli, si consiglia di contattare direttamente il nostro studio. Si ricorda che l’articolo fa riferimento al quadro normativo vigente al momento della sua redazione, poiché leggi e interpretazioni giuridiche possono subire modifiche nel tempo. Decliniamo ogni responsabilità per un uso improprio delle informazioni contenute in queste pagine.
Si invita a leggere attentamente il disclaimer del sito.