Osservazioni Difensive Ignorate Dall’Agenzia Delle Entrate: Come Difendersi Dall’Accertamento

Da Giuseppe Monardo
Gennaio 8, 2026
05:10

Le osservazioni difensive ignorate dall’Agenzia delle Entrate rappresentano una delle violazioni procedimentali più gravi e sottovalutate, perché incidono direttamente sul diritto di difesa e sul principio del contraddittorio, trasformando un confronto obbligatorio in un atto unilaterale.

Per contribuenti, imprese e professionisti, il rischio è concreto: chiarimenti puntuali, documenti e memorie difensive vengono non valutati o ignorati, e l’accertamento viene emesso come se nulla fosse stato presentato, con recuperi d’imposta, sanzioni e interessi.

Molti si chiedono:
“Se ho risposto all’Agenzia, perché hanno accertato lo stesso?”
“Ignorare le osservazioni è legittimo?”
“Posso annullare un accertamento che non le considera?”

È fondamentale chiarirlo subito:
le osservazioni difensive non possono essere ignorate.
Se l’accertamento non le valuta o non le confuta, è contestabile per vizio procedimentale e motivazionale.

Cosa sono le osservazioni difensive

Le osservazioni difensive sono:

• memorie scritte del contribuente
• risposte a questionari o inviti
• chiarimenti su presunzioni e rilievi
• produzione documentale
• deduzioni tecniche e giuridiche

Costituiscono parte integrante del procedimento e vincolano l’Ufficio a una valutazione espressa.

Quando l’Agenzia è obbligata a valutarle

L’Agenzia delle Entrate deve valutare le osservazioni quando:

• sono presentate nei termini
• riguardano rilievi dell’Ufficio
• incidono sui presupposti dell’accertamento
• contengono documenti o spiegazioni decisive
• attengono a fatti specifici

Il silenzio non è una risposta valida.

Il problema più grave: accertamento “a prescindere”

Il vero rischio è che:

• l’accertamento sia preconfezionato
• il contraddittorio sia solo apparente
• le presunzioni non vengano rivalutate
• la motivazione sia stereotipata
• il diritto di difesa venga svuotato

Ma un contraddittorio fittizio è illegittimo.

L’errore più grave: concentrarsi solo sul merito

Molti contribuenti sbagliano quando:

• contestano solo i numeri
• ignorano il vizio procedimentale
• non evidenziano l’omessa valutazione
• rinunciano a far valere il contraddittorio
• accettano l’atto come “comunque valido”

Il vizio di metodo può essere decisivo quanto il merito.

Osservazioni ignorate e motivazione dell’atto

È essenziale sapere che:

• l’accertamento deve essere motivato
• la motivazione deve confrontarsi con la difesa
• non basta un richiamo generico
• l’Ufficio deve spiegare perché non accoglie le osservazioni
• l’atto non può essere meramente assertivo

Se manca questo confronto, l’atto è viziato.

Quando l’accertamento è illegittimo

La difesa è particolarmente efficace quando:

• le osservazioni sono specifiche e documentate
• l’atto non le menziona o le ignora
• la motivazione è standardizzata
• non vi è confutazione puntuale
• l’accertamento ripete i rilievi iniziali
• il procedimento è solo formale

In questi casi l’accertamento può essere annullato.

Contraddittorio e onere della prova

Un principio chiave è questo:

• il contraddittorio rafforza la prova
• ignorarlo indebolisce l’accertamento
• l’Ufficio non può eluderlo
• il contribuente ha diritto a una risposta
• l’onere della prova resta in capo all’Amministrazione

Se le osservazioni minano i presupposti, l’atto non regge.

Come si costruisce una strategia di difesa efficace

Una difesa corretta richiede:

• verifica delle osservazioni presentate
• confronto con la motivazione dell’accertamento
• evidenziazione dell’omessa valutazione
• contestazione del vizio procedimentale
• integrazione con il merito (se necessario)
• argomentazioni giuridiche puntuali
• impugnazione nei termini
• richiesta di sospensione, se necessaria

È una difesa procedurale e sostanziale insieme, non alternativa.

Accertamento e rischio esecutivo

Se l’accertamento non viene contestato:

• l’atto diventa definitivo
• partono sanzioni e riscossione
• arrivano pignoramenti e blocchi
• il danno economico si consolida

Intervenire subito è decisivo.

I rischi se non si reagisce correttamente

Una gestione passiva può portare a:

• perdita del diritto di difesa
• accertamento definitivo
• sanzioni sproporzionate
• interessi cumulativi
• gravi danni patrimoniali

Il danno è fiscale e procedurale.

Cosa fare subito se l’Agenzia ignora le osservazioni

Se ricevi un accertamento che ignora le tue osservazioni difensive:

• non accettare l’atto automaticamente
• non limitarti a discutere il merito
• verifica la motivazione
• confronta l’atto con le memorie inviate
• fai emergere il vizio procedimentale
• prepara una difesa tecnica
• valuta ricorso e sospensione

Il tempo è determinante.

Il ruolo dell’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, opera con competenza qualificata nel contenzioso tributario, assistendo contribuenti e imprese nei casi di accertamenti emessi senza reale valutazione delle osservazioni difensive, tutelando il diritto al contraddittorio e alla motivazione effettiva dell’atto.

Può intervenire per:

• far valere l’omessa valutazione delle osservazioni
• contestare il vizio procedimentale
• rafforzare la difesa nel merito
• ottenere l’annullamento o la riduzione dell’accertamento
• bloccare la riscossione

Agisci ora

Difendersi non significa solo parlare, ma essere ascoltati.
Se l’Agenzia ignora le tue osservazioni, l’accertamento è vulnerabile.

Se hai ricevuto un accertamento che non tiene conto delle tue osservazioni difensive,
richiedi una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo e fai valere ora il tuo diritto a un contraddittorio reale, prima che un atto viziato diventi definitivo.

Introduzione

In ambito fiscale, il contraddittorio endoprocedimentale – ovvero il dialogo preventivo tra Fisco e contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento – è un principio fondamentale per garantire il diritto di difesa. Attraverso il contraddittorio, il contribuente (o “debitore” d’imposta) ha l’opportunità di presentare osservazioni difensive e documenti per contestare o chiarire le pretese fiscali prima che queste diventino un atto impositivo definitivo. Tuttavia, nella pratica accade spesso che le osservazioni difensive presentate vengano ignorate o non adeguatamente considerate dall’Agenzia delle Entrate, che procede comunque all’emissione dell’accertamento. Ciò può pregiudicare i diritti del contribuente e dare luogo a contenziosi sulla legittimità dell’atto.

Negli ultimi anni vi sono stati importanti sviluppi normativi e giurisprudenziali in materia. Lo Statuto dei Diritti del Contribuente (L. 212/2000) ha introdotto alcune tutele procedurali, prevedendo in determinati casi l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di attendere le deduzioni del contribuente prima di emettere l’avviso (come disposto dall’art. 12, comma 7, per le verifiche fiscali con accesso) . La giurisprudenza, dal canto suo, ha più volte affrontato il tema degli accertamenti emessi senza un adeguato contraddittorio. Si sono così delineati orientamenti talora restrittivi – ad esempio la Cassazione a Sezioni Unite nel 2015 ha escluso un obbligo generalizzato di contraddittorio per i tributi “non armonizzati” (come le imposte sui redditi), salvo i casi previsti dalla legge – e talora più garantisti, specie sotto la spinta del diritto europeo che considera il contraddittorio un principio fondamentale delle procedure amministrative. Nel 2023 il legislatore italiano è intervenuto con una riforma organica, estendendo in via generale il principio del contraddittorio preventivo a quasi tutti gli accertamenti fiscali (D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219). Oggi, dunque, il quadro normativo vede un obbligo (quasi) generalizzato di instaurare il contraddittorio prima dell’accertamento e un correlato obbligo di motivare l’eventuale mancato accoglimento delle difese del contribuente.

In questa guida avanzata esamineremo come difendersi da un accertamento fiscale quando l’Agenzia delle Entrate ha ignorato le osservazioni difensive del contribuente. Adotteremo un taglio pratico, dal punto di vista del contribuente (debitore), analizzando:

La normativa italiana rilevante (dallo Statuto del Contribuente alla riforma del 2023) e i diritti del contribuente in sede di verifica e accertamento;
Le più recenti sentenze delle Corti (Cassazione, Corte Costituzionale, Corte di Giustizia UE) che hanno affrontato il tema del contraddittorio e della motivazione degli atti fiscali;
Le diverse tipologie di accertamento (accertamento “sintetico” da redditometro, accertamento induttivo, analitico-induttivo, ecc.) e come variano le garanzie difensive in ciascun caso;
Suggerimenti sulle strategie difensive da adottare (eccezioni procedurali, vizi di motivazione, prova contraria nel merito);
Tabelle riepilogative per una consultazione rapida delle regole applicabili e casi pratici simulati per illustrare come applicare tali regole;
Una sezione finale di Domande & Risposte per chiarire i dubbi più frequenti.

L’obiettivo è offrire a professionisti (avvocati tributaristi, commercialisti), imprenditori e privati cittadini un quadro completo e aggiornato (alla dicembre 2025) su come tutelarsi efficacemente in caso di accertamenti fiscali emessi senza il dovuto rispetto del contraddittorio, con linguaggio giuridico ma divulgativo.

Normativa e diritti del contribuente nel procedimento di accertamento

Prima di esaminare le tecniche di difesa, è necessario delineare quali sono le norme che regolano il contraddittorio fiscale e la presentazione delle osservazioni difensive, evidenziando l’evoluzione intercorsa fino a oggi.

Diritto al contraddittorio: quadro generale e peculiarità tributarie

Nel diritto amministrativo generale vige il principio del giusto procedimento, sancito anche dalla legge sul procedimento amministrativo (L. 241/1990), secondo cui il destinatario di un provvedimento sfavorevole ha diritto a essere informato dell’avvio del procedimento e a presentare memorie e documenti prima che l’atto venga emanato (artt. 7 e 10 L. 241/1990). In altre parole, la Pubblica Amministrazione deve consentire al privato di partecipare al procedimento, esponendo le proprie ragioni, prima di adottare una decisione che incida sui suoi interessi. Questo diritto di partecipazione preventiva è un corollario dei principi costituzionali di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione (art. 97 Cost.) e del diritto di difesa (art. 24 Cost.).

Nel campo tributario, tuttavia, il contraddittorio non ha sempre avuto portata generale. Storicamente si è creato un “doppio binario”: da un lato, il contraddittorio è regola comune nel procedimento amministrativo ordinario; dall’altro, nel procedimento di accertamento tributario esso è stato a lungo previsto solo in ipotesi specifiche stabilite da norme ad hoc. La stessa L. 241/1990, infatti, non si applica direttamente ai procedimenti tributari, che sono regolati da leggi speciali e dallo Statuto dei Diritti del Contribuente (L. 212/2000). Quest’ultimo, approvato nel 2000, rappresenta il riferimento fondamentale in materia di garanzie del contribuente e, pur non avendo rango costituzionale, enuncia principi generali cui deve conformarsi l’azione fiscale.

L’art. 12, comma 7, L. 212/2000: garanzie nelle verifiche fiscali in loco (ante 2024)

Una tappa cruciale è costituita dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, che ha introdotto per la prima volta nell’ordinamento tributario italiano un obbligo di contraddittorio limitato però alle verifiche “in loco” presso il contribuente. Tale norma stabiliva che dopo la conclusione di una verifica fiscale presso la sede del contribuente – documentata dal processo verbale di chiusura delle operazioni (PVC) – l’ufficio non potesse emettere l’avviso di accertamento prima di 60 giorni dalla consegna del PVC stesso, periodo durante il quale il contribuente può presentare osservazioni e richieste che devono essere valutate dagli organi impositori . Solo in casi di particolare e motivata urgenza l’ufficio poteva emettere l’atto prima dei 60 giorni. Inoltre, se le osservazioni del contribuente non venivano accolte, nell’avviso di accertamento doveva esserne data contezza con una motivazione rafforzata (ossia spiegando le ragioni del mancato accoglimento) .

Questa disposizione ha sancito importanti diritti procedurali per il contribuente sottoposto a verifica fiscale, ma la sua applicazione era circoscritta. In particolare, l’obbligo di attendere le memorie difensive valeva solo per gli accertamenti scaturiti da accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, e non si estendeva ai controlli svolti “a tavolino” negli uffici finanziari . In pratica, fuori dai casi di verifica in sede, la legge non prevedeva un analogo termine dilatorio né un obbligo formale di contraddittorio. Ciò ha determinato una disparità: ad esempio, un accertamento basato su un’ispezione in azienda doveva rispettare il contraddittorio ex art. 12 c.7, mentre un accertamento basato su controlli d’ufficio (dati bancari, incrocio di dichiarazioni, ecc.) poteva essere emesso senza preventiva interlocuzione . Allo stesso modo, gli accertamenti automatici o formali (controlli da liquidazione ex artt. 36-bis e 36-ter DPR 600/1973) venivano esclusi dal contraddittorio preventivo, in quanto ritenuti accertamenti meramente oggettivi o documentali .

Di conseguenza, prima del 2024 molti contribuenti si sono visti notificare avvisi di accertamento “a sorpresa”, senza aver avuto modo di far valere le proprie ragioni in fase precontenziosa. In tali situazioni, l’unica sede per presentare le proprie osservazioni difensive restava il giudizio tributario, con l’atto ormai emesso. Questo assetto ha originato numerosi contenziosi sulla legittimità di accertamenti emessi in assenza o carenza di contraddittorio, specialmente quando l’Agenzia delle Entrate sembrava aver del tutto ignorato memorie e documenti inviati dal contribuente prima dell’atto.

Dal lato giurisprudenziale, occorre segnalare che l’art. 12, comma 7, pur rappresentando una garanzia per il contribuente, non prevedeva espressamente la sanzione di nullità dell’atto in caso di mancato inserimento, nel testo dell’avviso, del riferimento alle osservazioni (prevedeva solo la nullità per emissione ante 60 giorni). Questo ha portato la Corte di Cassazione ad assumere – in alcuni casi – un orientamento restrittivo: si è affermato che l’avviso di accertamento è valido anche se non menziona espressamente le osservazioni difensive, a condizione che l’Amministrazione dimostri di averle comunque valutate (pur senza doverne dare conto analiticamente nell’atto) . In altre parole, secondo tale indirizzo, la mancanza di un richiamo alle memorie del contribuente non comportava automatica nullità, in assenza di un’espressa previsione normativa . Si è invece riconosciuto carattere invalidante soltanto alla violazione del termine dilatorio: emettere l’accertamento prima dei 60 giorni dal PVC – senza urgenza motivata – comporta la nullità dell’atto per violazione del diritto di difesa del contribuente .

Nota: A conferma di ciò, la Cassazione ha chiarito che la nullità relativa al termine dilatorio deve essere espressamente eccepita dal contribuente nel ricorso introduttivo, non essendo rilevabile d’ufficio dal giudice . Si tratta infatti di una garanzia di natura procedurale posta a tutela di un interesse del contribuente, la cui violazione va dedotta in giudizio dall’interessato.

Diversi contribuenti hanno lamentato in giudizio anche la mancata considerazione nel merito delle proprie osservazioni: ad esempio, c’è chi ha contestato che l’ufficio abbia sostanzialmente “copia-incollato” il PVC nell’avviso di accertamento, ignorando gli elementi giustificativi forniti in sede di memoria. Su questo fronte, alcune Commissioni Tributarie hanno dato ragione al contribuente riconoscendo un difetto di motivazione nell’atto impositivo privo di risposta alle osservazioni, mentre la Cassazione fino al 2023 ha tendenzialmente richiesto, per annullare l’atto, una lesione più evidente (come appunto l’emissione anticipata dell’atto o la totale omissione del contraddittorio quando obbligatorio) .

In sintesi, fino al 2023 il quadro era il seguente:

Verifiche fiscali con accesso (PVC): obbligo di contraddittorio entro 60 giorni ex art. 12 c.7 Statuto, con nullità dell’atto se emesso anticipatamente . Obbligo di “motivazione rafforzata” sulle osservazioni, ma assenza di una sanzione chiara in caso di omissione (i giudici valutavano caso per caso la sufficienza della motivazione).
Accertamenti senza PVC (controlli “a tavolino”): nessun obbligo generale di contraddittorio, salvo previsioni specifiche (es. accertamenti da studi di settore o redditometro, v. oltre). L’atto poteva legittimamente essere emanato senza interloquire col contribuente .
Controlli automatizzati e formali: esclusi dall’ambito del contraddittorio endoprocedimentale (data la natura automatica/documentale) .
Accertamento con adesione: se il contribuente, ricevuto un avviso, presentava istanza di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) per avviare un confronto, l’ufficio doveva sospendere i termini di impugnazione e convocarlo. Tuttavia, la mancata convocazione in sede di adesione non comportava nullità dell’atto impositivo originario (il contribuente poteva comunque impugnarlo trascorsi i 90 giorni, senza un danno effettivo ai fini difensivi, secondo la Cassazione).

Tale assetto normativo è stato oggetto di vivaci dibattiti dottrinali e di un altalenante atteggiamento giurisprudenziale. La questione chiave era se esistesse un principio generale di contraddittorio nel nostro ordinamento tributario, al di là dei casi espressi. Sul punto, la sentenza Cass. Sez. Unite 24823/2015 ha dato una risposta netta (seppur discussa): “differentemente dal diritto UE, il diritto nazionale non pone un generalizzato obbligo di contraddittorio, salvo specifica prescrizione; ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo… sussiste solo ove sancito specificamente; mentre in tema di tributi armonizzati… la violazione dell’obbligo… comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente [in giudizio] enunci in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere” . In altre parole, nessun obbligo universale di contraddittorio per imposte nazionali (salvo norme ad hoc), e per IVA & tributi UE la nullità dell’atto per mancato contraddittorio era subordinata alla prova di resistenza (il contribuente deve indicare quali argomenti avrebbe portato se fosse stato ascoltato) . Questo principio, confermato e applicato in molte pronunce successive, ha giustificato la validità di accertamenti “a tavolino” senza contraddittorio ante riforma, a meno che il contribuente non provasse in giudizio uno specifico pregiudizio.

Va segnalato infine l’intervento della Corte Costituzionale: con ordinanza n. 47/2023 la Consulta è stata investita del dubbio di legittimità dell’art. 12 c.7 (per la disparità tra verifiche in loco e verifiche a distanza) . La Corte Costituzionale ha però dichiarato inammissibile la questione senza pronunciarsi nel merito, anche considerando che nel caso concreto un minimo contraddittorio c’era stato . In pratica, la Consulta ha evitato di forzare il legislatore, il quale era nel frattempo già delegato a intervenire in materia (come poi avvenuto con la riforma di fine 2023).

La riforma del 2023: il nuovo art. 6-bis Statuto e il contraddittorio “generalizzato”

Con l’attuazione della Delega Fiscale 2023 (legge 9 agosto 2023 n. 111), il legislatore ha rivoluzionato la disciplina introducendo un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per gli atti impositivi. In particolare, il D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 ha modificato lo Statuto del Contribuente inserendo l’art. 6-bis, rubricato “Principio del contraddittorio”. Le novità principali sono le seguenti:

Contraddittorio obbligatorio per (quasi) tutti gli atti impugnabili: “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo” . In altre parole, per ogni avviso di accertamento, avviso di liquidazione, atto di contestazione sanzioni, ecc. vige ora l’obbligo di un preventivo confronto col contribuente prima dell’emissione. L’inosservanza di tale obbligo costituisce un vizio dell’atto, determinandone l’annullabilità in giudizio. Questa regola vale sia per i tributi erariali che per quelli locali (il principio dovrà essere esteso da Regioni ed enti locali nei propri ordinamenti).
Esclusioni limitate e tassative: il comma 2 dell’art. 6-bis esclude dal contraddittorio alcuni atti di natura essenzialmente automatica o liquidatoria, nonché le ipotesi di urgenza per fondato pericolo per la riscossione . Sarà un decreto ministeriale a individuare esattamente quali atti siano da considerare “automatizzati, sostanzialmente automatizzati o di pronta liquidazione” esenti dal contraddittorio . In attesa, possiamo ritenere esclusi i controlli formali e automatizzati (es. avvisi ex art. 36-bis e 36-ter DPR 600/1973), mentre gli accertamenti veri e propri (anche se su base bancaria o presuntiva) rientrano nell’obbligo di contraddittorio. L’urgenza per pericolo per la riscossione, invece, va motivata caso per caso dall’ufficio (similmente a come già avveniva in passato per derogare al termine di 60 giorni ex art. 12). In presenza di motivata urgenza – ad esempio rischio di fuga del contribuente o dissipatione dei beni – l’ufficio può emettere l’atto senza attendere il contraddittorio (questa eccezione va però provata e non è di applicazione estensiva).
Procedura: schema di atto e 60 giorni per le osservazioni. Per dare attuazione concreta al contraddittorio, l’ente impositore comunica al contribuente uno schema di atto (una bozza dell’accertamento) e assegna un termine non inferiore a 60 giorni per presentare eventuali controdeduzioni oppure, su richiesta, per accedere al fascicolo e ottenere copia degli atti . Durante questo periodo dilatorio l’atto definitivo non può essere adottato . Se il termine dei 60 giorni dovesse scadere oltre il termine di decadenza dell’accertamento (es. a ridosso della prescrizione), la norma prevede una proroga automatica dei termini di decadenza fino a 120 giorni dopo la scadenza del contraddittorio , così da evitare che l’ufficio sia tentato di saltare il contraddittorio per rispettare la scadenza: di fatto, si allunga il tempo a disposizione del Fisco pur di garantire il confronto. (Ad esempio: per un’accertamento sui redditi 2021 in scadenza al 31/12/2025, se lo schema di atto è notificato il 1/10/2025, i 60 giorni scadono il 30/11/2025; poiché dal 1/12 al 31/12 resterebbero meno di 120 giorni, la decadenza è prorogata al 29/03/2026, dando pieno spazio al contraddittorio). Questo meccanismo tutela sia il contribuente (che ha i suoi 60 giorni) sia l’Erario (che non perde il potere di accertamento a causa del contraddittorio).
Obbligo di motivazione rafforzata sulle osservazioni del contribuente: la novità forse più rilevante, soprattutto per il tema di questa guida, è contenuta nel comma 4 dell’art. 6-bis. Esso stabilisce che “l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere” . Siamo in presenza di un obbligo esplicito per l’ufficio di replicare in motivazione ai rilievi sollevati dal contribuente in sede di contraddittorio, qualora decida di non accoglierli (in tutto o in parte). Si tratta di una vera e propria “motivazione rafforzata”, analoga a quella già prevista in passato dall’art. 12 c.7 (per il PVC) e dall’art. 5-ter D.Lgs. 218/1997 (in caso di mancato accordo nell’accertamento con adesione). La differenza è che ora questa regola è generalizzata a tutti gli atti: il destinatario di un avviso di accertamento ha diritto di leggere, nell’atto stesso, le ragioni per cui l’ufficio ha ritenuto infondate o irrilevanti le sue deduzioni difensive. Ad esempio, se il contribuente in sede di contraddittorio ha documentato che determinati movimenti bancari erano frutto di un prestito familiare, l’Agenzia non potrà limitarsi a ignorare tale giustificazione, ma dovrà motivare perché quel prestito non viene ritenuto una prova sufficiente (magari contestando la data o la forma della scrittura privata, ecc.). In mancanza, l’atto risulterebbe viziato.

Dal punto di vista delle conseguenze giuridiche, la legge non afferma espressamente “a pena di nullità” per l’inosservanza del comma 4, ma la dottrina unanime e lo stesso Dipartimento delle Finanze riconoscono che si tratta di un vizio che il contribuente potrà far valere in giudizio come motivo di annullabilità dell’atto . In sostanza, un accertamento che non contenga un esame delle osservazioni presentate potrà essere impugnato per difetto di motivazione. Questa novità risponde alle criticità emerse nel previgente regime: prima, come visto, la Cassazione ammetteva accertamenti senza risposta alle memorie difensive ; oggi ciò non sarà più tollerato normativamente. Si realizza così una tutela più ampia: non basta più “aver valutato” internamente le memorie, occorre darne conto per iscritto nell’atto.

Riassumendo, la situazione dal 2024 in poi è la seguente:

Regola generale: ogni avviso di accertamento (o atto equiparato) richiede un contraddittorio procedimentale preventivo obbligatorio, con termine minimo di 60 giorni per le osservazioni, pena la nullità/annullabilità dell’atto . L’atto finale deve motivare sulle eventuali osservazioni non accolte . Il tutto salvo eccezioni espressamente previste.
Eccezioni: atti a contenuto automatizzato o meramente liquidatorio (saranno specificati via regolamento) e casi di urgenza motivata per pericolo nella riscossione . In tali ipotesi l’ufficio può omettere il contraddittorio (o ridurlo), ma l’onere della prova dell’eccezione ricade su di esso e va valutato restrittivamente.
Ambito tributario: l’obbligo investe sia i tributi erariali (es. imposte dirette, IVA) sia i tributi locali e regionali, oltre ai dazi doganali e accise (in verità su dazi e IVA il contraddittorio era già richiesto dal diritto UE). Vengono ricompresi anche gli atti sanzionatori tributari.
Finalità: si realizza una tutela anticipata del contribuente, che potrà far valere le proprie ragioni prima che nasca la pretesa definitiva, con potenziali benefici: l’ufficio potrebbe archiviare o ridurre l’accertamento accogliendo in tutto o parte le difese (in bonis), evitandosi così un contenzioso costoso e lungo. Se invece l’ufficio mantiene la propria posizione, il contribuente avrà comunque una chiara traccia in motivazione del perché le sue osservazioni sono state respinte, e potrà concentrare il ricorso su quei punti.

Importante: la riforma non ha effetto retroattivo. Gli atti emessi prima del 18 gennaio 2024 restano soggetti alla normativa previgente (art. 12 c.7 e principi giurisprudenziali correlati). Tuttavia, da gennaio 2024 in avanti, ogni accertamento notificato dovrà rispettare le nuove regole. Ciò significa che, all’atto pratico, nel 2025-2026 coesisteranno in contenzioso accertamenti “vecchio regime” e “nuovo regime”. Bisognerà dunque prestare attenzione al tempus dell’atto impugnato per individuare la disciplina applicabile. Nella guida tratteremo entrambe le situazioni, evidenziando le differenze difensive.

Dopo questo quadro normativo generale, possiamo passare ad esaminare cosa può fare il contribuente quando ritiene che le proprie osservazioni siano state ignorate dall’ufficio, e come impostare la difesa a seconda del tipo di accertamento subito.

Osservazioni difensive ignorate: vizi dell’atto e strategie di difesa

Entriamo ora nel vivo del tema: cosa succede se l’Agenzia delle Entrate “ignora” le osservazioni difensive del contribuente e come ci si può difendere da un avviso di accertamento emesso in violazione del contraddittorio o senza un’adeguata motivazione alle difese.

Possiamo individuare due macro-scenari:

Contraddittorio completamente omesso quando era obbligatorio – il contribuente non è stato affatto invitato a esporre le sue ragioni prima dell’accertamento, nonostante la legge lo prevedesse in quel caso (ad es. avviso emesso prima dei 60 giorni dal PVC, oppure redditometro nuovo senza convocazione). In tale scenario il vizio è procedurale e riguarda la legittimità stessa dell’atto.
Contraddittorio formalmente attivato ma osservazioni non valutate (o non confutate) – il contribuente ha presentato memorie difensive, ma l’ufficio non le ha tenute in considerazione, emanando un atto che di fatto le ignora (magari senza neppure menzionarle, o rigettandole in modo sommario). Qui il vizio è principalmente di difetto di motivazione dell’atto impositivo.

Vediamo separatamente come rilevare questi vizi e farli valere in sede di ricorso, tenendo conto delle differenze tra atti ante-2024 e post-2024.

Violazione del contraddittorio preventivo (omesso contraddittorio)

Se l’Agenzia delle Entrate emette un accertamento senza aver consentito al contribuente di esprimersi quando avrebbe dovuto farlo, ci troviamo di fronte a un vizio grave. Esempi tipici: un avviso di accertamento notificato prima del decorso dei 60 giorni dalla chiusura di una verifica (violando l’art. 12, c.7) ; oppure, dal 2024, un accertamento emesso senza l’invio dello schema di atto e l’attesa di 60 giorni (violando l’art. 6-bis). Anche il caso di un accertamento sintetico da redditometro emanato senza aver convocato il contribuente per spiegare la provenienza dei redditi rientra in questa categoria, laddove tale convocazione era prevista (per gli anni d’imposta in cui vigeva l’obbligo, v. oltre) .

Conseguenze sull’atto: un accertamento emesso in difetto di contraddittorio obbligatorio è suscettibile di annullamento integrale. La giurisprudenza parla in questi casi di nullità (o annullabilità) dell’atto per violazione di legge e lesione del diritto di difesa. Già prima della riforma, la Cassazione aveva riconosciuto espressamente la nullità dell’accertamento emanato in anticipo sui 60 giorni . Oggi, con l’art. 6-bis, la legge stessa sanziona con annullabilità ogni atto emesso senza contraddittorio dove era dovuto . Dunque il vizio è concretamente rilevante e il giudice, se accertato, dovrà annullare l’avviso di accertamento.

Come far valere il vizio: spetta al contribuente eccepirlo tempestivamente in ricorso (come ricordato, non è causa rilevabile d’ufficio dal giudice) . Nel ricorso introduttivo occorrerà inserire un motivo ad hoc, ad esempio: “Violazione dell’art. 12, c.7, L.212/2000 (nel testo vigente ratione temporis) – Violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale – Nullità dell’avviso per mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni e mancata valutazione delle osservazioni difensive”. Oppure, per atti soggetti all’art. 6-bis: “Violazione degli artt. 6-bis L.212/2000 e 3 L.241/1990 – Omesso contraddittorio preventivo obbligatorio – Annullabilità dell’atto impugnato”. È importante citare la norma violata e descrivere il fatto (es.: “l’ufficio ha notificato l’atto senza inviare previamente lo schema di atto né attendere le controdeduzioni del contribuente”).

Se si tratta di tributi armonizzati (es. IVA, dazi) riferiti a periodi antecedenti la riforma, per scrupolo è bene anche esplicitare quali difese si sarebbero potute svolgere qualora il contraddittorio fosse stato attivato. Questo perché, come visto, la giurisprudenza richiedeva la prova di resistenza: il contribuente deve indicare in concreto quali elementi avrebbe apportato se fosse stato ascoltato . Ad esempio: “ove interpellato, il contribuente avrebbe segnalato che i movimenti bancari attenevano a una donazione già tassata con imposta di registro, fatto che l’Ufficio ignorava”. Nel nuovo regime tale onere potrebbe non essere più necessario (dato che l’obbligo è generalizzato), ma è comunque buona prassi illustrarlo, sia per convincere il giudice della non pretestuosità del ricorso, sia perché alcuni atti “a cavallo” potrebbero ricadere in un terreno incerto e conviene mettere ogni argomento sul tavolo.

Esiti possibili: se il vizio viene riconosciuto, l’organo giudicante (Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, ex Commissione Tributaria) annullerà l’intero avviso di accertamento. L’annullamento normalmente fa venir meno anche le sanzioni collegate e gli eventuali atti consequenziali (iscrizioni a ruolo, cartelle di pagamento già emesse sul ruolo immediatamente esecutivo, ecc.). Il Fisco potrà eventualmente riemettere un nuovo avviso rifacendo la procedura corretta (se i termini di decadenza lo consentono, tenendo conto che la nullità cancella l’atto come se non fosse mai stato emesso). In alcuni casi particolari, la giurisprudenza ha ritenuto che l’atto emesso senza contraddittorio possa essere sanato in appello se l’Ufficio, nel corso del giudizio, riesce a dimostrare che il contribuente non aveva in realtà alcuna difesa utile da apportare e che il contraddittorio sarebbe stato ininfluente. Ma questa è un’impostazione minoritaria e superata dal nuovo quadro normativo, che preferisce una nullità ex lege senza troppe indagini ipotetiche . Quindi, di regola, mancato contraddittorio = nullità dell’accertamento.

Un’ulteriore osservazione: se il contribuente non ha presentato alcuna osservazione semplicemente perché ha scelto di non avvalersi della facoltà (pur avendone la possibilità, es. ha ricevuto il PVC ma non ha inviato memorie entro 60 gg), non potrà poi lamentare un vizio dell’atto sul punto. Il contraddittorio deve essere offerto dall’ufficio, ma è facoltà del contribuente sfruttarlo o meno. Naturalmente, se l’ufficio emette l’atto decorso il termine senza aver ricevuto osservazioni, l’atto in sé non è viziato (a meno che l’ufficio non abbia violato altre regole, come l’obbligo di motivare l’urgenza se ha emesso prima dei 60 gg). In tal caso la difesa del contribuente si concentrerà sul merito dell’accertamento, poiché sul piano procedurale non potrà eccepire mancato contraddittorio (essendo stato formalmente rispettato).

Infine, può capitare che il contribuente, avendo saltato la fase precontenziosa, chieda un confronto dopo aver ricevuto l’atto (ad esempio presentando istanza di accertamento con adesione). Se l’Agenzia convoca e tratta con il contribuente, eventualmente modificando l’atto in adesione, la questione contraddittorio si risolve in quella sede (l’eventuale accordo in adesione elimina il contenzioso; se non c’è accordo, l’atto rimane impugnabile ma almeno c’è stato un confronto sostanziale). Se invece l’Agenzia non dà seguito all’istanza di adesione (non convocando il contribuente), il contribuente non può invocare questa mancata convocazione come nullità – lo ha chiarito Cassazione – perché la legge non prevede la nullità dell’atto in caso di inerzia sull’adesione . L’adesione è uno strumento volontario “parallelo” e un eventuale silenzio dell’ufficio non incide sulla validità formale dell’accertamento (rimediabile col ricorso). In pratica: l’adesione non supplisce al contraddittorio; se il contraddittorio doveva essere fatto prima e non è stato fatto, l’atto è già viziato ab origine e andrà impugnato comunque. L’adesione potrà semmai essere utile al contribuente per ridurre sanzioni o trovare un accordo transattivo, ma non lo esonera dal proporre ricorso nei termini, né gli garantisce l’annullamento dell’atto.

Difetto di motivazione per mancata considerazione delle osservazioni

Il secondo scenario tipico è quello in cui un contraddittorio c’è stato (perché ad esempio imposto dalla legge o comunque avviato dall’ufficio), ma le osservazioni del contribuente sono state di fatto ignorate o respinte senza adeguata spiegazione. Qui non contestiamo tanto la mancanza di contraddittorio in sé (la fase c’è stata), quanto il modo in cui l’Agenzia delle Entrate l’ha gestita, emanando un avviso di accertamento privo di motivazione sui punti sollevati dal contribuente. Dal punto di vista del contribuente, è come se le proprie memorie difensive fossero state inutili: l’ufficio non ne ha tenuto conto, oppure nell’avviso non si trova traccia delle controdeduzioni fornite.

Conseguenze sull’atto: un avviso di accertamento che non risponda alle osservazioni presentate può presentare un vizio di motivazione. La legge richiede infatti che ogni atto impositivo sia motivato in modo da esplicitare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo fondano (art. 7, co.1, L.212/2000) – principio parallelo a quello dell’art. 3 L.241/1990 sulla motivazione degli atti amministrativi. Se il contribuente, ad esempio, ha fornito una spiegazione documentale che potrebbe incidere sulla pretesa (es. ha dimostrato che un determinato reddito presunto in realtà non è imponibile perché esente), un avviso che tacci completamente questo aspetto difetta di motivazione: omette di confrontarsi con un fatto potenzialmente rilevante, producendo una motivazione apparente o incompleta.

Occorre distinguere le situazioni ante riforma 2023 da quelle post riforma.

Accertamenti emessi fino al 2023: non vi era una norma generale che imponesse di motivare espressamente sul contenuto delle memorie difensive, tranne il caso del PVC ex art.12 c.7 (motivazione rafforzata richiesta, ma come detto priva di sanzione esplicita in caso di inadempimento). Ciò non significa che l’ufficio potesse ignorarle impunemente: rimaneva in capo all’ente l’obbligo di valutarle e di motivare in modo logico l’atto. Se le osservazioni evidenziavano, poniamo, un errore di calcolo o una doppia imposizione, e l’atto finale non faceva cenno a ciò, il contribuente poteva sostenere in ricorso che l’ufficio non ha controdedotto su un elemento decisivo, rendendo la motivazione insufficiente o contraddittoria. La Cassazione, come visto, ha avuto un orientamento severo nel giudicare questo vizio (ritenendo valido l’atto anche senza menzione delle osservazioni, purché il contraddittorio vi sia stato in sostanza) . Tuttavia, alcune pronunce di merito hanno annullato avvisi proprio per motivazione carente, quando le difese del contribuente erano state totalmente trascurate. Si può quindi affermare che, già nel vecchio regime, un difetto di motivazione poteva essere accolto dal giudice se la mancata considerazione delle osservazioni configurava una violazione del dovere di motivare in modo completo e non omissivo. In mancanza di un obbligo codificato, però, la sorte del motivo di ricorso dipendeva molto dalla sensibilità del collegio giudicante e dalla gravità dell’omissione (non tutti i giudici erano disponibili ad annullare per tale ragione, specie dopo Cass. 34519/2019 citata prima).
Accertamenti emessi dal 2024 in poi: qui la situazione è nettamente a favore del contribuente. Come spiegato, l’art. 6-bis comma 4 impone espressamente la motivazione sulle osservazioni non accolte . Un avviso di accertamento che non faccia alcun riferimento alle memorie difensive presentate, limitandosi a reiterare i rilievi iniziali, sarà in violazione diretta di legge. Il giudice tributario, su eccezione del contribuente, potrà annullare l’atto per violazione dell’obbligo di motivazione rafforzata (quindi per violazione di legge) e per difetto di motivazione intrinseco. In sostanza, nel nuovo regime c’è poca discrezionalità: se l’ufficio ignora le tue osservazioni, l’atto è illegittimo. Il contribuente ha uno “scudo” normativo preciso da invocare.

Come far valere il vizio: nel ricorso conviene formulare un motivo di difetto di motivazione dell’atto, specificando che l’ufficio non ha risposto ai rilievi difensivi. Ad esempio: “Violazione dell’art. 6-bis, comma 4, L.212/2000 e dell’art.7 L.212/2000 – Difetto di motivazione dell’avviso in relazione alle osservazioni difensive presentate dal ricorrente in data XX, non esaminate né confutate nell’atto impugnato”. Si può aggiungere che la motivazione dell’atto risulta apparente, perché riproduce pedissequamente il PVC o la posizione dell’ufficio senza misurarsi con i punti contestati dal contribuente.

È utile riportare nel ricorso il contenuto (sintetico) delle osservazioni ignorate: ad esempio “il ricorrente aveva documentato che il prelievo bancario di €10.000 in realtà corrispondeva a denaro precedentemente versato sul conto (movimento circolare); tale giustificazione, idonea a superare la presunzione ex art. 32 DPR 600/73, non è stata minimamente considerata dall’ufficio, né risulta alcuna motivazione sul punto nell’avviso”. In questo modo il giudice avrà chiaro quale fatto decisivo è stato trascurato dall’Amministrazione.

Esiti possibili: se il giudice riconosce la fondatezza della censura, potrà annullare in tutto o in parte l’atto. Teoricamente, infatti, il difetto di motivazione può riguardare uno solo dei rilievi contenuti nell’avviso (qualora l’atto accerti più poste indipendenti). Ad esempio, poniamo che l’avviso di accertamento recuperi sia IVA non dichiarata, sia IRPEF da redditometro, e che solo per la parte redditometro le osservazioni siano state ignorate: il giudice potrebbe annullare quella componente e lasciare in piedi l’altra (se sufficientemente motivata e legittima). In molti casi, comunque, la mancata valutazione delle osservazioni inficia l’intero impianto motivazionale, portando all’annullamento totale.

Vale la pena sottolineare che l’annullamento per difetto di motivazione non preclude un nuovo accertamento sulla stessa materia, se ancora nei termini, poiché è un vizio formale: l’ufficio potrebbe teoricamente emettere un nuovo avviso correggendo la motivazione (ovviamente non può “riciclare” la stessa pretesa all’infinito, ci sono limiti pratici e temporali). Tuttavia, spesso la carenza di motivazione nasconde anche una debolezza nel merito della pretesa – ad esempio l’ufficio non ha replicato perché non aveva buone argomentazioni – per cui l’annullamento finisce per chiudere la vicenda.

In sede di ricorso, il contribuente di solito cumula la contestazione del difetto di motivazione con altre censure di merito, in modo da fornire al giudice un quadro completo. Ad esempio: “… in ogni caso, l’avviso è illegittimo per difetto di motivazione sulle osservazioni difensive, oltre che nel merito infondato, avendo il ricorrente provato documentalmente la natura non imponibile delle somme contestate”. Ciò è utile perché, in teoria, se anche il giudice non volesse riconoscere il vizio formale, potrebbe comunque accogliere il ricorso sul merito; viceversa, se ritiene sufficiente il vizio motivazionale, potrà annullare l’atto senza neppure esaminare nel dettaglio tutte le questioni sostanziali (applicando un principio di economia processuale).

Dopo la riforma, come già detto, il motivo di difetto di motivazione per mancato riscontro delle osservazioni assume una forza ancora maggiore, essendo violato direttamente l’art. 6-bis c.4. È quindi probabile che vedremo giurisprudenza molto più rigorosa nel censurare accertamenti “sordi” alle memorie del contribuente. L’Agenzia delle Entrate dal canto suo sarà stimolata a dedicare nelle motivazioni uno spazio specifico alle difese ricevute, per evitare facili annullamenti in giudizio.

Di seguito esamineremo in concreto alcune tipologie di accertamento e vedremo come si innesta il contraddittorio in ciascuna di esse, nonché quali specifiche strategie difensive può adottare il contribuente quando le sue osservazioni vengono ignorate. In particolare ci focalizzeremo su:

Accertamento sintetico (o da redditometro), basato sulle spese e sul tenore di vita del contribuente.
Accertamento induttivo puro, basato su presunzioni gravi in caso di contabilità inattendibile o mancante.
Accertamento analitico-induttivo, in cui l’ufficio ricostruisce redditi o ricavi con metodi induttivi pur in presenza di scritture (es. percentuali di ricarico, incongruenze).
Accertamenti da redditometro (nelle ultime versioni normative) – già ricompresi nel sintetico, ma li tratteremo per evidenziarne le peculiarità difensive.
Accertamenti basati su indagini finanziarie (conti bancari).

Per ciascuna vedremo come era disciplinato il contraddittorio prima e dopo la riforma, e quali sono le principali leve difensive che il contribuente può azionare se le sue spiegazioni non vengono accolte dall’ufficio.

Tipologie di accertamento fiscale e importanza del contraddittorio

Accertamento sintetico e “redditometro”

L’accertamento sintetico è la determinazione del reddito imponibile di una persona fisica in base alle spese sostenute o all’incremento patrimoniale registrato in un dato periodo, anziché sui redditi dichiarati. La norma cardine è l’art. 38 del DPR 600/1973. In passato si parlava soprattutto di “redditometro”, ossia di un paniere di spese e indicatori di capacità contributiva (automobili, proprietà di immobili, viaggi, barche, ecc.) che, se sproporzionati rispetto al reddito dichiarato, fanno presumere l’esistenza di redditi non dichiarati. Ad esempio, se un contribuente dichiara redditi modesti ma acquista una villa e un’auto di lusso, il Fisco può – mediante redditometro – attribuirgli sinteticamente un reddito più alto, salvo prova contraria.

Contraddittorio nelle norme: l’accertamento sintetico ha avuto nel tempo regole oscillanti sul contraddittorio. Prima del 2010 il redditometro “vecchia maniera” non prevedeva formalmente l’obbligo di invitare il contribuente a spiegare le incongruenze: l’ufficio spesso procedeva direttamente all’accertamento, e semmai il contribuente forniva spiegazioni dopo (in autotutela o in giudizio). Dal 2010-2011, con la riforma del redditometro (D.L. 78/2010), è stato introdotto l’obbligo per l’ufficio di convocare il contribuente e avviare un contraddittorio prima di emettere l’accertamento sintetico, pena la nullità dell’atto. In particolare, per gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta a partire dal 2009 (notificati dal 2011 in poi) la legge richiede espressamente la convocazione del contribuente per fornire chiarimenti su spese e investimenti: l’avviso deve essere preceduto da un invito al contraddittorio e può essere emesso solo dopo tale fase . La Cassazione ha confermato che questa disposizione non è retroattiva : ciò significa che per annualità antecedenti al 2009 un accertamento sintetico poteva essere legittimamente emesso anche senza previo invito (in linea col principio generale ante 2024 di assenza di obbligo generalizzato). Per gli anni successivi, invece, l’omissione del contraddittorio comporta nullità dell’accertamento sintetico – e su questo la giurisprudenza è costante.

Dopo la riforma 2023, l’accertamento sintetico rientra comunque nella regola generale dell’art. 6-bis. Quindi oggi l’ufficio, anche in assenza di una specifica norma sul redditometro (che comunque rimane, ma va coordinata), dovrà sempre inviare lo schema di atto e attendere i 60 giorni. In pratica, non cambia molto rispetto alla disciplina introdotta nel 2011: il contraddittorio era già dovuto e continua ad esserlo, con l’ulteriore formalizzazione della motivazione sulle risposte.

Come difendersi se le osservazioni sono ignorate: nell’accertamento sintetico il contribuente tipicamente fa valere che il tenore di vita è coperto da redditi o entrate lecite non tassabili (o già tassate) – ad esempio utilizzo di risparmi accumulati negli anni precedenti, donazioni o vincite esenti, indennizzi, redditi già soggetti a ritenuta a titolo d’imposta, ecc. – oppure contesta il metodo di calcolo della spesa presunta. Se l’ufficio ignora queste giustificazioni e conferma l’accertamento, il contribuente dovrà in sede di ricorso mettere in risalto tale omissione.

Ad esempio, poniamo che Tizio abbia ricevuto in un anno €100.000 in donazione dai genitori (donazione soggetta a imposta di registro fissa, quindi non reddito imponibile) e con quei soldi abbia comprato un’auto; il redditometro vede la spesa per l’auto e gli imputa reddito non dichiarato. Tizio in contraddittorio esibisce l’atto di donazione registrato, ma l’ufficio non ne tiene conto e lo tassa ugualmente. In ricorso, Tizio eccepirà sia la violazione del contraddittorio (se proprio non è stato ascoltato, ma supponiamo lo sia stato) sia il difetto di motivazione: l’avviso è illegittimo perché non spiega perché la donazione non viene considerata una prova contraria idonea. Inoltre, farà valere nel merito la prova contraria: allegando nuovamente la documentazione della donazione, ribadirà che il redditometro non può applicarsi in presenza di quella provvista legittima. Il giudice, in un caso del genere, con ogni probabilità accoglierà il ricorso, in quanto l’ufficio ha ignorato un elemento dirimente. Si potrebbe configurare sia un vizio formale (mancata motivazione su punto decisivo) sia sostanziale (assenza dei presupposti dell’accertamento, perché la presunzione legale del redditometro è vinta dalla prova contraria fornita dal contribuente).

Un’altra situazione: a volte l’ufficio nel contraddittorio accoglie parzialmente alcune giustificazioni e riduce l’accertamento sintetico, ma non motiva adeguatamente il perché non accolga le altre. Ad esempio: delle 10 spese contestate, 5 sono giustificate, 5 no secondo l’AE, però nell’avviso l’AE si limita a dire “alcune giustificazioni non sono state ritenute congrue” senza dettagliare. In sede di difesa, il contribuente insisterà su ciascuna delle 5 non accolte, mostrando che l’ufficio non ha fornito un motivo specifico per rigettarle e che, in realtà, anch’esse erano plausibili. Questo attacco combinato (forma: mancanza di motivazione analitica; sostanza: validità della giustificazione) mette il giudice nella condizione di dubitare della solidità dell’accertamento.

Giurisprudenza di riferimento: la Cassazione ha più volte ribadito che il redditometro è basato su una presunzione legale relativa: ciò significa che il giudice deve ritenere esistente un reddito non dichiarato se l’AE dimostra i fatti-indice (spese, investimenti) a meno che il contribuente fornisca la prova contraria della provenienza non reddituale delle somme utilizzate . Ne consegue che, in giudizio, l’onere di dimostrare la copertura delle spese spetta al contribuente; ma se questa prova è data, l’accertamento va annullato o ridotto di conseguenza. Ad esempio, la Corte ha annullato accertamenti sintetici in cui il contribuente era riuscito a provare che le spese erano state finanziate con redditi di anni precedenti già tassati, o con disponibilità patrimoniali estranee al periodo . Il contraddittorio preventivo serve proprio a raccogliere queste informazioni: ignorarlo equivale a perdere elementi potenzialmente decisivi. Non a caso, la Suprema Corte ha anche affermato che “il contraddittorio è obbligatorio negli accertamenti fondati su presunzioni o valutazioni discrezionali”, richiamando proprio il caso degli accertamenti sintetici . Un accertamento redditometrico senza contraddittorio è dunque illegittimo ab origine (se successivo al 2010) e comunque metodologicamente poco attendibile.

In definitiva, strategie difensive in caso di redditometro: – Far valere l’eventuale nullità per omesso contraddittorio (anni d’imposta 2009 e seguenti, se l’invito non c’è stato) . – Evidenziare il difetto di motivazione se l’avviso non discute le prove contrarie addotte (specie ora con art. 6-bis in vigore). – Portare in giudizio tutta la documentazione che dimostra fonti non imponibili di reddito, per convincere il giudice sul merito. In ciò si ricorda che il giudizio tributario è di pieno merito: il contribuente può ancora depositare prove (purché già in suo possesso, non create ex post) anche se l’ufficio le ha ignorate prima. Ad esempio, se l’AE non ha considerato un certo documento, lo si produce al giudice spiegando che era stato già fornito e che l’ufficio non lo ha valutato.

Accertamento induttivo (puro)

L’accertamento induttivo puro è l’accertamento basato su presunzioni prive di riscontri analitici sui documenti contabili, tipicamente effettuato quando mancano le scritture contabili o sono talmente inattendibili da essere inutilizzabili. Riferimenti normativi: art. 39, comma 2 DPR 600/1973 per le imposte sui redditi, e art. 55 DPR 633/1972 per l’IVA. Si parla anche di accertamento d’ufficio. Esempio classico: l’azienda non ha tenuto la contabilità o non ha presentato la dichiarazione; l’ufficio, avendo pochi elementi certi, ricorre a stime presuntive (studi di settore, coefficienti presuntivi di redditività, margini medi di settore, ecc.) per quantificare il reddito imponibile.

Contraddittorio nelle norme: prima del 2024, l’accertamento induttivo non era assistito da un obbligo generale di contraddittorio, salvo il caso in cui derivasse da un controllo con accesso. In pratica, se l’ufficio scopriva irregolarità contabili durante un’ispezione (PVC), allora rientrava nell’art. 12 c.7 con contraddittorio post-verifica. Ma se l’accertamento induttivo scaturiva da dati esterni o dalla mancata dichiarazione, era considerato un controllo a tavolino, e come tale non richiedeva formalmente di sentire il contribuente prima. Anche gli accertamenti parziali ex art. 41-bis DPR 600 (spesso induttivi su singole poste) venivano emessi senza contraddittorio. L’orientamento pre-riforma, basato su Cass. SU 2015, confermava: niente obbligo di contraddittorio anticipato per tributi non armonizzati in assenza di norma specifica , e negli induttivi puri di norma tale obbligo non c’era. Ciò non toglie che molti uffici, in pratica, inviassero al contribuente questionari o richieste di spiegazioni anche in questi casi (ad esempio un invito a esibire le scritture, o a giustificare movimenti bancari): ma si trattava di iniziative dell’ufficio, non di un diritto codificato del contribuente.

Dal 2024, l’accertamento induttivo rientra nella generalità degli atti soggetti a contraddittorio ex art. 6-bis, tranne che possa considerarsi atto di natura “automatizzata”. Ma è difficile sostenere che un accertamento induttivo – che implica valutazioni estimative, scelte di metodo e margine di opinabilità – sia un mero calcolo automatizzato. Non lo è. Pertanto oggi anche negli induttivi puri l’ufficio deve inviare lo schema di atto, attendere 60 giorni e motivare sulle eventuali osservazioni. Una possibile eccezione è se l’accertamento induttivo viene emesso per urgenza di incasso (es.: contribuente irreperibile, rischio di perdere il credito), ma andrà motivata. Insomma, ora c’è pieno contraddittorio anche qui.

Difese tipiche e ignorate dall’ufficio: nell’accertamento induttivo, spesso il contribuente è in posizione debole perché la contabilità è inesistente o inattendibile. Le sue difese possono consistere nel cercare di dimostrare che le presunzioni utilizzate dal Fisco sono eccessive o inapplicabili al caso concreto. Ad esempio, l’ufficio ricostruisce i ricavi di un ristorante sulla base di un consumo di materie prime; il contribuente può obiettare che quell’anno ha dovuto buttare metà delle scorte per un guasto ai frigoriferi (quindi i consumi non si sono tradotti in vendite). Oppure l’ufficio usa la media di ricarico del settore, ma il contribuente mostra che la sua attività aveva margini più bassi per una specifica ragione (posizione sfavorevole, merce difettosa, ecc.). Se l’ufficio ignora queste spiegazioni e tira dritto con la stima standard, il contribuente deve mettere in luce al giudice tale omissione.

Va però detto che, se siamo in ambito di accertamento induttivo puro, spesso il contribuente in fase amministrativa non ha nemmeno presentato osservazioni (a volte non viene proprio rintracciato, pensiamo ai casi di totale evasione). Quando invece c’è interazione, la difesa in giudizio verte su due fronti: – Procedurale: eccepire, se applicabile, che l’atto è stato emesso in violazione dell’art. 6-bis (da quest’anno) o prima del termine di 60 gg dal PVC (negli anni passati, se c’era un PVC). Se ad esempio l’ufficio ha notificato l’accertamento d’ufficio senza prima inviare un avviso di accertamento provvisorio o uno schema, adesso è possibile far valere la violazione del contraddittorio. – Merito/motivazione: evidenziare che l’ufficio ha utilizzato criteri presuntivi discutibili senza considerare le particolarità del caso. Un’accusa frequente ai metodi induttivi è di essere genericamente motivati: spesso l’atto si limita a dire “visto che mancava la contabilità, si applicano i coefficienti ministeriali XY ottenendo ricavi €…”. Questo può configurare difetto di motivazione, specie se il contribuente aveva offerto spiegazioni su perché quei coefficienti non calzano.

Esempio difensivo: Caio subisce un accertamento induttivo perché non ha presentato dichiarazione. L’AE gli ricostruisce il reddito con uno studio di settore (media del settore). Caio in giudizio porta contratto di subaffitto del locale dal quale risulta che pagava un canone altissimo, e ciò spiega perché – pur con fatturato alto – il margine fosse modesto (in perdita). L’AE nell’avviso non ha menzionato nulla di questo aspetto, limitandosi a usare lo studio standard. Il giudice potrebbe annullare in toto o in parte l’atto, riconoscendo che l’ufficio non ha tenuto conto di un elemento incidente sui calcoli.

In materia di accertamenti induttivi, la Cassazione ha sottolineato che, pur con la libertà di discostarsi dalle scritture, la motivazione dell’atto deve esplicitare i criteri seguiti e il ragionamento presuntivo . Un contribuente può quindi far leva su eventuali lacune logiche: se l’ufficio non ha spiegato come è arrivato a certi numeri, o non ha replicato a giustificazioni alternative, l’accertamento risulta vulnerabile.

Riguardo al contraddittorio: prima della riforma, non c’era obbligo di contraddittorio negli induttivi “puri”, però in alcuni casi la Cassazione aveva comunque affermato che, se il contribuente aveva fornito in giudizio elementi non considerati prima, il giudice avrebbe dovuto valutarli (principio del giudizio sul merito). Ad esempio Cass. n. 23092/2015 (induttivo IVA) sottolineò che la mancanza di contraddittorio amministrativo va “assorbita” se poi il contribuente può difendersi compiutamente in giudizio, ma resta fermo che il giudice deve esaminare ogni elemento difensivo. Tradotto: l’ufficio può aver ignorato le osservazioni, ma il giudice non deve fare lo stesso. Questo è un monito utile: in ricorso, ripresentare sempre ogni giustificazione e prova, perché il giudice tributario decide ex novo.

In definitiva, nella difesa da un accertamento induttivo ignorante delle nostre osservazioni, si agirà così:

Eccepire il vizio di mancato contraddittorio (se applicabile temporalmente), con conseguente nullità.
In subordine, evidenziare il vizio di motivazione: l’atto è stato emesso con motivazione standard, senza confutare le specifiche allegazioni del contribuente, quindi va annullato o comunque riformato.
Sviluppare le prove contrarie nel merito, per convincere il giudice che la pretesa è infondata o esagerata (ad es. portare perizie tecniche, testimonianze acquisite tramite fidefacenti – vedi processi verbali – per dimostrare circostanze di fatto).
Citare giurisprudenza a sostegno: es. Cass. SU 24823/2015 (mancato contraddittorio in tributi non armonizzati non invalida, ma se tributi armonizzati sì con prova di resistenza) ; Cass. 18059/2018 (sull’obbligo di motivazione anche negli induttivi, in relazione agli elementi presuntivi utilizzati); decisioni di merito favorevoli se disponibili.

Accertamento analitico-induttivo (ricostruzione con presunzioni semplici)

Si parla di accertamento analitico-induttivo quando l’ufficio determina il reddito o il volume d’affari del contribuente in parte sulla base delle scritture contabili, in parte mediante presunzioni semplici su singoli elementi. La base normativa è l’art. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/73, che consente di desumere maggiori ricavi o minori costi anche senza scartare interamente le scritture, purché vi siano indizi gravi, precisi e concordanti di inattendibilità parziale. Esempi classici: l’antieconomicità (l’impresa dichiara margini troppo bassi per essere credibili), le incongruenze rispetto agli studi di settore (il contribuente incassa molto meno della media di settore senza giustificazione), percentuali di ricarico anomale su acquisti, disallineamenti IVA (acquisti di materie prime incompatibili con il fatturato dichiarato), e così via. In questi casi l’ufficio non butta via l’intera contabilità, ma la rettifica con aggiustamenti presuntivi.

Contraddittorio nelle norme: analogamente all’induttivo puro, prima del 2024 non c’era una norma generale che obbligasse al contraddittorio, tranne quando l’accertamento nasceva da una verifica con PVC (dove scattava art.12 c.7). Tuttavia, va detto che molte di queste situazioni ricadevano in procedure standardizzate che sì prevedevano il contraddittorio. Ad esempio, per gli studi di settore (antesignani degli ISA) vi era l’obbligo di invito al contraddittorio: l’ufficio non poteva emettere accertamento da studi di settore senza prima convocare il contribuente per vagliare cause giustificative dello scostamento . Anche in caso di “antieconomicità”, pur non essendoci una norma scritta, la prassi faceva sì che spesso l’ufficio convocasse l’azienda per chiedere spiegazioni (esibizione di bilanci infrannuali, ecc.) prima di procedere. In generale però, nessuna nullità colpiva l’accertamento analitico-induttivo emesso senza contraddittorio, stante l’orientamento contrario all’obbligo generalizzato .

Con la riforma, vale lo stesso discorso fatto per l’induttivo: ora ogni accertamento (anche analitico-induttivo) dev’essere preceduto da contraddittorio ex art.6-bis, salvo atti esclusi. Quindi oggi l’ufficio deve comunicare lo schema di atto al contribuente “disallineato” e dargli modo di replicare. Ciò di fatto estende a tutti gli accertamenti fondati su presunzioni la garanzia che prima avevano solo alcuni (studi di settore in primis).

Difese tipiche ignorate dall’AE: nell’analitico-induttivo il contribuente cerca di giustificare le anomalie. Ad esempio, di fronte a un’accusa di antieconomicità (redditi troppo bassi), potrà dire: “Ho praticato prezzi di realizzo per svuotare il magazzino, quindi il margine risulta inferiore alla media ma per ragioni straordinarie” oppure “Ho avuto costi extra (furti, danneggiamenti) che spiegano la perdita”. Se l’ufficio non considera queste spiegazioni e aumenta i ricavi a tavolino, l’azione difensiva consiste nel far emergere che la presunzione non è rimasta incontestata ma è stata contrastata da elementi concreti trascurati dall’ufficio.

Un esempio concreto: la Cassazione in passato (es. Cass. 12072/2016) ha annullato un accertamento basato esclusivamente sull’antieconomicità (perdite ripetute negli anni) quando il contribuente aveva spiegato che quelle perdite erano dovute a investimenti iniziali e avverse condizioni di mercato. In tal caso, l’ufficio aveva ignorato la spiegazione e il giudice ha ritenuto insufficiente la motivazione dell’atto, poiché l’antieconomicità di per sé non prova occultamento di ricavi se esistono plausibili ragioni economiche. Questo insegna che, anche in assenza di un obbligo formale, l’ufficio deve dar conto delle controdeduzioni: se non lo fa, il suo accertamento rischia di essere considerato arbitrario.

Strategia difensiva: evidenziare, nella memoria difensiva e poi nel ricorso, tutte le cause giustificative che l’ufficio ha ignorato. Ad esempio, se l’AE ricostruisce ricavi con una % di ricarico fissa, e il contribuente aveva documentato che alcuni prodotti erano stati venduti sottocosto per scadenza vicina, sottolineare che nell’avviso non c’è cenno di questa circostanza, segnalando quindi un vizio di motivazione e un errore di merito.

Molto utile può essere allegare in ricorso eventuali elementi oggettivi a supporto della propria tesi, soprattutto se l’ufficio non li aveva presi in esame. Ad esempio, per contestare la percentuale di ricarico media si potrebbe produrre una perizia di parte da cui risulti che, data la tipologia di merci e i prezzi di acquisto, la % applicata dall’ufficio è irrealistica. Oppure produrre i listini e mostrare che molti articoli erano a margine zero per promozione. Questi elementi, se non confutati dall’ufficio, indeboliscono l’accertamento.

Giurisprudenza: sulle presunzioni semplici la Cassazione ha affermato che esse richiedono comunque un raffronto con le deduzioni difensive. Ad esempio, Cass. 12502/2019 (in tema di differenze inventariali) ha stabilito che se il contribuente fornisce una spiegazione alternativa plausibile, l’ufficio deve verificarla e il giudice deve tenerne conto: non si può dare automatica prevalenza alla presunzione fiscale ignorando del tutto le giustificazioni. In caso di conflitto tra presunzioni dell’ufficio e prove del contribuente, vige la regola per cui le seconde vincono se sono credibili e verificabili. Ecco perché ignorarle è un grave errore.

Contraddittorio: negli accertamenti basati su studi di settore (oggi Indici Sintetici di Affidabilità, ISA), il legislatore aveva formalizzato l’obbligo di contraddittorio preventivo sin dal D.L. 218/1997: la giurisprudenza ricorda che l’accertamento da studi di settore è nullo se emesso senza aver invitato il contribuente a comparire . Ciò anticipava lo spirito dell’art. 6-bis. Quindi, già ante riforma, in quell’ambito la mancata instaurazione del contraddittorio era vizio autonomo. Adesso, con la generalizzazione, anche accertamenti analitico-induttivi non legati a studi di settore beneficiano della stessa tutela.

Riassumendo la difesa nell’analitico-induttivo: – Verificare se vi era obbligo di contraddittorio specifico (es. studio di settore, allora nullità se mancato). – Altrimenti, dal 2024 invocare art. 6-bis se l’ufficio non ha inviato schema atto (nullità). – Contestare la mancata motivazione su punti cruciali: l’atto non spiega perché rigetta le spiegazioni del contribuente sulla bassa redditività, ecc. (vizio motivazione). – Dimostrare la ragionevolezza della propria posizione con documenti e dati. Un giudice sarà più propenso ad annullare un accertamento se vede che il contribuente aveva davvero ragioni solide che l’ufficio ha passato sotto silenzio. – Citare eventuali sentenze a supporto: es. decisioni che dicono che la sola antieconomicità non basta a rettificare se ci sono giustificazioni (Cass. 22089/2007; Cass. 972/2019 sul caso di impresa in perdita giustificata da costi alti; ecc.).

Accertamenti bancari e da indagini finanziarie

Un filone molto diffuso di accertamenti è quello basato sulle indagini finanziarie sui conti correnti del contribuente (art. 32 DPR 600/1973 per redditi, art. 51 DPR 633/1972 per IVA). La legge prevede una presunzione legale secondo cui: tutti i versamenti sul conto del contribuente, se non risultano dai conti aziendali o dalla dichiarazione, si presumono ricavi/proventi imponibili (salvo prova contraria che provengano da fonti già tassate o non tassabili); e tutti i prelevamenti non giustificati (per gli imprenditori) si presumono utilizzati per acquisti “in nero” e quindi prodottivi di ricavi anch’essi non dichiarati. Questa presunzione è molto forte e ha spostato l’onere della prova sul contribuente.

Contraddittorio nelle norme: storicamente, le indagini finanziarie vengono attivate dall’ufficio chiedendo direttamente alle banche i saldi e movimenti dei conti del contribuente (previa autorizzazione interna). Il contribuente viene messo a conoscenza di questa attività quando riceve un questionario o invito a fornire spiegazioni su singoli movimenti. In verità, la legge non obbligava a inviare tale questionario: era una prassi (anche per correttezza, poiché solo il contribuente può spiegare la natura di un movimento). Ma capitava che, a fronte di centinaia di movimenti anomali, l’ufficio predisponesse direttamente un accertamento sintetico-bancario e lo notificasse, confidando che il contribuente poi fornisse eventualmente spiegazioni in giudizio. Ciò poteva accadere specialmente quando l’ammontare dei movimenti era ingente e il contribuente non aveva risposto a precedenti inviti. In ogni caso, non vi era un obbligo formale di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti bancari, salvo il caso di verifica in loco (es. Guardia di Finanza che durante accesso acquisisce estratti conto: allora il PVC conterrà i movimenti e scatterà art.12 c.7). Spesso la giurisprudenza considerava le risultanze bancarie come “dato oggettivo e documentale”, assimilabile a un controllo formale, per cui non riteneva necessario il contraddittorio prima dell’atto . Addirittura, alcune sentenze hanno affermato che “l’accertamento sul conto bancario non deve aspettare 60 giorni”, proprio in quanto non scaturito da un accesso ma da indagini su terzi (banche) . Questo orientamento è ora superato dall’art. 6-bis: oggi, sebbene i dati bancari siano considerati prove forti, l’ufficio deve comunque instaurare contraddittorio (a meno che non reputi l’atto “automatizzato” – ma difficilmente un accertamento bancario complesso è puro automatismo).

Dopo la riforma: l’accertamento basato su movimenti bancari rientra tra gli atti impugnabili per i quali serve contraddittorio e motivazione rafforzata. Non risulta destinato all’esclusione (non è un mero ricalcolo di imposta, ma un atto accertativo con presunzioni). Pertanto, l’ufficio dovrà quantomeno inviare lo schema di atto e attendere le spiegazioni del contribuente. In pratica, è la formalizzazione di ciò che già avveniva in maniera informale con i questionari.

Difese tipiche ignorate dall’AE: il contribuente, davanti a un accertamento bancario, può difendersi presentando per ogni voce contestata la prova che non si tratta di reddito occulto. Ad esempio: – Versamenti provenienti da conto di familiari o amici a titolo di prestito o restituzione di denaro (dimostrabile con dichiarazioni, documenti privati con data certa, movimentazioni incrociate). – Entrate derivanti da disinvestimenti o movimenti interni (vendita di titoli, giroconto da un altro conto proprio, ecc.). – Somme già tassate (perché magari frutto di precedenti risparmi su redditi dichiarati, o vincite per le quali è stata pagata imposta). – Prelevamenti utilizzati per spese personali non inerenti (per i professionisti i prelevamenti non fanno presunzione per giurisprudenza consolidata; per imprenditori invece sì, ma si può cercare di provare l’utilizzo specifico). Se l’ufficio ignora le spiegazioni e considera ugualmente tutto come ricavo, il punto focale diventa la mancata valutazione delle prove fornite.

Esempio: Sempronio riceve un bonifico di €20.000 da suo padre; l’ufficio, visti i movimenti, presume sia un ricavo nero. In contraddittorio Sempronio produce un’autodichiarazione del padre e copia di un assegno evidenziando trattarsi di un aiuto familiare. L’ufficio tuttavia non menziona affatto questa circostanza nell’avviso e mantiene la ripresa a tassazione. Difesa in giudizio: Sempronio allegherà di nuovo la prova (magari integrandola se possibile con atto di donazione tardivo o altri riscontri) e censurerà la totale omessa considerazione della documentazione da parte dell’ufficio. Sosterrà quindi il vizio di motivazione (perché quell’elemento fattuale non è confutato nell’atto) e nel merito l’inesistenza del presunto reddito (trattandosi di donazione esente). Un giudice ragionevole, se la prova è attendibile, non potrà che dargli ragione, annullando l’accertamento per quell’importo.

Altro esempio: l’ufficio somma tutti i prelevamenti di una ditta individuale e li tassa come ricavi non dichiarati (applicando la presunzione prelevamenti=acquisti in nero, e per differenza ricavi in nero). Il contribuente aveva spiegato che quei contanti prelevati servivano in parte a pagare dipendenti “fuori busta” (il che aprirebbe altri problemi, ma comunque non generano ricavi) e in parte a spese personali. L’ufficio ignora tale spiegazione e tassa tutto. In giudizio, il contribuente può portare testimonianze o scritture private per dimostrare l’uso di quei contanti. Sebbene pagare dipendenti in nero sia illecito, ai fini tributari non aumenta il reddito semmai i costi, quindi paradossalmente potrebbe essere un fatto a suo discarico per quell’accertamento (anche se ammetterlo comporta altri rischi). Il giudice potrebbe valutare, magari annullando parzialmente l’atto.

Motivazione rafforzata: dal 2024 l’ufficio è obbligato a spiegare nell’avviso di accertamento bancario perché rigetta le spiegazioni fornite. Ad esempio potrebbe dire: “il bonifico di €20.000 indicato come donazione familiare è ritenuto ugualmente ricavo imponibile poiché privo di adeguati riscontri oggettivi (manca un atto notarile di donazione, e il padre del contribuente non aveva capacità finanziaria congrua)”. Se una motivazione del genere manca del tutto, l’atto oggi è chiaramente viziato . Se c’è ma è generica (“non si ritengono probanti le spiegazioni fornite”), potrebbe essere ancora considerata insufficiente. Il contribuente dovrà evidenziare ogni eventuale debolezza della motivazione sul punto.

Giurisprudenza: negli accertamenti bancari la Cassazione ha ripetutamente affermato che la presunzione ex art. 32 regge solo se il contribuente non fornisce adeguata prova contraria. Se la fornisce, l’ufficio (e il giudice) devono prenderla in esame. Ad esempio Cass. 26111/2015: accoglienza del ricorso perché il contribuente aveva giustificato alcuni versamenti come passaggi di denaro familiare e la CTR non li aveva considerati. Oppure Cass. 22502/2019: prelievi non giustificati non possono essere considerati ricavi se il contribuente dimostra che non hanno attinenza con operazioni imponibili. Insomma, il messaggio è che i movimenti bancari non sono redditi per decreto divino, ma attraverso il contraddittorio il contribuente ha l’onere e insieme la chance di spiegare la loro natura; se ciò viene impedito o ignorato, l’accertamento può cadere.

Strategie difensive riassunte: – Sfruttare appieno la fase di contraddittorio (ora garantita per legge): consegnare tutte le pezze giustificative dei movimenti prima dell’atto. Ciò aumenta la credibilità della difesa anche in giudizio (si potrà dire: “documenti già esibiti e colpevolmente ignorati dall’ufficio”). – In ricorso, far valere l’eventuale nullità per omesso contraddittorio (se proprio non vi è stato, soprattutto per atti ante 2024 – qualche CTP in passato annullò accertamenti bancari per mancanza di invito a dedurre, pur non essendo obbligatorio per legge, sulla base di principi generali). – Evidenziare il difetto di motivazione laddove l’Agenzia non abbia risposto puntualmente alle spiegazioni (es.: “l’ufficio non ha motivato perché considera tassabile un trasferimento da conto cointestato col coniuge, limitandosi ad ignorare la provenienza delle somme”). – Ribadire nel merito la prova contraria. Questo è essenziale: il giudice deve essere convinto con i documenti. Se c’è un contratto di prestito registrato, portarlo; se c’è una carta che attesta la vendita di un bene il cui corrispettivo è confluito sul conto, produrla. – Se alcune movimentazioni rimangono senza giustificazione, considerare la possibilità di chiedere in via subordinata una riduzione dell’accertamento anziché l’annullamento totale. Ad esempio: “in via gradata, si chiede disporsi che dal reddito imponibile accertato siano esclusi i versamenti per €X, essendo stati provati come somme non imponibili, mantenendo solo la quota residua eventualmente non giustificata”. Le Corti a volte “salvano” parzialmente l’atto per la parte rimasta oscura, annullando però la parte che il contribuente ha chiarito.

Le tipologie sopra esaminate coprono i casi indicati nel quesito (accertamenti sintetici/redditometro, induttivi e analitico-induttivi, accertamenti bancari) dal punto di vista del contraddittorio e delle osservazioni difensive ignorate. Prima di passare alle FAQ e ai casi pratici, può essere utile riepilogare in forma tabellare le regole sul contraddittorio per ciascuna tipologia, mettendo a confronto la situazione prima e dopo la riforma del 2023, nonché indicare i riferimenti normativi e giurisprudenziali chiave.

Tabella 1 – Contraddittorio e motivazione nelle principali tipologie di accertamento fiscale (ante e post riforma 2023)

Tipologia di accertamento	Contraddittorio fino al 2023	Contraddittorio dal 2024	Obbligo di motivare sulle osservazioni
Verifica fiscale “in loco” (accesso presso contribuente con PVC) – Art. 12 c.7 St. Contrib.	Obbligatorio attendere 60 giorni dal PVC per osservazioni del contribuente. Nullità avviso se emesso ante termine senza urgenza . Osservazioni valutate ma atto valido anche se non le menziona espressamente .	Obbligatorio invio schema di atto e attesa ≥60 giorni (art. 6-bis). Annullabilità se salto del contraddittorio .	Sì. L’atto deve motivare sulle osservazioni non accolte . Omissione = vizio motivazione (annullabile) .
Accertamento “a tavolino” (controllo in ufficio senza accesso) – Es. accert. analitico, induttivo da ufficio	No obbligo generalizzato (salvo norme ad hoc). Molti atti emessi senza contraddittorio. Legittimità confermata da Cass. SU 2015 (per tributi non armonizzati) . Contraddittorio eventualmente facoltativo (es. questionari).	Sì, obbligatorio contraddittorio preventivo (art. 6-bis) per tutti gli atti impugnabili, eccetto automatizzati . Anche accert. da ufficio richiedono schema di atto e controdeduzioni.	Sì, obbligo generale di motivazione sulle osservazioni (comma 4 art.6-bis) . Prima del 2024 non vi era obbligo espresso, ma principio generale di motivazione (art.7 L.212/2000) imponeva comunque di dare conto dei fatti salienti.
Accertamento sintetico (redditometro) – Art. 38 DPR 600	Obbligatorio dal 2011 invito al contraddittorio per nuovo redditometro (anni ≥2009), pena nullità . Per anni precedenti, nessun obbligo formale (contraddittorio spesso non attuato, salvi casi peculiari).	Sì, obbligatorio (rientra nell’art.6-bis). Invito a chiarimenti comunque previsto da normativa speciale, ora assorbito nella procedura generale.	Sì, obbligo di motivare su eventuali giustificazioni fornite (es: fonti non imponibili). Già prima della riforma la prassi imponeva una motivazione attenta, ma oggi è un dovere di legge. Ignorare memorie = vizio .
Accertamento induttivo puro – Art. 39 c.2 DPR 600 (mancata dichiarazione o contabilità inattendibile totale)	No obbligo contraddittorio (eccetto se preceduto da PVC in loco). Accertamento d’ufficio poteva essere emesso direttamente.	Sì, obbligatorio (schema di atto e 60 gg). Non trattandosi di atto automatizzato ma valutativo, non rientra nelle esclusioni.	Sì, obbligo motivazione su memorie. Se contribuente fornisce elementi (es. cause eccezionali) vanno confutati nell’atto. Prima 2024: motivazione spesso sommaria, giudici valutavano caso per caso. Ora omissione rilevante.
Accertamento analitico-induttivo – Art. 39 c.1 lett. d DPR 600 (rettifiche con presunzioni semplici, es. antieconomicità)	No obbligo contraddittorio per legge (salvo accesso in loco o studio settore). Contraddittorio previsto per studi di settore/ISA , altrimenti non richiesto.	Sì, obbligatorio contraddittorio ex art.6-bis. L’ufficio deve permettere al contribuente di spiegare incongruenze (previsione generale, oltre a obblighi specifici per ISA).	Sì, obbligo motivazione su osservazioni. Esempio: se contribuente giustifica margine basso, l’AE deve motivare perché ritiene inattendibile la spiegazione. Pre-riforma: omissione non sanzionata espressamente, ma poteva comportare difetto di motivazione.
Accertamenti finanziari (banche) – Art. 32 DPR 600 / 51 DPR 633	No obbligo contraddittorio formale (considerato controllo su dati oggettivi). Spesso l’ufficio inviava questionario ma non era tenuto per legge. Nessuna nullità prevista se l’atto veniva emesso senza confronto (Cass. riteneva contraddittorio non necessario su dati bancari) .	Sì, obbligatorio contraddittorio ex art.6-bis (non atto automatizzato). L’AE deve comunicare gli esiti delle indagini e attendere spiegazioni del contribuente prima di emettere l’avviso.	Sì, obbligo di motivare sulle giustificazioni fornite per versamenti/prelievi . L’atto deve indicare perché taluni movimenti sono considerati reddito nonostante le spiegazioni (es. “donazione non credibile perché…”). Se manca, vizio di motivazione.
Controlli automatizzati/formali – artt. 36-bis e 36-ter DPR 600 (liquidazioni da dichiarazione, errori formali)	Esclusi dal contraddittorio (trattandosi di controlli automatizzati su dati dichiarati) . Nessuna fase di osservazioni prevista prima dell’iscrizione a ruolo.	Esclusi anche ora: l’art. 6-bis c.2 esenta gli atti automatizzati, di liquidazione e controllo formale . Per essi resta la disciplina speciale (comunicazioni e avvisi bonari dove previsti).	Non applicabile in sede pre-emissione, perché non c’è contraddittorio. Il contribuente potrà semmai far valere errori o inviare documenti entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione (in tal caso l’ufficio motiverà nell’eventuale avviso successivo).

Legenda: PVC = processo verbale di constatazione; ISA = indici sintetici di affidabilità fiscale (eredi degli studi di settore); obbligatorio = previsto a pena di nullità/annullabilità; no obbligo = non previsto normativamente (facoltà dell’ufficio). Le fonti normative e giurisprudenziali citate in tabella sono elencate in dettaglio in fondo alla guida.

Esempi pratici di difesa: simulazioni

Per illustrare come applicare questi principi nella realtà, proponiamo alcune simulazioni pratiche basate su casi tipici. Ogni esempio descrive una situazione di accertamento fiscale in cui le osservazioni difensive del contribuente sono state ignorate o svalutate dall’ufficio, indicando poi la strategia difensiva che si potrebbe adottare.

Caso 1: Accertamento sintetico (redditometro) – osservazioni ignorate
Scenario: Il Sig. Rossi, contribuente persona fisica, per l’anno d’imposta 2022 dichiara un reddito di €20.000. L’Agenzia delle Entrate, tramite il redditometro, rileva spese e investimenti (acquisto auto nuova, mutuo per casa, spese per figli a scuola privata) che indicano una capacità di spesa incompatibile con quanto dichiarato. Invia quindi a Rossi un invito al contraddittorio. Nel colloquio (o memoria scritta) il Sig. Rossi giustifica la discordanza spiegando che: (a) ha utilizzato risparmi pregressi accumulati in anni precedenti (quando aveva redditi maggiori) per l’acquisto dell’auto; (b) parte delle spese casa sono coperte da un aiuto economico documentato da parte del suocero; (c) le spese scolastiche dei figli sono state pagate dalla ex moglie come da accordi di divorzio. Fornisce documenti bancari che mostrano prelievi dal libretto di risparmio e una dichiarazione del suocero per il punto (b). Nonostante ciò, l’ufficio emette l’avviso di accertamento sintetico confermando il maggior reddito (ad esempio €50.000) e non fa alcun cenno agli elementi addotti da Rossi, limitandosi a dire che “il contribuente non ha fornito giustificazioni idonee”.
Problemi: Il contraddittorio c’è stato ma la motivazione dell’avviso è carente: non specifica perché le prove di Rossi non siano idonee. Inoltre, Rossi aveva portato elementi importanti (risparmi, aiuti di terzi) che l’ufficio ha di fatto ignorato.
Difesa: Nel ricorso, il Sig. Rossi impugnerà l’atto per difetto di motivazione (violazione art. 6-bis co.4, applicabile nel 2022 perché l’avviso sarà notificato nel 2025, quindi sotto nuova disciplina) e per erronea ricostruzione del reddito. Allegherà nuovamente le prove: estratti conto che mostrano il saldo attivo a inizio anno, la lettera del suocero e l’accordo di divorzio che attesta il contributo dell’ex coniuge alle spese. Sottolineerà che l’ufficio non ha contestato né considerato tali evidenze. Richiamerà magari la Circolare AE 25/2012 (sul redditometro) dove si ammette che risparmi pregressi e somme provenienti da terzi sono cause giustificative valide. Chiederà quindi l’annullamento integrale dell’accertamento sintetico, poiché la presunzione è vinta dalla prova contraria non confutata. In subordine, qualora il giudice ritenesse parzialmente insufficiente la prova (ad es. non totalmente documentati i risparmi), chiederà una riduzione dell’importo accertato in misura equa.
Esito atteso: La Corte tributaria con buona probabilità annullerà l’atto, riscontrando che l’ufficio ha violato l’obbligo di motivazione sulle osservazioni e che, nel merito, Rossi ha giustificato la maggior parte delle spese. L’Agenzia potrebbe eventualmente appellare invocando che alcune prove non erano certe (es: dichiarazione del suocero non notarile), ma l’orientamento attuale è di favore verso il contribuente in presenza di spiegazioni plausibili. Rossi dunque dovrebbe vedere riconosciute le proprie ragioni, evitando la doppia imposizione su redditi che in realtà non esistevano.

Caso 2: Accertamento induttivo da studi di settore – contraddittorio formale ma decisione immutata
Scenario: La ditta individuale Bianchi (settore abbigliamento) nel 2023 (periodo ante riforma) riceve un invito al contraddittorio perché dai dati dichiarati risulta fortemente incongruente agli studi di settore: dichiara ricavi per €80.000 ma lo studio di settore ne stimerebbe almeno €150.000 dato il tipo di negozio e la zona. Nel contraddittorio, il Sig. Bianchi spiega che: (a) nel 2023 il suo negozio ha subito lunghi lavori stradali antistanti che hanno ridotto drasticamente il passaggio di clienti (allega foto del cantiere e calo degli incassi mese per mese); (b) una grossa partita di merce è rimasta invenduta per via di un cambiamento improvviso di moda, e molta è stata venduta a saldo sotto costo; (c) l’unico dipendente si è licenziato a metà anno e fino a nuovo personale il negozio ha tenuto orari ridotti. Queste informazioni vengono verbalizzate ma non trovano spazio nell’avviso di accertamento che viene comunque emesso elevando i ricavi a €150.000 come da studio di settore. Nella motivazione l’ufficio si limita a dire che “le cause addotte non sono state ritenute sufficientemente incidenti”.
Problemi: Pur avendo formalmente svolto il contraddittorio (obbligatorio in materia di studi di settore), l’ufficio ha sostanzialmente ignorato o minimizzato le circostanze specifiche dell’azienda Bianchi. La motivazione dell’atto è generica e non confuta puntualmente: ad esempio non spiega perché i lavori stradali non giustificherebbero il calo del 50% dei ricavi.
Difesa: La ditta Bianchi impugna l’accertamento per violazione dell’art. 12 c.7 L.212/2000 (in quanto, pur emesso dopo 60gg dal contraddittorio, manca la motivazione sulle osservazioni, che quell’articolo richiedeva in caso di mancato accoglimento) , nonché per difetto di motivazione ai sensi dell’art. 7 L.212/2000. Nel merito, insiste che l’applicazione rigida dello studio di settore è iniqua nel suo caso per i motivi provati. Allegati: copia del verbale di contraddittorio con le sue osservazioni; fotografie e documenti comunali che attestano il cantiere stradale per 6 mesi davanti al negozio; registri delle vendite di fine stagione con forti sconti; calcolo dell’incidenza degli eventi sul fatturato (magari asseverato da un commercialista). Bianchi cita anche precedenti giurisprudenziali, ad es. sentenze che annullano accertamenti da studi di settore se il contribuente prova situazioni anomale (cantieri, calamità, ecc.).
Esito atteso: La Corte tributaria potrebbe accogliere il ricorso riconoscendo che l’ufficio doveva dare adeguata considerazione ai fatti eccezionali documentati. In molte sentenze su studi di settore, i giudici hanno stabilito che la mera divergenza dai parametri non basta se il contribuente dimostra elementi concreti che spiegano la differenza. Qui Bianchi lo ha fatto (cantiere = meno clienti, saldi pesanti, ecc.). Quindi l’accertamento probabilmente verrà annullato o ridotto. Se ridotto, il giudice potrebbe ad esempio ricalcolare i ricavi stimandoli non in €150.000 ma in una via di mezzo (€100.000) tenendo conto parziale delle cause. Ciò dipenderà però dalle prove: se le trova pienamente convincenti, annullerà tutto l’adeguamento. Vale notare che, essendo un caso ante 2024, l’obbligo di motivazione rafforzata era implicito ma non espresso: la difesa lo richiama attraverso lo Statuto e i principi generali. Dal 2024, un caso simile avrebbe l’art.6-bis c.4 come arma ancor più tagliente per invalidare l’atto.

Caso 3: Accertamento finanziario (conto corrente) – contribuente non ascoltato
Scenario: La Sig.ra Verdi, professionista, riceve nel 2025 (ambito post-riforma) un avviso di accertamento che le contesta ricavi non dichiarati basati su movimenti del suo conto corrente personale. In particolare, l’AE ha rilevato, tramite indagini bancarie, una serie di versamenti in contanti sul suo conto per un totale di €40.000 in un anno, che non trovano riscontro nei redditi dichiarati. La Sig.ra Verdi non era stata preventivamente invitata a spiegare questi versamenti – magari per un disguido l’invito al contraddittorio non le è pervenuto – e si vede recapitare direttamente l’atto impositivo. Verdi però ha delle spiegazioni: €15.000 provengono da rimborsi di un finanziamento che lei aveva dato a un amico (documentato da scrittura privata con firma autenticata risalente a due anni prima); €10.000 erano il ricavato della vendita di alcuni mobili di famiglia; €5.000 provenivano da sue liquidazioni di polizze assicurative sulla vita; i restanti €10.000 effettivamente non hanno una giustificazione documentale (potrebbero essere compensi in nero, ma Verdi ovviamente non lo ammette).
Problemi: L’accertamento è stato emesso senza contraddittorio (violazione art.6-bis, non essendo un controllo formale ma un vero accertamento). Inoltre, l’ufficio non ha avuto modo di conoscere le cause reali dei versamenti. La Sig.ra Verdi si trova quindi a dover far valere ex post tutte le sue ragioni.
Difesa: In ricorso, la Sig.ra Verdi eccepirà innanzitutto la nullità dell’atto per omessa instaurazione del contraddittorio obbligatorio . Evidenzierà che l’art. 6-bis imponeva di comunicarle uno schema di atto e attenderne le osservazioni: ciò non è avvenuto, ledendo il suo diritto di difesa. Svilupperà poi il merito: produrrà la copia della scrittura privata che attesta il prestito all’amico e relative quietanze di rimborso (o estratti conto dell’amico che mostrano prelievi contestuali ai suoi versamenti, a riprova); un atto di vendita o quantomeno un’inserzione e ricevuta di pagamento per i mobili venduti; certificati delle assicurazioni per i riscatti. In tal modo, dimostrerà che 30.000 su 40.000 euro non erano redditi, bensì entrate patrimoniali non tassabili. Per i restanti €10.000, non avendo prova, potrebbe dichiarare che provenivano da risparmi in casa versati in banca in un’unica soluzione (difficile da verificare, ma lo dirà). Chiederà dunque l’annullamento totale, o quanto meno la rideterminazione del reddito con esclusione dei €30.000 comprovati. Supporterà la propria posizione citando, ad esempio, Cass. 22502/2019 (sul fatto che i prelevamenti per i professionisti non fanno presunzione) e altre che ribadiscono l’onere dell’ufficio di considerare la prova contraria nei versamenti.
Esito atteso: È molto probabile che l’organo giudicante annulli l’atto per vizio procedurale, ossia per la mancata applicazione dell’art.6-bis. La norma è chiara e vincolante: un accertamento emesso senza contraddittorio, quando non rientra nelle esclusioni, è annullabile . Già solo su questo, la Sig.ra Verdi potrebbe vincere il ricorso. Se, per assurdo, il giudice ritenesse di non applicare l’art.6-bis (ma sarebbe un errore), comunque le prove portate da Verdi dovrebbero convincerlo ad espungere almeno €30.000 dalla base imponibile aggiunta, riducendo fortemente l’accertamento. Dato che il contraddittorio non si è svolto, in aula l’ufficio cercherà forse di giustificarsi dicendo di aver inviato l’invito e che magari la contribuente non ha risposto (bisognerebbe verificare se c’è stata una notifica dell’invito). Se l’invito non risulta affatto, la causa procedurale è vinta. Se risultasse un invito non risposto, l’ufficio potrebbe sostenere che Verdi ha perso il diritto al contraddittorio. Ma l’art.6-bis dice che l’atto non può essere emanato prima di 60 giorni dall’invito: se l’ha emanato dopo i 60 gg senza ricevere risposta, formalmente sarebbe in regola. In tal caso la difesa punterebbe tutto sul merito e sul difetto di motivazione (l’atto, non avendo avuto osservazioni, ovviamente non ne parla: ma se l’invito non è pervenuto a Verdi per vizio di notifica, allora torna l’argomento procedurale: contraddittorio non effettivamente attuato). In conclusione, la Sig.ra Verdi probabilmente vedrà accolto il ricorso almeno parzialmente. Un annullamento totale per vizio di contraddittorio è lo scenario più favorevole e realistico se l’istruttoria sul punto conferma la mancanza di contraddittorio effettivo.

Caso 4: Accertamento con PVC ignorando la memoria difensiva
Scenario: La società Alfa Srl, esercente commercio all’ingrosso, subisce nel 2024 una verifica fiscale della Guardia di Finanza con accesso presso la sede. Al termine, viene redatto un PVC che contesta ricavi non contabilizzati per €200.000 sulla base di alcuni documenti extracontabili trovati (bloc-notes con annotazioni di vendite “fuori fattura”). La società, entro i 60 giorni, invia all’Agenzia delle Entrate una memoria difensiva in cui sostiene che quelle annotazioni erano in realtà relative a preventivi e non a vendite effettive, e allega copie di DDT (documenti di trasporto) per dimostrare che parte della merce in questione era stata resa al fornitore e dunque non venduta. Passati appena 30 giorni dal PVC, l’AE emette l’avviso di accertamento confermando integralmente il rilievo di €200.000 senza menzionare minimamente la memoria difensiva presentata da Alfa. L’avviso viene emesso prima dei 60 giorni “per particolare urgenza” (nell’atto l’ufficio motiva l’urgenza con il fatto che la società stava chiudendo l’attività e c’era timore di perdita del credito).
Problemi: Abbiamo un triplice profilo: (a) mancato rispetto dei 60 giorni (il che violerebbe art.12 c.7, ma l’ufficio ha indicato una motivazione di urgenza – bisognerà valutare se è fondata); (b) contraddittorio violato in sostanza, perché l’AE non ha aspettato né considerato le osservazioni; (c) difetto di motivazione nell’avviso, che non replica alla memoria difensiva (violando art.12 c.7 e, dal 2024, anche art.6-bis).
Difesa: Alfa Srl impugnerà l’accertamento sollevando innanzitutto la nullità per violazione del termine dilatorio: sostiene che l’urgenza addotta non era reale, in quanto la società, pur cessando l’attività, aveva ancora patrimonio sufficiente e non stava liquidando i beni (nessun fondato pericolo di incapienza). Allegherà visura camerale e bilancio per mostrare che Alfa ha immobili e liquidità, quindi l’urgenza era pretestuosa. In secondo luogo, eccepirà la violazione dell’obbligo di motivazione sulle osservazioni difensive: l’avviso non ha risposto alle deduzioni presentate (cioè non ha spiegato perché i preventivi/DDT prodotti non inciderebbero sulla pretesa). Questo punto vale sia come violazione dell’art. 12 c.7 (nella parte “in caso di mancato accoglimento delle osservazioni, l’atto ne deve dare conto”) , sia come violazione dell’art. 6-bis co.4 (applicabile perché l’avviso è notificato nel 2024). Nel merito, Alfa ribadirà che non tutti i ricavi contestati erano reali: se i DDT provano resi al fornitore, quei ricavi ipotetici vanno eliminati; se i preventivi non si sono tradotti in vendite, idem. Magari produrrà dichiarazioni dei clienti che confermano di non aver acquistato alla fine. Insomma attaccherà sia la legittimità sia la fondatezza dell’accertamento.
Esito atteso: Qui la posizione di Alfa è forte. Il mancato rispetto dei 60 giorni è un vizio grave: la Cassazione ha detto che non occorre neanche prova di resistenza per atti ante 2024, la nullità è automatica (figuriamoci ora che è regola generale). L’unico scudo per l’AE è l’urgenza invocata. Se Alfa dimostra che l’urgenza era inesistente o argomentata in modo inadeguato, il giudice annullerà l’atto per violazione dell’art.12 c.7. Anche se ritenesse valida l’urgenza (ipotesi remota, perché l’urgenza va circostanziata), resterebbe il palese difetto di motivazione: l’ufficio non ha considerato la memoria. Su questo punto la difesa di AE sarebbe debole, specie dal 2024 in poi. Quindi molto probabilmente l’avviso sarà annullato integralmente in primo grado. Alfa Srl potrebbe dunque evitare un contenzioso lungo, a meno che l’Ufficio appelli. In appello, l’AE potrebbe sostenere che i DDT esibiti erano irrilevanti o tardivi, ma avendo ignorato il contraddittorio, difficilmente troverà ascolto: i giudici di seconde cure tendono a confermare l’annullamento se il contraddittorio è violato, per non aprire spiragli contro un principio di civiltà procedurale. In sintesi, Alfa Srl avrebbe ottime chance di vincere proprio grazie alla tutela del contraddittorio e alla scelta di aver presentato subito memorie ben documentate (che l’ufficio colpevolmente ha ignorato).

I casi pratici sopra illustrati dimostrano come, in situazioni diverse, la violazione del contraddittorio o la sottovalutazione delle difese del contribuente possano diventare punti chiave per ottenere l’annullamento (o la riduzione) di un accertamento fiscale. È essenziale che il contribuente: – eserciti attivamente il proprio diritto di difesa già in fase pre-accertamento (presentando osservazioni, documenti, richieste); – tenga traccia di tutto ciò che ha presentato, così da poter dimostrare in giudizio l’inerzia o l’omissione dell’ufficio su quei punti; – nel ricorso, combini le eccezioni procedurali e formali (che a volte sono risolutive da sole) con le difese di merito, per offrire al giudice un quadro completo e più motivi per accoglierlo (se anche non fosse convinto del merito, potrebbe accogliere sul vizio formale, e viceversa).

Passiamo ora ad una sezione di Domande e Risposte, che in parte riprende quanto detto finora, per chiarire i dubbi più comuni in materia di accertamenti fiscali, contraddittorio e osservazioni difensive.

Domande Frequenti (FAQ)

D: Un avviso di accertamento è nullo se l’Agenzia delle Entrate non mi ha fatto esporre le mie ragioni prima di emetterlo?
R: In molti casi, sì. Oggi la regola generale (dal 2024) è che ogni avviso di accertamento dev’essere preceduto da contraddittorio, ossia da un confronto con il contribuente, pena l’annullabilità dell’atto . Fanno eccezione solo gli accertamenti automatizzati e pochi altri (ad es. liquidazioni di imposta o casi di urgenza motivata). Dunque, se ricevi un avviso senza aver avuto alcuna occasione di difenderti prima, nella gran parte dei casi potrai eccepire la nullità per difetto di contraddittorio. Anche prima della riforma 2023, c’erano situazioni in cui la mancata convocazione del contribuente rendeva nullo l’atto – ad esempio, negli accertamenti con PVC emessi prima dei 60 giorni senza urgenza , o negli accertamenti sintetici da redditometro per anni in cui la legge prevedeva l’invito obbligatorio al contribuente . Viceversa, prima non esisteva un obbligo generalizzato (la Cassazione infatti escludeva la nullità per omesso contraddittorio nei tributi “interni” se non previsto da legge ). Ma oggi questo è cambiato: il contraddittorio preventivo è la norma, e se l’Agenzia lo ignora l’atto è impugnabile e normalmente verrà annullato dal giudice se il vizio è correttamente sollevato. È fondamentale però che tu eccepisca tale nullità sin dal ricorso introduttivo , altrimenti il motivo potrebbe considerarsi precluso.

D: Cosa significa esattamente “motivazione rafforzata” dell’atto di accertamento sulle osservazioni del contribuente?
R: Significa che nell’avviso di accertamento devono essere riportate e discusse le osservazioni difensive che hai presentato in fase di contraddittorio, spiegando perché l’ufficio eventualmente le respinge. In altri termini, l’Agenzia non può limitarsi a emanare l’atto come se tu non avessi detto nulla: deve tenere conto di ciò che hai esposto e, se decide comunque di andare avanti con la pretesa, deve motivare espressamente le ragioni del mancato accoglimento dei tuoi argomenti . Questo obbligo di “motivazione rafforzata” esisteva già, in forma limitata, nell’art. 12 comma 7 dello Statuto per i casi di PVC (verifiche in loco) , ma dal 2024 è stato esteso a qualsiasi accertamento (vedi art. 6-bis comma 4). In pratica, se tu ad esempio hai documentato che un certo ricavo presunto in realtà non esiste perché era un finanziamento, l’atto finale deve dire perché l’ufficio ritiene quella documentazione non sufficiente (magari sostenendo che non ha data certa, o che non copre l’intero importo, ecc.). Se manca questa parte di motivazione, l’atto è viziato e potrai farlo annullare per difetto di motivazione. La motivazione rafforzata è dunque una garanzia di trasparenza: ti permette di capire come mai le tue difese non sono state accolte e consente al giudice di controllare la correttezza del ragionamento dell’ufficio. Senza, l’accertamento risulta arbitrario.

D: L’Agenzia delle Entrate può emettere un accertamento prima che siano trascorsi 60 giorni dal PVC di chiusura verifica?
R: La regola generale è no, non può. Deve attendere 60 giorni proprio per consentirti di presentare osservazioni (art. 12 comma 7 Statuto) . Se emette l’avviso prima, l’atto è nullo salvo che ricorra un caso di particolare e motivata urgenza. L’urgenza è l’unica eccezione prevista dalla legge: ad esempio, se stanno per scadere i termini di decadenza e c’è il rischio concreto di perdere il gettito, oppure se l’ufficio teme che tu possa dileguarti o sottrarre garanzie del credito (pericolo per la riscossione). Ma dev’essere specificamente motivata nell’atto. In assenza di una valida urgenza, l’emissione anticipata è una violazione che la Cassazione ha sanzionato con la nullità senza bisogno di ulteriori prove . Attenzione: anche presentare le osservazioni prima dei 60 giorni non autorizza l’ufficio ad accorciare i tempi. La Cassazione (2023) ha chiarito che anche se il contribuente consegna la sua memoria difensiva subito, l’ufficio deve comunque rispettare il termine dilatorio per emanare l’atto . Ciò perché i 60 giorni servono anche al contribuente per meditare eventuali integrazioni e all’ufficio per valutare con calma. In sintesi: 60 giorni di calma sono un diritto indisponibile del contribuente, a meno che un’urgenza vera, documentata nell’avviso, non consenta di derogare. Se l’AE non rispetta questo e non c’è urgenza, potrai far annullare l’atto.

D: Cosa posso fare se ho presentato osservazioni difensive ma l’Agenzia non le ha minimamente considerate nell’accertamento?
R: Questa è una circostanza perfetta per far valere un difetto di motivazione dell’atto. Nel ricorso, dovrai evidenziare che hai regolarmente presentato una memoria difensiva (magari indicando protocollo e data) e che nell’avviso notificato non v’è traccia delle tue deduzioni né una risposta alle stesse. Ciò configura violazione dell’art. 6-bis co.4 (per gli atti dal 2024) e, più in generale, dell’obbligo di motivazione imposto dallo Statuto del Contribuente e dalla legge 241/90. Sosterrai che l’atto è motivato in modo apparente, perché non spiega per quale motivo l’ufficio ha deciso di ignorare le tue argomentazioni. È importante allegare copia delle osservazioni che hai inviato (o trascritterne i punti salienti) così che il giudice capisca la rilevanza di ciò che è stato ignorato. Se, ad esempio, nelle osservazioni avevi segnalato un errore fattuale commesso dai verificatori, e l’accertamento lo ripropone senza parola, farlo notare mette in luce una grave omissione. Il giudice, riscontrando ciò, potrà annullare l’atto per vizio di motivazione. Tieni presente che la Cassazione in passato ha detto che l’ufficio non è obbligato a menzionare tutto, purché dimostri di aver valutato . Ma dal momento che nell’atto non c’è traccia, l’onere di dimostrare una valutazione “silente” sarebbe a carico dell’ufficio, che raramente può farlo in giudizio. E oggi la legge impone proprio di menzionare e motivare sulle osservazioni, quindi la tua posizione è ancora più solida. In parallelo, puoi anche replicare nel merito quelle stesse osservazioni davanti al giudice: se l’AE le ha ignorate, tu riproponile (es. “il reddito era esente per X motivo, come comunicato all’ufficio il…”). Così il giudice vede subito che erano difese potenzialmente fondate e l’ufficio ha sbagliato a non considerarle. Insomma, impugna l’atto evidenziando la mancanza di motivazione specifica e chiedine l’annullamento.

D: Quali atti fiscali sono esclusi dall’obbligo di contraddittorio preventivo?
R: Dopo la riforma, le uniche categorie escluse sono quelle indicate dall’art. 6-bis comma 2. In attesa del decreto ministeriale attuativo, possiamo dire che sono esclusi: – Gli atti derivanti da controlli automatizzati delle dichiarazioni (art. 36-bis DPR 600 e analoghi per IVA) e controlli formali (36-ter), nonché atti “di pronta liquidazione”. In pratica, le comunicazioni di irregolarità e gli avvisi bonari – che infatti già ora seguono procedure diverse e offrono al contribuente un certo contraddittorio informale (puoi segnalare errori entro 30 giorni). Questi rimangono fuori dall’art. 6-bis e seguono le loro regole. Se però dal controllo formale emerge una questione complessa che sfocia in un accertamento vero e proprio, quello allora rientra. Bisognerà vedere il decreto, ma tendenzialmente gli atti esclusi saranno quelli a contenuto vincolato, dove non c’è margine discrezionale (es. liquidazione automatica di un’imposta). – I casi di fondato pericolo per la riscossione, ossia situazioni urgenti. Ad esempio, se l’ufficio ha elementi concreti che stai per trasferire all’estero i tuoi beni per sfuggire al Fisco, può emettere l’accertamento subito (magari accompagnandolo a misure cautelari come il sequestro). Sono casi rari e vanno motivati nell’atto.
– Gli atti non impugnabili autonomamente: tipo inviti, questionari, ecc., che non rientrano proprio nell’art. 6-bis perché non sono “atti impositivi impugnabili”. Quindi il contraddittorio si riferisce agli atti finali che incidono sul contribuente (avvisi di accertamento, di liquidazione, provvedimenti sanzionatori, ruoli, dinieghi di rimborso in certi casi ecc.).
Prima della riforma, erano esclusi di fatto tutti i controlli a tavolino, anche accertamenti veri e propri, salvo alcune isole. Ora invece no: ogni avviso di accertamento è incluso salvo rientri in quei due punti sopra. Dunque un avviso di accertamento parziale, prima spesso fatto senza contraddittorio, ora lo richiede. Un avviso di liquidazione per imposta di registro, se è mera liquidazione (calcolo matematico su presupposti noti) potrebbe essere escluso, ma se implica valutazioni (es. valore venale di un immobile), dovrebbe avere contraddittorio. In sintesi, l’ambito delle esclusioni è limitato ai casi in cui il confronto preventivo sarebbe inutile perché l’atto è del tutto vincolato o urgente per forza maggiore.
Ricorda: se l’Agenzia ritiene di rientrare in un caso di esclusione, deve indicarlo nell’atto. Ad esempio, negli avvisi pericolosi deve scrivere “Considerata la situazione X che configura pericolo per la riscossione, si è proceduto ai sensi dell’art.6-bis co.2…”. Se non lo fa, non può poi in giudizio invocare l’esenzione: il giudice tratterà l’atto come soggetto a contraddittorio. Quindi anche strategicamente, l’AE userà l’esclusione con cautela, perché sa che se sbaglia la valutazione l’atto salta.

D: Ho ricevuto una “comunicazione di irregolarità” su cui però non mi è stato chiesto contraddittorio: è legittima?
R: Sì, le comunicazioni di irregolarità (quelle derivanti da controlli automatizzati, che ti arrivano senza preavviso) non rientrano nell’obbligo di contraddittorio ex art. 6-bis, come detto. Infatti non sono atti impugnabili direttamente (se non pagando e facendo istanza di rimborso, cosa sconsigliata): sono avvisi bonari che ti invitano a pagare o a segnalare eventuali errori. Per questi atti, il “contraddittorio” consiste nella possibilità di fornire chiarimenti entro 30 giorni dalla comunicazione. Ad esempio, se c’è un errore materiale nella dichiarazione, puoi inviare documenti che lo correggono, e l’ufficio spesso annulla o rettifica la comunicazione senza andare oltre. Se non reagisci o l’ufficio non accoglie le tue spiegazioni, dopo 30 giorni la comunicazione diventa un avviso esecutivo vero e proprio (iscrizione a ruolo). Ma attenzione: la legge di riforma delega (e l’Atto di indirizzo del MEF) hanno previsto che anche in questa fase le comunicazioni debbano contenere tutte le informazioni per capire la pretesa, e che l’ufficio valuti comunque le risposte del contribuente. Quindi un minimo di dialettica c’è, ma non è formalizzata come per gli altri accertamenti. In breve, è normale ricevere un avviso bonario senza essere stati contattati prima: è nel fisiologico procedere dei controlli automatizzati. Diverso sarebbe ricevere un avviso di accertamento da PVC senza contraddittorio: quello no, ormai non dovrebbe più succedere (e se succede, è impugnabile con successo).

D: In sede di ricorso, il giudice può annullare l’accertamento per mancato contraddittorio anche se io non ho indicato quali argomenti avrei portato in contraddittorio?
R: Questa domanda riguarda la famosa prova di resistenza. Oggi, per i tributi non armonizzati, non è più necessario che tu indichi cosa avresti detto: la violazione del contraddittorio è di per sé un vizio che comporta l’annullamento . Per i tributi armonizzati (IVA, dazi), la Cassazione finora diceva: “assenza di contraddittorio comporta annullamento solo se il contribuente dimostra in giudizio che avrebbe potuto influire, cioè presenta ex post le difese non fatte ex ante” . Quindi ad esempio, se è IVA, dovevi in ricorso già portare la prova contraria su merito. Col nuovo art. 6-bis, questa distinzione perde di rilevanza, perché ora c’è obbligo anche per IVA, quindi la mancanza è violazione di legge nazionale oltre che UE. Tuttavia, prudenza vuole che tu in ricorso comunque indichi le ragioni di merito che avresti svolto, specialmente se non le avevi mai anticipate. Il giudice apprezzerà la concretezza: annullerà l’atto perché vede che effettivamente, se il contraddittorio ci fosse stato, c’erano elementi da valutare. Se invece ti limitassi a dire “atto nullo perché niente contraddittorio” ma senza dire nulla sul merito, un giudice (soprattutto per IVA) potrebbe ancora richiamare la prova di resistenza e pretendere di vedere quali ragioni sei stato impedito di far valere. Diciamo che per sicurezza, esplicita sempre i tuoi argomenti difensivi nel ricorso, anche se chiedi l’annullamento per vizio procedurale. Non nuoce, anzi: se anche il giudice avesse dubbi sul vizio formale, potrebbe accogliere per motivi di merito, o viceversa. L’importante è non lasciare il ricorso “vuoto” di sostanza. Inoltre, in alcuni casi (tributi locali, ad esempio) la giurisprudenza potrebbe non essersi ancora allineata e potrebbe voler vedere la concretezza del pregiudizio. In sintesi: meglio indicare sempre cosa avresti detto in contraddittorio e magari allegare già le prove relative. Questo rafforza la tua posizione sotto ogni profilo.

D: Se l’Agenzia delle Entrate ignora le mie osservazioni difensive, posso chiedere i danni o c’è qualche sanzione per l’ufficio?
R: Dal punto di vista pratico, l’“ignorare” le osservazioni non comporta sanzioni personali per il funzionario, né dà direttamente diritto a risarcimento danni per te. La tua tutela sta nell’impugnare l’atto e farlo annullare. Una volta annullato, se hai subito un danno specifico (ad es. spese per garanzie, costi di fideiussione per sospendere la riscossione, ecc.), in teoria potresti agire per danni, ma è un percorso difficile e raro nel tributario italiano, riservato a casi di dolo o colpa grave dell’amministrazione. In genere, ottenere l’annullamento dell’atto è considerato ripristinare la legalità violata ed evita il danno principale (pagare somme non dovute). Puoi al più ottenere il rimborso delle spese di lite se vinci il ricorso – che è una forma di ristoro. Va detto però che ignorare sistematicamente le difese potrebbe configurare un difetto di diligenza da parte dell’ufficio; la Corte dei Conti o i dirigenti interni potrebbero rilevarlo in sede di valutazione, ma questo esula dal tuo procedimento. In conclusione: non c’è una “sanzione” diretta per l’Agenzia oltre alla sconfitta in giudizio (cosa che comunque a loro interessa evitare). E dal tuo lato, una volta annullato l’atto, difficilmente varrebbe la pena perseguire ulteriormente un risarcimento, salvo tu provi danni aggiuntivi e voglia intraprendere una causa civile contro l’erario – ipotesi remota per la maggior parte dei contribuenti per importi ordinari. Quindi la strada maestra è usare l’inerzia dell’AE come arma per far cadere l’accertamento.

D: Nel ricorso devo allegare copia delle osservazioni difensive presentate?
R: È altamente consigliato. Allegare la copia protocollata (o almeno citare estremi e contenuto) delle tue memorie difensive serve a dimostrare in modo documentale che le avevi presentate e cosa contenevano. Il giudice così può confrontarle con l’avviso di accertamento e verificare se davvero quelle questioni non compaiono nella motivazione dell’atto. Se non hai una copia protocollata, allega la copia semplice e specifica quando e come le hai inviate (raccomandata, PEC, consegna a mano). In caso di contestazione, potresti chiedere all’ufficio di esibire il suo fascicolo dove dovrebbe esserci la tua memoria, o al giudice di ordinare tale esibizione. Ma meglio prevenire: sempre conservare e produrre le proprie osservazioni difensive nel contenzioso. Diventano una prova chiave del vizio di contraddittorio/motivazione. Inoltre, ciò rende il ricorso più efficace perché il giudice legge le tue difese originali e comprende il contesto. Molti ricorrenti non allegano queste memorie, dando per scontato che “tanto l’ufficio le conosce”: errore! Vanno messe agli atti del processo. Così, se ad esempio nella memoria alzavi un’eccezione (tipo la prescrizione di un periodo) e l’avviso non ne parla, il giudice potrà dedurre che l’ufficio l’ha ignorata e questo rafforza il tuo ricorso. Quindi sì, allegale. E se non le avevi fatte (perché l’ufficio non te ne ha dato modo), ovviamente non puoi allegarle ma puoi sottolineare che non ti è stato proprio consentito di presentarle – e dunque l’atto è nullo per quello.

D: Se in accertamento con adesione l’ufficio non mi convoca entro 90 giorni, posso far annullare l’atto?
R: No, la mancata definizione dell’adesione non comporta nullità dell’accertamento. L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/97) è una procedura facoltativa e separata: quando presenti istanza di adesione, l’accertamento viene sospeso per 90 giorni e l’ufficio dovrebbe invitarti a discutere. Se lo fa, bene; se non lo fa entro i 90 giorni o la trattativa non porta accordo, tu hai altri 30 giorni per proporre ricorso e l’atto resta valido. La Cassazione ha espressamente escluso che la mancata convocazione in adesione sia causa di nullità dell’atto impositivo . Quindi non confondere il contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio (quello prima dell’accertamento, regolato dallo Statuto) con la fase di adesione post-notifica (che è un’opportunità di evitare il contenzioso). Se l’ufficio non ti convoca in adesione, l’unica conseguenza è che perdi la chance di definire con sanzioni ridotte e devi andare in giudizio. In giudizio potrai lamentare la scarsa cooperazione dell’ufficio, ma giuridicamente non è un vizio dell’atto. Al massimo, potresti chiedere al giudice di tenerne conto sulle spese (per dire: “ho dovuto agire in giudizio perché l’ufficio non ha utilizzato la sede di adesione”). Ma non c’è una nullità. Quindi, se capita, non concentrarti su quello: torna invece a battere sui vizi originari dell’atto. (Va aggiunto che, con il nuovo contraddittorio obbligatorio prima, l’adesione potrebbe ridursi: molti chiarimenti avverranno già prima dell’avviso; l’adesione rimarrà utile per trattare su importi e sanzioni, ma la parte “difensiva” avrà già avuto luogo. In ogni caso, non convocare in adesione resta non sanzionato dalla legge.)

D: Il giudice può “sanare” la mancanza di contraddittorio valutando nel merito la mia difesa?
R: La Corte di Giustizia UE in passato ha detto che un vizio di mancato contraddittorio in materia IVA è sanabile se in giudizio il contribuente ha comunque potuto difendersi e non ha indicato elementi nuovi (è la logica della prova di resistenza) . La Cassazione italiana ha recepito questo concetto per l’IVA: se in giudizio il contribuente non aggiunge niente di diverso da ciò che avrebbe potuto dire prima, e risulta che l’esito non sarebbe cambiato, allora non annulla l’atto solo per il vizio formale. Tuttavia, con l’obbligo generalizzato introdotto ora, la tendenza dovrebbe essere di non fare più “sanatorie postume”. Anche perché il nuovo art. 6-bis afferma il contraddittorio come diritto fondamentale a pena di annullabilità. Quindi il giudice tributario non dovrebbe autonomamente sanare nulla, se la parte eccepisce il vizio. Certo, in pratica qualche giudice potrebbe pensare: “Vabbè, l’ufficio ha sbagliato, ma il contribuente non aveva scuse comunque, tanto vale confermare l’atto”. È una tentazione che in passato c’è stata. La tua arma è dimostrare che invece qualche scusa o argomento ce l’avevi, così il giudice non potrà dire che il contraddittorio sarebbe stato inutile. Se presenti una difesa consistente, al giudice verrà naturale annullare l’atto per il vizio procedurale senza sentirsi in colpa, perché vedrà che l’ufficio ha potenzialmente precluso un esito diverso. Quindi, come già detto, metti sempre in luce quali elementi non sono stati valutati per mancanza di contraddittorio. Così eviti che il giudice “sani” (anche perché non è tenuto a farlo: se tu eccepisci la nullità, deve pronunciarsi su quella). In sintesi: normativamente non dovrebbe più accadere la sanatoria ex post, ma per prudenza, fornisci al giudice motivi per non considerare ininfluente quel che non è stato detto prima.

D: In cosa consiste la “prova di resistenza” di cui sento spesso parlare riguardo al contraddittorio?
R: La prova di resistenza è un concetto elaborato dalla giurisprudenza (soprattutto europea e recepito in Italia) secondo cui la violazione del diritto al contraddittorio comporta l’annullamento dell’atto solo se il contribuente/provato dimostra che, se fosse stato sentito, avrebbe potuto ottenere un risultato diverso . In pratica devi far “resistere” la tua difesa: provare che l’aver impedito il contraddittorio ti ha concretamente danneggiato perché avevi elementi validi da opporre. È un po’ come dire: il vizio formale viene preso sul serio solo se c’è anche un potenziale vizio sostanziale. Questo principio si applicava ai tributi armonizzati (IVA, dazi) in mancanza di norme nazionali sul contraddittorio. Ora che c’è l’art.6-bis, la questione dovrebbe perdere centralità almeno per i casi futuri, perché l’obbligo è chiaro e vi è una nullità ex lege senza condizioni . Tuttavia, come ribadito, conviene sempre “soddisfare” anche la prova di resistenza: ciò significa, nel tuo ricorso, spiegare quali osservazioni concrete avresti fatto se interpellato, o hai fatto ma sono state ignorate, e come queste avrebbero potuto influire. Ad esempio: “prova di resistenza: il contribuente avrebbe evidenziato che il rilievo IVA è infondato in quanto l’operazione è esente ex art…, circostanza non nota all’ufficio in difetto di contraddittorio”. Così, se per assurdo si volesse applicare la vecchia logica, tu l’hai già soddisfatta. Insomma, è un concetto tecnico che è servito per non far annullare atti in casi di vizio formale ma nessuna sostanza difensiva. Tu scongiuralo presentando sempre la sostanza. È buona pratica processuale.

Conclusioni

In conclusione, il diritto del contribuente al contraddittorio e ad una compiuta considerazione delle proprie difese è oggi più che mai tutelato nell’ordinamento tributario italiano. Un accertamento fiscale emesso ignorando le osservazioni difensive non è più un semplice disguido procedurale: può diventare il tallone d’Achille che ne provoca l’annullamento in sede di contenzioso. Come abbiamo visto: – La normativa (dallo Statuto del Contribuente rinnovato dal D.Lgs. 219/2023) impone il contraddittorio preventivo quasi ovunque e la motivazione espressa sulle difese del contribuente . – La giurisprudenza più recente, in sintonia con queste regole, valorizza il contraddittorio come elemento essenziale del fair play tra Fisco e contribuente, sanzionando con la nullità gli atti emanati violando tali garanzie . – Nei casi specifici (accertamenti da redditometro, indagini bancarie, ecc.), si conferma che ascoltare il contribuente non è una gentile concessione ma uno step fondamentale per un accertamento legittimo e fondato. Un’amministrazione finanziaria che lo salta o finge di farlo per poi ignorarne i risultati agisce in contrasto con la legge e coi principi di buona fede e collaborazione (art. 10 Statuto).

Dal punto di vista pratico del contribuente, il messaggio è chiaro: non subire passivamente l’accertamento. Hai diritti precisi: – Partecipare al procedimento presentando osservazioni, memorie e documenti; – Far valere in giudizio le omissioni dell’ufficio, ottenendone ragione.

Conviene sempre esercitare questi diritti con tempestività e completezza. Ogni osservazione inviata mette un tassello in più a tua difesa, e ogni passo falso dell’ufficio nel valutarla può diventare la tua vittoria in contenzioso.

Infine, un consiglio: se ricevi un invito al contraddittorio o un PVC, redigi con cura (anche con l’ausilio di un consulente esperto) le tue osservazioni difensive. Non lesinare dettagli né prove. Non pensare “tanto non servirà a niente”: potrebbe invece fare la differenza, costringendo l’ufficio a desistere o comunque ponendo le basi per far annullare l’eventuale accertamento se illegittimo. E se malauguratamente le tue osservazioni verranno ignorate, saprai di avere dalla tua parte una robusta argomentazione procedurale e sostanziale per rivolgerti con successo al giudice tributario.

In un sistema fiscale che vuole essere equilibrato, l’ultima parola spetta sempre a un contraddittorio – se non amministrativo, giudiziale – in cui entrambe le parti possono esprimersi. Assicurati che la tua voce, da contribuente, sia udita in uno stadio o nell’altro. La legge ti fornisce gli strumenti; questa guida spera di averti aiutato a conoscerli e usarli al meglio per difenderti da accertamenti ingiusti.

Fonti e riferimenti normativi e giurisprudenziali

Statuto dei Diritti del Contribuente – L. 27 luglio 2000, n.212: Art. 10 (cooperazione e buona fede), Art. 12 (Diritti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, comma 7: termine 60 giorni per osservazioni dopo PVC e obbligo di motivazione rafforzata) ; Art. 6-bis (introdotto da D.Lgs. 219/2023, in vigore dal 2024: Principio del contraddittorio generalizzato, commi 1 e 2 obbligo contraddittorio a pena di annullabilità salvo atti automatizzati e urgenza ; comma 3 procedura con schema di atto e termine ≥60 gg ; comma 4 obbligo di motivare sulle osservazioni non accolte ).
D.P.R. 29 settembre 1973, n.600: Art. 32 (poteri dell’ufficio: indagini finanziarie e relative presunzioni – versamenti/prelevamenti non giustificati) ; Art. 38 (accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche – redditometro); Art. 39 (accertamento delle imposte sui redditi in base alle scritture e induttivamente – comma 1 lett.d, accertamento analitico-induttivo; comma 2, accertamento induttivo puro) ; Art. 41-bis (accertamento parziale); Art. 42 (forma dell’avviso di accertamento e motivazione, rinvio a L.212/2000 art.7).
D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633: Art. 51 (poteri IVA – indagini finanziarie analoghe a art.32 DPR 600); Art. 54 (accertamento IVA con presunzioni semplici); Art. 55 (accertamento induttivo IVA in caso di omessa dichiarazione o irregolarità gravi).
Decreto legislativo 19 giugno 1997, n.218: Art. 5 (accertamento con adesione su iniziativa del contribuente; sospensione termini 90 gg); Art. 6 (procedimento: invito al contraddittorio in adesione); Art. 5-ter (motivazione dell’atto finale in caso di mancato accordo in adesione, introdotto nel 2015 – obbligo analogo di motivare sull’esito del contraddittorio in adesione) .
Delega fiscale 2023 – Legge 9 agosto 2023, n.111: Art. 4 (principi per revisione Statuto contribuente – lettera f: contraddittorio generalizzato a pena di nullità; punto 3: obbligo di motivazione sulle osservazioni del contribuente; punto 4: estensione garanzie art.12, c.7 Statuto) .
Cass., Sez. Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823: principio di diritto: nessun obbligo generalizzato di contraddittorio per tributi non armonizzati in assenza di norma specifica; per tributi armonizzati l’omissione invalida l’atto solo se il contribuente indica le ragioni difensive che avrebbe addotto (prova di resistenza) .
Cass., Sez. Unite, 18 settembre 2014, n.19667: (su abuso del diritto, introdusse contraddittorio obbligatorio per tale fattispecie, poi codificato; richiamata perché anticipò linee su contraddittorio, oggi superate dalla legge).
Cass., Sez. Unite, 22 novembre 2017, n.27434: (sul rapporto fra Statuto contribuente e norme tributarie speciali; confermò non parametri costituzionali, ma importanza principi; qui per completezza storica).
Cass., Sez. Trib., 24 febbraio 2016, n.3583: (massima: avviso valido anche se non menziona osservazioni ex art.12 c.7; amministrazione obbligata a valutarle ma non a esplicitarle – in linea con Cass. 2019) .
Cass., Sez. VI-5, 31 marzo 2017, n.8378: (conforme a sopra: ok avviso che non menziona osservazioni del contribuente, nullità solo se legge lo prevede espressamente o c’è lesione diritto difesa).
Cass., Sez. V, 27 dicembre 2019, n.34519: (ordinanza significativa: l’avviso è valido anche se non cita le osservazioni ex art.12 c.7; la nullità scatta solo per violazioni con sanzione espressa o lesione difesa; obbligo è valutarle, non di esplicitare la valutazione ; conferma nullità solo per mancato rispetto 60 gg ; inoltre precisa che non serve un “secondo contraddittorio” post-PVC: l’istanza di ulteriore audizione non obbliga l’ufficio ; mancata convocazione dopo istanza di adesione non nullo l’atto ).
Cass., Sez. V, 16 settembre 2016, n. 18448: (sulla prova di resistenza: l’assenza di contraddittorio in IVA comporta nullità solo se contribuente indica in giudizio cosa avrebbe dedotto – rif. cause C-349/07 etc.).
Cass., Sez. V, 5 luglio 2019, n.18016: (ritiene legittimo avviso emesso ante 60 gg per urgenza se motivata; ribadisce che violazione termine senza urgenza = nullità assoluta).
Cass., Sez. V, 17 maggio 2022, n.15750: (conferma orientamento: contraddittorio endoproc. è obbligatorio ex lege solo in casi previsti; art.12 c.7 dà nullità solo per emissione ante tempus; no nullità per mancata esplicitazione valutazione osservazioni – pre 2024).
Cass., Sez. V, 6 settembre 2024, n.23991: (caso “accesso mirato”: afferma contraddittorio soddisfatto anche solo con il verbale di accesso e termine 60gg decorrente da quello, senza PVC finale, posizione criticata – cfr. commento Studio Cerbone) .
Cass., Sez. V, 6 settembre 2022, n.12713: (invece contraria a Cass.23991/24, sostiene che anche accessi brevi richiedono PVC e termine 60gg, nessuna distinzione – come da estratto in Studio Cerbone) .
Cass., Sez. V, 16 dicembre 2024, n.28321: (importante: caso redditometro, conferma che ante 2024 per tributi non armonizzati contraddittorio non obbligatorio; ricorda SU 2015; nel merito rigetta ricorso contribuente perché CTR applicò SU 2015 – visto in Studio Cerbone) .
Corte Costituzionale, 7 febbraio 2023, n.47: (ord./sentenza su art.12 c.7 Statuto: dichiara inammissibile la questione; in motivazione però riconosce disparità di trattamento tra accertamenti con e senza accesso ; menziona come art.12 c.7 impone motivazione rafforzata sulle osservazioni ; l’inammissibilità dovuta anche al fatto che nel caso concreto un po’ di contraddittorio c’era stato, etc. ).
Corte Giustizia UE, 3 luglio 2014, cause C-129/13 e C-130/13 (Kamino): principio generale diritto ad essere sentiti prima di atto lesivo in materia tributaria; però violazione comporta annullamento atto solo se senza tale irregolarità l’esito avrebbe potuto essere diverso .
Corte Giustizia UE, 16 ottobre 2019, C-189/18 (Glencore): conferma che il diritto al contraddittorio non è assoluto se l’interessato può difendersi successivamente in giudizio, salvo che normativa nazionale preveda espressamente nullità (da qui deriva l’importanza dell’art.6-bis introdotto).
Circolare Agenzia Entrate n.17/E del 2015: (fornì istruzioni su contraddittorio obbligatorio a seguito sentenze SU 2015 e Corte Cost.; è una fonte secondaria, non vincolante per giudici ma utile capire prassi AE).

Le fonti sopra elencate – normative, giurisprudenziali e di prassi – sono state utilizzate e citate nel testo per supportare affermazioni chiave. In particolare, le sentenze della Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale costituiscono riferimenti autorevoli sull’interpretazione delle regole sul contraddittorio (es. Cass. 34519/2019 per la validità dell’atto che non menziona osservazioni , Cass. SU 2015 n.24823 per l’obbligo non generalizzato , Corte Cost. 47/2023 sugli effetti dell’art.12 ). La normativa recente (D.Lgs. 219/2023) è citata nei suoi punti essenziali . Per completezza, si è fatto riferimento anche a commenti dottrinali qualificati (come articoli di riviste tributarie e note a sentenza) che hanno aiutato a contestualizzare gli orientamenti – ad esempio, l’analisi dell’Osservatorio Giustizia Tributaria sulle novità dell’art.6-bis .

Nota Bene: La materia è in continua evoluzione e richiede di verificare gli aggiornamenti normativi (eventuali decreti attuativi sul contraddittorio) e giurisprudenziali successivi a questa guida (dicembre 2025). Tuttavia, i principi fondamentali delineati – diritto al contraddittorio, obbligo di motivazione, nullità in caso di violazione – costituiscono ormai parte integrante dell’ordinamento tributario e rappresentano un baluardo a tutela del contribuente contro atti impositivi arbitrari o emanati senza il dovuto contraddittorio.

Hai presentato osservazioni difensive all’Agenzia delle Entrate — puntuali, documentate, nei termini — e nonostante questo hai ricevuto un accertamento identico a quello preannunciato, come se non fossero mai state lette? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai presentato osservazioni difensive all’Agenzia delle Entrate — puntuali, documentate, nei termini — e nonostante questo hai ricevuto un accertamento identico a quello preannunciato, come se non fossero mai state lette?

Ti ritrovi con imposte, sanzioni e interessi perché “l’Ufficio non ha ritenuto di accogliere le osservazioni”, senza una vera risposta nel merito?

Temi che il tuo diritto di difesa preventiva sia stato svuotato di significato, trasformando il contraddittorio in una formalità inutile?

Devi saperlo subito:

👉 le osservazioni difensive non sono un favore, ma un diritto,
👉 l’Agenzia deve valutarle e motivare il rigetto,
👉 ignorare le osservazioni può rendere l’accertamento illegittimo.

Questa guida ti spiega:

che valore giuridico hanno le osservazioni difensive,
quando l’Agenzia è obbligata a prenderle in considerazione,
quando l’accertamento è viziato,
come difendersi efficacemente.

Cosa Sono le Osservazioni Difensive (In Modo Chiaro)

Le osservazioni difensive sono:

le controdeduzioni del contribuente prima dell’accertamento,
presentate dopo PVC, inviti al contraddittorio o schemi d’atto,
uno strumento per chiarire fatti, contestare presunzioni, produrre prove.

👉 Sono parte integrante del procedimento,
👉 non un allegato facoltativo.

Perché le Osservazioni Difensive Contano Davvero

Le osservazioni servono a:

evitare l’accertamento se l’Ufficio riconosce l’errore,
ridurre la pretesa fiscale,
garantire il diritto al contraddittorio endoprocedimentale,
migliorare la qualità e legittimità dell’atto finale.

👉 Ignorarle mina la correttezza del procedimento.

Il Punto Chiave: Contraddittorio ≠ Formalità

Un errore molto diffuso è pensare che:

👉 “basta rispondere, poi l’Agenzia decide come vuole”.

In realtà:

il contraddittorio non è un passaggio vuoto,
l’Agenzia deve valutare concretamente le osservazioni,
deve motivare perché le respinge,
non può limitarsi a formule di stile.

👉 Il silenzio sostanziale equivale a violazione del diritto di difesa.

Quando le Osservazioni Sono Considerate “Ignorate”

Le osservazioni sono di fatto ignorate quando:

l’accertamento ripete identiche le contestazioni,
non c’è alcun riferimento ai documenti prodotti,
il rigetto è generico o stereotipato,
non viene confutata nessuna argomentazione centrale,
manca una motivazione autonoma e ragionata.

👉 “Non si ritiene di accogliere” non è una motivazione sufficiente.

Quando l’Accertamento è Illegittimo

L’accertamento è contestabile se:

le osservazioni difensive non sono state esaminate,
l’atto non spiega perché sono state respinte,
il contraddittorio è stato solo apparente,
vengono violate garanzie procedimentali,
l’accertamento si fonda su presunzioni già confutate.

👉 La violazione procedimentale incide sulla validità dell’atto.

Il Punto Chiave: Motivazione Rafforzata

Un principio fondamentale è questo:

👉 quando il contribuente presenta osservazioni, l’Agenzia deve motivare in modo rafforzato.

Questo significa che:

deve confrontarsi punto per punto con le difese,
deve spiegare perché non sono condivise,
non può ignorare prove decisive.

👉 La motivazione carente è un vizio autonomo dell’accertamento.

L’Errore Più Grave del Contribuente

Molti contribuenti sbagliano perché:

si concentrano solo sul merito fiscale,
trascurano il vizio procedimentale,
non valorizzano l’inosservanza del contraddittorio,
pagano per paura.

👉 Il procedimento è parte della difesa, non un dettaglio.

Osservazioni Ignorate ≠ Accertamento Inattaccabile

Un principio essenziale è questo:

👉 un accertamento che ignora le osservazioni è pienamente impugnabile.

Questo significa che puoi:

far valere il vizio di motivazione,
ottenere l’annullamento dell’atto,
bloccare la riscossione,
evitare sanzioni e interessi.

👉 La difesa procedimentale può essere decisiva quanto quella di merito.

Il Ruolo dell’Avvocato nella Difesa

La difesa contro accertamenti emessi ignorando le osservazioni è giuridica e strategica, non solo contabile.

L’avvocato:

verifica se e come le osservazioni sono state considerate,
individua vizi di motivazione e contraddittorio,
integra difesa procedurale e difesa di merito,
impugna l’accertamento nei termini,
chiede la sospensione della riscossione.

👉 Qui la tecnica processuale fa la differenza.

Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

Con l’assistenza legale puoi:

analizzare l’accertamento e il confronto con le osservazioni,
dimostrare che il contraddittorio è stato violato,
contestare la motivazione apparente,
impugnare l’atto e chiedere la sospensione,
ridurre o annullare imposte, sanzioni e interessi,
tutelare il tuo patrimonio.

👉 La strategia iniziale è decisiva.

I Rischi Se Non Ti Difendi

Una gestione errata può portare a:

accertamenti illegittimi definitivi,
sanzioni elevate,
interessi non dovuti,
perdita di fiducia nel procedimento,
danni patrimoniali seri.

👉 Ignorare il vizio procedimentale rafforza l’atto illegittimo.

Perché È Cruciale Agire Subito

Dopo la notifica dell’accertamento:

i termini di ricorso sono brevi,
il mancato ricorso consolida il vizio,
la riscossione può partire rapidamente.

👉 Il tempo è una variabile decisiva.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro accertamenti viziati da mancata considerazione delle osservazioni difensive richiede competenze avanzate in diritto tributario e processo.

L’Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi immediata dell’accertamento notificato,
verifica del rispetto del contraddittorio,
individuazione dei vizi di motivazione,
impugnazione dell’atto e sospensione,
tutela del patrimonio personale o aziendale,
assistenza fino alla definizione finale.

Conclusione

Le osservazioni difensive
👉 non sono carta straccia.

👉 Devono essere lette,
👉 devono essere valutate,
👉 devono ricevere risposta.

La regola è chiara:

👉 difendere il procedimento,
👉 valorizzare il contraddittorio,
👉 mai accettare un accertamento che ignora le tue difese.

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Quando le osservazioni difensive vengono ignorate, una difesa giuridica tempestiva può portare all’annullamento dell’accertamento e proteggere i tuoi diritti.

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