Debiti Fiscali Della Società Imputati Personalmente: Come Difendersi Dalla Contestazione Dell’Agenzia Delle Entrate

Da Giuseppe Monardo
Gennaio 8, 2026
17:31

La contestazione di debiti fiscali societari imputati personalmente a soci, amministratori o liquidatori è una delle situazioni più critiche e pericolose, perché l’Agenzia delle Entrate tenta di trasferire sul patrimonio personale obbligazioni che, in origine, appartengono alla società.

Per imprenditori, soci e amministratori, il rischio è concreto: atti notificati a titolo personale, con recuperi d’imposta, sanzioni e interessi, senza una chiara dimostrazione dei presupposti di responsabilità, e spesso con avvio immediato della riscossione.

Molti si chiedono:
“Possono chiedere a me i debiti della società?”
“Essere socio o amministratore basta per essere responsabili?”
“Come posso oppormi a una imputazione personale?”

È fondamentale chiarirlo subito:
i debiti fiscali della società non si trasferiscono automaticamente sulle persone fisiche.
La responsabilità personale è eccezionale, limitata e deve essere rigorosamente provata.

Quando l’Agenzia tenta l’imputazione personale

L’imputazione personale viene spesso tentata quando l’Ufficio ritiene che:

• il socio abbia percepito utili o somme
• l’amministratore abbia agito con condotte illecite
• vi sia una ristretta base sociale
• la società sia estinta o inadempiente
• il patrimonio sociale sia insufficiente
• vi sia una presunta confusione tra società e persona

Ma nessuna di queste circostanze è sufficiente da sola.

Socio, amministratore, liquidatore: responsabilità diverse

È essenziale distinguere:

Socio

• non risponde automaticamente dei debiti sociali
• è responsabile solo nei limiti di quanto percepito
• l’Agenzia deve provare il beneficio patrimoniale

Amministratore

• non risponde per il solo ruolo ricoperto
• serve una condotta personale specifica e motivata
• la responsabilità va individualizzata

Liquidatore

• può rispondere solo se ha violato l’ordine dei pagamenti
• occorre provare che conosceva i debiti fiscali
• la responsabilità non si presume

Confondere i ruoli porta a imputazioni illegittime.

L’errore più grave: pensare che “se la società non paga, paghi io”

Molti contribuenti sbagliano quando:

• pagano per timore della riscossione
• non contestano la legittimazione personale
• non verificano se hanno percepito somme
• non pretendono una motivazione individuale
• accettano atti generici o riflessi

Questo porta a pagare debiti non dovuti.

Debiti societari e onere della prova

Un principio fondamentale è questo:

• l’onere della prova è dell’Agenzia delle Entrate
• la responsabilità personale non si presume
• l’atto deve spiegare perché proprio tu rispondi
• l’importo deve essere individualizzato
• non basta richiamare il debito della società

Se l’atto è generico o stereotipato, è viziato.

Quando l’imputazione personale è illegittima

La difesa è particolarmente efficace quando:

• non hai percepito utili o somme
• l’atto non distingue il tuo ruolo
• manca una motivazione personale
• i debiti non sono definitivi
• l’importo richiesto è sproporzionato
• l’Agenzia usa automatismi

In questi casi la contestazione può essere annullata.

Attenzione alle società estinte

Quando la società è cancellata:

• l’Agenzia tenta spesso l’imputazione diretta
• ma la cancellazione non crea responsabilità automatica
• serve la prova di un beneficio o di una condotta
• il socio o l’amministratore ha diritto a una difesa autonoma

La traslazione del debito ha limiti precisi.

Come si costruisce una strategia di difesa efficace

Una difesa corretta richiede:

• analisi dell’atto notificato
• verifica del ruolo ricoperto
• controllo di eventuali somme percepite
• contestazione della responsabilità automatica
• verifica della definitività del debito
• impugnazione nei termini
• richiesta di sospensione della riscossione

È una difesa personale, patrimoniale e tributaria, non solo societaria.

Il rischio esecutivo: perché agire subito

Se l’atto non viene contestato:

• diventa definitivo
• partono pignoramenti e fermi
• vengono colpiti conti e beni personali
• la difesa diventa quasi impossibile

Il tempo è il primo nemico della difesa.

Cosa fare subito se ricevi un atto personale

Se l’Agenzia delle Entrate ti imputa personalmente debiti della società:

• non pagare d’impulso
• non ignorare l’atto
• verifica subito perché è diretto a te
• controlla se hai mai percepito somme
• fai analizzare la motivazione
• impugna nei termini
• chiedi la sospensione

Ogni giorno perso aumenta il rischio personale.

Il ruolo dell’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, opera con competenza qualificata nel contenzioso tributario, assistendo soci, amministratori e liquidatori destinatari di contestazioni personali per debiti fiscali societari, contrastando imputazioni automatiche e prive di base giuridica.

Può intervenire per:

• verificare la legittimità dell’atto
• contestare l’assenza di responsabilità personale
• dimostrare la mancata percezione di somme
• ottenere l’annullamento o la riduzione della pretesa
• bloccare la riscossione

Agisci ora

Essere socio o amministratore non significa essere debitore personale.
Ma se non reagisci correttamente, una contestazione illegittima può diventare definitiva.

Se l’Agenzia delle Entrate ti ha imputato personalmente debiti fiscali della società,
richiedi una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo e difendi ora il tuo patrimonio personale, prima che una responsabilità non dovuta diventi irreversibile.

Introduzione

Quando una società accumula debiti fiscali e non è più in grado di onorarli, l’Agenzia delle Entrate può tentare di recuperare tali somme direttamente dalle persone fisiche che erano a capo della società – come liquidatori, amministratori o soci. In linea generale, il principio cardine del diritto societario italiano è la separazione patrimoniale: i debiti della società gravano soltanto sul patrimonio sociale e non su quello personale di chi la gestisce o la possiede . Questa regola vale anche in ambito tributario: in assenza di specifiche eccezioni di legge, l’Amministrazione finanziaria non può chiedere a un amministratore o a un socio di pagare imposte dovute dalla società .

Tuttavia, esistono eccezioni importanti. Il legislatore ha previsto ipotesi in cui i debiti tributari di una società possono essere imputati personalmente a determinati soggetti, rendendoli responsabili in proprio per le imposte non versate dall’ente. Tali eccezioni sono di stretta interpretazione e richiedono il rispetto di precisi presupposti normativi. In particolare, due norme fondamentali disciplinano queste situazioni:

Art. 2495 del Codice Civile: riguarda la responsabilità post-estinzione della società, stabilendo che “i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza di quanto questi hanno riscosso in base al bilancio finale di liquidazione, e dei liquidatori, se il mancato pagamento dipende da colpa di questi”. In altre parole, dopo la cancellazione di una società di capitali, un socio può essere chiamato a rispondere dei debiti rimasti solo nei limiti di quanto ricevuto con la liquidazione, e il liquidatore solo se il mancato pagamento ai creditori è dipeso da una sua colpa .
Art. 36 del D.P.R. 602/1973: riguarda specificamente i debiti tributari (inizialmente riferiti solo alle imposte sui redditi, poi estesi anche ad altri tributi) e prevede una forma di responsabilità personale a carico di liquidatori, amministratori e soci di società, a condizioni tassative. Questa è la norma centrale per l’imputazione personale dei debiti fiscali da parte del Fisco e sarà oggetto di approfondimento dettagliato .

Queste norme delineano fattispecie autonome di responsabilità: non si tratta di ereditare semplicemente il debito della società, ma di una obbligazione ex lege che sorge in capo a tali persone per un fatto proprio (ad esempio, aver distribuito attivi ai soci senza pagare le imposte dovute). Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate non può limitarsi a pretendere il pagamento con un semplice atto rivolto alla persona; deve invece contestare e provare le condizioni previste dalla legge perché quella persona venga ritenuta personalmente obbligata .

Questa guida – aggiornata a dicembre 2025 con le più recenti modifiche normative e pronunce giurisprudenziali – offre un quadro avanzato e approfondito di come difendersi quando il Fisco contesta personalmente a un individuo i debiti fiscali di una società. Adotteremo un linguaggio giuridico, ma divulgativo, adatto sia a professionisti legali che a imprenditori e privati interessati. Troverete anche tabelle riepilogative, esempi pratici (simulazioni), e una sezione di Domande & Risposte per chiarire i dubbi frequenti. L’analisi è svolta soprattutto dal punto di vista del debitore chiamato in causa, indicando strumenti di tutela e strategie difensive.

Importante: Ogni affermazione sarà supportata da riferimenti normativi e dalle più autorevoli pronunce giurisprudenziali (Corte di Cassazione, anche a Sezioni Unite) degli ultimi anni, al fine di garantire aggiornamento e affidabilità delle informazioni. Le fonti complete – incluse norme e sentenze citate – sono elencate in fondo alla guida.

Separazione patrimoniale e responsabilità nei vari tipi di società

Prima di addentrarci nelle eccezioni, è opportuno chiarire il quadro generale della responsabilità per i debiti societari nei diversi modelli di società:

Società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.): godono di autonomia patrimoniale perfetta. Ciò significa che la società è un soggetto giuridico distinto dalle persone dei soci e degli amministratori. Questi ultimi, di regola, non rispondono con il proprio patrimonio delle obbligazioni sociali (fatte salve le eccezioni di legge di cui discuteremo) . Ad esempio, se una S.r.l. accumula un debito IVA o IRAP, il creditore (incluso il Fisco) può rivalersi solo sul patrimonio della società. Un eventuale atto di accertamento o cartella intestato direttamente a un amministratore per un debito della S.r.l. sarebbe, in linea di massima, nullo perché rivolto a un soggetto estraneo al rapporto tributario .
Società di persone (S.n.c., S.a.s.): qui vige un’autonomia patrimoniale imperfetta. I soci di una società in nome collettivo (S.n.c.) rispondono illimitatamente e solidalmente dei debiti sociali con i propri beni (ciò vale anche per i debiti fiscali) . Nella società in accomandita semplice (S.a.s.), solo i soci accomandatari hanno responsabilità illimitata, mentre gli accomandanti rischiano solo il capitale conferito . In sintesi, il Fisco può chiedere il pagamento dei tributi non versati anche ai soci di società di persone (soprattutto agli accomandatari e ai soci di S.n.c.), ancorché con il beneficio di escussione: il creditore deve prima escutere la società e, se il patrimonio sociale è insufficiente, può aggredire i soci illimitatamente responsabili. Questa responsabilità discende direttamente dalla legge civile (artt. 2291 e 2313 c.c.) e non rappresenta una “contestazione” dell’Agenzia delle Entrate in senso eccezionale, ma l’ordinaria conseguenza della struttura societaria. Pertanto, nella presente guida ci concentreremo sulle società di capitali, dove invece vige la regola dell’assenza di responsabilità personale salvi casi eccezionali.
Enti collettivi con personalità giuridica (associazioni, fondazioni): analogamente alle società di capitali, gli amministratori o rappresentanti legali di enti con personalità giuridica di solito non rispondono personalmente dei debiti fiscali dell’ente, se non per ipotesi particolari previste da norme (ad esempio, alcuni obblighi dei curatori fallimentari o dei liquidatori di enti non profit in caso di distribuzione di patrimonio in frode ai creditori, ecc.). Tali ipotesi però esulano dal perimetro di questa trattazione, che resta focalizzata sulle società commerciali.

È chiaro dunque che, in assenza di comportamenti anomali o illeciti, l’Agenzia delle Entrate deve rivolgere la propria pretesa tributaria all’entità societaria. Se la società è ancora esistente e attiva, qualunque notifica di avvisi di accertamento o cartelle avverrà nei suoi confronti (presso la sua sede legale, al legale rappresentante in tale qualità, ecc.). Solo quando la società non è più in grado di pagare (ad esempio perché sciolta e cancellata dal registro imprese, o svuotata di beni) ed emergono specifiche condotte degli organi sociali, il Fisco può “saltare” il filtro societario e chiamare in causa le persone fisiche dietro di essa. Vediamo dunque quali sono queste specifiche situazioni eccezionali.

Panoramica delle norme speciali: art. 36 DPR 602/1973 e art. 2495 c.c.

Come anticipato, i due riferimenti normativi chiave sono l’art. 36 del DPR 602/1973 (norma tributaria speciale) e l’art. 2495 c.c. (norma civilistica generale sulla fase post-liquidatoria). Qui di seguito ne forniamo un inquadramento generale, prima di analizzarli nel dettaglio per ciascuna figura (liquidatore, amministratore, socio):

Art. 36 D.P.R. 602/1973 – Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per il pagamento delle imposte: È una disposizione contenuta nella normativa sulla riscossione delle imposte sul reddito, ma – a seguito di interventi normativi – oggi la sua portata si estende a vari tipi di tributi erariali. In sintesi (semplificando il testo normativo), essa prevede che:

Liquidatori di società di capitali rispondono personalmente delle imposte dovute dalla società sia per il periodo della liquidazione sia per i periodi d’imposta precedenti, se durante la liquidazione pagano altri debiti di grado inferiore alle imposte, oppure distribuiscono ai soci beni o attivi sociali prima di aver soddisfatto le imposte dovute, oppure comunque non provvedono al pagamento delle imposte con le attività della liquidazione. In pratica, il liquidatore ha il dovere di destinare le risorse della società innanzitutto al pagamento dei tributi dovuti; se viola questo dovere pagando creditori postergati rispetto al Fisco o addirittura i soci, e di conseguenza il Fisco rimane insoluto, potrà essere chiamato a risponderne di tasca propria .
Amministratori di società di capitali possono essere chiamati a rispondere personalmente dei debiti tributari societari in due ipotesi: (1) se, verificatasi una causa di scioglimento, omettono di mettere la società in liquidazione e di nominare i liquidatori, proseguendo magari l’attività in modo improprio; (2) se nel biennio precedente la liquidazione hanno posto in essere operazioni di liquidazione (ad esempio svendita di attività sociali, pagamento preferenziale di taluni creditori, riduzione del patrimonio sociale) ovvero hanno occultato attività sociali (anche mediante omessi o falsi adempimenti contabili) . Queste condotte sostanzialmente equivalgono a una liquidazione anticipata “di fatto”, oppure a manovre per far sparire beni della società prima di pagare il Fisco. In tali casi l’amministratore – anche se poi formalmente la società nomina un liquidatore diverso – può essere ritenuto responsabile per il mancato pagamento delle imposte.
Soci di società di capitali rispondono personalmente in misura limitata: esclusivamente entro il valore dei beni o delle somme da essi ricevuti dai precedenti amministratori negli ultimi due periodi d’imposta prima della messa in liquidazione, oppure ricevuti dal liquidatore durante la liquidazione . Ciò vuol dire che se nei due anni pre-liquidazione i soci hanno ottenuto distribuzioni di utili, rimborsi di finanziamenti, assegnazioni di beni, ecc., lasciando la cassa sociale incapiente verso il Fisco, l’Agenzia potrà chiedere ad ogni socio la restituzione di quanto ricevuto (nei limiti del debito tributario). Allo stesso modo, se durante la liquidazione il liquidatore ha assegnato beni o denaro ai soci (ad esempio un residuo attivo) senza pagare le imposte, i soci beneficiari ne rispondono fino a concorrenza del valore di tali assegnazioni.

Precisazione sulla natura della responsabilità ex art. 36: La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha più volte sottolineato che questa responsabilità non configura affatto una “coobbligazione in solido” con la società debitrice, né una qualche forma di successione nel debito tributario . Al contrario, si tratta di un’obbligazione autonoma, per fatto proprio, prevista dalla legge (obbligazione ex lege). In altre parole, liquidatore, amministratore e socio non diventano co-debitori del tributo in quanto tale, ma diventano debitori di un’obbligazione civile verso l’erario, fondata sulla violazione di specifici doveri (diligenza nell’adempiere ai pagamenti fiscali durante la gestione liquidatoria, corretto scioglimento, tutela dei creditori) . Questa obbligazione ha natura civilistica (per alcuni è assimilabile a una forma di responsabilità da inadempimento di obblighi legali, richiamandosi infatti agli artt. 1176 e 1218 c.c. sulla diligenza e responsabilità contrattuale) .

Conseguenze pratiche di quanto sopra: poiché non c’è una coobbligazione solidale, non basta che il Fisco abbia accertato un debito a carico della società; è necessario un separato e specifico accertamento rivolto alla persona (liquidatore, amministratore o socio) nel quale si contesti la sua personale responsabilità ex art. 36 e se ne forniscano le motivazioni di fatto e di diritto . Inoltre, la società potrebbe anche essere estinta e cancellata dal registro imprese: ciò non significa affatto che l’ex amministratore o gli ex soci diventino automaticamente debitori di tutti i suoi debiti tributari . Serve sempre l’integrazione della fattispecie speciale e la sua contestazione formale.

Art. 2495 c.c. – Responsabilità post-estinzione della società: Questa norma del codice civile, applicabile a tutte le obbligazioni sociali (non solo tributarie), stabilisce come visto che dopo la cancellazione della società: (a) i creditori insoddisfatti possono agire contro i soci, ma solo entro le somme da questi riscosse col bilancio finale di liquidazione; (b) i creditori possono agire contro i liquidatori se il mancato pagamento è dovuto a colpa di questi . Dunque il socio non rischia nulla se dalla liquidazione non ha ricevuto nulla; se invece ha incassato, può dover restituire (pro-quota rispetto a ciò che ha ricevuto). Il liquidatore invece può essere chiamato a rispondere senza limiti se ha gestito male la liquidazione (ad esempio, disperdendo attivo, pagando preferenzialmente alcuni creditori e trascurandone altri, o chiudendo frettolosamente la società senza soddisfare crediti esigibili).

Questa responsabilità ex art. 2495 c.c. convive con quella ex art. 36 DPR 602/73, ma segue logiche e procedimenti diversi. L’art. 2495 pone una regola generale civilistica: il creditore (anche l’Erario in quanto creditore) può promuovere un’azione civile ordinaria contro soci o liquidatore. L’art. 36, invece, offre al Fisco uno strumento tipico tributario per accertare e riscuotere più celermente dai responsabili. I presupposti delle due norme, pur simili, non coincidono perfettamente. Ad esempio:

L’art. 2495 c.c. parla di “colpa” del liquidatore nel mancato pagamento; l’art. 36 DPR 602/73 individua specifiche condotte (pagamenti irregolari, assegnazioni ai soci, occultamento di beni) che di fatto costituiscono ipotesi di colpa grave o dolo. Si ritiene quindi che se queste condotte ci sono, ricadano sia nell’art. 36 che nell’art. 2495, mentre potrebbero esservi forme di colpa meno “tipizzate” non sanzionate dal 36 ma potenzialmente rilevanti ex 2495 c.c. (si pensi a un liquidatore che, per negligenza generica, svende un cespite ricavandone meno del dovuto e non riuscendo poi a pagare tutti i debiti).
L’azione ex art. 2495 c.c. può essere esercitata da qualsiasi creditore insoddisfatto (ad esempio una banca, un fornitore, il Fisco stesso) e segue le regole del processo civile (citazione in tribunale ordinario, con onere della prova a carico del creditore sul fatto che il socio ha ricevuto X e sul fatto che il liquidatore sia in colpa). L’azione ex art. 36, invece, è riservata all’Amministrazione finanziaria, che la esercita emettendo un atto di accertamento motivato, impugnabile davanti al giudice tributario . In sede tributaria valgono regole probatorie proprie (ad esempio, è il Fisco a dover provare certi elementi, ma il contribuente ha termini e modalità di difesa dettate dal D.Lgs. 546/1992, ecc.).
La tempistica: l’azione ex art. 2495 c.c. è soggetta alla prescrizione ordinaria (il diritto del creditore potrebbe prescriversi in 10 anni dalla cancellazione, secondo un consolidato orientamento); invece l’accertamento ex art. 36 deve avvenire entro i termini decadenziali tributari (come vedremo, la Cassazione ha chiarito che l’Ufficio finanziario deve rispettare i termini di decadenza per l’accertamento fiscale anche quando emette l’atto verso liquidatori o soci) . Inoltre, esiste una norma (art. 28, comma 4, D.Lgs. 175/2014) che dispone la “inopponibilità ai fini fiscali” dell’estinzione della società per cinque anni: in sostanza, per cinque anni dalla cancellazione la società è considerata ancora esistente ai fini degli atti impositivi e del processo tributario. Questa previsione – come approfondiremo – incide sulle modalità con cui il Fisco può agire nei confronti di soci e liquidatori in quel periodo quinquennale.

Integrazione fra art. 36 e art. 2495: la Cassazione a Sezioni Unite ha confermato che non vi è sovrapposizione totale né alternatività esclusiva: l’Amministrazione finanziaria può scegliere la via dell’accertamento tributario ex art. 36 (più rapida), ma ciò non esclude che, ad esempio, decorso il termine di decadenza fiscale, possa eventualmente agire civilmente ex art. 2495 c.c. se ancora nei termini di prescrizione . In pratica, però, l’Agenzia delle Entrate ricorre quasi sempre allo strumento tributario, che consente di emettere una cartella esattoriale verso la persona una volta che l’accertamento sia definitivo. L’azione civilistica resta più teorica e potrebbe essere invocata, ad esempio, da altri creditori o in casi particolari (come in procedure fallimentari su iniziativa del curatore, di cui diremo). È fondamentale comprendere questa autonomia delle fattispecie per strutturare al meglio la propria difesa: la mancanza dei presupposti dell’art. 36, ad esempio, non esclude una responsabilità ex art. 2495, ma potrebbe rendere invalido l’atto tributario, costringendo eventualmente il Fisco a inseguire la via civile ben più onerosa (cosa che raramente fa).

Schema riassuntivo – Chi risponde personalmente dei debiti fiscali di una società di capitali?

Per chiarire, ecco una tabella schematica con i possibili soggetti e le condizioni in base alle norme citate:

Soggetto	Base legale	Condizioni per la responsabilità personale	Limiti della responsabilità
Liquidatore (società di capitali in liquidazione volontaria)	Art. 36 DPR 602/73<br>(anche art. 2495 c.c. se per colpa)	– Durante la liquidazione ha pagato debiti di grado inferiore (chirografari, soci) prima delle imposte dovute oppure ha occultato/disperso attivo sociale (es. mancato rispetto delle priorità di pagamento)<br>– In conseguenza di ciò, i tributi dovuti per periodi ante e durante la liquidazione non sono stati pagati .	Illimitata (risponde dell’intero importo dei tributi non pagati, oltre interessi). Non risponde delle sanzioni amministrative tributarie, che restano a carico della società .
Amministratore (in carica prima dello scioglimento)	Art. 36 DPR 602/73	– Non ha adempiuto al dovere di mettere in liquidazione la società pur essendoci cause di scioglimento oppure<br>– Nei 2 anni precedenti la liquidazione ha compiuto di propria iniziativa operazioni liquidatorie o distrattive: pagamenti o assegnazioni ai soci a danno del Fisco, omessa contabilizzazione di ricavi o attivo (occultamento di beni) .<br>– Il mancato versamento dei tributi è conseguenza di tali operazioni (es: utili portati fuori dalla società senza tassazione).	Illimitata in relazione ai tributi evasi/non versati causati dalle operazioni in questione. (Se l’amministratore non ha commesso quelle operazioni, non risponde). Anche qui, escluse le sanzioni tributarie, che non “trasmigrano” sul legale rappresentante .
Soci (di società di capitali estinta)	Art. 36 DPR 602/73<br>Art. 2495 c.c.	– Hanno ricevuto distribuzioni di denaro o beni dai precedenti amministratori negli ultimi 2 esercizi prima della liquidazione oppure hanno ricevuto riparti dal liquidatore durante la liquidazione, il tutto senza che la società abbia pagato le imposte dovute .<br>(Per art. 2495 c.c.: hanno ricevuto somme dal bilancio finale di liquidazione).	Limitata all’ammontare delle somme o valore dei beni ricevuti. Ogni socio risponde individualmente nei limiti di quanto ha ottenuto (non c’è solidarietà tra soci, ciascuno per la propria parte ). Anche per i soci non si trasferiscono eventuali sanzioni tributarie: secondo la dottrina e la giurisprudenza, le sanzioni amministrative tributarie non seguono i soci, nemmeno pro quota .
Soci illimitatamente responsabili (S.n.c. e soci accomandatari di S.a.s.)	Codice Civile (art. 2291, 2313 c.c.) e legislazione tributaria generale	– La responsabilità discende per legge dalla natura sociale; non occorrono inadempimenti particolari: ciascun socio (accomandatario nel caso di S.a.s.) risponde in solido dei debiti sociali, compresi i tributi.<br>– È previsto il beneficio d’escussione: il Fisco dovrebbe escutere prima la società e poi, se questa non paga, rivolgersi ai soci.	Illimitata (tutti i beni personali, in solido con gli altri soci). Questa responsabilità è originaria, non è per fatto illecito, quindi si estende anche a imposte, interessi e sanzioni (ad esempio, una sanzione IVA irrogata a una S.n.c. vede i soci illimitatamente responsabili, a differenza delle società di capitali dove la sanzione resta solo a carico dell’ente) .

Nota: Nel prosieguo tratteremo principalmente i primi tre casi della tabella (società di capitali), in cui il debitore persona fisica può efficacemente opporsi all’azione del Fisco dimostrando il mancato verificarsi dei presupposti speciali o vizi procedurali nell’accertamento della sua responsabilità. Il caso delle società di persone è meno problematico sul piano “difensivo” in quanto la responsabilità dei soci è diretta da codice civile; un socio di S.n.c. che eccepisca di non dover pagare un debito IVA sociale avrebbe scarsissime chance di successo, potendo al più beneficiare di dilazioni o transazioni, ma non di eccezioni sull’an della responsabilità (salvo provare magari di non essere socio in quel periodo, ecc.).

Responsabilità del liquidatore per debiti fiscali societari

La figura del liquidatore merita un’analisi approfondita, perché è spesso il primo bersaglio dell’Agenzia delle Entrate quando una società viene messa in liquidazione con debiti tributari non saldati. Il liquidatore, infatti, è colui che gestisce la fase di scioglimento dell’ente, convertendo gli asset in denaro, pagando i creditori secondo l’ordine delle prelazioni e distribuendo l’eventuale residuo ai soci. Proprio in virtù di questi compiti, la legge (art. 36 DPR 602/73) impone al liquidatore obblighi stringenti verso il Fisco.

Doveri del liquidatore verso il Fisco

In generale, il liquidatore subentra all’organo amministrativo nella gestione della società solo ai fini liquidatori. Uno dei suoi doveri primari è soddisfare i debiti tributari della società con le risorse disponibili prima di procedere a qualunque riparto ai soci. Anche i crediti del Fisco (come IVA, imposte sui redditi, ritenute non versate, IRAP, ecc.) rientrano tra quelli che il liquidatore deve pagare, tenendo presente il loro grado di privilegio ove applicabile. Per esempio, eventuali ritenute alla fonte non versate potrebbero godere di un privilegio generale sui mobili aziendali; l’IVA scaduta talora ha un privilegio speciale su beni specifici; ma anche al di là dei privilegi, pagare le imposte dovute è considerato prioritario perché evita ulteriori sanzioni e interessi, e soprattutto perché la legge punisce il liquidatore che preferisce altri pagamenti al posto di quelle imposte.

L’art. 36, comma 1, DPR 602/73 (nella sua formulazione aggiornata) stabilisce quindi che il liquidatore risponde personalmente delle imposte dovute dalla società “qualora abbia soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari, ovvero abbia assegnato beni ai soci senza aver soddisfatto prima i crediti tributari”. In altre parole, sono due le condotte tipiche che fanno scattare la responsabilità del liquidatore :

Violazione dell’ordine di graduazione dei crediti: il liquidatore paga creditori chirografari (o comunque di grado postergato rispetto al Fisco) utilizzando le attività sociali, senza saldare il Fisco che aveva diritto di precedenza o almeno pari trattamento. Ciò può avvenire, ad esempio, se il liquidatore paga fornitori o banche non garantite prima di pagare le imposte dovute, nonostante il Fisco abbia quantomeno diritto ad essere soddisfatto pro rata insieme agli altri chirografari. Questa condotta negligente causa un danno all’Erario, che vede ridotte le risorse disponibili a suo favore .
Assegnazione di beni ai soci prima di pagare le imposte: è il caso classico in cui, magari a fine liquidazione, restano dei beni o contante e il liquidatore li distribuisce ai soci (come quota di liquidazione) mentre vi erano imposte ancora da versare. Questa è un’evidente violazione, poiché i soci avrebbero dovuto ricevere solo l’eventuale attivo residuo dopo aver soddisfatto tutti i creditori, incluso il Fisco.

A queste si può aggiungere una condotta in negativo, prevista dal comma 2 dell’art. 36: non aver pagato le imposte dovute con le attività della liquidazione. In realtà, questa è la conseguenza delle prime due: se il liquidatore rispetta i gradi dei crediti e non assegna nulla ai soci prima del dovuto, allora le imposte verranno pagate (quantomeno fino a capienza dell’attivo). Se, invece, rimangono imposte impagate alla chiusura della liquidazione e il liquidatore ha esaurito tutte le attività senza versarle, per il Fisco ciò significa che ha sbagliato qualcosa nella destinazione di quelle attività.

Un’altra condotta rilevante è l’occultamento di attività sociali durante la liquidazione. Se il liquidatore sottrae o nasconde parte del patrimonio (ad esempio, non inserendo a bilancio certi crediti incassati “in nero”, oppure trasferendo beni a terzi compiacenti), e ciò impedisce al Fisco di soddisfarsi, la sua responsabilità è ancor più evidente e grave (sconfinando nel dolo). L’art. 36 infatti considera responsabili anche i liquidatori che abbiano occultato beni sociali, eventualmente pure mediante omissioni o artifici contabili . Questa previsione si sovrappone in parte a fattispecie penali (come la bancarotta fraudolenta in caso di fallimento, o il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ex art. 11 D.Lgs. 74/2000 se non c’è fallimento). Qui però interessa il profilo civil-tributario: il Fisco potrà chiamare direttamente a risponderne il liquidatore.

Riassumendo: il liquidatore deve comportarsi come un buon padre di famiglia nel chiudere i conti sociali, avendo massima cura di regolare i debiti fiscali. Se non lo fa – e in particolare se destina altrove le risorse – la legge fa sì che quell’obbligazione tributaria diventi anche cosa sua, da pagare con il proprio patrimonio.

Va evidenziato che la responsabilità del liquidatore ex art. 36 è collegata ad un “fatto proprio” colpevole. La Cassazione la definisce responsabilità per fatto proprio ex lege con natura da inadempimento civile . Non è dunque una responsabilità oggettiva: se ad esempio il liquidatore, nonostante abbia agito correttamente, non è riuscito a pagare tutte le imposte perché l’attivo di liquidazione era insufficiente, potrebbe non essere colpevole. In tal caso, però, occorre attenzione: l’art. 36 richiede comunque che le attività di liquidazione siano state impiegate per pagare le imposte dovute. Se l’attivo era insufficiente fin dall’inizio (società insolvente anche verso il Fisco), bisognerebbe capire come mai; spesso ciò avviene perché i beni sociali sono già stati erosi o distratti prima. Se il liquidatore dimostra di essersi insediato quando ormai non c’era nulla da distribuire (ad esempio liquidazione “al buio” di una società già svuotata), egli potrà difendersi sostenendo di non aver avuto alcuna disponibilità da destinare al Fisco e di non aver fatto pagamenti preferenziali ad altri. L’onere della prova su questi elementi sarà centrale nel giudizio, come vedremo in seguito nella parte difensiva.

Estensione ai tributi diversi dalle imposte sui redditi

Originariamente, l’art. 36 DPR 602/1973 si applicava solo alle imposte sui redditi (IRPEG/IRES e relative addizionali), come indicato espressamente dal testo nel suo contesto storico e dal rinvio operato dall’art. 19 del D.Lgs. 46/1999 . Ciò significava che per IVA, ritenute e altri tributi non rientranti nelle imposte sul reddito, teoricamente la disposizione non era utilizzabile (in passato, quindi, liquidatori che non pagavano IVA potevano essere perseguiti solo se quel comportamento costituiva comunque illecito civile generale, ma non ai sensi dell’art. 36).

Dal 2014 la situazione è cambiata: il D.Lgs. 175/2014 ha ampliato l’ambito applicativo. In particolare, l’art. 28, co. 4, D.Lgs. 175/2014 (quello che prevede la continuazione fittizia della società per 5 anni) nel suo incipit parla espressamente di “atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi” coinvolgendo quindi tutti i tributi . Inoltre, con tale decreto si è intervenuti per implementare la responsabilità di soci, amministratori e liquidatori ex art. 36 , eliminando il richiamo limitativo alle sole imposte sui redditi. Dunque oggi l’Agenzia Entrate applica l’art. 36 anche per IVA, ritenute non versate, IRAP e in genere per i tributi erariali. Ad esempio, un liquidatore che non ha versato l’IVA dichiarata nell’ultimo anno di attività della società – preferendo pagare altri – può essere chiamato a risponderne in proprio.

Va detto che sovente i casi pratici di contestazione riguardano proprio IVA e ritenute, perché: – L’IVA è un’imposta che, se non versata, genera un debito con interessi molto elevati e possibili sanzioni, spesso portando la società all’insolvenza verso l’Erario; – Le ritenute alla fonte (es. ritenute su stipendi o compensi) non versate sono viste in modo ancor più rigoroso, trattandosi di somme trattenute a terzi e non riversate: il liquidatore che le ignora compie un’appropriazione indebita dal punto di vista fiscale.

Nei documenti giurisprudenziali recenti compaiono infatti casi in cui il Fisco agisce verso liquidatori per IVA e ritenute non pagate. Ad esempio, la Cass. Sez. Unite n. 32790/2023 ha riguardato un liquidatore che, durante la liquidazione di una S.r.l., aveva pagato solo creditori chirografari senza considerare un debito verso l’Erario per IVA e ritenute dichiarate e non versate del 2004 . Quindi, confermiamo: tutti i debiti tributari verso lo Stato (e analogamente contributivi verso enti previdenziali, secondo normative similari) rientrano nell’alveo della responsabilità del liquidatore.

Procedura: l’accertamento della responsabilità del liquidatore

Un punto cruciale (spesso fonte di contenzioso) è come l’Agenzia delle Entrate deve procedere per far valere la responsabilità del liquidatore. Non è ammesso, infatti, che il Fisco si limiti a iscrivere a ruolo il liquidatore come coobbligato e gli notifichi una cartella di pagamento senza un previo atto impositivo a lui intestato.

La legge – art. 36, commi 5 e 6, DPR 602/73 – dispone chiaramente che la responsabilità del liquidatore (come anche quella di amministratori e soci) “è accertata dall’ufficio con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 DPR 600/73” e che “avverso tale atto di accertamento è ammesso ricorso secondo le disposizioni sul contenzioso tributario” . Dunque, prima di poter legittimamente iscrivere a ruolo somme a carico personale del liquidatore, l’Ufficio deve notificargli un avviso di accertamento motivato ex art. 36. Questo avviso di regola conterrà: l’indicazione delle imposte non pagate dalla società, degli importi (imposta, interessi maturati); la descrizione dei fatti addebitati al liquidatore (ad es. “ha distribuito attivo ai soci pari a X euro senza pagare l’imposta Y dell’anno Z” oppure “ha pagato altri creditori postergati per X euro, lasciando insolute imposte per Y euro”); il riferimento alle norme violate (art. 36 DPR 602/73, nonché eventualmente artt. 1176 e 1218 c.c. come base della responsabilità per inadempimento); e l’invito al pagamento o la liquidazione degli importi dovuti.

Questo atto è a tutti gli effetti un avviso di accertamento tributario, soggetto alle regole generali: va notificato regolarmente (anche ai sensi dell’art. 60 DPR 600/73, quindi con possibilità di notifica presso la residenza del liquidatore o mediante PEC, ecc.), e il liquidatore ha 60 giorni per impugnarlo avanti la Commissione Tributaria (ora Corte di Giustizia Tributaria di primo grado). Se non impugnato nei termini, l’avviso diviene definitivo e il Fisco potrà procedere con la riscossione coattiva emettendo cartella o altro atto esecutivo.

Attenzione: l’avviso di accertamento in questione può essere contestuale o successivo a un eventuale avviso di accertamento emesso verso la società. In molti casi, l’Agenzia delle Entrate prima accerta formalmente il tributo nei confronti della società (specie se la società è ancora in essere o nei 5 anni post-cancellazione in cui è considerata “in vita” ai fini fiscali), e poi – constatato il mancato pagamento – emette un avviso ex art. 36 contro il liquidatore. Nulla vieta però, come chiarito dalla Cassazione a Sezioni Unite nel 2023, che l’Ufficio accerti direttamente nei confronti del liquidatore, senza dover prima accertare a nome della società o attendere l’iscrizione a ruolo a carico della società .

In passato, una parte della giurisprudenza riteneva che la responsabilità del liquidatore fosse invocabile solo dopo aver reso “certo e liquido” il debito tributario della società, cioè dopo averlo iscritto a ruolo (magari provvisorio) . Alcune sentenze (Cass. n. 12546/2001, Cass. n. 7327/2012) sostenevano la necessità della previa “certezza legale” del credito fiscale . Questa posizione è stata superata dalla recente Cass. Sez. Unite n. 32790/2023, la quale ha statuito che non è necessaria la preliminare iscrizione a ruolo del debito sociale, potendo l’Ufficio far valere la pretesa direttamente con un avviso di accertamento nei confronti del liquidatore . In pratica, d’ora innanzi il Fisco può notificare al liquidatore un atto in cui contemporaneamente accerta l’imposta dovuta dalla società (se non era già stata accertata) e la sua responsabilità personale per il mancato pagamento . Il liquidatore in sede di ricorso potrà contestare sia la sussistenza dei presupposti della propria responsabilità, sia – eventualmente – la debenza stessa dell’imposta da parte della società . Questo è un aspetto interessante: il liquidatore può far valere, ad esempio, che l’imposta non era dovuta o era in misura inferiore (magari perché la società aveva presentato una dichiarazione errata in eccesso, o vi sono cause di non debenza) – salvo il caso in cui vi sia già un giudicato sul debito della società. Si configura infatti un nuovo rapporto giuridico, nel quale il liquidatore ha pieno diritto di difesa su ogni aspetto, essendo anch’egli un “contribuente” coinvolto.

Un requisito fondamentale dell’avviso al liquidatore è la specificità della motivazione. Deve cioè contenere una “contestazione specifica, con adeguata motivazione, dei presupposti dell’obbligazione autonoma e non solidale del liquidatore ex art. 36” . Se tale motivazione manca, l’atto è illegittimo. Ad esempio, capita che l’Agenzia notifichi al liquidatore lo stesso avviso di accertamento intestato anche alla società, aggiungendo magari una dicitura generica tipo “atto notificato anche al liquidatore in qualità di coobbligato ex art. 36 DPR 602/73”. Ebbene, secondo la Cassazione ciò non basta: se in quell’atto non sono dettagliate le ragioni per cui il liquidatore viene ritenuto responsabile (quali pagamenti ha fatto, quali beni ha assegnato, ecc.), allora il liquidatore potrà contestarne la validità. Cassazione Ord. n. 15580/2024 ha confermato questo principio: se l’avviso notificato al liquidatore (con la società) “difetta di specifiche contestazioni e motivazioni ex art. 36”, il liquidatore è legittimato a contestare la propria responsabilità in sede di impugnazione di un successivo atto esecutivo, facendo valere quella mancanza . Nella vicenda decisa con Cass. 15580/2024, il liquidatore si era visto notificare solo cartelle esattoriali e un preavviso di ipoteca, derivanti da ruoli intestati alla società, senza mai aver ricevuto un accertamento motivato contro di lui; i giudici gli hanno dato ragione, sancendo che la notifica al liquidatore di sole cartelle (o di un avviso a nome della società privo di motivazione specifica) non è idonea a fondare alcuna pretesa autonoma verso di lui . Pertanto, qualsiasi atto della riscossione (cartella, intimazione, fermo, ipoteca) rivolto al liquidatore in assenza di un valido accertamento della sua responsabilità va annullato.

Termini di decadenza: l’avviso di accertamento ex art. 36 deve essere emesso entro i termini ordinari di accertamento del tributo. Ad esempio, se si tratta di IVA dell’anno d’imposta 2020 non versata, il termine per accertare (salvo frode) sarebbe il 31 dicembre 2025; entro tale data l’Ufficio dovrebbe notificare l’atto al liquidatore . Analogamente per IRES o ritenute. Questo perché l’obbligazione tributaria sottostante non può essere accertata sine die. Anche nel 2025 la Corte di Cassazione ha ribadito che l’accertamento contro il liquidatore deve rispettare i termini decadenziali del potere impositivo . Dunque, un avviso notificato tardivamente (oltre i termini previsti per quell’anno d’imposta) è illegittimo e va fatto valere come motivo di ricorso.

Notifica degli atti al liquidatore: se la società è già cancellata, dove notificare? La legge consente entro un certo limite di notificare presso l’ultima sede della società cancellata. Precisamente, l’art. 2495 c.c. dice che “se proposta entro un anno dalla cancellazione, [la domanda del creditore] può essere notificata presso l’ultima sede della società” . In campo tributario, per analogia, avvisi e cartelle possono essere notificati all’ex società presso la vecchia sede per l’anno successivo alla cancellazione. Questo però può creare problemi di conoscibilità all’ex liquidatore. Se, ad esempio, l’Agenzia notifica un accertamento al liquidatore inviandolo alla sede della società (magari vuota) entro un anno dalla cancellazione, il liquidatore potrebbe non venirne tempestivamente a conoscenza e non impugnarlo, ritrovandosi poi con una cartella. In tali frangenti, dottrina e giurisprudenza hanno ipotizzato due rimedi per il liquidatore: (a) sollevare questione di legittimità costituzionale di quella norma (art. 2495 c.c.) per violazione del diritto di difesa ex art. 24 Cost., in quanto permette notifiche “al buio” ; oppure, più pragmaticamente, (b) in sede di ricorso contro la cartella, eccepire la mancata notifica dell’atto presupposto (l’accertamento) e ottenerne l’annullamento . Infatti, la cartella è illegittima se manca la prova di regolare notifica dell’avviso precedente; se questo fu notificato a una società ormai estinta in luogo non presidiato, potrebbe essere nullo o inesistente, aprendo la strada all’annullamento anche della cartella.

Periodo “cuscinetto” di 5 anni: come già citato, dal 2014 è stato introdotto l’art. 28, co. 4, D.Lgs. 175/2014, secondo cui “ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di […] accertamento […] e riscossione, l’estinzione della società […] ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese” . Ciò significa che, dal punto di vista fiscale, per 5 anni la società si considera ancora esistente, nonostante sia civilisticamente estinta. L’interpretazione prevalente è che, in quel quinquennio, l’Agenzia possa (ed anzi debba) continuare a notificare gli atti direttamente alla società, considerandola un soggetto “resuscitato” ad hoc . Questo per evitare che i soci/liquidatori siano coinvolti prematuramente. Conseguenza: durante questi 5 anni, secondo autorevole dottrina, nessun atto impositivo può essere rivolto ai soci o ad altri responsabili, a prescindere da eventuali loro responsabilità, perché l’estinzione della società è “come se non avvenuta” per il Fisco . Il Fisco dovrebbe dunque indirizzare avvisi e cartelle ancora a nome della società (magari notificandoli presso la sede ultima nota o ai soci come domiciliatari). Solo dopo il decorso di 5 anni dalla cancellazione (se i crediti sono ancora da riscuotere) si passerebbe ad agire verso soci e liquidatori.

In realtà, su quest’ultimo punto, la prassi non è uniforme: talvolta l’Agenzia – soprattutto se la società non ha più un luogo dove notificare – notifica quasi subito ai soci o liquidatori atti ex art. 36 anche entro i 5 anni. In giudizio però la difesa potrebbe eccepire che un simile atto è inefficace perché la società non è considerata davvero estinta. La Cassazione ha avuto modo di affermare, ad esempio, che se la società viene cancellata durante un processo tributario, l’effetto estintivo è sospeso per 5 anni, sicché non vi è successione automatica dei soci nel processo (che altrimenti avverrebbe ex art. 2495 c.c.) . Ciò a riprova che, in quel lasso di tempo, formalmente è come se la società persista per finalità fiscali. Quindi, un socio che riceva un avviso a proprio nome entro i 5 anni potrebbe contestare la prematurità di tale pretesa.

Esempio pratico 1 (liquidatore): Alfa S.r.l. va in liquidazione nel 2023. Il liquidatore vende i beni sociali ricavando 100, paga fornitori per 80 e, credendo non ci siano altri debiti urgenti, distribuisce ai soci i restanti 20. Successivamente emerge che la società aveva un debito IVA di 30 non versata. A quel punto la società viene cancellata con debito IVA insoluto. Nel 2024 l’Agenzia emette un avviso ex art. 36 al liquidatore contestando che ha distribuito 20 ai soci senza pagare l’IVA. Il liquidatore può difendersi? Dovrà provare che, ad esempio, ignorava in buona fede quel debito IVA (magari perché emerso da un controllo dopo), ma difficilmente sfuggirà: l’Ufficio dimostrerà che l’IVA era “dovuta, dichiarata e non versata” già al momento dei pagamenti ai soci, quindi il liquidatore avrebbe dovuto saperlo (tramite le scritture) e accantonare quei 20 per il Fisco . L’esito probabile è che il liquidatore venga ritenuto responsabile per 20 (fino a concorrenza di quanto indebitamente distribuito) più eventuali interessi, mentre i soci risponderanno pro quota (ciascuno per la parte di quei 20 ricevuta) per l’eventuale eccedenza del debito IVA (ad esempio i restanti 10, a seconda dei casi). In una situazione del genere, la miglior difesa del liquidatore sarebbe stata preventiva: non distribuire nulla finché non sicuro di aver soddisfatto il Fisco, oppure se proprio l’ha fatto, dimostrare che quei 20 erano dovuti ai soci perché l’imposta non era esigibile o era in contestazione (ipotesi rare).

Difese e strategia del liquidatore chiamato a rispondere

Dal punto di vista del liquidatore coinvolto, quali sono le possibili linee difensive per contestare la pretesa dell’Agenzia delle Entrate? Elenchiamole per punti:

Verificare la presenza di un atto di accertamento regolare e motivato: come ribadito, se il Fisco si è limitato a notificare al liquidatore una cartella esattoriale (magari relativa a un ruolo intestato alla società) senza avergli notificato prima un avviso di accertamento ex art. 36, c’è un vizio fondamentale. Il liquidatore può far valere l’assenza dell’atto presupposto motivato, ottenendo l’annullamento della cartella . Questo è uno dei vizi più frequenti: a volte l’Agente della Riscossione notifica direttamente ai liquidatori ex soci cartelle per debiti IVA/IRPEF societari, presumendo una loro responsabilità. Ciò è illegittimo. Anche qualora un accertamento fosse stato notificato congiuntamente alla società e al liquidatore, occorre verificare che contenga la specifica motivazione circa il ruolo personale del liquidatore (come richiesto da Cass. 25530/2021 e succ. conferme) . Se tale parte motivazionale manca o è generica (p.es. “lei è coobbligato in solido in quanto liquidatore”), l’atto è impugnabile per difetto di motivazione.
Contestare la sussistenza dei presupposti di fatto: il liquidatore può dimostrare di non aver tenuto i comportamenti che gli vengono addebitati. Ad esempio:
Provare di non aver pagato creditori di grado inferiore prima delle imposte. Può fornire i dettagli di tutti i pagamenti effettuati durante la liquidazione, mostrando di aver saldato prima imposte e contributi fino a capienza, e che il debito residuo deriva unicamente da insufficienza di attivo non imputabile a lui. Se tale prova riesce, viene meno l’elemento chiave della sua responsabilità (nessuna colpa nel pagamento).
Provare di non aver distribuito nulla ai soci prima di soddisfare il Fisco. Ad esempio, esibire il bilancio finale di liquidazione da cui risulti che ai soci non è stato assegnato nulla (o che quanto assegnato era successivo al pagamento dei debiti tributari noti).
Negare qualsiasi occultamento di beni: se gli contestano ammanchi o omissioni, dimostrare che tutti i beni sociali sono stati regolarmente liquidati e contabilizzati, magari producendo documenti di vendita, contratti, estratti conto. L’onere della prova dell’occultamento comunque grava sul Fisco; ma il liquidatore può rafforzare la difesa mostrando trasparenza nella sua gestione.
Dimostrare la mancanza di nesso causale: il liquidatore potrebbe sostenere che, anche se ha fatto un pagamento di un credito inferiore, ciò non ha causato danno al Fisco perché comunque il patrimonio era insufficiente. Ad esempio: attivo 100, debito tributario 300, altri debiti 100; il liquidatore paga quei 100 ad altri creditori e rimane comunque un debito fiscale di 300 non pagabile. In tal caso, sebbene formalmente abbia preferito altri, il Fisco non avrebbe comunque potuto essere soddisfatto integralmente nemmeno se non pagava gli altri. Questa argomentazione è sottile, ma può essere usata per mitigare la posizione del liquidatore, magari riducendo la sua responsabilità al danno effettivo arrecato (che in questo esempio sarebbe zero, perché il pagamento ai chirografari non ha peggiorato la soddisfazione del Fisco, destinata comunque a zero per incapienza). La Cassazione infatti parla di responsabilità del liquidatore “se da ciò [dalla violazione dell’ordine] deriva danno all’Erario che non riceve il dovuto in base all’attivo disponibile” . Se l’Erario comunque non avrebbe ricevuto nulla, potrebbe mancare il danno risarcibile. È una linea di difesa complessa e va adeguatamente argomentata, magari con perizie contabili, ma può trovare ascolto.
Opporre limiti quantitativi e di periodo: il liquidatore potrebbe eccepire che la sua responsabilità copre solo certe imposte e non altre. Ad esempio, l’art. 36 per i liquidatori si riferisce alle imposte dovute per i periodi prima e durante la liquidazione. Se il Fisco gli chiedesse imposte successive (improbabile, perché la società dopo liquidazione non opera più) o qualche onere non rientrante, si può contestare. Inoltre, come già detto, le sanzioni tributarie non dovrebbero essere poste a carico del liquidatore. Se l’avviso includesse anche sanzioni (ad esempio la sanzione per omesso versamento IVA 30%), il liquidatore può far notare che l’art. 7 del DL 269/2003 vieta di irrogare sanzioni a soggetti diversi dall’ente per violazioni dell’ente . La giurisprudenza conferma che le sanzioni amministrative restano a carico della società e non “migrano” in capo ai liquidatori o soci . Quindi, almeno la parte sanzionatoria dell’atto andrebbe espunta.
Tempistiche e notifica: come visto, verificare se l’accertamento è stato notificato entro i termini di decadenza. Se fuori termine, eccepire la decadenza (motivo spesso vincente, perché il rispetto dei termini è di ordine pubblico). Inoltre, controllare le modalità di notifica: se l’avviso è stato notificato presso la vecchia sede sociale e il liquidatore non l’ha mai ricevuto, e magari la notifica è stata fatta dopo l’anno dalla cancellazione, potrebbe essere nulla. In giudizio, il liquidatore può chiedere di provare che non ne ha avuto conoscenza e invocare la nullità. La difesa tecnica può anche includere un motivo di legittimità costituzionale sull’art. 2495, come accennato, se ci sono le condizioni (ma ciò spesso viene valutato in ultima istanza, preferendo soluzioni interne al processo).
Buona fede e assenza di dolo: seppure la normativa art. 36 sia una responsabilità oggettivata sulle condotte, far emergere la propria buona fede può influenzare i giudici nell’interpretare rigorosamente o meno la situazione. Ad esempio, se il liquidatore fu nominato dopo che i precedenti amministratori avevano già svuotato la società, e lui ha solo formalizzato la cancellazione, potrebbe sostenere di non aver realmente “causato” il mancato pagamento, ma di aver ereditato una situazione compromessa. Alcune sentenze hanno escluso la responsabilità dell’ex amministratore quando la società era già estinta senza attivo a causa di altri e non c’era prova di attività distrattive a lui imputabili . Insomma, mostrare di aver agito correttamente può, nei limiti, aiutare.

In ultima analisi, se la posizione del liquidatore è indifendibile sul merito (ad esempio ha palesemente ripartito attivo ai soci evadendo il Fisco), può valutare strumenti deflativi: il ricorso in mediazione/reclamo (se l’importo è entro €50.000) o la conciliazione giudiziale in primo grado, per strappare magari una riduzione di sanzioni (anche se le sanzioni formalmente non dovrebbero esserci, talvolta l’ufficio può rinunciare agli interessi o addebiti accessori) . Oppure, se arriva una cartella e ci sono margini, può chiedere una rateazione all’Agente della riscossione, in attesa dell’esito del giudizio (questo per evitare misure cautelari nel frattempo).

Esempio pratico 2 (difesa del liquidatore): Beta S.p.A. chiude in liquidazione volontaria nel 2022. Il liquidatore però trova solo €5.000 in cassa a fronte di un debito IVA di €50.000; nessun altro creditore significativo. Spende quei €5.000 per consulenze e pratiche di chiusura, poi cancella la società. Nel 2023 l’Agenzia delle Entrate gli notifica avviso ex art. 36 chiedendo €50.000 + interessi. In giudizio, il liquidatore sostiene: “È vero, non ho pagato l’IVA, ma l’attivo era 5k su un debito di 50k, e non ho pagato altri creditori preferendoli al Fisco; quei 5k sono andati in spese legali e burocratiche inevitabili. Dunque non c’è stata colpa né danno, il grosso del debito IVA era comunque scoperto per assenza di fondi”. Se prova questo (bilancio finale ecc.), potrebbe ottenere l’esclusione della sua responsabilità, poiché non si ravvisa quella condotta di pagamento preferenziale o di assegnazione ai soci. Certo, l’Agenzia controbatterà che avrebbe dovuto versare almeno i 5k pro rata sull’IVA invece di pagare le spese (ma se erano spese necessarie, il giudice potrebbe non imputargli colpa). L’esito dipenderà dalle sfumature: se le spese potevano evitarsi o ridursi e destinare quei fondi al Fisco, il liquidatore soccomberà per quella parte.

Responsabilità degli amministratori per debiti fiscali della società

Passiamo ora alla figura degli amministratori (legali rappresentanti, consiglio di amministrazione o amministratore unico) della società di capitali. In condizioni normali, come detto, gli amministratori non rispondono dei debiti sociali. Ma l’art. 36 DPR 602/73 individua circostanze straordinarie in cui anche l’amministratore può essere chiamato in causa per le imposte non pagate dalla società. Ciò avviene tipicamente quando l’amministratore ha tenuto condotte volte a sottrarre il patrimonio sociale alle pretese dei creditori, oppure ha omesso di attivare la procedura liquidatoria lasciando aggravare la situazione. L’idea di fondo è: se la società non ha pagato le tasse perché l’amministratore ha fatto “il furbo” (ad esempio, ha fatto sparire utili in nero ai soci, o ha lasciato incancrenire i debiti continuando l’attività in perdita), allora è giusto che l’amministratore stesso ne risponda.

Casi previsti di responsabilità dell’amministratore (ex art. 36)

L’art. 36 nella parte dedicata agli amministratori (oggi corrispondente al comma 4) contempla principalmente due ipotesi, già anticipate:

Mancata messa in liquidazione in presenza di causa di scioglimento: Se esistevano cause di scioglimento della società (ad es. perdite oltre il limite legale, riduzione del capitale sotto il minimo, oppure la società ha cessato l’attività), l’amministratore aveva l’obbligo di convocare l’assemblea per la liquidazione (art. 2484 c.c. e seguenti). Se non lo fa e continua magari ad operare, risponde delle obbligazioni sorte nel frattempo. In ambito fiscale, ciò vuol dire che se la società avrebbe dovuto liquidare ma l’amministratore ha proseguito l’attività accumulando ulteriori debiti fiscali, questi possono essergli addebitati personalmente. Ad esempio, amministratore che non liquida la società nonostante l’azzeramento del capitale e nei due anni successivi matura debiti IVA per operazioni compiute in perdita – questo comportamento scorretto può portare a chiamarlo a rispondere di quei debiti tributari. È un’applicazione del principio per cui gli amministratori ultra vires (oltre i limiti) possono rispondere personalmente.
Operazioni di liquidazione o occultamento beni nel biennio pre-liquidazione: Questo è il caso più comune e insidioso. L’amministratore, negli ultimi due esercizi prima dello scioglimento, compie atti che sostanzialmente anticipano la liquidazione o sottraggono sostanza alla società, prima che i creditori (tra cui il Fisco) possano soddisfarsi. Le “operazioni di liquidazione” non ufficiali possono consistere in: distribuzioni di utili straordinari ai soci, cessioni sottocosto di cespiti, pagamenti preferenziali a qualche creditore (es. pagare interamente la banca ma non il Fisco), acquisti inutili che impoveriscono la cassa, ecc. L’occultamento di attività include omissioni contabili, bilanci falsificati per non far risultare utili o beni, distrazione di merci o denaro in nero. Se tali azioni avvengono nel biennio antecedente la liquidazione ufficiale, la norma presume che l’amministratore abbia maliziosamente pregiudicato la possibilità di pagare le imposte. Sarà quindi responsabile per le imposte non pagate “a causa” di quelle operazioni. Un tipico scenario è la “società a ristretta base” i cui soci-amministratori nascondono profitti: la Cassazione considera sovente che in società con pochi soci gli utili extra-contabili siano di fatto distribuiti a questi, superando anche lo schermo societario con presunzioni . In tali casi, l’amministratore che ha nascosto utili (non pagando le relative imposte societarie) e verosimilmente li ha fatti pervenire ai soci, può essere chiamato a rispondere.

Da notare che l’art. 36, per l’amministratore, si applica sia all’amministratore formalmente in carica, sia a chi abbia svolto funzioni analoghe di fatto (amministratore di fatto). Non è scritto esplicitamente, ma la giurisprudenza ritiene che se il reale gestore (magari un socio di maggioranza che non appare formalmente) ha commesso quelle operazioni, anche lui ne risponde. Diversamente, si rischierebbe una facile elusione: nominare un prestanome come amministratore formale e, quando arriva il Fisco, quest’ultimo magari è nullatenente e non subisce conseguenze. Invece, se emergono elementi per imputare la gestione di fatto a un altro soggetto, il Fisco (previo accertamento giudiziario di tale ruolo) potrebbe perseguirlo. Questo però è un punto avanzato, perché nella prassi l’accertamento ex art. 36 viene notificato agli amministratori ufficiali; saranno eventualmente costoro a chiamare in causa il dominus occulto in sede civile di regresso.

Che differenza c’è con la responsabilità per “mala gestio”* ordinaria? Gli amministratori di società di capitali possono essere responsabili verso i creditori sociali anche ai sensi degli artt. *2394 c.c. (per S.p.A.) e 2476 co. 7 c.c. (per S.r.l.), se violando i loro doveri hanno pregiudicato l’integrità del patrimonio sociale rendendo insufficiente il soddisfacimento dei creditori. Questa è la cosiddetta azione dei creditori sociali per mala gestio. In caso di fallimento, tale azione è esercitata dal curatore (art. 146 LF). Il Fisco, come creditore, potrebbe in teoria perseguire l’amministratore anche con quell’azione (in sede civile). Però l’art. 36 DPR 602/73 offre uno strumento più specifico e mirato, con determinate tipizzazioni di condotta.

Ad esempio, l’art. 2394 c.c. richiede di provare che l’amministratore, con colpa, ha aggravato lo stato di insolvenza. È molto simile al concetto di occultare beni o continuare attività in perdita. Quindi, l’ambito è analogo, ma la procedura è differente. In un fallimento, il curatore può far condannare l’amministratore a risarcire i creditori (tra cui il Fisco) del deficit causato; fuori dal fallimento, il Fisco da solo può utilizzare l’art. 36 evitando di dover dimostrare tutta la catena causale in un tribunale civile. Ciò non toglie che, se l’Agenzia non può o non vuole usare l’art. 36 (magari per decadenza dei termini), potrebbe valutare un’azione ordinaria di responsabilità (ma sarebbe inusuale e complessa).

In sintesi, per l’amministratore art. 36 DPR 602/73 è una lex specialis che permette al Fisco di sanzionare comportamenti dilatori o fraudolenti in prossimità dello scioglimento.

Procedura: accertamento della responsabilità dell’amministratore

Per l’amministratore valgono considerazioni analoghe a quelle svolte per il liquidatore in termini di procedura. Deve essergli notificato un atto di accertamento motivato che spieghi quali operazioni gli vengono contestate e quali imposte non sono state pagate a causa di ciò . Ad esempio, l’avviso potrà dire: “ai sensi dell’art. 36 DPR 602/73 si contesta che Ella, quale amministratore della XYZ Srl, nel biennio antecedente la messa in liquidazione (2019-2020) ha compiuto operazioni di occultamento di ricavi per €xx, omettendo di contabilizzare utili e distribuendoli di fatto ai soci; per effetto di tale condotta la società non ha assolto imposte sui redditi per €yy relative all’anno 2020, di cui ora si richiede il pagamento a Lei personalmente…”, ecc.

Anche l’amministratore, come il liquidatore, deve avere la possibilità di difendersi in Commissione Tributaria contro questo avviso. E anche per lui la notifica deve avvenire nei termini di decadenza dell’accertamento delle imposte in questione. Quindi, se l’operazione contestata riguarda l’anno X, presumibilmente l’avviso ex art. 36 dovrà essere emesso entro la fine del (X+5)-esimo anno (salvo raddoppi per reati tributari, ecc., che però raramente si applicano in parallelo poiché qui c’è già un disvalore sanzionato diversamente).

Termini speciali: c’è una particolarità: l’art. 36, co. 5, specifica che “la responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio…”. Al plurale commi precedenti include anche quello relativo agli amministratori e soci. Quindi non c’è distinzione: liquidatori, amministratori e soci devono tutti passare per avviso dedicato. Inoltre, il co. 6 conferma il diritto di ricorso per tutti. Quindi i medesimi vizi procedurali (mancata notifica avviso, motivazione generica) possono essere fatti valere dall’amministratore.

Un caso interessante: società cancellata senza liquidazione formale. A volte, specie nelle S.r.l., se non ci sono attivi, i soci optano per l’estinzione immediata (bilancio finale a zero, nessun liquidatore nominato). In tal caso, l’ultimo amministratore rimane in carica fino alla cancellazione. L’art. 36 equipara questa situazione a quella di un liquidatore mai nominato: “amministratori in carica all’atto dello scioglimento qualora non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori” . Ciò significa che se una S.r.l. viene cancellata senza liquidatore, l’amministratore stesso assume in toto la posizione di responsabile secondo i criteri visti (soddisfazione crediti inferiori, assegnazioni ai soci, occultamenti). Quindi l’Agenzia delle Entrate potrà agire direttamente contro l’ex amministratore in tali situazioni, affermando che lui era sostanzialmente il liquidatore di fatto. La Cassazione (ord. 25530/2021) ha sottolineato proprio come l’art. 36 vigente all’epoca dei fatti di quel giudizio includesse espressamente gli amministratori in carica in mancanza di liquidatore . Oggi quella frase è stata riformulata, ma la sostanza rimane: il comportamento dell’amministratore “liquidatore di fatto” ricade sotto la lente.

Va rimarcato anche per gli amministratori: nessuna responsabilità senza specifica contestazione. Non c’è un passaggio automatico post-estinzione. Cassazione e dottrina hanno smontato l’idea – a volte affiorata – che alla cancellazione della società si produca un “fenomeno successorio” per cui gli amministratori diventerebbero debitori al posto della società. Le Sezioni Unite (sent. 6070/2013 e 6071/2013) hanno chiarito che la cancellazione produce sì effetti successori sui generis verso soci (entro i limiti di attivo distribuito) , ma non crea affatto un’obbligazione solidale generale in capo ad amministratori e liquidatori . Quindi se manca l’accertamento ex art. 36, l’amministratore non può essere escusso solo perché la società è estinta. Ogni tanto l’Agenzia ha tentato di notificare cartelle agli ex amministratori come se fossero “eredi” del soggetto estinto: difesa facile è richiamare Cass. 25530/2021, la quale ha escluso categoricamente tale automatismo .

Difese dell’amministratore: come opporsi alle contestazioni

Molto di quanto detto per il liquidatore vale anche per l’amministratore, mutatis mutandis. Le possibili difese includono:

Vizi procedurali: assenza o nullità dell’avviso di accertamento mirato, mancanza di motivazione specifica (ad esempio, se l’atto si limita a citare l’art. 36 senza indicare quali operazioni l’amministratore avrebbe compiuto), tardività dell’emissione oltre i termini di legge, notifica irregolare, ecc. Su questi aspetti, richiamare i precedenti giurisprudenziali come Cass. 25530/2021, che ha proprio annullato la pretesa perché all’amministratore era stata notificata solo la cartella conseguente a un accertamento verso la società . In quell’occasione la Cassazione ha stabilito che “la responsabilità… non può essere fatta valere mediante notifica all’amministratore-liquidatore di una cartella relativa ad un atto di accertamento definitivo solo a carico della società” . Questo principio è un baluardo difensivo: se l’Agente di riscossione manda una cartella all’ex amministratore basandosi su avvisi intestati alla società, è un errore fatale dell’Erario che va sfruttato.
Insussistenza di operazioni distrattive: l’amministratore deve smontare fattualmente le accuse. Se gli si contesta di aver occultato beni, può mostrare che tutti i beni risultavano in contabilità e nulla manca. Se gli si imputa di aver assegnato utili ai soci, può provare che in realtà quei prelievi soci erano restituzioni di finanziamenti o dividendi legittimi quando ancora non c’era insolvenza (situazione un po’ al limite, ma potrebbe sostenere: “sì ho distribuito utili due anni fa, ma allora la società era sana e pagava regolarmente le imposte; il dissesto è sopravvenuto dopo per altre ragioni indipendenti” – dovrà convincere con numeri). Se viene accusato di aver omesso di liquidare la società, la difesa può essere: “non c’era una causa legale di scioglimento, ho operato regolarmente”. Ad esempio, se l’Agenzia deduce che la società era inattiva e andava sciolta, l’amministratore può controbattere con evidenze di attività in corso o con la mancanza formale di cause di scioglimento nel periodo indicato.
Mancanza del nesso causale tra condotta e imposta non pagata: qui potrebbe sostenere che le imposte rimaste insolute non dipendono dalle operazioni contestate. Ad esempio: l’Erario dice che nel 2020 l’amministratore ha svenduto un immobile a prezzo sotto mercato, arrecando danno e imposte non versate. L’amministratore potrebbe replicare che la società anche vendendo a prezzo pieno avrebbe comunque chiuso in perdita fiscale (quindi magari non ci sarebbero state imposte da pagare su quell’operazione) e che l’IVA sulla vendita è stata assolta regolarmente. Insomma, tentare di dimostrare che l’operato, pur magari discutibile, non ha inciso sul debito fiscale. È un onere probatorio difficile, ma se c’è sproporzione tra ciò che viene contestato e il debito effettivo, va evidenziata.
Limiti soggettivi e quantitativi: se l’amministratore era parte di un consiglio di amministrazione, potrebbe sostenere (soprattutto in sede civile, ma anche come fatto) di non aver preso lui le decisioni che hanno portato alle violazioni. Tuttavia in ambito fiscale spesso la responsabilità è vista in capo all’organo nel suo complesso. Non di meno, un amministratore senza deleghe o di minoranza può far presente la sua posizione marginale, magari per indurre un trattamento sanzionatorio più lieve. In ogni caso, se in cda ha dissentito formalmente, portare a supporto i verbali che lo provano. Sul piano quantitativo: anche per l’amministratore vale l’esclusione delle sanzioni amministrative dal suo carico . Quindi se nell’atto ci sono sanzioni, chiedere siano tolte (il giudice tributario può annullare parzialmente per quella parte).
Buona fede e dissociazione: far emergere di aver agito in buona fede o per necessità. Ad esempio, se ha pagato un fornitore invece del Fisco perché altrimenti il fornitore avrebbe bloccato la produzione, può giustificare la scelta come tentativo di salvare l’azienda (anche se poi non riuscito). La giurisprudenza tuttavia è severa: il Fisco andava comunque pagato. Però in casi estremi, se il mancato pagamento fu dovuto a cause di forza maggiore o crisi di liquidità non fraudolenta, l’amministratore può chiedere clemenza ai sensi dell’art. 6, comma 5, Statuto Contribuente (che prevede di non sanzionare chi non adempie per cause non dipendenti dalla sua volontà). Non è direttamente applicabile qui, ma può ispirare l’argomentazione.
Prescrizione e decadenza: come per il liquidatore, controllare i tempi. Inoltre, l’azione verso l’amministratore ex art. 36 potrebbe potenzialmente confliggere con altre azioni. Ad esempio, se la società è fallita e il curatore ha già transato con l’amministratore per la responsabilità, l’amministratore potrebbe sostenere che il Fisco ha già visto soddisfatte (in quota) le sue ragioni nella transazione fallimentare. Non esiste un divieto esplicito di doppio binario, ma un amministratore scaltro può cercare di far valere un ne bis in idem sostanziale: “mi state facendo pagare due volte lo stesso danno, uno col curatore uno col 36”. Potrebbe non essere automatico, ma va tentato se applicabile.

In definitiva, la difesa dell’amministratore si gioca molto sul fatto di convincere che non vi è stata malafede né leggerezza tale da giustificare l’eccezione alla regola dell’autonomia patrimoniale. Se l’amministratore può dimostrare di aver gestito correttamente e che il mancato pagamento delle imposte fu dovuto solo a sfortuna o crisi inevitabile, ha buone chance di spuntarla. In caso contrario (ad esempio amministratore che faceva da prestanome mentre il vero dominus frodava il Fisco), le chance sono minime – a meno di screditare le prove del Fisco su quell’attribuzione di responsabilità.

Esempio pratico 3 (amministratore): Gamma S.r.l. con 3 soci (ristretta base) dichiara sempre pochi utili. Nel 2021 vende un immobile a prezzo irrisorio a un’altra società dei soci, dichiarando così una minusvalenza che azzera l’utile. Poco dopo si scioglie. L’Agenzia delle Entrate accerta che il prezzo era fuori mercato e che c’erano utili extrabilancio distribuiti. Notifica avvisi di accertamento ai soci (per tassare come loro reddito i dividendi nascosti) e un atto ex art. 36 all’amministratore per le maggiori imposte IRES non versate dalla società e per la sua condotta fraudolenta. In giudizio l’amministratore proverà a dire che il prezzo era equo e che non c’erano utili occulti. Ma l’ufficio porta evidenze (perizie, valori OMI, che mostrano scostamento del 50%) e circostanze (la società acquirente dell’immobile rivende poi a valori doppi, ecc.). È probabile che il giudice dia ragione al Fisco: ravvisando un comportamento antieconomico e il trasferimento occulto di utili ai soci, confermerà la responsabilità dell’amministratore . A nulla varrà per l’amministratore negare, se i dati oggettivi lo smentiscono. Egli sarà condannato a pagare le imposte evase (mentre i soci dovranno pagare le loro imposte personali sugli utili percepiti). Questo esempio riproduce casi realmente avvenuti con società a ristretta base dove la Cassazione ha applicato la presunzione di distribuzione utili occulti ai soci e la responsabilità all’amministratore per la conseguente IRES evasa .

Responsabilità dei soci per i debiti fiscali della società

Infine, esaminiamo la posizione dei soci di società di capitali. Un socio di S.r.l. o S.p.A., di norma, rischia al massimo di perdere il capitale investito in caso di dissesto della società, ma non può essere chiamato a ripianare i debiti residui con il proprio patrimonio (responsabilità limitata). L’art. 36 DPR 602/73 e l’art. 2495 c.c. introducono però un’eccezione mirata: se il socio ha incassato attivi della società in liquidazione (o immediatamente prima), deve restituirli fino a soddisfare i creditori fiscali insoddisfatti.

Quando i soci diventano responsabili personalmente

Possiamo individuare due scenari distinti in cui il socio rischia di dover pagare i debiti tributari della ex società:

1. Socio che riceve riparti in liquidazione (ex art. 2495 c.c.): Quando la società si scioglie e i conti finali mostrano un attivo distribuibile, il liquidatore redige il bilancio finale e ripartisce tale attivo tra i soci. Se in seguito emergono debiti non pagati (di qualunque natura, inclusi tributi), i creditori possono chiedere ai soci di restituire quanto ricevuto, nei limiti appunto di quell’importo . Questa è un’azione civilistica standard. Ad esempio: una S.r.l. chiude e i soci si dividono 100. Poi il Fisco scopre un’imposta non versata da 80. Ogni socio sarà tenuto a restituire (in proporzione a quanto aveva ricevuto) fino a concorrenza di 80 per pagare il Fisco. I soci non rispondono oltre ciò che hanno avuto: se il debito fosse 120 e hanno ricevuto 100, quello è il massimo recuperabile complessivamente presso di loro (il residuo 20 rimane irrecuperabile, salvo colpa del liquidatore – in tal caso l’Erario potrebbe agire su di lui per quel delta).

2. Socio che riceve attivi prima della liquidazione (ex art. 36 DPR 602/73): Questo è il caso più subdolo e affine a ipotesi di abuso. L’art. 36 comma 3 (nuova numerazione) dispone che i soci rispondono personalmente delle imposte se, negli ultimi due esercizi prima dello scioglimento, hanno ricevuto denaro o beni dagli amministratori, senza che la società poi abbia pagato i tributi dovuti . Pensiamo a operazioni straordinarie: distribuzione di riserve, riduzione di capitale con restituzione ai soci, atto simulato di cessione di un bene al socio a prezzo basso, anticipi su dividendi, ecc. Se la società era in decozione e gli amministratori hanno comunque fatto uscire liquidità verso i soci, pregiudicando il pagamento delle tasse, i soci ne sono corresponsabili. In pratica, la legge vuole evitare che i soci si mettano in tasca l’attivo residuo poco prima di chiudere, lasciando il Fisco (e altri creditori) a bocca asciutta.

Estensione implicita – utili extracontabili: la giurisprudenza, specialmente in riferimento alle società a ristretta base, ha elaborato la presunzione che gli utili non contabilizzati siano stati comunque “distribuiti” ai soci . Questa presunzione serve per colpire l’evasione nelle piccole società: se ad esempio un accertamento scopre maggiori ricavi in nero di una S.r.l. con 3 soci, quegli utili nascosti – su cui la società deve pagare le imposte – si considerano anche imputati ai soci come dividendi percepiti. Ne consegue che il Fisco può: – pretendere dalla società le imposte sui redditi evasi; – ma anche tassare i soci per un reddito di capitale non dichiarato (se vuole recuperare IRPEF su di loro) oppure comunque sostenere, in sede di art. 36, che quei soci hanno “ricevuto” tali utili occulti, legittimando l’azione di responsabilità per i debiti della società .

La Cassazione ha affermato più volte che il fatto che i soci di capitali rispondano solo nei limiti dell’attivo distribuito non pregiudica i creditori, perché comunque eventuali beni non inclusi nel bilancio finale (come gli utili in nero) si intendono trasferiti ai soci e quindi i creditori possono agire su di essi . In altre parole: non è una scappatoia dire “non abbiamo ricevuto nulla ufficialmente”, se poi c’erano proventi sommersi di cui i soci hanno beneficiato.

Questa linea di pensiero, però, va maneggiata con cautela: serve pur sempre una prova o quantomeno una presunzione qualificata che i soci abbiano ottenuto vantaggi patrimoniali. Nei casi di stretta base sociale, il Fisco spesso riesce a convincere i giudici su ciò, specie se c’è sproporzione tra reddito sociale dichiarato e arricchimento dei soci.

Procedura e onere della prova nei confronti dei soci

Come per gli altri soggetti, l’Agenzia delle Entrate deve emettere un atto di accertamento specifico anche verso i soci ai sensi dell’art. 36, salvo appunto il caso in cui utilizzi l’art. 2495 c.c. per un’azione civile. Di solito, però, la strada scelta è ancora quella tributaria: viene notificato un avviso di accertamento al socio in cui si contesta la sua responsabilità, indicando l’importo (commisurato a quanto ricevuto). Questo avviso può arrivare anche insieme all’avviso di accertamento di maggiori imposte a carico della società o dopo, a seconda della tempistica.

Onere della prova: la Cassazione ha chiarito che l’onere di provare il presupposto della responsabilità del socio ricade sull’Amministrazione finanziaria . In particolare, “se intende agire nei confronti dei soci è tenuta a dimostrare […] che vi sia stata la distribuzione dell’attivo e che una quota sia stata riscossa” . Ciò è stato affermato, tra le altre, da Cass. 7327/2012 e Cass. 19732/2005 . Dunque il Fisco, nell’atto, deve indicare ad esempio: “risulta dal bilancio finale di liquidazione approvato il XX/XX/2021 che Lei ha ricevuto €10.000 come riparto finale, a fronte di debiti tributari rimasti insoddisfatti per €30.000; pertanto è chiamato a risponderne nei limiti di €10.000, ex art. 36 DPR 602/73 e art. 2495 c.c.”. Oppure: “dagli atti sociali risulta che nell’esercizio 2020 l’amministratore ha assegnato al socio Tizio beni del valore di €50.000 (autovettura e macchinari) senza che la società abbia versato imposte per pari importo; pertanto…”.

Se la prova diretta della distribuzione non c’è, l’Agenzia potrebbe far leva su presunzioni (gravi, precise e concordanti, come dice la legge). Un esempio è la sopracitata presunzione di utili extrabilancio ripartiti in società a base familiare. Infatti la Cass. ord. 20840/2023 ha proprio ribadito che in una S.r.l. a ristretta base i soci restano responsabili verso il Fisco dei debiti tributari, anche se in sede di liquidazione non hanno ricevuto utili, in virtù di presunzioni gravi e concordanti di distribuzione di utili extracontabili . Nel caso di specie, i giudici hanno considerato indizi di utili nascosti: un comportamento antieconomico della società, immobili venduti a prezzo inferiore al valore normale, ecc., e hanno ritenuto che vi fosse stata una distribuzione ai soci “sottobanco” . I soci ricorrenti quindi sono stati condannati a pagare l’intero debito tributario, in base anche al concetto di successione della società estinta nei soci ex art. 2495 c.c., indipendentemente dall’avvenuta attribuzione di utili in liquidazione . In quell’ordinanza, la Cassazione ha citato un proprio “indirizzo prevalente” secondo cui l’aver partecipato o meno alla ripartizione finale non è un presupposto costitutivo per l’obbligo del socio, essendo sufficiente l’estinzione della società e la possibilità che residuino beni o diritti non contabilizzati comunque trasferiti ai soci . Si è richiamata la pronuncia n. 6071/2013 (Sez. Unite) che spiega il fenomeno successorio sui generis nei soci .

Questo potrebbe sembrare in contrasto con l’affermazione “il socio risponde solo se ha riscosso attivo”. In realtà, la chiave è che se si dimostra che c’erano attivi occulti, è come se li avesse riscossi, quindi la condizione si considera soddisfatta. Non è quindi un’elusione dell’onere probatorio, ma un modo di soddisfarlo attraverso presunzioni di legge (in primis il divieto di abuso del diritto, come menzionato dalla Cassazione, che impedisce di schermarsi dietro la persona giuridica per evadere ).

Difese del socio: come contestare la pretesa

Il socio, soprattutto se di minoranza o estraneo alla gestione, può ritenersi ingiustamente coinvolto. Ecco alcune possibili difese:

Non percezione di somme: la prima e più immediata: “Non ho ricevuto nulla dalla liquidazione né prima di essa”. Se ad esempio il socio non ha incassato utili, e il bilancio finale di liquidazione lo conferma (zero riparto), ciò va fatto valere. Sarà poi l’Agenzia a replicare eventualmente con presunzioni di utili occulti; ma il socio può contestare l’attendibilità di tali presunzioni. Ad esempio, se l’Agenzia sostiene la distribuzione di utili in nero, il socio può chiedere: dove è la prova? Solo perché siamo 3 soci non implica automaticamente che c’erano utili nascosti. Può portare a suo favore evidenze che, pur con la società estinta, non ha avuto arricchimenti (es. la sua situazione patrimoniale personale non è variata, anzi magari ha perso soldi dall’investimento in società). Se riesce a far sorgere dubbi, potrebbe spuntarla. Tuttavia, attenzione: la legge non richiede che il socio abbia “utile partecipazione alla ripartizione” in via documentale, come visto . Quindi la sua difesa deve smontare anche l’idea che potrebbe aver beneficiato indirettamente. Un modo è dimostrare che non c’erano affatto utili occulti: se il socio può provare che le operazioni della società erano tutte tracciate e le valutazioni fiscali del Fisco sono errate, toglie la base alla pretesa. Ma questo spesso coincide con la difesa nel merito dell’accertamento verso la società (difficile da replicare, v. oltre).
Limite quantitativo esatto: il socio dovrebbe pretendere che gli venga imputato al più quanto da lui ricevuto. Se l’Ufficio esagera chiedendo più di quello (magari confondendo la nozione di responsabilità solidale), il socio deve chiarire che la sua è una responsabilità pro quota, e presentare i conti: “Ho avuto €10k, non potete chiedermi €50k, semmai la mia parte è 10k”. A tal riguardo, occorre vigilare su come l’Agenzia calcola la distribuzione. A volte, se solo alcuni soci hanno preso attivo, cercano di far rispondere loro per tutto il debito (in solido con altri?). Ma la Cassazione ha sposato la tesi che non v’è solidarietà tra soci nella responsabilità ex art. 36 . Quindi ciascuno risponde del proprio arricchimento. Il socio può citare dottrina e giurisprudenza che hanno escluso la solidarietà, richiamando proprio Cassazione sulla responsabilità ex art. 36 co. 3 . Quindi, se l’Agenzia pretendesse da un socio minoritario l’intero debito fiscale (magari perché altri soci irreperibili), il socio può far ridurre la pretesa al suo ristretto ambito.
Vizi dell’atto e termini: anche il socio ha diritto al suo avviso motivato (co. 5 art. 36). Se non lo ha ricevuto o è viziato, solleva gli stessi motivi procedurali: mancata notifica, difetto di motivazione, tardività, ecc. Nel caso di notifica presso la sede entro un anno, come discusso, il socio può dire di non aver saputo nulla (soprattutto se non coinvolto nella gestione, magari la sede sociale era altrove). L’ideale è se l’Agenzia ha notificato l’accertamento solo alla società (ormai estinta) e poi direttamente la cartella al socio: lì il socio è in ottima posizione per far annullare il tutto per difetto di contraddittorio.
Contestare l’accertamento societario sottostante: la posizione del socio è peculiare perché spesso dipende dalla validità di un accertamento fiscale alla società. Ad esempio, se il Fisco sostiene che la società aveva utili extrabilancio, avrà emesso un avviso di accertamento a carico della società per maggior IRES. Se quell’atto è stato annullato o ridotto in giudizio (o se pende causa), il socio può utilizzare tale circostanza: “Il debito tributario in contestazione in realtà non sussiste (o è minore) perché la società ha vinto il ricorso, o il contenzioso è in corso”. Occorre coordinare le difese: la legge consente al socio di ricorrere anche se la società ha già impugnato il suo avviso. Spesso, anzi, si discute se i soci succedono nel processo se la società viene cancellata durante il ricorso. La Cassazione dice che se la cancellazione avviene dopo la notifica dell’accertamento, opera l’art. 2495: i soci succedono nel processo (interruzione e riassunzione a nome loro) , a patto che abbiano ricevuto qualcosa. Se invece la cancellazione avviene prima della notifica dell’atto alla società, quell’atto è inesistente e l’ente impositore doveva notificare direttamente al socio con specifica motivazione . Dunque, un socio può difendersi anche sostenendo di non aver avuto possibilità di partecipare alla difesa della società se l’atto fu notificato a una entità ormai estinta: ciò lede i suoi diritti difensivi e deve portare all’annullamento (il discorso è un po’ tecnico, ma è un punto di attacco). In pratica, far emergere qualsiasi elemento di illegittimità nell’accertamento originario, che si riflette sulla pretesa verso di lui.
Coordinate con altri soci e col liquidatore: talvolta più soci ricevono avvisi analoghi. In tal caso converrebbe fare fronte comune in giudizio, presentando ricorsi coordinati, magari congiunti se le posizioni sono identiche, per rafforzare la tesi che nulla fu distribuito. Se ad esempio tutti i soci dicono “non abbiamo avuto nulla, il liquidatore ha usato tutto per altri creditori”, la loro compattezza può impressionare il giudice. Viceversa, se un socio ammette di aver preso qualcosa e un altro nega, si crea contraddizione. Dunque, tatticamente, i soci devono accordarsi su una linea comune. Anche col liquidatore: se il liquidatore è anch’egli in causa (magari in parallelo), e sostiene di non aver assegnato niente ai soci, i soci dovrebbero coadiuvare quella narrazione (salvo conflitto di interessi). Potrebbe anche darsi che il liquidatore scarichi colpe sui soci (“mi hanno obbligato a distribuire”), ma queste dinamiche vanno gestite cautamente.
Invocare l’art. 5 D.Lgs. 472/97 (non punibilità del socio per fatti altrui): Questo articolo sancisce che delle violazioni tributarie risponde solo chi le ha commesse, salvo eccezioni di legge. I soci potrebbero dire: “non eravamo noi a dover pagare le imposte, era la società – noi non abbiamo commesso alcuna violazione”. Questo è vero dal punto di vista sanzionatorio (infatti i soci non pagano sanzioni), meno sul piano civilistico. Ma potrebbe persuadere il giudice a valutare restrittivamente la responsabilità dei soci, specialmente se sono passivi (soci di puro capitale, non coinvolti). Il socio minoritario potrebbe in sostanza dipingersi come vittima: non gestiva la società, non sapeva di illeciti, non ha approvato bilanci falsi (magari neanche era in CdA), e ora gli si chiede di pagare tasse evase da altri – ciò appare iniquo. Se il giudice ravvisa che quel socio davvero non c’entra, potrebbe accoglierne il ricorso per carenza di prova che egli abbia beneficiato.
Transazioni e definizioni agevolate: il socio, similmente agli altri, può valutare se ricorrono condizioni per definire la controversia. Ad esempio, se la pretesa non è troppo alta e l’Erario offre (o la legge prevede) una definizione agevolata (saldo e stralcio, conciliazione con sanzioni ridotte), potrebbe convenire pagare la quota e chiudere. In passato si sono viste rottamazioni cartelle e simili: se il socio ci rientra, è un’opzione.

Esempio pratico 4 (socio): Delta S.r.l. viene cancellata nel 2020. Bilancio finale: zero ai soci. Nel 2022, l’Agenzia contesta che la società negli anni precedenti aveva omesso ricavi per €100.000 (evaso IRES e IVA) e non avendo patrimoni, notifica ai 2 soci (ognuno al 50%) un atto chiedendo €50.000 ciascuno, sostenendo che gli utili in nero erano stati incassati da loro. I soci in giudizio portano il bilancio finale che mostra zero distribuzioni e testimonianze che la società in realtà ha perso soldi (perché quei ricavi in nero ipotizzati, dicono loro, non sono mai esistiti). Tuttavia il Fisco mostra movimenti bancari sospetti verso conti personali dei soci per importi elevati non giustificati nelle scritture. Se tali evidenze collegano i soci a benefici occulti, la difesa “non abbiamo ricevuto nulla” crolla. Se invece i soci riescono a giustificare quei movimenti come prestiti restituiti o altri redditi personali, potrebbero spuntarla sull’assenza di prova. Supponiamo che il giudice ritenga non provato il passaggio di utili: allora annullerà l’obbligo per i soci (resta il debito societario ma la società è estinta, ergo irrecuperabile). Viceversa, se i soci non forniscono spiegazioni convincenti e gli indizi portano a loro, dovranno pagare il dovuto, ognuno la sua parte.

Il punto di vista del debitore: strategie generali di difesa

Dopo aver analizzato le singole figure, riepiloghiamo alcune strategie difensive trasversali utili al debitore-persona fisica che si vede imputare dall’Erario debiti di una società:

Raccogliere la documentazione: la prima cosa da fare è procurarsi tutti i documenti della società relativi al periodo contestato. Bilanci, situazioni contabili, verbali assemblee, ricevute di pagamento imposte, estratti delle cartelle notificate alla società, ecc. Servono a ricostruire i fatti. Spesso, essendo la società estinta, il soggetto interessato (ex amministratore o liquidatore) ha ancora accesso ai libri sociali che deve conservare per legge per 10 anni. È importante verificare cosa risulta ufficialmente: se ad esempio un bilancio finale evidenzia un certo attivo, non si può negare che i soci l’abbiano ricevuto. Oppure, se dai modelli F24 emerge che alcune imposte furono pagate, il debito residuo è minore. Ogni elemento va considerato.
Verificare lo stato delle procedure a carico della società: se la società è stata oggetto di accertamenti fiscali, controllare se li ha impugnati, se c’è un contenzioso pendente o definito. Può darsi che la società abbia vinto in commissione e l’Agenzia stia erroneamente chiedendo a lui (bisognerà evidenziarlo). Oppure la società aveva una dilazione in corso, o aveva aderito a una definizione agevolata prima di sparire. Tutto ciò può incidere. Ad esempio, se il debito era stato oggetto di un accertamento con adesione solo parzialmente pagato, quell’adesione vincola anche i soci/liquidatori? Situazione borderline, ma potrebbe fornire argomenti (p.es. “il debito originario era già ridotto da X a Y con adesione, quindi oltre Y non potete chiedere”).
Distinguere le proprie posizioni: se la persona ricopre più ruoli (es. socio e amministratore insieme, oppure socio e liquidatore), potrebbe ricevere due contestazioni diverse. Ad esempio, Tizio era socio al 50% e anche liquidatore: potrebbero notificargli un atto come liquidatore per l’intero debito e uno come socio per la sua metà di attivo ricevuto. In questi casi, occorre coordinare la difesa per evitare duplicazioni di addebito. Si può chiedere al giudice, in via subordinata, di evitare la doppia imposizione sulla stessa persona: se Tizio come liquidatore è condannato per tutto, non dovrebbe anche pagare come socio (che è parte di quell’importo) – pena ingiusto cumulo. Non c’è molta giurisprudenza su questa sovrapposizione, ma è un punto da sollevare.
Dimostrare collaborazione e trasparenza: se il soggetto ha elementi per mostrarsi collaborativo (es. ha sollecitato in passato l’Erario su certe situazioni, oppure ha consegnato spontaneamente documenti durante verifiche), conviene evidenziarlo. L’art. 10 dello Statuto del Contribuente sancisce la leale collaborazione e buona fede . Un contribuente che ha agito in buona fede potrà beneficiare di una considerazione migliore rispetto a chi appare chiaramente in malafede. Questo può influire ad esempio sulla valutazione delle prove: se c’è incertezza, un giudice potrebbe essere più propenso a dare ragione a chi mostra buona fede e a credere alla sua versione.
Utilizzare eventuali sanatorie o strumenti deflativi: nell’attuale contesto (dicembre 2025) esistono istituti come la mediazione tributaria, la conciliazione giudiziale, la rateazione delle somme in caso di soccombenza parziale, ecc. Se la posizione non è totalmente vincente, vale la pena percorrere queste strade per ridurre il danno. Una conciliazione potrebbe ad esempio condonare le sanzioni (che in teoria non dovrebbero esserci, ma talvolta l’atto potrebbe includerle erroneamente) e ridurre gli interessi. In ogni caso, specie se si tratta di importi elevati che minacciano il patrimonio personale, il debitore deve considerare anche soluzioni transattive: ad esempio, in casi particolari la stessa Agenzia Entrate Riscossione può accettare piani di rientro lunghi, o il contribuente potrebbe valutare procedure di sovraindebitamento (se i debiti superano la sua capacità).
Focus sui vizi sostanziali piuttosto che formali (quando possibile): sebbene vincere per vizi formali (mancata notifica, difetto motivazione, decadenza) sia l’esito più netto, non sempre è possibile o sufficiente. Ad esempio, un vizio di notifica può essere sanato dalla costituzione in giudizio, o la decadenza potrebbe non esserci se il termine è stato prorogato per adesioni o sospensioni. Quindi bisogna preparare anche difese di merito: non c’è stata colpa, non c’è stato arricchimento, il debito della società era inesistente, etc. Queste difese sostanziali richiedono prove e argomentazioni più complesse, ma danno una robustezza aggiuntiva al ricorso.
Valutare se coinvolgere terze parti responsabili: se il soggetto chiamato in causa ritiene che la colpa sia di altri (es. un amministratore di fatto, o un socio che ha ordinato certe operazioni, o un consulente che ha mal consigliato), potrebbe a sua volta agire contro di loro. Non come difesa nel processo tributario, dove ognuno risponde per sé, ma separatamente in sede civile per rivalsa. Ad esempio, un liquidatore che paga debiti su pressione del socio unico potrebbe, dopo aver pagato il Fisco, rivalersi sul socio. Questo esula dal rapporto con l’Agenzia ma può essere importante in termini pratici: sapere che se paghi tu, poi puoi forse recuperare da chi realmente ha beneficiato.

Profili particolari: fallimento della società e conseguenze penali

Chiudiamo l’analisi con due temi correlati che spesso si intrecciano con la responsabilità per debiti tributari: il fallimento (o liquidazione giudiziale) della società e le possibili responsabilità penali degli organi sociali.

Effetti del fallimento (liquidazione giudiziale) sulla responsabilità ex art. 36

Se la società non viene liquidata volontariamente ma finisce insolvente e subisce una procedura concorsuale (fallimento, o la nuova “liquidazione giudiziale”, o anche una liquidazione coatta amministrativa per alcuni enti), la gestione passa nelle mani di un curatore o commissario. In tal caso, l’art. 36 DPR 602/73 solitamente non si applica. Perché? Il presupposto di art. 36 è che il liquidatore (o amministratore) abbia discrezionalità nel pagare creditori e possa aver violato priorità o occultato beni. In un fallimento, invece, il curatore paga i creditori secondo la Legge Fallimentare (ora Codice della Crisi), sotto controllo del giudice e con parità di trattamento tra chirografari. Quindi, in linea di principio, se un debito fiscale rimane insoddisfatto in fallimento non è colpa del curatore (ha dovuto rispettare graduatorie e proporzioni) e certamente non dei soci. Pertanto, dottrina e giurisprudenza ritengono che l’art. 36 non riguardi le procedure concorsuali in cui l’organo liquidatore è pubblico . Ne consegue che l’Agenzia Entrate non potrebbe, ad esempio, agire contro il curatore fallimentare per i debiti non pagati nel fallimento (a meno di frodi del curatore, che sarebbero però reati e porterebbero ad altre sanzioni).

Cosa succede però dopo il fallimento? Se la società è stata dichiarata fallita, i crediti fiscali dovranno essere insinuati nel fallimento e soddisfatti se possibile. Una volta chiuso il fallimento, la società viene cancellata. I creditori eventualmente rimasti insoddisfatti (tra cui il Fisco) potranno teoricamente far valere l’art. 2495 c.c. (se i soci avevano avuto acconti in precedenza) oppure l’azione di responsabilità contro amministratori ex art. 2394 c.c. (ma quella in genere la esercita il curatore entro il fallimento stesso). La legge fallimentare, all’art. 10, prevedeva (ed è rimasto nel CCII) che i soci illimitatamente responsabili possano essere dichiarati falliti anch’essi entro un anno dalla cessazione. Ma per le società di capitali ciò non si applica.

Tuttavia, esiste un aspetto importante: possibilità di fallimento post-cancellazione. L’art. 10 R.D. 267/42 (ancora in vigore) consente di dichiarare il fallimento di una società cancellata dal registro imprese entro 1 anno dalla cancellazione, se l’insolvenza si è manifestata prima della cancellazione o entro l’anno. Quindi, se i soci pensavano di laverla fatta franca chiudendo la società con debiti, il Fisco (o altro creditore) può chiedere al tribunale il fallimento della società fittiziamente estinta entro 12 mesi . Se il tribunale accoglie, la società risorge ai fini concorsuali, si nomina un curatore e partono le azioni tipiche fallimentari: – Il curatore potrà esercitare l’azione sociale di responsabilità contro amministratori e liquidatori (art. 146 LF, ora art. 255 CCII) e anche l’azione dei creditori sociali (stessa norma) . – Potrà revocare eventualmente atti di trasferimento compiuti a detrimento dei creditori (azioni revocatorie). – Potrà far valere anche responsabilità dei soci di S.r.l. ex art. 2476 c.c., co. 7 (che prevede: gli amministratori di S.r.l. rispondono verso i creditori se col loro dolo/colpa non hanno adempito ai doveri e il patrimonio sociale risulta insufficiente, norma parallela all’art. 2394) .

In pratica, il curatore fallimentare può citare in giudizio amministratori, liquidatori e persino soci di S.r.l. (questi ultimi se hanno abusato della società, concorso in atti distrattivi etc.), chiedendo un risarcimento a beneficio di tutti i creditori . Questo risarcimento non è esattamente il pagamento del debito tributario specifico, ma un indennizzo del deficit fallimentare causato dalle loro malefatte. Spesso il curatore transige queste cause (se i convenuti hanno qualcosa da offrire). Il Fisco partecipa a quella ripartizione in percentuale.

Quindi, come difendersi? Se un ex amministratore/liquidatore sospetta che la società verrà fatta fallire, deve prepararsi a difendersi nel fallimento, che è sede ben più severa (si rischiano condanne risarcitorie pesanti, spese legali alte, ecc.). A sua parziale consolazione, in caso di fallimento le iniziative ex art. 36 da parte del Fisco di solito si fermano, perché l’Erario preferisce agire nel fallimento. Ma può accadere un “doppio binario”: ad esempio, Fisco fa fallire la società per bloccare prescrizioni, però intanto aveva fatto in tempo a notificare un art. 36 al liquidatore. Se così, le due procedure vanno avanti parallele, con possibili coordinamenti (il liquidatore può chiedere la sospensione del giudizio tributario in attesa dell’esito fallimentare, ma non è scontato che venga concessa).

Dal punto di vista del debitore, se la società è fallibile ed è altamente insolvente, a volte paradossalmente conviene il fallimento rispetto all’azione personale: nel fallimento i debiti si spalmerebbero e lui risponderebbe solo in caso di colpa grave accertata tramite l’azione del curatore (che deve anch’essa dimostrare la responsabilità). Nell’azione personale, invece, il Fisco bypassa il concorso. Quindi, non è raro che un liquidatore, vedendosi arrivare una grossa pretesa ex art. 36, preferisca “provocare” un fallimento (se siamo entro l’anno) in modo da riportare tutto nell’alveo concorsuale, dove potrà negoziare col curatore e i creditori, magari arrivando a un concordato, etc. Ovviamente, il fallimento ha altre controindicazioni (possibili reati fallimentari, discredito, interdizioni). È una valutazione delicata.

Responsabilità penale degli organi societari

L’aver lasciato impagate imposte può comportare anche conseguenze penali, indipendenti dall’azione di recupero patrimoniale. In particolare, il D.Lgs. 74/2000 punisce: – Omesso versamento di IVA (art. 10-ter) se l’IVA dovuta in un anno supera €250.000 e non è versata entro il termine dell’acconto dell’anno successivo. È un reato penale (punito con reclusione). – Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis) oltre €150.000, analogamente punito. – Altri reati come la dichiarazione fraudolenta/infedele o l’occultamento/distruzione di scritture (art. 10) possono emergere se l’amministratore ha nascosto attivi (ad esempio, occultare attività sociali potrebbe configurare occultamento di documenti contabili). – Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11) se, con atti simulati o altri artifici, i responsabili hanno diminuito la garanzia patrimoniale per il Fisco. Ad esempio, vendere beni ai soci per non farli prendere dal Fisco potrebbe essere visto come sottrazione fraudolenta.

Questi profili penali coinvolgono direttamente la persona (amministratore o liquidatore) e viaggiano in parallelo rispetto alle azioni civil-tributarie. Anzi, talvolta è proprio un’indagine penale a far emergere certe condotte, e il processo tributario ne trae elementi probatori (es: una sentenza penale che accerta che l’amministratore ha distratto X euro in nero sarà schiacciante in sede di responsabilità).

Dal punto di vista difensivo, è importante sapere che: – Un procedimento penale non sospende quello tributario: può esserci pendenza contemporanea. Però, l’esito penale può influire. Ad esempio, se il penale si conclude con l’assoluzione perché “il fatto non sussiste” (es. non c’era sottrazione di beni), quell’accertamento di fatto potrebbe essere usato dal contribuente nel tributario per negare la propria responsabilità (principio del doppio binario attenuato, per cui l’assoluzione penale per insussistenza del fatto vincola il Fisco se verte sullo stesso fatto materiale). – Al contrario, una condanna penale passata in giudicato per reati fiscali fa molto male alla difesa tributaria, perché certifica che l’amministratore ha agito fraudolentemente. In tal caso, ben difficilmente il giudice tributario lo solleverà dalla responsabilità ex art. 36.

Se un amministratore si trova sotto indagine per reati fiscali connessi (omesso versamento IVA, distruzione di conti, ecc.), la strategia può essere: – Coordinare la difesa penale e tributaria per evitare contraddizioni (non dichiarare cose in commissione che possano nuocere nel penale o viceversa). – Valutare istituti come il patteggiamento o la messa alla prova nel penale, che potrebbero includere l’impegno a pagare almeno in parte il debito: ciò potrebbe poi aiutare a chiudere anche la parte tributaria in via transattiva. Ad esempio, patteggiando l’omesso versamento IVA di solito si versa una parte del dovuto allo Stato come segno di ravvedimento; quell’importo riduce il debito e forse chiude la vicenda.

In caso di fallimento, inoltre, entrano i reati di bancarotta: bancarotta fraudolenta se l’amministratore ha distratto beni (in danno di tutti i creditori, incluso il Fisco); bancarotta semplice se ha aggravato colposamente il dissesto. Spesso, comportamenti che portano a responsabilità ex art. 36 sono anche bancarotta fraudolenta (pagare i soci preferendoli al Fisco è distrazione). Quindi l’amministratore/liquidatore può trovarsi imputato. In quella sede penale, anche i soci potrebbero essere imputati come complici (ad esempio, soci che sapevano e hanno ricevuto beni possono essere accusati di concorso in bancarotta fraudolenta) . Sul piano difensivo, la priorità diventa evitare o ridurre le conseguenze penali, anche perché una condanna può portare a dover risarcire il danno all’Erario, sovrapponendosi alla pretesa tributaria.

Riassumendo: il debitore, in quanto persona fisica, deve considerare anche i rischi penali. A volte, difendersi con vigore nel tributario (negando tutto) può nuocere nel penale (dove magari sarebbe meglio un atteggiamento di ammissione e rimediare). È un equilibrio complesso da gestire con avvocati specializzati di entrambi i rami. Ai fini strettamente della contestazione dell’Agenzia Entrate, è bene comunque evidenziare eventuali archiviazioni o assoluzioni penali, perché accrescono la credibilità delle tesi difensive (es: “sono stato assolto dal reato di sottrazione fraudolenta, quindi non ho fatto atti per frodare il Fisco, quindi perché dovrei pagare come se li avessi fatti?” – argomento non decisivo di per sé, ma che fa leva sull’equità).

Domande frequenti (FAQ)

Di seguito una serie di domande comuni sul tema della responsabilità personale per debiti fiscali societari, con risposte sintetiche basate su quanto esposto:

D1: Un ex amministratore di S.r.l. può essere obbligato personalmente a pagare debiti IVA o imposte della società?
R: Sì, ma solo in casi particolari. Normalmente l’amministratore non risponde dei debiti della S.r.l. Tuttavia, se l’amministratore non ha gestito correttamente lo scioglimento della società – ad esempio non avviando la liquidazione quando dovuto, oppure distraendo attivi negli ultimi anni di attività – l’Agenzia delle Entrate può chiamarlo a rispondere delle imposte non pagate, ai sensi dell’art. 36 DPR 602/73 . Deve risultare che, a causa di sue azioni od omissioni dolose/gravemente imprudenti, il Fisco è rimasto insoddisfatto. In tal caso gli verrà notificato un avviso di accertamento personale e, se riconosciuta la responsabilità, dovrà pagare con il suo patrimonio il tributo (oltre agli interessi). Se invece l’amministratore ha agito correttamente e il mancato pagamento delle imposte è dovuto solo alla crisi della società, non può essergli addebitato automaticamente il debito fiscale .

D2: Cosa rischia il liquidatore di una società di capitali se non paga i debiti tributari della società?
R: Il liquidatore ha l’obbligo di pagare i debiti fiscali con le risorse disponibili. Se viola questo obbligo (pagando altri creditori dopo il Fisco o distribuendo beni ai soci prima di saldare le imposte), rischia di dover pagare di persona quelle imposte non versate . L’Agenzia Entrate, verificati i fatti, può notificargli un atto di accertamento specifico contestandogli di aver pregiudicato il credito erariale. In giudizio, il liquidatore potrà difendersi mostrando eventualmente di non aver commesso irregolarità (o che comunque l’attivo non bastava a soddisfare il Fisco a prescindere). Se però viene accertato che ha, ad esempio, assegnato attivo ai soci lasciando l’IVA impagata, il liquidatore dovrà pagare quell’IVA di tasca propria . In sintesi: il liquidatore rischia una responsabilità illimitata (per l’intero debito tributario insoddisfatto) che si configura come obbligazione civile da inadempimento dei suoi doveri.

D3: I soci di una S.r.l. fallita o liquidata devono pagare i debiti fiscali rimasti?
R: I soci di S.r.l. (o S.p.A.) non rispondono personalmente dei debiti societari, salvo abbiano ricevuto distribuzioni di attivo. Ci sono due situazioni: – Se la società è stata liquidata e ai soci è stato assegnato qualche attivo (denaro o beni) col bilancio finale, i soci devono restituirlo fino a coprire i debiti sociali non pagati (inclusi quelli fiscali) . Ciò nei limiti di quanto ricevuto ciascuno. – Se i soci non hanno ricevuto nulla (perché la società non aveva attivo da distribuire), in linea generale non devono pagare nulla. Un’eccezione è fatta però se risulta che hanno beneficiato di utili occulti o riparti anticipati negli ultimi tempi: in tal caso il Fisco potrebbe presumere che quei soci abbiano di fatto preso risorse spettanti ai creditori e chiedere a loro il pagamento dei tributi . In ogni caso, ogni socio risponde solo pro quota, non di più. – Se la società è fallita, durante il fallimento i soci di capitali non vengono escussi (il Fisco farà valere i crediti nel fallimento). Dopo la chiusura, un socio potrebbe essere citato civilmente ex art. 2495 c.c. se aveva avuto rimborsi prima del fallimento, ma non è prassi comune. I soci di società di persone, invece, rispondono anche in fallimento illimitatamente.

D4: La cancellazione della società trasferisce automaticamente i debiti fiscali a soci e amministratori?
R: No. Quando una società di capitali viene cancellata dal Registro Imprese, non avviene un trasferimento automatico dei suoi debiti ai soci o agli amministratori . I debiti sociali rimangono della società; semplicemente, se i creditori non sono stati soddisfatti, possono tentare di farli valere contro soci e liquidatori solo nelle forme previste (2495 c.c. o 36 DPR 602/73). In particolare, l’estinzione della società genera un fenomeno successorio solo riguardo ai soci e limitatamente a ciò che hanno riscosso . L’amministratore o il liquidatore non diventano eredi universali dei debiti fiscali. Quindi, se l’Agenzia delle Entrate vuole colpire loro, deve emettere uno specifico atto di accertamento della responsabilità personale. Senza tale atto, anche a società estinta, un ex amministratore non può vedersi notificare legalmente cartelle esattoriali come se fosse un coobbligato qualsiasi .

D5: Il Fisco deve prima escutere la società e poi eventualmente soci/gestori, o può procedere direttamente contro questi ultimi?
R: In teoria, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe agire prima sulla società (patrimonio sociale) e solo se questo è insufficiente rivolgersi a soci o organi. Nel dettato dell’art. 36 infatti c’è un principio di sussidiarietà: la responsabilità di soci, amministratori, liquidatori è prevista proprio per il caso in cui la società non paghi . Tuttavia, se la società è già di fatto incapiente o estinta, il Fisco può procedere direttamente contro gli altri soggetti, emettendo l’accertamento a loro carico senza dover tentare un’esecuzione infruttuosa sulla società . Recenti pronunce (Sez. Unite 2023) hanno confermato che non serve nemmeno aver iscritto a ruolo il debito a nome della società prima di colpire il liquidatore . Diciamo che, come prassi: finché la società è attiva o nei 5 anni dalla cancellazione, l’Ufficio spesso notifica gli avvisi alla società (beneficiando della fictio di esistenza); ma se vede che la società non ha beni o è lettera morta, può contestualmente (o subito dopo) notificare atti ai responsabili personali. Questi ultimi, in sede di ricorso, potranno eccepire eventualmente che il Fisco non ha provato l’insufficienza del patrimonio sociale, ma alla luce delle Sezioni Unite 2023 tale eccezione difficilmente verrà accolta, essendo ormai chiaro che si può agire in via immediata verso i responsabili, fermo restando l’onere di motivare l’atto e provare l’inadempimento .

D6: Se la società aveva delle sanzioni tributarie, possono chiedere a me (socio/amministratore) di pagarle?
R: No, le sanzioni amministrative tributarie (multe per violazioni fiscali) sono per legge a carico solo del soggetto giuridico che ha commesso la violazione (società o ente) . Questo è stabilito dall’art. 7 del DL 269/2003. Dunque, anche quando il Fisco chiama in causa soci o liquidatori per le imposte non pagate, non può addebitare loro le sanzioni pecuniarie collegate. Se lo facesse, sarebbe un errore. In pratica il socio/liquidatore dovrà pagare l’imposta evasa e gli interessi maturati, ma non la sanzione del 30% per omesso versamento, né eventuali altre penalità. Ci sono state discussioni in dottrina, ma la tesi dominante, accolta anche dai giudici, è che i soci (e analogamente gli amministratori) non ereditano il debito sanzionatorio della società . Attenzione però: se l’illecito fiscale integra un reato penale, il giudice penale potrebbe imporre un obbligo risarcitorio o una multa a carico della persona condannata; ma quella è una sanzione penale personale, non c’entra con le sanzioni amministrative fiscali della società.

D7: Ho venduto le mie quote della società prima che emergessero i debiti fiscali. Possono comunque perseguire me come ex socio o amministratore?
R: Dipende. La vendita di quote in sé non trasferisce automaticamente le responsabilità pregresse, soprattutto se Lei ha lasciato anche la carica amministrativa. Se al momento della cessazione della Sua qualità (socio o amministratore) la società era ancora in bonis e i debiti fiscali sono maturati dopo o sono stati causati dalla gestione successiva, Lei dovrebbe essere al riparo. Tuttavia, l’Agenzia Entrate potrebbe guardare alla sostanza: se la cessione delle quote è stata fatta a un prestanome solo per liberarsi della società con debiti, e Lei di fatto ha continuato a gestire nell’ombra o ha organizzato l’operazione in frode, allora non è escluso che il Fisco (o un eventuale curatore fallimentare) cerchi di coinvolgerLa. Per esempio, se ha ceduto le quote al classico nullatenente e la società è stata svuotata prima della cessione, l’operazione potrebbe configurare una sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (reato) oppure farLe attribuire il ruolo di amministratore di fatto responsabile insieme al nuovo amministratore di diritto . In sintesi: una vendita genuina delle quote, con uscita completa, generalmente La esonera da future contestazioni ex art. 36 (che riguarderebbero i gestori successivi). Ma una vendita simulata o abusiva non garantisce protezione – anzi, può aggiungere problemi penali. Si consiglia sempre di formalizzare la cessione e assicurarsi che nella Lettera di Intenti o negli accordi il compratore dichiari di farsi carico dei debiti noti (anche se ciò non osta a pretese del Fisco verso di Lei per quelli pregressi maturati sotto la Sua gestione).

D8: L’Agenzia delle Entrate mi ha inviato una cartella di pagamento intestata a me personalmente per debiti IRAP e IRES di una S.r.l. di cui ero legale rappresentante. Non ho mai ricevuto un avviso di accertamento prima. È legittimo?
R: No, non è legittimo. Per esigere da Lei come persona fisica quei debiti, l’Agenzia avrebbe dovuto notificarLe un atto di accertamento motivato ai sensi dell’art. 36 DPR 602/73, contestandoLe in maniera specifica la Sua responsabilità come amministratore/liquidatore . La sola notifica di una cartella (per di più intestata a Lei) senza atto presupposto viola il Suo diritto di difesa ed è contraria alla procedura prevista . Lei ha diritto di fare ricorso entro 60 giorni dalla notifica della cartella, eccependo la sua nullità per mancata notifica dell’atto impositivo presupposto . I giudici tributari quasi certamente Le daranno ragione sulla base della giurisprudenza consolidata (Cass. 25530/2021, Cass. 15580/2024, Cass. 35497/2023, etc.), annullando la cartella. Attenzione però ai termini: se la cartella risale a tempo fa e non ha fatto tempestivo ricorso, la questione si complica. Ma in generale, quella cartella è viziata ab origine.

D9: La società aveva un avviso di accertamento definitivo perché non l’abbiamo impugnato. Ora la stanno chiedendo a me come socio. Posso difendermi sostenendo che quell’accertamento era magari sbagliato?
R: Situazione delicata. Formalmente, se l’accertamento a carico della società è divenuto definitivo (non impugnato nei termini), il tributo è dovuto dalla società. Quando l’Agenzia agisce contro di Lei come socio, parte dal presupposto che quell’accertamento sia corretto e definitivo. Nel ricorso che Lei può fare contro l’atto emesso a Suo nome, Lei non potrebbe rimettere in discussione nel merito il tributo se la società ha lasciato decorrere i termini senza impugnarlo . Tuttavia, poiché il rapporto giuridico col socio è autonomo, qualche spiraglio c’è: ad esempio la Cassazione (SU 2023) ha affermato che il responsabile ex art. 36 può contestare anche “la debenza delle imposte a carico della società” in sede di ricorso . Questo potrebbe significare che Lei può provare a far valere vizi o errori dell’accertamento originario, specie se la società era inattiva e non ha difeso i propri interessi. Non c’è una risposta univoca – alcune Commissioni ammettono tali censure, altre dicono che l’accertamento non opposto fa stato. Un’idea potrebbe essere sollevare un’eccezione di costituzionalità o di contrasto con principi UE sul fatto di vincolare il socio a un accertamento cui non ha potuto partecipare (violazione diritto di difesa). Non vi sono pronunce definitive su ciò. In pratica, conviene puntare su vizi propri (vedi sopra) e solo in subordine attaccare il merito originario, magari supportando la tesi con perizie o nuovi documenti che non vennero forniti a suo tempo. È una strada in salita, ma tentabile, soprattutto se l’accertamento era manifestamente erroneo.

D10: Quali sono gli errori più comuni che commette il Fisco in queste procedure e che possono aiutare la mia difesa?
R: Gli errori più frequenti dell’Agenzia nelle contestazioni di responsabilità personali sono: (a) mancata emissione o notifica dell’atto motivato al soggetto, come già ripetuto (si passa direttamente alla cartella); (b) motivazione insufficiente o generica nell’avviso (ad esempio non spiegano quale condotta Le imputano, rendendo l’atto nullo per difetto di motivazione specifica ); (c) errori nel quantum (a volte chiedono al socio più di quanto da lui ricevuto, sbagliando i conti, oppure includono sanzioni che non dovrebbero ); (d) errori di termini (un avviso tardivo, fuori termine decadenziale, da eccepire prontamente ); (e) errori di notifica (atto notificato a un indirizzo errato o a una PEC non valida, o – tipico – notifica alla società già estinta senza poi notificarlo al socio, per poi mandare cartella al socio: quel caso è vincente per il socio perché l’accertamento alla società era inesistente ). Inoltre, in alcuni casi l’Ufficio ignora la regola dei 5 anni e notifica ai soci troppo presto: se la cancellazione è recente, il socio può eccepire che l’atto doveva essere intestato ancora alla società (in virtù dell’art. 28 D.Lgs. 175/2014) . Non tutte le Commissioni sono allineate su questo, ma è una carta da giocare. Dunque, un’attenta analisi formale e procedurale spesso porta alla luce falle su cui costruire la difesa.

D11: In conclusione, come posso proteggere il mio patrimonio personale da queste eventualità se sto gestendo o chiudendo una società?
R: La prevenzione è fondamentale. Se Lei è amministratore o liquidatore e sa di avere debiti fiscali non pagati: – Non distragga e non distribuisca attivo indebitamente: usi le risorse preferibilmente per pagare imposte dovute o, se non bastano per tutto, quantomeno rispetti l’ordine legale (privilegi, parità tra chirografari). Eviti di pagare solo fornitori o banche trascurando il Fisco, perché questo è il tipico scenario che La espone. – Documenti ogni scelta: se decide di non pagare un tributo per pagare qualcos’altro, faccia risultare i motivi (p.es. verbale CDA: “paghiamo questi dipendenti perché altrimenti c’è rivolta, confidando di versare l’IVA con la vendita immobile il mese prossimo…” – se poi qualcosa va storto almeno c’è traccia che non era malafede ma scelta emergenziale). – Comunichi con il Fisco: sembra strano, ma a volte si può contattare l’ufficio per trovare soluzioni (dilazioni, richiesta di compensazioni). Inoltre, se sta liquidando volontariamente, può chiedere il Durc fiscale (certificato dei debiti tributari): così da sapere esattamente cosa c’è da pagare e non avere sorprese di debiti occulti. – Se la società è insolvente, valutare il concordato o la liquidazione giudiziale: meglio far gestire a un curatore imparziale che chiudere “a stralcio” da soli. Perché in fallimento, come detto, non avrà l’art. 36. Certo, fallire ha i suoi costi e se ci sono irregolarità pregressi rischia la bancarotta; ma se tutto è trasparente e solo sfortunato, il fallimento La tutela da richieste dirette (i creditori potranno al più agire ex art. 2394, ma solo se colpa grave). – Assicurazione professionale: alcuni amministratori stipulano polizze D&O (Directors and Officers) che coprono atti di gestione imprudente. Non so se queste polizze coprano anche i casi di responsabilità ex art. 36 (dipende dalle clausole, spesso escludono atti dolosi), però può valere la pena informarsi.

In generale, se la società lascia debiti, metta in conto che Lei potrebbe dover giustificare ogni Sua mossa. Un comportamento diligente e onesto è la miglior protezione: difficilmente l’Agenzia potrà provare il contrario e in giudizio sarà tutelato.

Tabelle riepilogative finali

Per ricapitolare le informazioni trattate, presentiamo di seguito alcune tabelle riassuntive.

Tabella 1 – Presupposti della responsabilità personale (art. 36 DPR 602/73)

Soggetto chiamato	Presupposti richiesti (condotta e situazione)	Norma di riferimento
Liquidatore	– Ha pagato creditori d’ordine inferiore prima di pagare le imposte dovute oppure<br>– Ha assegnato beni/denaro ai soci senza soddisfare prima il Fisco oppure<br>– Ha occultato/distratto attivo durante la liquidazione<br>E a fine liquidazione sono rimaste imposte non pagate per tali motivi.	Art. 36 co. 1-2 DPR 602/73 <br>(richiamo a 1176, 1218 c.c. in giurisprudenza)
Amministratore	– Non ha attivato la liquidazione in presenza di causa di scioglimento oppure<br>– Nei 2 anni prima della liquidazione ha compiuto operazioni di liquidazione “di fatto” (pagamenti preferenziali, riduzioni patrimonio) o occultato beni nelle scritture<br>E tali condotte hanno contribuito a lasciare imposte impagate.	Art. 36 co. 4 DPR 602/73 (già co.2 prev. formulazione)
Soci	– Hanno ricevuto riparti di attivo dagli amministratori negli ultimi 2 esercizi prima della liquidazione oppure<br>– Hanno ricevuto beni/denaro dal liquidatore durante la liquidazione<br>E la società non ha pagato completamente le imposte dovute (presupposto: distribuzione ai soci di risorse che avrebbero potuto soddisfare il Fisco, almeno in parte).	Art. 36 co. 3 DPR 602/73 <br>+ Art. 2495 c.c. (per distribuzione da bilancio finale)
Soci di persone (snc/sas)	Non rientrano in art.36 (non occorre), rispondono per legge illimitatamente. Presupposto generale: esistenza di debito sociale insoddisfatto. Beneficio escussione: patrimonio sociale incapiente.	Art. 2291, 2313 c.c. (responsabilità solidale soci)

Tabella 2 – Chi e quanto paga in caso di debiti fiscali non versati

Scenario	Chi può essere obbligato a pagare	Limite dell’obbligo
Società attiva (non liquidata, non fallita)	– Società con il suo patrimonio (escussione ordinaria)<br>– Soci di società di persone (illimitatamente, in solido)	– Soci snc: illimitatamente (beneficio escussione sulla società)<br>– Soci accomandatari: illimitatamente (beneficio escussione)<br>– Soci accomandanti: nulla oltre conferimento
Società in liquidazione volontaria, debiti fiscali non pagati e attivo esaurito	– Liquidatore (se ha violato obblighi)<br>– Amministratore (se condotte pre-liquidat. scorrette)<br>– Soci (entro attivo ricevuto)	– Liquidatore: importo intero delle imposte rimaste (interessi compresi), no sanzioni <br>– Amministratore: importo imposte evase/non versate imputabile alle sue azioni (potrebbe essere tutto o parte del debito fiscale sociale)<br>– Soci: fino a concorrenza di quanto ricevuto in distribuzioni (ufficiali o occulte)
Società cancellata (senza attivo da distribuire)	– Nessuno di regola, salvo prove di distribuzioni occulte<br>– Possibile azione di responsabilità civile vs amministratori se insolvenza causata da loro colpa (artt.2394/2476 c.c.)	– Soci: nulla, a meno che Fisco provi che hanno beneficiato di risorse sociali nascoste (in tal caso trattati come sopra, fino al valore percepito) <br>– Amm./Liq.: in sede civile, risarcimento del danno causato (può coincidere col debito residuo)
Società fallita o in concordato	– Nessuno personalmente durante la proc. (il credito fiscale sta in procedura)<br>– Curatore/commissario: non risponde ex art.36 (salvo violazioni gravi -> proprie azioni contrattuali)<br>– Dopo chiusura: possibili azioni ex art.2495 c.c. vs soci/liquid.<br>– Azioni del curatore (art.146 LF) vs amministratori, sindaci, soci di Srl	– Durante fallimento: soci di capitali nulla; soci illimitati come persone fallite.<br>– Dopo: soci come da 2495 (fino a somme avute); liquidatore come 2495 (danno da colpa).<br>– Azione curatore vs amministratori/soci: risarcimento integrale danno (può superare anche il debito fiscale se hanno aggravato insolvenza).

Tabella 3 – Principali riferimenti normativi e giurisprudenziali citati

Normativa:
Art. 36 DPR 602/1973: Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per imposte sul reddito non pagate (oggi estesa ad altri tributi) .
Art. 2495 c.c.: Effetti della cancellazione della società – responsabilità di soci (entro attivo riscosso) e liquidatori (per colpa) .
Art. 2394 c.c.: (Società per azioni) Azione dei creditori sociali verso amministratori per insufficienza patrimonio (mala gestio).
Art. 2476 co. 7 c.c.: (Srl) Responsabilità verso i creditori sociali degli amministratori (analoga a 2394 c.c.).
Art. 28, co.4, D.Lgs. 175/2014: Estinzione società efficace dopo 5 anni ai fini tributari (società considerata esistente nel frattempo) .
Art. 10 L. 212/2000 (Statuto contrib.): Dovere di buona fede e leale collaborazione (rilevante in caso di abuso del form societario) .
Art. 7 DL 269/2003: Sanzioni tributarie irrogate solo all’ente con personalità giuridica, non a legali rapp. o altri .
Artt. 2291, 2313 c.c.: Responsabilità illimitata soci di snc e soci accomandatari sas per debiti sociali.
Artt. 10, 11, 13 D.Lgs. 74/2000: Reati tributari (occultamento scritture, sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposte, ecc.) che spesso si intrecciano con condotte ex art.36.
Art. 10 RD 267/1942: Fallimento entro un anno dalla cancellazione .
Art. 146 RD 267/1942 (ora 255 CCII): Azione di responsabilità del curatore contro organi sociali e soci di Srl .
Giurisprudenza rilevante:
Cass., Sez. Unite, 27/11/2023 n. 32790: Natura civilistica autonoma responsabilità ex art.36; non serve preventiva iscrizione a ruolo per agire vs liquidatore .
Cass., Sez. Trib., 4/6/2024 n. 15580 (ord.): Necessaria contestazione specifica in avviso ex art.36; senza, liquidatore/socio può far valere il difetto anche contro atti successivi (ipoteca, cartella) .
Cass., Sez. Trib., 18/7/2023 n. 20840 (ord.): Soci di S.r.l. a ristretta base responsabili verso Fisco anche se non hanno ricevuto utili in liquidazione, sulla base di presunzioni di distribuzione utili occulti .
Cass., Sez. Trib., 21/9/2021 n. 25530 (ord.): Ex amministratore non risponde dei debiti se art.36 non applicato analogicamente; obbligo di atto di accertamento ad hoc, non basta cartella su avviso alla società . Contestazione deve provare elementi costitutivi (violazione graduatoria, assegnazioni ai soci, occultamenti) .
Cass., Sez. Trib., 19/12/2023 n. 35497 (ord.): Necessità avviso motivato prima di cartella; art.36 co.5 impone notifica accertamento al responsabile, pena violazione diritto difesa e nullità cartella (v. caso accettato da Cassazione in wise.pro).
Cass., Sez. Unite, 7/3/2013 nn. 6070 e 6071: Cancellazione società e rapporti pendenti – fenomeno successorio nei soci nei limiti delle rispettive responsabilità; creditori sociali conservano interesse ad agire contro soci indipendentemente da partecipazione a riparto .
Cass., 11/5/2012 n. 7327: Onere su AdE di provare che socio ha ricevuto attivo in liquidazione o assegnazioni sanzionate dalla norma fiscale (es. distribuzioni ante chiusura) per poterlo escutere .
Cass., 26/5/2016 n. 21987: (massima in Berton) Conferma che sanzioni non si trasmettono ai soci; dottrina e giurisprudenza prevalente escludono responsabilità soci per sanzioni (vedi nota 50 Berton) .
CTR (oggi CGT) varie pronunce 2023: Hanno recepito art.28 D.Lgs 175/2014: es. CGT Toscana 5/10/2023 n. 791 – estinzione società irrilevante per 5 anni, quindi atto intestato solo al socio subito dopo cancellazione è nullo (si veda osservatorio giust. trib.). Cass. 9/8/2023 n. 24316 idem su art.28.

Conclusione

La responsabilità personale per i debiti tributari societari rappresenta un’eccezione di grande rilievo al principio della limitazione del rischio d’impresa. Negli ultimi anni il legislatore ne ha ampliato la portata (estendendola a tutti i tributi e rendendo inefficace per 5 anni l’estinzione dell’ente) e la giurisprudenza di legittimità ne ha precisato la natura e i limiti, bilanciando l’esigenza di tutela dell’Erario con i diritti di difesa del contribuente. Dal punto di vista del soggetto coinvolto – amministratore, liquidatore o socio – è fondamentale conoscere a fondo sia i propri doveri (per evitare condotte che possano generare responsabilità), sia i propri diritti qualora venga chiamato in causa. Come abbiamo visto, molte sono le possibili linee difensive, dalle eccezioni formali (spesso risolutive) alle argomentazioni di merito sulla mancanza dei presupposti di colpa e beneficio.

L’approccio migliore per “difendersi dalla contestazione dell’Agenzia delle Entrate” è duplice: da un lato giocare d’anticipo, operando con prudenza in fase di gestione societaria e di liquidazione; dall’altro, se l’atto arriva, analizzarlo in ogni dettaglio con l’ausilio di professionisti, così da far valere ogni vizio o lacuna nelle prove dell’Ufficio. L’esperienza mostra che l’Agenzia delle Entrate, pur attenta, a volte pecca di formalismo (p.es. notificando in modo improprio) oppure presume oltre misura (imputando ai soci utili inesistenti); in tali frangenti il giudice tributario, investito della questione, sa riconoscere le ragioni del contribuente e annullare pretese non fondate . Al tempo stesso, quando invece emergono effettivi abusi (società schermo, prestanome, distrazioni), la giurisprudenza – fino alle Sezioni Unite – ha mostrato fermezza nel ritenere giusto che il velo societario cada e che chi ha provocato il danno all’Erario ne risponda direttamente , in ossequio ai principi costituzionali di capacità contributiva e uguaglianza fiscale.

In conclusione, l’imputazione personale dei debiti fiscali societari è materia complessa che intreccia diritto tributario, diritto societario e talora diritto penale. Una difesa efficace richiede un’analisi a 360 gradi del caso concreto, e la capacità di far valere – con equilibrio – sia le garanzie formali che le ragioni sostanziali del proprio operato. Con la giusta preparazione e l’assistenza legale qualificata, è possibile nella maggior parte dei casi limitare significativamente o annullare del tutto le pretese indebite, oppure arrivare a soluzioni transattive sostenibili, proteggendo così il patrimonio personale e il proprio futuro finanziario.

Fonti e riferimenti (normativa e giurisprudenza citata)

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36 (Responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per il pagamento delle imposte sul reddito) .
Codice Civile, art. 2495 (Cancellazione della società e responsabilità post-estinzione) .
Codice Civile, art. 2394 e art. 2476, co. 6-7 (Responsabilità verso creditori sociali degli amministratori di Spa e Srl) .
D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28, co. 4 (Effetti fiscali dell’estinzione della società dopo 5 anni) .
Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10 (Tutela dell’affidamento e buona fede) .
D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7 (Sanzioni amministrative tributarie a carico solo di società o enti) .
R.D. 16 marzo 1942, n. 267, art. 10 (Fallimento dell’imprenditore entro un anno dalla cessazione) ; art. 146 (Azione di responsabilità del curatore) .
D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 10-bis, 10-ter, 11 (Reati di omesso versamento e sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposte).
Cass., Sez. Unite, 27 novembre 2023 n. 32790 (Pres. Virgilio, Rel. Crucitti) – Azione ex art.36: natura di obbligazione propria civile; non necessaria previa iscrizione a ruolo del credito tributario societario; Ufficio può agire direttamente contro liquidatore con avviso motivato .
Cass., Sez. Trib., 4 giugno 2024 n. 15580 (ord.) – Responsabilità ex art.36: obbligo di specifica contestazione motivata nell’atto impositivo; in difetto, atto inefficace verso liquidatore/amministratore/socio .
Cass., Sez. Trib., 18 luglio 2023 n. 20840 (ord.) – Soci di S.r.l. a ristretta base successori nei debiti tributari societari dopo estinzione, indipendentemente dall’aver ricevuto utili in liquidazione; confermata presunzione riparto utili occulti ai soci .
Cass., Sez. Trib., 21 settembre 2021 n. 25530 (ord.) – Esclusa applicazione analogica art.36 a amministratore se non ricorrono condizioni; art.36 configurabile solo con obbligo ex lege e atto motivato ad hoc; cartella a amministratore su debito società (accertamento solo a società) è illegittima .
Cass., Sez. Trib., 19 dicembre 2023 n. 35497 (ord.) – Necessità notifica avviso ex art.36 prima di cartella a carico di amministratore/socio; violazione art.36 co.5-6 e art.24 Cost se cartella emessa senza contraddittorio preventivo .
Cass., Sez. Unite, 7 marzo 2013 n. 6070 e n. 6071 – Estinzione società: fenomeno successorio sui generis coinvolge soci secondo regime responsabilità; creditori (AdE) conservano interesse ad ottenere titolo contro soci anche se nulla ricevuto, potendo esservi attivi non contabilizzati trasferiti ai soci .
Cass., Sez. Trib., 11 maggio 2012 n. 7327 – Onere dell’Agenzia provare presupposto responsabilità socio ex art.36: avvenuta distribuzione dell’attivo o assegnazioni ai soci negli ultimi esercizi .
Cass., Sez. Trib., 26 maggio 2016 n. 21987 – (richiamata in dottrina) Conferma inopponibilità sanzioni tributarie a soci; nessuna successione dei soci nel debito sanzionatorio fiscale della società .
C.G.T. Toscana, sent. 5 ottobre 2023 n. 791 – Cancellazione società: art.28 D.Lgs 175/2014 sospende effetti estinzione; atto notificato a socio entro 5 anni dichiarato nullo (Fisco avrebbe dovuto notificare a società ancora in vita ai fini fiscali).
Cass., Sez. Trib., 9 agosto 2023 n. 24316 (ord.) – Conferma interpretazione art.28 D.Lgs 175/2014: estinzione irrilevante per 5 anni ex lege; socio succede nel processo solo dopo quinquennio se ricevette attivo (in linea con Cass. SU 2013).

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Hai ricevuto un atto dell’Agenzia delle Entrate (accertamento, cartella o intimazione) che imputa a te personalmente debiti fiscali della società di cui sei (o eri) socio, amministratore o rappresentante?

Ti dicono che “la società non paga”, che “i debiti si trasferiscono ai soci” o che “sei responsabile in via personale”, chiedendoti imposte, sanzioni e interessi?

Temi che una pretesa societaria venga trasformata in un debito personale, senza rispettare ruoli, limiti e presupposti di legge?

Devi saperlo subito:

👉 i debiti fiscali della società non diventano automaticamente personali,
👉 l’Agenzia deve dimostrare titolo, presupposti e limiti della responsabilità,
👉 una difesa tecnica può annullare o ridurre drasticamente la pretesa.

Questa guida ti spiega:

quando i debiti societari possono (davvero) essere imputati alla persona,
quali errori commette spesso il Fisco,
quando la contestazione è illegittima,
come difendersi efficacemente.

Debiti Societari e Responsabilità Personale: Il Punto di Partenza

In linea generale:

la società è un soggetto distinto dalle persone fisiche,
i debiti fiscali sono della società,
la responsabilità personale è l’eccezione, non la regola.

👉 Ogni imputazione personale richiede un fondamento giuridico preciso.

Chi Può Essere Chiamato a Rispondere (e Quando)

L’Agenzia tenta spesso di colpire:

soci (di società di persone o capitali),
amministratori (in carica o cessati),
ex soci di società estinte,
rappresentanti di fatto.

👉 Ma ruoli diversi = responsabilità diverse.

Il Punto Chiave: Qualità del Soggetto ≠ Responsabilità Automatica

Un errore molto diffuso è pensare che:

👉 “se ero socio o amministratore, devo pagare io”.

In realtà:

il socio di società di capitali non risponde dei debiti sociali, salvo casi specifici;
il socio di società di persone risponde entro limiti e condizioni;
l’amministratore risponde solo per violazioni proprie, non per ogni debito;
l’ex socio risponde solo se ha incassato utili o riparti.

👉 La responsabilità va provata, non presunta.

I Titoli Giuridici che il Fisco Deve Dimostrare

Per imputarti il debito, l’Agenzia deve indicare e provare:

perché rispondi (titolo giuridico),
per quale periodo e per quali imposte,
in che misura (limiti patrimoniali),
il nesso causale tra te e il debito.

👉 Senza questi elementi, l’atto è viziato.

Quando l’Imputazione Personale è Illegittima

La contestazione è impugnabile se:

si basa solo sulla qualità di socio/amministratore,
non prova incassi personali o utili percepiti,
confonde debito societario e responsabilità individuale,
supera i limiti di legge,
è priva di motivazione specifica,
ignora ruoli, periodi e cessazioni,
manca il contraddittorio preventivo.

👉 Molti atti cadono per carenza di prova e motivazione.

Le Situazioni Lecite Spesso Scambiate per Responsabilità Personale

Sono frequentemente fraintese:

società in crisi o incapiente,
mancata riscossione di crediti sociali,
perdite scambiate per utili occulti,
finanziamenti soci confusi con distribuzioni,
cessazione della società senza attivo.

👉 L’insolvenza non è colpa personale.

L’Errore Più Grave del Contribuente

Molti sbagliano perché:

pagano per paura di pignoramenti,
non contestano nei termini,
non chiedono la prova della responsabilità,
pensano che “non ci sia alternativa”.

👉 Così una pretesa illegittima diventa definitiva.

Debito Imputato Personalmente ≠ Debito Inattaccabile

Un principio fondamentale è questo:

👉 gli atti che imputano debiti societari alla persona sono pienamente impugnabili.

Questo significa che puoi:

contestare titolo e limiti della responsabilità,
ottenere l’annullamento totale o parziale,
bloccare la riscossione e le azioni esecutive,
tutelare il tuo patrimonio personale.

👉 La difesa nel merito è decisiva.

Il Ruolo dell’Avvocato nella Difesa

La difesa contro imputazioni personali di debiti societari è giuridica e strategica, non solo contabile.

L’avvocato:

analizza atto, motivazione e presupposti,
distingue responsabilità societaria e personale,
contesta le presunzioni dell’Agenzia,
verifica termini, ruoli e limiti,
impugna l’atto nei termini,
chiede la sospensione della riscossione.

👉 Qui la tecnica giuridica fa la differenza.

Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

Con l’assistenza legale puoi:

analizzare l’atto che ti imputa il debito,
verificare se sei realmente responsabile,
contestare l’assenza di prova,
impugnare l’atto e sospendere la riscossione,
evitare pignoramenti e iscrizioni pregiudizievoli,
proteggere il patrimonio personale e familiare.

👉 La strategia iniziale è decisiva.

I Rischi Se Non Ti Difendi

Una gestione errata può portare a:

pagamento di debiti non dovuti,
sanzioni e interessi elevati,
pignoramenti evitabili,
danni patrimoniali gravi.

👉 Il silenzio rafforza una pretesa errata.

Perché È Cruciale Agire Subito

I termini per impugnare sono brevi e perentori.

👉 Ritardare significa perdere il diritto di difesa,
👉 anche quando l’atto è giuridicamente sbagliato.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro imputazioni personali di debiti fiscali societari richiede competenze avanzate in diritto tributario e responsabilità patrimoniale.

L’Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi immediata dell’atto di imputazione personale,
verifica dei presupposti di responsabilità,
contestazione di debiti non imputabili,
impugnazione dell’atto e sospensione della riscossione,
tutela del patrimonio personale.

Conclusione

I debiti fiscali della società imputati personalmente
👉 non sono automaticamente legittimi.

👉 La responsabilità va dimostrata,
👉 i limiti vanno rispettati,
👉 il ruolo conta.

La regola è chiara:

👉 pretendere la prova,
👉 contestare gli automatismi,
👉 difendersi subito e con competenza.

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Difendersi tempestivamente può fare la differenza tra subire un debito ingiusto e proteggere il tuo patrimonio personale.

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La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

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Debiti Fiscali Della Società Imputati Personalmente: Come Difendersi Dalla Contestazione Dell’Agenzia Delle Entrate

Quando l’Agenzia tenta l’imputazione personale

Socio, amministratore, liquidatore: responsabilità diverse

Socio

Amministratore

Liquidatore

L’errore più grave: pensare che “se la società non paga, paghi io”

Debiti societari e onere della prova

Quando l’imputazione personale è illegittima

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Il ruolo dell’Avvocato Monardo

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Introduzione

Separazione patrimoniale e responsabilità nei vari tipi di società

Panoramica delle norme speciali: art. 36 DPR 602/1973 e art. 2495 c.c.

Responsabilità del liquidatore per debiti fiscali societari

Doveri del liquidatore verso il Fisco

Estensione ai tributi diversi dalle imposte sui redditi

Procedura: l’accertamento della responsabilità del liquidatore

Difese e strategia del liquidatore chiamato a rispondere

Responsabilità degli amministratori per debiti fiscali della società

Casi previsti di responsabilità dell’amministratore (ex art. 36)

Procedura: accertamento della responsabilità dell’amministratore

Difese dell’amministratore: come opporsi alle contestazioni

Responsabilità dei soci per i debiti fiscali della società

Quando i soci diventano responsabili personalmente

Procedura e onere della prova nei confronti dei soci

Difese del socio: come contestare la pretesa

Il punto di vista del debitore: strategie generali di difesa

Profili particolari: fallimento della società e conseguenze penali

Effetti del fallimento (liquidazione giudiziale) sulla responsabilità ex art. 36

Responsabilità penale degli organi societari

Domande frequenti (FAQ)

Tabelle riepilogative finali

Conclusione

Hai ricevuto un atto dell’Agenzia delle Entrate (accertamento, cartella o intimazione) che imputa a te personalmente debiti fiscali della società di cui sei (o eri) socio, amministratore o rappresentante? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Debiti Societari e Responsabilità Personale: Il Punto di Partenza

Chi Può Essere Chiamato a Rispondere (e Quando)

Il Punto Chiave: Qualità del Soggetto ≠ Responsabilità Automatica

I Titoli Giuridici che il Fisco Deve Dimostrare

Quando l’Imputazione Personale è Illegittima

Le Situazioni Lecite Spesso Scambiate per Responsabilità Personale

L’Errore Più Grave del Contribuente

Debito Imputato Personalmente ≠ Debito Inattaccabile

Il Ruolo dell’Avvocato nella Difesa

Cosa Può Fare Concretamente l’Avvocato

I Rischi Se Non Ti Difendi

Perché È Cruciale Agire Subito

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

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