Accertamento Per Compensi Amministratore Non Congrui: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Dicembre 22, 2025
05:11

L’accertamento fiscale sui compensi dell’amministratore ritenuti non congrui è una delle contestazioni più frequenti e delicate, soprattutto nelle SRL e nelle società a ristretta base sociale.
Quando l’Agenzia delle Entrate considera il compenso dell’amministratore troppo elevato o, al contrario, troppo basso, tende a riqualificarlo fiscalmente, ipotizzando costi indeducibili, utili occulti o manovre elusive.

È fondamentale chiarirlo subito:
il compenso dell’amministratore non deve essere “gradito al Fisco”, ma giustificato e coerente con la realtà aziendale.

Molti accertamenti su compensi non congrui sono fondati su valutazioni astratte e possono essere annullati o ridimensionati se difesi correttamente.

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta i compensi dell’amministratore

L’Agenzia delle Entrate avvia accertamenti sui compensi degli amministratori quando:

• il compenso è ritenuto eccessivo rispetto ai risultati
• il compenso è sproporzionato rispetto alle dimensioni della società
• l’amministratore coincide con il socio
• il compenso assorbe gran parte dell’utile
• la società è in perdita o a bassa redditività
• vi sono variazioni improvvise del compenso
• il compenso è ritenuto strumento di distribuzione di utili

Il problema è che spesso la valutazione è puramente soggettiva.

Le contestazioni più frequenti

Negli accertamenti sui compensi degli amministratori, le contestazioni più comuni riguardano:

• indeducibilità totale o parziale del compenso
• riqualificazione del compenso come utile occulto
• recupero di IRES, IRAP e ritenute
• contestazione della mancanza di inerenza
• presunta elusione fiscale
• abuso del diritto
• estensione della responsabilità al socio

Molte di queste contestazioni non tengono conto del ruolo effettivo svolto.

Gli errori tipici dell’Agenzia delle Entrate

Negli accertamenti per compensi non congrui, l’Agenzia sbaglia spesso quando:

• valuta il compenso solo in base all’utile
• ignora l’attività effettiva dell’amministratore
• applica parametri standardizzati
• confonde compenso con distribuzione di utili
• non considera il rischio imprenditoriale
• utilizza presunzioni prive di gravità e precisione
• ribalta illegittimamente l’onere della prova
• non rispetta il contraddittorio

In questi casi l’accertamento è tecnicamente fragile e contestabile.

Quando l’accertamento è illegittimo

L’accertamento sul compenso dell’amministratore è illegittimo se:

• il compenso è deliberato correttamente
• l’attività dell’amministratore è reale e documentata
• esiste inerenza con l’attività sociale
• il compenso è coerente con le responsabilità assunte
• non vi è prova di distribuzione occulta di utili
• l’Ufficio utilizza presunzioni astratte
• non viene rispettato il diritto di difesa

Il Fisco non può sostituirsi all’assemblea nella determinazione dei compensi.

Prove fondamentali per la difesa

La difesa contro un accertamento sui compensi dell’amministratore deve essere analitica e documentata e può basarsi su:

• delibere assembleari di nomina e compenso
• statuto e patti sociali
• contratti di amministrazione
• descrizione delle funzioni svolte
• documentazione delle attività gestionali
• confronto con compensi di mercato
• bilanci e risultati aziendali nel medio periodo
• prova del tempo e delle responsabilità assunte
• perizie economico aziendali

Il valore del compenso va valutato in funzione del ruolo, non del solo risultato economico.

Tecniche di difesa più efficaci

Una difesa efficace contro l’accertamento per compensi non congrui deve essere tecnica e strutturata e può basarsi su:

• dimostrazione dell’inerenza del compenso
• prova dell’effettiva attività dell’amministratore
• contestazione dei criteri di congruità utilizzati
• separazione tra compenso e distribuzione di utili
• analisi del rischio e delle responsabilità
• utilizzo di giurisprudenza favorevole
• perizie indipendenti

La difesa deve colpire prima il metodo valutativo e poi il merito.

Cosa fare subito

Se ricevi un accertamento sui compensi dell’amministratore:

• fai analizzare immediatamente l’atto
• individua la riqualificazione contestata
• verifica le delibere societarie
• ricostruisci l’attività effettivamente svolta
• raccogli documentazione gestionale e contabile
• prepara una risposta strutturata al contraddittorio
• evita adesioni o pagamenti affrettati

Valuta attentamente le opzioni difensive più idonee:

• osservazioni in contraddittorio
• istanza di autotutela
• accertamento con adesione solo se strategico
• ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
• richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• indeducibilità del compenso
• recuperi fiscali elevati
• sanzioni e interessi
• tassazione aggiuntiva in capo al socio
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• estensione dei controlli ad altri anni

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa di società e amministratori coinvolti in accertamenti per compensi ritenuti non congrui, spesso annullati per violazione del principio di inerenza e libertà d’impresa.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in fiscalità societaria e contenzioso tributario.

È inoltre:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Può intervenire concretamente per:

• difendere la deducibilità del compenso
• dimostrare la congruità e l’inerenza
• smontare le presunzioni dell’Agenzia
• evitare la riqualificazione come utile occulto
• ottenere l’annullamento o la riduzione della pretesa
• tutelare società e amministratore
• costruire una strategia difensiva solida

Agisci ora

Il compenso dell’amministratore non è evasione per presunzione.
Agire subito significa impedire che una valutazione soggettiva diventi un debito fiscale definitivo.

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Introduzione

L’accertamento fiscale sui compensi degli amministratori “non congrui” è una problematica sempre più frequente nei rapporti tra imprese e Fisco. Si tratta delle contestazioni mosse dall’Agenzia delle Entrate quando ritiene che i compensi corrisposti agli amministratori di una società non siano coerenti o giustificati rispetto alle dimensioni e ai risultati dell’impresa, oppure quando tali compensi non risultano deliberati secondo le procedure di legge. In altre parole, il Fisco può considerare “non congruo” un compenso amministratore sia sotto il profilo formale (assenza di una regolare delibera dei soci che lo autorizzi) sia sotto il profilo sostanziale (importo ritenuto eccessivo o anomalo rispetto all’attività svolta o ai dati economici) .

Le conseguenze di tali contestazioni possono essere molto gravose: l’amministrazione finanziaria può disconoscere la deducibilità fiscale del compenso (aumentando il reddito imponibile della società e richiedendo maggiori imposte e sanzioni) , e in alcuni casi estendersi ad altre sfere, come richieste di restituzione da parte di soci o curatori fallimentari e perfino profili di responsabilità penale in ipotesi estreme (ad esempio, bancarotta fraudolenta se l’azienda fallisce dopo aver erogato compensi non autorizzati) . Comprendere come difendersi da un accertamento basato su compensi ritenuti non congrui è dunque fondamentale sia per gli amministratori (che potrebbero dover restituire somme o subire tassazioni personali) sia per le società stesse (che rischiano recuperi a tassazione, sanzioni tributarie e altre conseguenze).

In questa guida approfondita (aggiornata a dicembre 2025) analizzeremo le norme italiane rilevanti in materia, i più recenti orientamenti giurisprudenziali (sentenze di Cassazione fino al 2025) e le possibili strategie difensive. Adotteremo un linguaggio giuridico ma chiaro, adatto sia a professionisti del diritto tributario che a imprenditori e privati coinvolti in queste vicende. La trattazione seguirà il punto di vista del “debitore”, ossia del contribuente (società o amministratore) chiamato a difendersi, e sarà arricchita da tabelle riepilogative, sezioni di domande e risposte frequenti e casi pratici simulati, per rendere più comprensibili i concetti esposti.

Prima di entrare nel vivo, è importante sottolineare che la corretta determinazione formale dei compensi agli amministratori non è una mera formalità, ma un presidio di legalità e trasparenza nella gestione societaria. Come ha affermato la Corte di Cassazione, queste regole rispondono a un interesse pubblico: evitare che gli amministratori possano auto-attribuirsi compensi eludendo il controllo dei soci . Pertanto, violazioni in materia possono facilmente tradursi in irregolarità rilevanti per il Fisco e per gli altri stakeholder della società.

Nei paragrafi che seguono affronteremo dapprima il quadro normativo di riferimento, poi distingueremo le diverse tipologie di accertamento fiscale applicabili in questi casi. Successivamente esamineremo i principali scenari di contestazione: (1) compensi non deliberati, (2) compensi ritenuti troppo elevati (“antieconomici”), e (3) compensi anormalmente bassi o occulti. Per ciascun scenario vedremo quali sono le contestazioni del Fisco e quali le strategie difensive disponibili. Verranno quindi illustrati i più recenti orientamenti giurisprudenziali (con particolare riguardo alle sentenze della Corte di Cassazione 2021–2025) e forniti consigli pratici su come procedere in caso di avviso di accertamento. Chiuderemo con una sezione di FAQ (domande e risposte comuni) e alcune simulazioni pratiche ispirate a casi reali, che aiutano a calare la teoria nella pratica.

Importante: Ogni affermazione chiave sarà accompagnata da riferimenti a fonti normative o giurisprudenziali autorevoli (indicati tra parentesi con appositi riferimenti). In fondo alla guida, nella sezione Fonti e Riferimenti, troverete l’elenco completo delle norme e delle sentenze citate, per eventuali approfondimenti. Questo approccio assicura non solo l’aggiornamento (fino a fine 2025) ma anche l’affidabilità dei contenuti, permettendovi di verificare personalmente i fondamenti di quanto esposto.

Passiamo ora ad esaminare il quadro normativo di riferimento, per poi addentrarci nelle diverse problematiche relative ai compensi degli amministratori e alle contestazioni di non congruità.

Quadro normativo di riferimento

Per affrontare le contestazioni sui compensi degli amministratori, occorre partire dalle fonti normative italiane che disciplinano la materia, sia dal punto di vista civilistico (diritto societario) sia dal punto di vista tributario. Vediamo i punti salienti:

Obbligo di delibera dei soci nelle società di capitali

Nelle società di capitali (come la S.r.l. – società a responsabilità limitata – e la S.p.A. – società per azioni), la legge prevede espressamente che la determinazione del compenso spettante agli amministratori sia riservata all’assemblea dei soci, salvo che lo statuto sociale già lo stabilisca. In particolare:

Art. 2364, comma 1, n. 3 c.c. (per le S.p.A.): attribuisce all’assemblea ordinaria dei soci la competenza a determinare il compenso degli amministratori (nelle società prive di consiglio di sorveglianza).
Art. 2389, comma 1 c.c. (per le S.p.A.): dispone che i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e dell’eventuale comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea, se non sono determinati dallo statuto. Ciò significa che o lo statuto fissa l’ammontare (o i criteri di calcolo) dei compensi, oppure è necessaria una delibera assembleare che ne stabilisca la misura .
S.r.l. (Società a responsabilità limitata): pur non essendoci una norma identica a quelle sopra, si applicano principi analoghi. L’art. 2479 c.c. attribuisce ai soci di S.r.l. le decisioni fondamentali non riservate per legge agli amministratori, e generalmente si ritiene che la determinazione dei compensi rientri tra queste decisioni. Spesso lo statuto della S.r.l. disciplina il compenso dell’organo amministrativo; in mancanza di una previsione statutaria specifica, è necessaria una decisione dei soci (preferibilmente formalizzata per iscritto) per attribuire un compenso all’amministratore . La Corte di Cassazione ha confermato che anche nelle S.r.l. il compenso non è mai automatico: serve un atto formale dei soci, analogamente a quanto avviene per le S.p.A., essendo le norme societarie in materia di compensi considerate imperative e applicabili a tutte le società di capitali .

Principio generale civilistico: senza una delibera assembleare valida (o una clausola statutaria che stabilisca il compenso), l’amministratore non ha diritto di propria iniziativa ad alcun compenso per la sua attività gestoria . Un pagamento effettuato in assenza di tale delibera è considerato atto nullo ai sensi dell’art. 1418 c.c., per violazione di norma imperativa . Questo comporta che la società potrebbe legittimamente chiedere la restituzione di quanto versato illegittimamente all’amministratore (oltre alle conseguenze fiscali di indeducibilità di cui diremo tra poco).

Va precisato che la semplice approvazione del bilancio annuale, in cui magari il compenso viene indicato come voce di costo, non equivale ad una delibera specifica di attribuzione del compenso . La Cassazione ha ribadito che l’approvazione del bilancio non può surrogare la decisione formale richiesta: occorre una delibera ad hoc, salvo il caso (eccezionale) in cui l’assemblea totalitaria dei soci, riunita magari in sede di approvazione di bilancio, abbia espressamente deliberato anche sul compenso con decisione specifica e unanime . In pratica, quindi, se il bilancio è approvato senza discussione specifica sul compenso amministratore, non si può sostenere che vi sia stata implicita autorizzazione: serve sempre un atto formale nei verbali assembleari o nelle decisioni dei soci (nelle S.r.l. è ammessa la decisione anche mediante consultazione scritta o consenso espresso per iscritto, ex art. 2479 c.c., in luogo della riunione fisica) .

Nota sulla forma: Nelle S.p.A., la delibera di compenso è un’assemblea ordinaria e richiede la verbalizzazione a cura di un notaio (come ogni assemblea di S.p.A.). Nelle S.r.l., la decisione dei soci sui compensi può avvenire con maggiore flessibilità (anche per iscritto, senza notaio, se previsto dallo statuto o con consenso unanime per iscritto) . In ogni caso è fondamentale che vi sia traccia documentale chiara della determinazione del compenso (sia esso fisso, variabile, collegato a risultati, sotto forma di gettone presenza, percentuale sugli utili, ecc.). Ad esempio, se lo statuto prevede un certo compenso o criteri di calcolo, non occorre deliberarlo di volta in volta ma sarà sufficiente applicare lo statuto; se invece nulla è previsto statutariamente, occorre la delibera dei soci prima di corrisponderlo .

Società di persone e compensi degli amministratori

La situazione è diversa nelle società di persone (come la società semplice, la S.n.c. – società in nome collettivo – e la S.a.s. – società in accomandita semplice). In questi tipi sociali, vige il principio della trasparenza fiscale (utile tassato direttamente in capo ai soci, ex art. 5 TUIR) e non esiste una riserva di legge paragonabile a quella delle società di capitali per la determinazione dei compensi agli amministratori. Di norma, ogni socio amministratore di una società di persone ha diritto agli utili secondo la quota di partecipazione e contribuisce al lavoro comune; l’eventuale attività gestionale svolta si considera generalmente compensata dagli utili spettanti (salvo patto contrario) .

Non c’è dunque un obbligo legale di deliberare un compenso al socio amministratore, né una nullità automatica se ciò non avviene. Tuttavia, nulla vieta ai soci di pattuire compensi specifici: può essere previsto nell’atto costitutivo (statuto) che al socio amministratore spetti un compenso fisso o una percentuale di utili come remunerazione extra, oppure i soci possono accordarsi successivamente (purché all’unanimità, trattandosi di modifica dei patti sociali) per attribuire un compenso aggiuntivo a chi gestisce . Tale accordo, pur non soggetto a formalità rigide, è bene che sia messo per iscritto con data certa, per evitare contestazioni future e per poterlo esibire in caso di controllo fiscale .

Se manca qualsiasi pattuizione e un socio amministratore si auto-attribuisce compensi unilateralmente, questi possono essere contestati dagli altri soci come prelievi indebiti. Infatti, secondo le regole generali, gli utili vanno ripartiti secondo gli accordi sociali e un prelievo extra senza autorizzazione viola i doveri di corretta amministrazione e rendiconto verso la società . Un socio che si paga uno “stipendio” senza accordo rischia quindi di doverlo restituire o di vederselo addebitare come anticipo sui suoi utili (riducendo poi la quota di utili spettantegli, in sede di riparto finale) .

Dal punto di vista fiscale, nelle società di persone i compensi agli amministratori assumono natura particolare: essendo l’utile tassato per trasparenza in capo ai soci, un compenso all’amministratore socio viene spesso considerato come una modalità di ripartizione dell’utile ante imposte a favore di quel socio, anche se contabilmente è dedotto come costo d’esercizio . Ciò significa che un compenso elevato corrisposto al socio amministratore riduce l’utile tassato in capo agli altri soci (perché abbassa l’utile di società), ma tale compenso viene tassato come reddito di lavoro autonomo o d’impresa del socio percettore (spesso con ritenuta d’acconto IRPEF). Questa duplice implicazione può generare effetti indesiderati: da un lato il Fisco potrebbe vedere in compensi eccessivi un tentativo di abbattere indebitamente l’utile della società (a danno delle imposte degli altri soci), dall’altro, paradossalmente, il socio percettore rischia di pagare più imposte complessive di quante ne avrebbe pagate prendendo solo utili.

Emblematica è una vicenda decisa dalla Cassazione nel 2020: in una S.n.c. familiare, l’amministratore aveva ricevuto compensi talmente elevati da superare l’utile dichiarato della società, azzerando di fatto l’utile distribuibile. La Cassazione, sentenza n. 23427/2020, ha confermato la legittimità di un accertamento induttivo dell’Agenzia delle Entrate che aveva ricalcolato un maggior utile societario ritenendo antieconomica quella gestione (utile troppo basso a fronte di costi per compensi esageratamente alti) . In pratica il Fisco aveva considerato non del tutto attendibili i conti: ha rideterminato un utile “normale” più elevato e lo ha attribuito per trasparenza ai soci (i quali si sono trovati a dover pagare imposte sia sul compenso percepito sia sull’utile extra accertato!). Questo caso dimostra che, pur in assenza di uno specifico vincolo formale di delibera, compensi sproporzionati nelle società di persone possono essere sindacati dal Fisco sotto il profilo dell’antieconomicità e portare ad accertamenti (con esiti doppiamente penalizzanti per i contribuenti) .

Riassumendo per le società di persone: non c’è un divieto di compensi non deliberati paragonabile a quello delle società di capitali, ma la legittimità del compenso dipende dagli accordi sociali. Senza accordo unanime, il socio amministratore non può esigere compensi aggiuntivi (si presume che il lavoro amministrativo sia svolto a fronte della partecipazione agli utili) . Pagamenti effettuati arbitrariamente possono essere considerati come anticipi di utili non concordati o addirittura come appropriazioni indebite a danno degli altri soci . Ai fini fiscali, se i compensi sono deliberati validamente, essi sono deducibili dal reddito d’impresa della società (riducendo l’utile tassabile per trasparenza), ma proprio perché la tassazione è trasparente occorre fare attenzione: compensi eccessivi possono insospettire il Fisco e portare a rettifiche per incongruità. È quindi consigliabile mantenere un equilibrio nella politica di remunerazione degli amministratori-soci, documentando sempre le ragioni economiche delle scelte fatte.

Deduzione fiscale dei compensi e principio di inerenza

Oltre agli aspetti civilistici, è fondamentale capire come i compensi agli amministratori si inquadrano nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). Il principio generale per le imprese (soggette all’IRES o all’IRPEF) è che le spese sostenute nell’esercizio dell’attività d’impresa sono deducibili se e nella misura in cui sono “inerenti” all’attività stessa. Il principio di inerenza (non esplicitamente definito in un singolo articolo, ma ricavato dalla normativa sulle determinazione del reddito d’impresa, in particolare dall’art. 109 TUIR, ex art. 75) richiede che un costo abbia una correlazione con l’attività aziendale volta alla produzione del reddito.

I compensi corrisposti agli amministratori rientrano tipicamente tra i costi deducibili per l’impresa (si possono assimilare ai costi del personale o a prestazioni di lavoro amministrativo). L’art. 95, comma 5 del TUIR stabilisce che “i compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti [commerciali] sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti”, richiamando di fatto il principio di cassa per la deducibilità di tali somme. Ciò significa che il compenso all’amministratore è deducibile nell’anno in cui viene effettivamente pagato (erogato), indipendentemente dalla competenza economica. Questo ha due implicazioni pratiche: (1) se la società delibera ma non paga un compenso entro la fine del periodo d’imposta, dovrà effettuare una variazione in aumento del reddito imponibile (non può dedurlo fino al pagamento) ; (2) al contrario, se paga compensi, li deduce, ma solo se tale pagamento è legittimo e inerente. Infatti, come abbiamo visto, se manca la delibera assembleare il pagamento è contra legem e il Fisco nega comunque la deduzione: la circostanza che il compenso sia stato effettivamente corrisposto (principio di cassa rispettato) non basta a renderlo deducibile, se difetta il presupposto civilistico della validità del pagamento stesso .

Oltre alla inerenza “qualitativa” (ossia attinente all’oggetto dell’attività: pagare un amministratore è chiaramente inerente alla gestione di un’impresa), si è posto in dottrina e giurisprudenza il tema di una possibile inerenza quantitativa, ovvero se il Fisco possa sindacare l’entità di un costo ritenendolo eccessivo rispetto all’utilità per l’impresa. In passato, l’Amministrazione finanziaria ha più volte contestato costi di ammontare anomalo come “antieconomici”, specie quando la loro elevata entità riduceva drasticamente il reddito imponibile. Tuttavia, bisogna tenere presente l’evoluzione del quadro normativo sull’elusione fiscale (abuso del diritto) e l’orientamento dei giudici tributari su questo punto, che tratteremo più avanti. In linea generale, un costo realmente sostenuto e inerente all’attività non può essere disconosciuto solo perché considerato alto, a meno che non si dimostri che dietro vi sia un intento elusivo o abusivo (cioè che l’operazione sia stata strutturata unicamente per ottenere vantaggi fiscali indebiti). Questo principio è stato affermato chiaramente in giurisprudenza recente riguardo ai compensi amministratori elevati, come vedremo.

Riassumendo: deducibilità fiscale dei compensi amministratori richiede (a) legittimità civilistica (delibera valida o previsione statutaria) e (b) inerenza del costo, la quale di solito è fuori discussione per la natura stessa del compenso, salvo che l’importo non sia talmente anomalo da suscitare il dubbio di un disegno elusivo. Inoltre, come tutte le spese, il compenso deve essere documentato in modo idoneo (in genere mediante una deliberazione e la relativa quietanza di pagamento, fattura o cedolino se trattato come assimilato al lavoro dipendente). La mancanza di documentazione o di prova del pagamento potrebbe fornire al Fisco ulteriori basi per contestazioni.

Normativa antielusiva e abuso del diritto

Dal 2015 l’ordinamento italiano ha una definizione generale di abuso del diritto tributario (elusione fiscale) codificata nella legge. Si tratta dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), introdotto dal D.Lgs. 128/2015, che ha messo nero su bianco la nozione di operazioni prive di sostanza economica effettuate essenzialmente per ottenere vantaggi fiscali indebiti. L’abuso del diritto non è più perseguibile penalmente (è fattispecie solo tributaria), ma consente all’Amministrazione finanziaria di disconoscere vantaggi fiscali conseguiti tramite operazioni abusive, lasciando però “ferme” le conseguenze civilistiche delle stesse (in altri termini, il Fisco può riqualificare i fatti ai fini fiscali, ma l’operazione resta valida civilmente).

Perché un’operazione sia considerata abusiva (elusiva) ai sensi dell’art. 10-bis L.212/2000, occorre che manchino sostanze economiche diverse dai benefici fiscali. Nel nostro contesto, pagare un elevato compenso a un amministratore potrebbe essere tacciato di abuso se l’unica ragione di quel importo fosse ridurre il carico fiscale complessivo (es. ridurre l’utile tassato con IRES e distribuire utili in forma di compenso tassato diversamente). Però se ci sono valide ragioni extrafiscali – ad esempio l’effettivo apporto lavorativo, risultati aziendali straordinari che giustificano un bonus, necessità di allineare la remunerazione ai prezzi di mercato per trattenere un manager di alto livello, etc. – allora non si può parlare di abuso. La normativa antielusiva attuale stabilisce anche precise garanzie procedurali: il Fisco che intenda muovere una contestazione di abuso del diritto deve notificare al contribuente l’avvio del procedimento, consentirgli di controdedurre, e l’atto impositivo finale deve esplicitare che si tratta di una rettifica ai sensi dell’art. 10-bis, indicando le ragioni per cui l’operazione è ritenuta priva di sostanza economica.

Questo aspetto è cruciale nelle contestazioni su compensi “non congrui”: spesso l’Agenzia delle Entrate formula la contestazione senza nominare espressamente l’abuso del diritto, limitandosi a dire che la spesa è “antieconomica” o “non inerente in quanto eccessiva rispetto all’utilità”. Ma la giurisprudenza recente tende a ricondurre tali contestazioni nell’alveo dell’abuso del diritto, con le relative garanzie (ad esempio, l’onere probatorio a carico del Fisco, come vedremo dettagliatamente). Infatti, se un costo è effettivamente sostenuto e documentato, per disconoscerlo il Fisco deve dimostrare che si tratta di un mero stratagemma fiscale. Non è più ammesso – o comunque è molto più difficile – per l’ufficio finanziario limitarsi a dire: “questa spesa è troppo alta, quindi la disconosco in parte”, senza provare il disegno elusivo.

In sintesi, l’art. 10-bis Statuto Contribuente ha reso più stringente per l’amministrazione finanziaria contestare i costi elevati: deve provare che dietro c’è un abuso. Allo stesso tempo, il contribuente, in caso di contestazione, deve essere pronto a esporre le ragioni economiche delle proprie scelte (principio di collaborazione e buona fede, art. 10 L.212/2000), ma non ha un vero obbligo di provarne la convenienza economica – è sufficiente che ci sia una plausibile giustificazione diversa dal risparmio d’imposta.

Sintesi delle norme chiave

Per chiarezza, riportiamo in tabella una sintesi delle principali norme (civilistiche e fiscali) coinvolte nella materia dei compensi agli amministratori e relative contestazioni:

Riferimento Normativo	Contenuto Rilevante
Art. 2364, co.1 n.3 c.c. (S.p.A.)	Assemblea ordinaria dei soci determina il compenso degli amministratori (se non previsto da statuto) .
Art. 2389, co.1 c.c. (S.p.A.)	Compensi CdA e comitato esecutivo stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea (salvo statuto) .
Art. 2479 c.c. (S.r.l.)	Decisioni dei soci su materie riservate o di loro competenza. Interpretato come necessità di decisione dei soci per compensi amministratori (in mancanza di clausola statutaria) .
Art. 1418 c.c.	Nullità degli atti contrari a norme imperative. Applicato ai pagamenti di compensi senza delibera (atto nullo) .
Art. 2389, co.3 c.c. (S.p.A.)	(Non trattato in dettaglio sopra) Permette al CdA di attribuire compensi speciali ad amministratori con particolari cariche, se l’assemblea lo consente (comunque cornice deliberata dai soci) .
Art. 2262 c.c. (società semplici, richiamato per Snc/Sas)	Gli utili spettano ai soci in proporzione agli accordi. Base per dedurre che un socio non può prelevare utili o compensi extra senza consenso degli altri (compensi non concordati = utili anticipati o indebiti) .
Art. 5 TUIR (trasparenza fiscale)	Redditi di società di persone imputati ai soci, indipendentemente da distribuzione. Un compenso a socio amministratore di Snc/Sas riduce l’utile ma è comunque utile assegnato a quel socio (potenziale duplice tassazione se non gestito correttamente) .
Art. 95, co.5 TUIR	Compensi agli amministratori deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti (principio di cassa) . Implicito: se non pagati, non dedotti; se pagati senza delibera, comunque indeducibili perché atto nullo .
Art. 109 TUIR (principi di imputazione e inerenza)	Principio generale di competenza (con eccezione di cassa per amministratori) e necessità di inerenza delle spese all’attività d’impresa. Non espressamente menziona “congruità”, ma base per discorsi su costi eccessivi e inerenza.
Art. 10-bis L. 212/2000 (Statuto Contribuente)	Definizione di abuso del diritto: atti privi di sostanza economica volti a ottenere vantaggi fiscali indebiti. Onere al Fisco di provare l’abuso; diritto del contribuente al contraddittorio; irrilevanza penale dell’abuso. Questo articolo vincola le contestazioni di operazioni antieconomiche se costituiscono possibili abusi.

Con questo quadro normativo in mente, possiamo ora passare ad esaminare le tipologie di accertamento fiscale che l’Amministrazione finanziaria può mettere in campo quando ritiene di trovarsi di fronte a compensi “non congrui”, e successivamente analizzare i diversi scenari di contestazione in concreto.

Tipologie di accertamento fiscale applicabili

Il sistema tributario italiano prevede vari metodi di accertamento del reddito da parte del Fisco. A seconda delle circostanze (contabilità regolare o meno, presenza di incongruenze, scostamenti da parametri, etc.), l’Ufficio può adottare approcci diversi per rettificare il reddito dichiarato dal contribuente. Nel contesto dei compensi agli amministratori non congrui, le tipologie di accertamento più rilevanti sono:

Accertamento analitico (o puntuale),
Accertamento analitico-induttivo,
Accertamento induttivo puro (o extracontabile),
Accertamento sintetico (riferito soprattutto alle persone fisiche),
Accertamenti basati su parametri standard (Studi di Settore / ISA).

Ciascuno di questi metodi ha presupposti e caratteristiche propri. Conoscerli aiuta a capire come il Fisco potrebbe procedere e quali argomentazioni difensive usare.

Accertamento analitico (puntuale)

L’accertamento analitico è la modalità ordinaria di controllo: il Fisco verifica le singole poste di bilancio e le singole componenti del reddito dichiarato, rettificando voce per voce eventuali errori, violazioni o indebite deduzioni. Presuppone che la contabilità sia regolarmente tenuta e attendibile nel suo complesso . In un accertamento analitico puro, l’Ufficio non si discosta dai dati contabili se non per correggere ciò che ritiene sbagliato: ad esempio, può riprendere a tassazione una fattura ritenuta non deducibile (come un costo personale del titolare in una ditta individuale), può contestare la deduzione di un ammortamento non spettante, ecc. Nel nostro tema, un accertamento analitico potrebbe consistere nel disconoscere la deduzione di un compenso amministratore che l’Ufficio ritiene indeducibile (ad esempio perché manca la delibera dei soci): in tal caso l’avviso di accertamento recupera a tassazione esattamente l’importo di quella spesa, senza operare ricostruzioni su base forfettaria. La base normativa generale per l’accertamento analitico è data dagli artt. 37 e 38 DPR 600/73 (per le imposte sui redditi delle persone fisiche) e dall’art. 40 del medesimo DPR 600/73 (per i redditi d’impresa delle società di capitali, richiamando però in sostanza gli stessi criteri) . Per l’IVA, l’art. 54 DPR 633/72 prevede parimenti la possibilità di rettifica analitica dell’imposta dovuta.

Nel caso di compensi amministratore, se la società ha tenuto correttamente le scritture contabili, l’avviso di accertamento normalmente sarà un accertamento parziale analitico: verrà contestata la singola posta (il costo per compensi) come non deducibile, con l’aumento del reddito di impresa di conseguenza. Questo tipo di accertamento richiede che l’Ufficio motivi specificamente le ragioni della ripresa: es. “il compenso all’amministratore per € X è indeducibile perché manca delibera assembleare preventiva, in violazione degli artt. 2364 e 2389 c.c., quindi ai sensi dell’art. 109 TUIR il costo non è inerente e viene recuperato a tassazione” . Oppure, se l’accertamento è sulla persona fisica amministratore, potrebbe essere analitico nel senso opposto: contestazione al percettore di non aver dichiarato un reddito da compenso che la società gli ha corrisposto “in nero” o sotto forma di fringe benefit non tassato – ma questo sarebbe un accertamento IRPEF sul singolo, spesso basato su indagini finanziarie o riscontri.

In sintesi: l’accertamento analitico è mirato e preciso, e la difesa consisterà nel confutare puntualmente la contestazione (ad esempio dimostrando che la delibera in realtà c’era, o che il costo era deducibile per altra ragione, o che il reddito era stato dichiarato altrove). Non coinvolge giudizi di congruità generali se non quelli legati all’inerenza della singola voce.

Accertamento analitico-induttivo (ibrido)

L’accertamento analitico-induttivo è un metodo ibrido che il Fisco utilizza quando, pur esistendo una contabilità formalmente regolare, emergono elementi di inattendibilità parziale tali da giustificare il ricorso a presunzioni e ricostruzioni indirette limitate ad alcune componenti del reddito . La base normativa principale è l’art. 39, comma 1, lett. d) del DPR 600/1973, il quale consente di desumere maggiori ricavi o minori costi anche in presenza di scritture contabili, se queste presentano gravi incongruenze, errori o dati non credibili (similmente per l’IVA l’art. 54 DPR 633/72) . In pratica, l’Ufficio parte dai dati contabili ma li ritiene in parte inattendibili o incompleti, e quindi procede a “correggerli” basandosi su presunzioni dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Esempi tipici: margini di profitto apparentemente troppo bassi rispetto ai costi (sospetto di ricavi non dichiarati), acquisti di materie prime non coerenti con i prodotti venduti, differenze significative tra i ricavi dichiarati e i movimenti bancari, oppure – molto pertinente al nostro tema – costi palesemente antieconomici o incongrui che fanno presumere l’esistenza di utili occultati.

Nel caso dei compensi amministratore non congrui, l’accertamento analitico-induttivo può manifestarsi così: il Fisco osserva che la società ha dichiarato, poniamo, un utile minimo o addirittura una perdita, ma ha pagato compensi elevati all’amministratore (magari socio di maggioranza). Questo viene giudicato anomalo perché un terzo indipendente non pagherebbe un amministratore al punto da portare l’impresa in perdita; potrebbe esserci l’idea che si sono “spostati utili” verso l’amministratore abbattendo il reddito societario. L’ufficio allora, pur non rilevando irregolarità formali nella contabilità, decide di rettificare il reddito dichiarato basandosi su criteri indiretti: ad esempio, potrebbe determinare che, dati i ricavi dell’azienda e il settore di attività, l’utile avrebbe dovuto essere maggiore, e quindi recuperare a tassazione una quota di costi (compensi) ritenuta eccedente il “normale”. Questo tipo di accertamento rimane parziale: non annulla in toto le scritture, ma integra i dati contabili con elementi presuntivi .

Va sottolineato che per essere legittimo, l’accertamento analitico-induttivo deve basarsi su presunzioni qualificate (gravi, precise e concordanti) e dare conto nell’atto delle ragioni per cui si ritiene inattendibile la contabilità su quel punto. Nel nostro contesto, la “grave incongruenza” può essere individuata nella sproporzione tra compenso e utili o nella non coerenza rispetto a indicatori di settore. Ad esempio, se gli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA) o gli ex studi di settore indicano che in imprese simili il rapporto tra compensi amministratori e utile netto è in media del 20%, mentre nella società controllata tale rapporto è del 90% (perché quasi tutto l’utile è stato azzerato dal compenso), ciò potrebbe essere addotto come indice di anomalia. Infatti la norma (art. 10 della legge 146/1998, come modificato) considera uno scostamento significativo dai risultati degli studi di settore (ora ISA) come elemento che legittima l’accertamento , purché dopo contraddittorio.

In definitiva, accertamento analitico-induttivo per compensi non congrui significa che il Fisco non si limita a disconoscere la singola spesa, ma ricostruisce parzialmente il reddito: tipicamente disconosce la parte di compenso ritenuta eccessiva qualificandola come utili in realtà distribuiti (o comunque come costo non inerente) e alza l’utile tassato di conseguenza.

Per la difesa, questi accertamenti vanno contrastati su due fronti: uno procedurale (verificando che siano stati rispettati gli obblighi di contraddittorio preventivo e motivazione) e uno di merito (contestando le presunzioni e fornendo spiegazioni logiche alle anomalie). Se ad esempio l’Agenzia sostiene che il compenso era troppo alto rispetto all’andamento dell’anno, la società può contro-obiettare che quell’anno c’erano state scelte strategiche, o che i risultati erano stati in realtà positivi prima di accantonamenti straordinari, o che l’anno successivo i compensi sono stati ridotti di fronte a una flessione economica – tutti elementi che possano giustificare economicamente (ex post) la scelta contestata . È importante anche evidenziare eventuali errori nella metodologia dell’ufficio (ad esempio, se ha parametrato la congruità su un anno anomalo o su dati non omogenei).

Accertamento induttivo puro (extracontabile)

L’accertamento induttivo puro, disciplinato dall’art. 39, comma 2 DPR 600/73 per le imposte sui redditi (e dall’art. 55 DPR 633/72 per l’IVA), è uno strumento eccezionale usato quando la contabilità del contribuente è talmente inattendibile o inesistente da non consentire una ricostruzione analitica del reddito. Si parla anche di accertamento “extracontabile” perché il Fisco, di fronte a irregolarità estreme (es. mancata tenuta delle scritture, rifiuto di esibirle, libri completamente falsi, omissione della dichiarazione annuale, ecc.), può prescindere interamente dalle risultanze contabili e determinare il reddito d’impresa sulla base di dati e coefficienti presuntivi, o di qualsiasi elemento informativo disponibile . In pratica, l’ufficio ricostruisce da zero il volume d’affari e il reddito, ad esempio applicando percentuali di ricarico medie del settore ai costi noti, oppure stimando i ricavi in base ai consumi di materie prime, o ancora sulla base di indagini bancarie che rivelano ricavi non contabilizzati.

Nel nostro ambito specifico (compensi amministratore), l’accertamento induttivo puro entrerebbe in gioco solo se la situazione contabile è degenerata: ad esempio, se la società non presenta la dichiarazione dei redditi e poi, quando il Fisco indaga, si scopre che ha erogato compensi a un amministratore senza aver registrato correttamente nulla. Oppure, se vi sono fondati sospetti di contabilità parallele o di fatti occulti tali che rendono inattendibile tutto il bilancio. In tali casi, l’Agenzia potrebbe ignorare completamente il bilancio e procedere a stimare sia i ricavi sia i costi in modo globale. Un compenso eccessivo all’amministratore, in uno scenario di contabilità inattendibile, potrebbe essere interpretato come uno degli indizi di evasione (ad esempio: “il compenso è manifestamente antieconomico, quindi è fittizio o serve a mascherare altro”). Ma, di nuovo, questa modalità drastica di accertamento richiede condizioni gravi a monte.

Nella pratica odierna, con l’esistenza degli ISA e di vari controlli incrociati, l’induttivo puro è meno frequente, limitato appunto a situazioni di evasione conclamata o totale inaffidabilità. Nel contesto di contestazioni sui compensi, è molto più probabile l’uso dell’analitico-induttivo (parziale) che non dell’induttivo integrale, salvo il caso in cui durante un controllo emergano elementi di frode (es. compensi fittizi mai realmente pagati ma contabilizzati per creare costi falsi, fatture false intestate all’amministratore, etc.).

Dal lato difensivo, se ci si trova di fronte ad un accertamento induttivo puro, la strategia è quella classica: attaccare la legittimità di tale metodo (dimostrando magari che le irregolarità contestate non erano così gravi da giustificarlo, e che la contabilità poteva consentire un accertamento analitico), e contestare le stime evidenziandone l’arbitrarietà o l’eccesso. Va detto che difendersi da un induttivo puro è impegnativo, perché per definizione il Fisco avrà raccolto forti indizi di evasione.

Accertamento sintetico (redditometro) per le persone fisiche

L’accertamento sintetico è un metodo riferito alle persone fisiche (art. 38 DPR 600/73) e mira a determinare il reddito complessivo di un contribuente in base alle spese sostenute e ad altri indicatori di capacità contributiva, prescindendo in parte dalle risultanze delle dichiarazioni (il cosiddetto redditometro) . Questo strumento è distinto dalle forme di accertamento sui redditi d’impresa, ma è utile citarlo perché potrebbe toccare indirettamente la questione dei compensi amministratore sotto un altro punto di vista: quello dell’amministratore come contribuente persona fisica.

Immaginiamo infatti un caso: l’amministratore (magari socio) ha percepito ufficialmente un compenso molto basso o nullo, eppure conduce un tenore di vita elevato, acquistando beni di lusso, immobili, ecc. L’Agenzia delle Entrate, non potendo tassare la società (che anzi ha pagato più IRES avendo dedotto poco o nulla come compensi), potrebbe però insospettirsi sulla persona fisica: come fa Tizio (amministratore) a mantenere certe spese con un reddito dichiarato modesto? Da qui può partire un accertamento sintetico sul reddito di Tizio, presumendo che egli abbia avuto redditi non dichiarati (che potrebbero provenire dalla società in forme non ufficiali: prelevamenti “in nero”, utili occulti, fringe benefit non tassati, ecc.).

Quindi, l’“incongruità” di un compenso può essere vista anche al contrario: troppo basso per giustificare le spese personali dell’amministratore. In tale scenario, lo strumento utilizzato sarà probabilmente il redditometro o similari, e non riguarda direttamente la deducibilità del costo in capo all’azienda, bensì la tassazione dell’amministratore stesso per redditi non dichiarati.

Dal 2020 in avanti, il classico “redditometro” è stato in parte sospeso e riformato, ma resta nella normativa la possibilità di accertamento sintetico basato sulle spese. Le regole attuali prevedono comunque un contraddittorio obbligatorio: l’ufficio deve invitare il contribuente a spiegare la provenienza delle somme con cui ha finanziato le spese (es. risparmi pregressi, redditi esenti, ecc.), prima di emettere l’accertamento .

Difendersi in casi del genere significa, per l’amministratore, dimostrare o che le spese non sono state sostenute personalmente (magari erano a carico della società, già tassata), o che c’erano fonti finanziarie lecite (vendita di un immobile, eredità, utilizzo di risparmi accumulati negli anni precedenti, ecc.), così da colmare la differenza tra reddito dichiarato e spese presunte.

Accertamenti standardizzati (Studi di Settore e ISA)

Una particolare forma di accertamento, introdotta negli anni ‘90 e poi evoluta, è quella basata su indicatori standard di redditività. Storicamente erano i Studi di Settore, ora sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità (ISA). Questi strumenti, più che focalizzarsi su una singola voce, valutano nel complesso se il reddito dichiarato da un’impresa o professionista è “congruo” e “coerente” rispetto a parametri statistici del settore economico di appartenenza . Ad esempio, per una data tipologia di attività (poniamo: consulenza informatica), lo studio di settore/ISA fornisce un range di ricavi attesi dati certi input (numero di addetti, spese, area geografica, etc.). Se il contribuente dichiara ricavi molto inferiori a quelli attesi e senza giustificazioni sufficienti, scatta la possibilità di un accertamento.

Come si collega ciò ai compensi amministratore? In due modi principali:

Nei vecchi Studi di Settore, i compensi agli amministratori potevano essere una variabile considerata nel modello, oppure incidevano indirettamente sui margini. Un compenso eccessivamente alto riduce l’utile e poteva far risultare incongrua la posizione. Viceversa, un compenso zero (in società dove invece è usuale remunerare gli amministratori) poteva essere un elemento di incoerenza (ad esempio, perché aumentava troppo l’utile rispetto ai ricavi modesti, segnalando forse utili non dichiarati).
Negli ISA, i punteggi di affidabilità considerano vari indici, come la redditività dei fattori produttivi, margini, ecc. Un compenso amministratore influisce su questi indici: se molto alto, diminuisce l’utile operativo e potrebbe peggiorare l’indicatore di redditività; se nullo, potrebbe far sembrare la redditività anomala rispetto al settore (perché di solito un minimo costo amministrativo c’è). Gli ISA generano un punteggio 1-10: punteggi molto bassi (tipicamente sotto 6) possono far scattare selezioni per controllo.

Tuttavia, giova ricordare che un accertamento basato esclusivamente su studi di settore o ISA è comunque un accertamento presuntivo: la legge (art. 10 L. 146/1998, art. 9-bis D.L. 50/2017 per gli ISA) prevede che ci sia sempre un contraddittorio preventivo col contribuente e che lo scostamento dallo studio/ISA costituisce una presunzione semplice, da corroborare con altri elementi . Ad esempio, la mera “non congruità” ai risultati degli ISA non basta da sola in giudizio se il contribuente ha fornito spiegazioni plausibili delle differenze. Pertanto, se il punto contestato è, ad esempio, che la società risultava “non congrua” agli ISA per via di un costo amministratore elevato, la difesa consisterà nel dimostrare che quell’indicatore non teneva conto di particolarità dell’azienda (es. l’amministratore svolgeva anche funzioni tecniche cruciali, giustificando il compenso maggiore rispetto alla media, oppure quell’anno c’è stato un evento straordinario).

In generale, non esiste una soglia predefinita di congruità per i compensi amministratore valida erga omnes: tutto dipende dal contesto. Ci sono aziende in settori dove è fisiologico che gran parte dell’utile finisca al manager (pensiamo alle società di consulenza individuali, dove l’“amministratore” è anche colui che presta il servizio); altre dove il compenso è marginale. Perciò il giudizio di congruità è spesso opinabile e, come vedremo tra poco, i giudici tributari oggi richiedono all’amministrazione finanziaria uno sforzo probatorio significativo se vogliono fondare una rettifica su questa base.

Di seguito riportiamo una tabella riassuntiva delle tipologie di accertamento e della loro applicabilità nel contesto dei compensi amministratore:

Tipo di Accertamento	Quando si applica	Esempio in tema compensi	Difesa principale
Analitico (puntuale)	Conti regolari; si contesta una o più voci specifiche	Disconoscimento della deduzione del compenso per mancanza di delibera (costo ritenuto illegittimo) .	Dimostrare la regolarità della voce (delibera esistente, ecc.) o errori formali nell’atto.
Analitico-induttivo	Conti formalmente regolari ma con gravi incongruenze/antieconomicità parziali .	Parziale rideterminazione dell’utile: compenso considerato in parte “utile distribuito mascherato”, si rettifica il reddito aggiungendo quella parte .	Contestare presunzioni (prova gravità/concordanza), fornire ragioni economiche giustificative .
Induttivo puro (extracont.)	Contabilità inattendibile o assente .	Caso estremo: compensi fittizi registrati per creare costi fasulli; ricostruzione integrale del reddito escludendo i dati contabili.	Attaccare i presupposti dell’induttivo (dimostrare che contabilità non era da buttar via); contestare la ricostruzione globale.
Sintetico (persone fisiche)	Tenore di vita/spese sproporzionate al reddito dichiarato .	Amministratore con compenso dichiarato basso ma spese personali elevate: il Fisco presume redditi occulti (forse derivanti dalla società).	Giustificare le spese con redditi esenti, risparmi, o dimostrare errori nel calcolo del redditometro. Contraddittorio necessario.
Basato su Studi/ISA	Scostamento significativo da parametri settoriali .	Società non “affidabile” negli ISA anche a causa di un rapporto anomalo compensi/utile; il Fisco invita a contraddittorio e poi può accertare.	Evidenziare particolarità non colte dai modelli (es. eventi straordinari, scelte gestionali specifiche) che spiegano lo scostamento. In giudizio, sottolineare che senza altri elementi la sola non congruità statistica è presunzione semplice.

Dopo aver esaminato i tipi di accertamento, passiamo ora ad analizzare i principali scenari di contestazione inerenti i compensi degli amministratori non congrui, mettendo a fuoco per ciascuno le motivazioni del Fisco e le possibili difese del contribuente.

Scenario 1: Compenso dell’amministratore non deliberato

Descrizione dello scenario: La società ha corrisposto un compenso all’amministratore (o questi se l’è auto-liquidato) senza che vi sia stata una preventiva e valida delibera dei soci che ne determinasse l’ammontare. Questo è un caso classico e frequentissimo di contestazione, in quanto – come visto nella parte normativa – la mancanza di delibera assembleare rende il pagamento civilisticamente illecito (atto nullo) e, secondo la Cassazione, fiscalmente indeducibile .

Posizione del Fisco: L’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo, verifica le delibere assembleari e i verbali societari. Se riscontra che per l’anno X non esiste verbale che stabilisca il compenso dell’amministratore (o se esiste ma è successivo all’erogazione, oppure è generico e non quantifica), allora contesta la indebita deduzione dal reddito d’impresa di quel costo. L’avviso di accertamento tipicamente cita la violazione degli articoli del Codice Civile (2364, 2389 c.c. per SpA, o principio analogo per Srl) e sostiene che il costo non è inerente in quanto frutto di un atto nullo. Il risultato è un recupero a tassazione dell’intero importo del compenso, con le imposte (IRES, e IRAP se applicabile) relative e sanzioni per infedele dichiarazione. Le sanzioni, salvo cause di non punibilità, di solito sono del 90% della maggiore imposta se l’imponibile era sottostimato di oltre il 10% (secondo il D.Lgs. 471/97, art. 1, comma 2) – quindi facilmente applicabili in questi casi, trattandosi di costi totalmente non spettanti. Se il compenso non deliberato è stato comunque assoggettato a ritenuta d’acconto e certificato all’amministratore come reddito (a volte accade, in quanto l’amministratore potrebbe aver dichiarato quel reddito personale non sapendo dell’illegittimità), l’ufficio potrà enfatizzare che la deduzione è vietata a prescindere dall’avvenuto pagamento e tassazione in capo al percettore: ciò perché la ratio non è di evitare doppie esenzioni, ma di far rispettare le regole societarie (spesso la Cassazione afferma che anche se il reddito è tassato in capo all’amministratore, la società non può dedurlo se erogato contra legem) .

Difesa del contribuente (società/amministratore): Di fronte a una contestazione del genere, la posizione difensiva è delicata, perché il Fisco fa leva su un orientamento granitico della giurisprudenza di legittimità. La Corte di Cassazione, infatti, ha più volte statuito che senza delibera assembleare preventiva il compenso è indeducibile. Possiamo citare, tra le più recenti: Cass. n. 24562/2022 (che ha ribadito l’indeducibilità dei compensi agli amministratori di S.r.l. non previamente deliberati, trattando la materia come norma imperativa) ; Cass. n. 8005/2024 (che ha affermato nuovamente la necessità di una decisione specifica dei soci e che la mera indicazione nel bilancio non basta) ; Cass. ord. n. 20613/2025 (che con riferimento ad un caso analogo ha sottolineato come il rispetto delle norme societarie sui compensi risponda anche a finalità di ordine pubblico economico, sicché i costi sostenuti in loro violazione non possono avere riconoscimento fiscale) .

Strategie difensive possibili:

Verificare la presenza di una delibera, anche implicita o tardiva: Prima di arrendersi, è essenziale verificare se per caso esiste qualche atto che possa valere come deliberazione. Ad esempio, nelle S.r.l., se tutti i soci hanno firmato un documento o scambio di mail dove approvano il compenso, quello potrebbe essere fatto valere come decisione unanime dei soci (la legge consente decisioni anche senza riunione, purché consenso unanime). Oppure, se lo statuto prevedeva un certo compenso fisso, tale clausola equivale ad una delibera permanente e potrebbe sanare l’assenza di deliberazione annuale. Anche una delibera successiva che ratifica l’operato (ad esempio, l’anno dopo i soci approvano specificamente il compenso dell’anno precedente) potrebbe essere tentata come argomento, sebbene la Cassazione sia stata scettica nel riconoscere efficacia sanante a delibere postume. In mancanza di qualunque appiglio documentale, la difesa su questo punto è debole.
Sostenere la tesi dell’approvazione di bilancio come ratifica (con cautela): Un argomento che talvolta si è provato a usare in giudizio è che l’assemblea, approvando il bilancio in cui c’era l’importo dei compensi, abbia di fatto approvato anche quel compenso. Purtroppo, la giurisprudenza recente esclude che l’approvazione del bilancio valga come delibera di compenso , tranne nel caso in cui nell’assemblea di bilancio fossero presenti tutti i soci e abbiano deliberatamente approvato anche il compenso. Se però, ad esempio, il verbale di approvazione del bilancio non menziona affatto il tema dei compensi, non si potrà ragionevolmente sostenere che vi sia stata un’approvazione implicita. Nel caso in cui invece il verbale attesti una discussione sull’argomento, allora si potrà tentare di far leva su quello (specie se l’assemblea era totalitaria, ovvero erano presenti e consenzienti tutti i soci).
Eccepire questioni procedurali o vizi dell’accertamento: Sul merito, come detto, ci sono pochi spiragli se la situazione di fatto è incontrovertibile (pagamento senza delibera). Tuttavia, la difesa può concentrarsi su aspetti formali dell’atto impositivo: ad esempio, verificare se l’ufficio ha rispettato il contraddittorio endoprocedimentale. Oggi, infatti, con l’introduzione dell’art. 6-bis nello Statuto del Contribuente (D.Lgs. 218/2023) e la conferma delle Sezioni Unite della Cassazione , per tutti gli avvisi di accertamento emessi dal 2024 in poi vige l’obbligo generale di preventivo contraddittorio (cioè il Fisco deve comunicare al contribuente le motivazioni e permettergli di replicare prima di emettere l’atto definitivo). Se ciò non è avvenuto, l’avviso può essere annullato per difetto di procedura, senza nemmeno entrare nel merito (almeno per gli atti 2024+; per anni precedenti dipende dalla normativa specifica allora vigente, ma in materia di studi di settore c’era comunque obbligo di contraddittorio già, mentre per un accertamento analitico puro su compensi la giurisprudenza oscillava sull’obbligo o meno: oggi uniformato con SU 21271/2025) . Altri vizi formali possibili: carenza di motivazione (se l’avviso non spiega bene i presupposti di fatto e le ragioni, violando l’art. 7 L.212/2000), errori nel calcolo, prescrizione (controllare il termine decadenziale: l’anno 2019, ad esempio, decadrebbe al 31/12/2024 ordinariamente, o 2025 se dichiarazione omessa). Insomma, un check-up completo dell’atto può svelare punti attaccabili.
Argomentare sulla buona fede e mancanza di danno erariale: Un aspetto più “equitativo” che si può sollevare (anche se raramente intacca la rigidità della norma) è che l’operazione non ha comportato un reale danno al Fisco se, per ipotesi, l’amministratore ha dichiarato e pagato tasse sul compenso ricevuto. In effetti, in tal caso le somme sono state comunque tassate, solo in capo ad un soggetto diverso (l’amministratore persona fisica invece che la società). Talvolta le Commissioni Tributarie di merito hanno mostrato comprensione per tale argomento, soprattutto se l’errore era formale e non c’era volontà evasiva. Purtroppo però la Cassazione su questo è chiara: deducibilità e tassazione del percettore sono piani diversi, la deduzione può essere negata a prescindere . Comunque, far emergere la assenza di intento fraudolento e l’aver assolto comunque il carico fiscale (se vero) potrebbe aiutare almeno a chiedere la non applicazione di sanzioni per obiettiva incertezza normativa o buona fede. Ad esempio, se in passato la società aveva sempre deliberato e per quell’anno c’è stata una svista, si potrebbe chiedere quantomeno la disapplicazione delle sanzioni amministrative (ex art. 6, comma 2 D.Lgs. 472/97, circostanze eccezionali) – difficile ma tentare non nuoce.
Azione di coordinamento con il livello civilistico: Va menzionato che, in parallelo, se c’è stato pagamento senza delibera, i soci (o nuovi amministratori) avrebbero titolo per chiedere all’amministratore la restituzione del compenso indebitamente percepito . Questa è una spada di Damocle per l’amministratore stesso. In qualche caso, un amministratore potrebbe considerare di restituire le somme alla società prima che la cosa deflagri in contenziosi, magari facendosi deliberare successivamente un compenso di pari importo (sanando così pro futuro la situazione). Tuttavia, una delibera successiva non può sanare retroattivamente la deducibilità per quell’anno (anche perché arriverebbe in un esercizio diverso). Ma in un’ottica complessiva, restituire e far ridecidere il compenso può mettere almeno in pace la situazione societaria interna e forse costituire elemento per trattare con il Fisco (es. mostrando che non c’era volontà di evasione, avendo rimesso le cose a posto). Chiaramente questa è una valutazione che esula dal puro contenzioso tributario, ma è da tenere presente.

Rischi ulteriori: Come accennato, se la società dovesse fallire, i compensi corrisposti senza autorizzazione potrebbero essere visti dal curatore come atto di distrazione di risorse sociali, con possibili azioni di responsabilità o addirittura denunce per bancarotta fraudolenta a carico dell’amministratore . Inoltre, qualora il pagamento senza delibera fosse stato contabilizzato in modo da occultarlo (ma di solito viene comunque registrato a bilancio, quindi non è occulto, è solo non valido), potrebbe configurare irregolarità contabili. Fortunatamente sul piano penale tributario, la Cassazione ha chiarito che la semplice antieconomicità o non congruità di un’operazione non costituisce di per sé reato . Quindi, pagare un compenso non deliberato non è un reato fiscale (a meno che per farlo non si sia ricorsi a false rappresentazioni in bilancio). Il problema resta confinato alla sfera amministrativa e civilistica.

Conclusione su Scenario 1: La miglior difesa è preventiva: assicurarsi sempre che i compensi siano deliberati nelle forme dovute. A posteriori, le difese sono perlopiù tecniche (procedurali) o puntano a mitigare le conseguenze. Se la posizione è indifendibile sul merito, può valer la pena valutare soluzioni deflative come l’accertamento con adesione (che consente di ottenere una sanzione ridotta ad 1/3 e dilazionare il pagamento): in caso di palese mancanza di delibera, si potrebbe cercare un accordo con l’ufficio, magari documentando che l’amministratore ha pagato le imposte sul reddito, per ottenere uno sconto sanzioni e chiudere la vicenda prima possibile.

Scenario 2: Compenso amministratore ritenuto eccessivo (antieconomico)

Descrizione dello scenario: La società ha deliberato e pagato un compenso all’amministratore (quindi formalmente in regola come delibera), ma l’importo viene giudicato dal Fisco troppo elevato e quindi sospetto di non inerenza parziale o elusione fiscale. Tipicamente questo accade quando l’amministratore è anche socio (spesso socio di maggioranza) e il compenso di importo rilevante ha avuto l’effetto di ridurre molto l’utile di esercizio. Dal punto di vista dell’Erario, l’operazione potrebbe celare una distribuzione di utili mascherata da costo: pagando sotto forma di “stipendio” l’utile all’amministratore-socio, la società abbassa l’imponibile IRES (tasse 24%) e l’amministratore dichiara il reddito personale (tassato IRPEF progressivo, fino al 43% ma con deduzioni e differenze di aliquote), evitando però la tassazione da dividendo (che per le partecipazioni qualificate sarebbe al 26% secco o, in passato, parzialmente imponibile). In pratica, si potrebbe ottenere un vantaggio fiscale se la somma delle imposte pagate su quel flusso è minore di quella che si sarebbe pagata distribuendolo come utile. Questo è il motivo per cui il Fisco guarda male i compensi “troppo alti”: teme che siano finalizzati a ottimizzazione fiscale per i soci.

Posizione del Fisco: In questi casi, l’Agenzia delle Entrate tende a formulare la contestazione in due possibili modi (spesso in combinazione):

Costo non inerente per la parte eccedente una soglia “normale”: Si individua quale sarebbe stato un compenso “ragionevole” dati i parametri dell’azienda (ad esempio, confrontando con l’anno precedente, o con una percentuale degli utili, o con retribuzioni di mercato se disponibili). La differenza tra il compenso effettivo e quello ritenuto congruo viene recuperata a tassazione, perché considerata priva di correlazione con l’attività d’impresa. L’atto potrebbe dire: “si ritiene che €X su €Y corrisposti all’amministratore non abbiano causale economica giustificativa, ma costituiscano erogazione estranea alla gestione (distribuzione utili occultata), quindi indeducibili ex art. 109 TUIR per difetto di inerenza”.
Abuso del diritto / Elusione fiscale (distribuzione di utili mascherata): L’ufficio potrebbe esplicitamente o implicitamente invocare l’abuso. Se lo fa esplicitamente, deve seguire la procedura dell’art. 10-bis L.212/2000 (comunicazione preventiva, onere probatorio del disegno elusivo). Se lo fa implicitamente, parla di antieconomicità e mancanza di valide ragioni economiche. Ad esempio, “il compenso appare sproporzionato e volto unicamente ad abbattere il carico fiscale della società, configurando un uso distorto di una componente negativa altrimenti non necessaria”.

Spesso questa situazione sfocia in un contenzioso in Commissione Tributaria: in primo grado può capitare che i giudici diano ragione al Fisco se ritengono effettivamente esagerato il compenso, ma negli ultimi anni molti appelli hanno visto ribaltamenti a favore dei contribuenti, proprio in applicazione dei principi antielusione più garantisti.

Giurisprudenza rilevante: Il tema di costi da amministratore troppo alti ha generato diverse sentenze. Un punto fermo recente è la Cassazione, ordinanza n. 1051/2025 (Sez. V, depositata 16/01/2025), che ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate in un caso di questo tipo, affermando chiaramente che non basta al Fisco affermare che un compenso è eccessivo per disconoscerlo . Spetta invece all’amministrazione provare l’esistenza di un disegno elusivo e l’assenza di valide ragioni economiche, mentre il contribuente deve semplicemente allegare (cioè indicare) le possibili giustificazioni economiche . Nella vicenda in esame, riguardante una Srl di trasporti che aveva quasi raddoppiato il compenso dell’amministratore portandolo a 600.000 € in un anno di ottimi utili (e il Fisco ne contestava 300.000 € come non inerenti), la Cassazione ha valutato determinanti alcuni fatti: (a) l’aumento del compenso era stato deliberato in un anno in cui l’azienda aveva ottenuto risultati eccezionalmente brillanti; (b) negli anni successivi, entrata la recessione, il compenso era stato nuovamente ridotto; (c) ciò indicava coerenza tra politica retributiva e andamento economico, quindi una logica aziendale reale dietro alle scelte . La Suprema Corte ha concluso che l’onere della prova di dimostrare l’abuso ricade integralmente sul Fisco, mentre la società aveva assolto al proprio onere di allegare ragioni extra-fiscali (miglioramento performance, ecc.) . Di conseguenza, la Cassazione ha confermato l’annullamento dell’accertamento, stigmatizzando l’approccio dell’Ufficio che “si era limitato a parametrare la congruità del compenso ad un anno precedente, senza considerare le dinamiche economiche” .

Un altro riferimento utile: Cass. n. 3243/2013 e Cass. n. 13478/2021 (citate nella motivazione dell’ordinanza 1051/2025) avevano ammesso che rientra nei poteri del Fisco valutare la congruità di costi e ricavi esposti a bilancio . Ma come si concilia questo con il caso 2025? In realtà, la Cassazione non nega il potere di valutazione del Fisco, ma chiarisce che l’esercizio di tale potere in sede contenziosa trova un limite nell’onere probatorio: l’Ufficio può certamente contestare un costo perché antieconomico, ma se il contribuente oppone giustificazioni, sta al Fisco dimostrare concretamente che quell’operazione era priva di logica economica se non per il risparmio d’imposta .

Si può citare anche Cass. n. 22023/2014 (vicenda “Glaxo”), la quale in generale sul sindacato di antieconomicità diceva che l’Amministrazione può disconoscere costi manifestamente incongrui, ma a fronte di una spiegazione plausibile dell’imprenditore non può sostituirsi nelle scelte imprenditoriali. E Cass. n. 450/2018 (Sez. Unite, ma in tema di abuso del diritto in generale) ha rafforzato la centralità dell’art. 10-bis come unico strumento per contestare comportamenti elusivi.

Strategie difensive:

Evidenziare le ragioni economiche della scelta retributiva: È la prima linea di difesa. Bisogna raccontare perché l’azienda ha deciso di riconoscere quel compenso. Esempi di ragioni valide: l’amministratore ha assunto maggiori responsabilità (es. apertura di nuovi mercati, acquisizione di società, gestione di un progetto straordinario) e quindi gli è stato aumentato lo stipendio; l’importo include bonus legati a risultati raggiunti (es. EBITDA record, commesse importanti concluse); il compenso elevato era necessario per adeguarlo ai valori di mercato e trattenere l’amministratore (che magari avrebbe potuto andare altrove); oppure la società ha deliberato di remunerare di più l’amministratore in un anno particolarmente positivo anziché distribuire utili ai soci (scelta che può avere anche ragioni extracontabili, ad esempio preferenza nel premiare chi lavora attivamente rispetto ai soci passivi). Se l’azienda ha documenti interni (relazioni del CdA, pareri del collegio sindacale se c’è, analisi di settore) che supportano la scelta, vanno prodotti. Documentare la coerenza: se negli anni passati/seguenti ci sono state oscillazioni del compenso correlate all’andamento economico, come nel caso sopra, va messo in evidenza perché gioca a favore dell’assenza di abuso .
Dimostrare che il vantaggio fiscale è marginale o inesistente: Spesso, facendo i conti, si scopre che l’ipotetico risparmio d’imposta ottenuto pagando compenso invece di dividendo non è così alto, oppure è compensato da altri oneri (ad esempio contributi previdenziali obbligatori sull’ammontare del compenso, che in caso di dividendo non sarebbero dovuti). Gli amministratori, se percepiscono compensi, normalmente devono versare contributi alla Gestione Separata INPS (24% circa a loro carico e un altro ~24% a carico società, fino a massimale; oppure, se sono iscritti ad altra cassa, comunque c’è spesso un contributo). Quindi quell’operazione ha avuto un costo aggiuntivo per la società (contributi) e un carico per l’amministratore. Far emergere che non c’era un grande risparmio fiscale aiuta a smontare la tesi dell’abuso come “scopo prevalente”. Ad esempio, se la società ha risparmiato IRES al 24% su 300k (=72k €), ma ha pagato 24% di contributi (=72k) e l’amministratore ha pagato IRPEF 43% su 300k (129k €), il risultato complessivo è che forse il Fisco ha incassato di più o comunque la differenza è minima (anzi, ricordiamo che i contributi previdenziali sono sì costo deducibile ma non per l’IRAP ad esempio, e comunque vanno a un ente – l’INPS – ma sono un esborso effettivo in più per l’azienda). Insomma, se l’operazione fosse stata disegnata a tavolino solo per evadere, non si sarebbe generata questa inefficienza. Argomentare ciò può convincere i giudici che non c’era animus elusionis.
Contestare la carenza di prova e motivazione nell’atto fiscale: Il contribuente in giudizio deve mettere in luce se l’atto impugnato si basa su affermazioni generiche. Ad esempio: se l’Agenzia si è limitata a dire “si ritiene eccessivo il compenso rispetto al precedente esercizio” senza analisi approfondita, ciò potrebbe configurare un difetto di motivazione. Le presunzioni per essere valide devono essere circostanziate: come hanno quantificato che 300k erano troppi? Hanno confrontato con il mercato? con la redditività? con i compensi medi di quel settore? Se queste analisi mancano, l’atto risulta arbitrario . La Cassazione 1051/2025 criticava proprio l’approccio “parametrico” e superficiale del Fisco in quel caso . Sul punto formale, quindi, si può eccepire violazione dell’art. 7 L.212/2000 (motivazione), art. 42 DPR 600/73, e far rilevare che presunzioni non motivate non hanno gravità, precisione e concordanza.
Rilevare eventuali errori tecnici nel calcolo del maggior reddito: A volte l’ufficio, oltre a riprendere il costo, può aver fatto pasticci nel riqualificarlo. Ad esempio: se considerano quei 300k come utili distribuiti, avrebbero dovuto anche tenere conto che l’amministratore-socio magari avrebbe una tassazione diversa. In pratica, se l’ufficio si spinge a chiedere anche il ritocco del quadro RW (nel caso di socio residente estero, ad esempio) o altre complicazioni, è opportuno verificare la correttezza. In genere, però, l’AdE si limita a togliere la deduzione in capo alla società e non tassa due volte il socio (che ha già dichiarato quel reddito di lavoro autonomo).
Usare precedenti di merito favorevoli: Se ci sono sentenze di Commissioni Tributarie a favore in casi simili (ce ne sono, specie dopo il 2015 in cui molte CTR hanno annullato accertamenti del genere), si possono produrre in giudizio per rafforzare la tesi (pur sapendo che non sono vincolanti, ma alcuni giudici apprezzano vedere che altri colleghi hanno ragionato allo stesso modo).
Sottolineare l’adempimento di tutti gli obblighi formali: In contrasto con scenario 1, qui la società ha fatto tutto “by the book” sul piano formale (delibere, ritenute, versamenti). Rimarchiamo questo in giudizio per differenziarlo dal caso di chi viola la legge. Insomma, far passare il messaggio: “Abbiamo rispettato le regole, l’Agenzia vuole sindacare una scelta discrezionale d’impresa, senza prove di abuso”. Questo spesso è un concetto che trova riscontro nei giudici, specie se non c’è evidenza di frode.

Possibile esito e considerazioni: Se la difesa riesce a dimostrare la fondatezza economica del compenso, l’accertamento viene annullato. Qualora invece la situazione fosse estrema (tipo: piccola società con fatturato 100k che dà 90k all’amministratore socio e chiude in rosso da anni), il contribuente potrebbe trovarsi in difficoltà. In casi borderline, potrebbe essere saggio cercare un accordo con l’Agenzia (accertamento con adesione) magari riconoscendo una quota parte come indeducibile ma riducendo le sanzioni.

Un elemento da considerare: l’Agenzia, per far valere l’abuso del diritto, deve coinvolgere i suoi uffici centrali (esiste un comitato anti-elusione, etc.). Se non l’ha fatto e il giudice rileva che la contestazione era sostanzialmente un’abuso del diritto senza il rispetto della procedura, ciò potrebbe portare all’annullamento per vizio procedurale. È un tema tecnico: l’art. 10-bis prevede che prima dell’atto finale ci sia una specifica comunicazione al contribuente con concessione di 60 giorni per deduzioni. Se l’ufficio ha omesso tale passaggio (magari qualificando diversamente la ripresa), la difesa può eccepire la violazione di quella procedura. Invero, non tutti i giudici accolgono tale eccezione se la contestazione è posta come “inerenza” e non come “abuso”. Ma è un profilo che merita di essere esplorato.

In conclusione su scenario 2: il contribuente ha buone chance di vittoria se l’operazione aveva un minimo di logica aziendale e se imposta bene la difesa. La Cassazione è oggi abbastanza dalla sua parte, pretendendo rigore dal Fisco. Il messaggio chiave dalle pronunce recenti è: “Un compenso elevato non è di per sé illecito né indeducibile: l’onere di provare eventuali finalità elusive spetta all’Amministrazione finanziaria” . Dunque, mai farsi intimorire da un richiamo generico all’antieconomicità: occorre reagire, spiegare e, se necessario, far valere i propri diritti in giudizio.

Scenario 3: Compenso amministratore anormalmente basso o compensi “occulti”

Meno frequente, ma comunque degno di attenzione, è lo scenario opposto a quello precedente: l’amministratore (specie se socio di controllo) non percepisce alcun compenso o uno simbolico, nonostante la società consegua buoni utili, oppure vi sono forme di remunerazione indirette/non trasparenti. Da un punto di vista fiscale, questa situazione può dare adito a due tipi di problemi:

Sospetto di utili occultamente distribuiti: se l’amministratore-socio non prende un compenso ufficiale, ma la società sosteniene spese personali per lui (auto ad uso privato, viaggi familiari messi a costo, ecc.), l’Agenzia potrebbe contestare che in realtà sta ricevendo dei vantaggi patrimoniali non dichiarati (i cosiddetti fringe benefits non autorizzati o utili extracontabili). Questo non è esattamente “compenso non congruo” quanto piuttosto erosione dell’utile per spese extra attribuite all’amministratore. L’accertamento qui può avvenire disconoscendo quei costi (se messi a bilancio) o imputando a tassazione in capo all’amministratore un reddito diverso da capitale per utili occulti.
Accertamento sintetico sul tenore di vita dell’amministratore: come già accennato, se l’amministratore dichiara redditi modesti (perché non ha compenso e magari vive di soli dividendi tassati al 26% o reinvestiti) ma risulta avere un elevato tenore di vita, il Fisco può attivare il redditometro. In pratica, se c’è incongruenza tra reddito dichiarato e spese, il soggetto deve spiegare da dove gli vengono i soldi. In assenza di spiegazioni convincenti, gli verrà attribuito un maggior reddito sintetico (che in realtà potrebbe corrispondere a prelievi non ufficiali dalla società). Quindi indirettamente colpisce lo stesso fenomeno: utili presi fuori bilancio.
Questione contributiva e di deducibilità dei dividendi: se un socio lavoratore non prende compenso e solo utili, non ci sono implicazioni fiscali negative immediate (il Fisco incassa IRES + imposta dividendi). Però l’INPS potrebbe interessarsi, perché sui dividendi non si pagano contributi, a differenza dei compensi (questo è un motivo per cui molti piccoli imprenditori preferiscono prendere utili anziché stipendi). In passato si è discusso se l’INPS potesse riqualificare utili come compensi ai fini contributivi (specialmente per Srl in regime di gestione separata); attualmente la questione è controversa, ma per ora i dividendi restano esenti da contributi se sono puri utili di capitale.

Dal punto di vista normativo, non c’è una legge che obblighi a corrispondere un compenso minimo all’amministratore. Quindi il fatto in sé di lavorare gratis come amministratore non viola norme tributarie. Tuttavia, può essere considerato un comportamento “anti-economico” (chi lavorerebbe gratis? Solo chi ottiene vantaggi altrove – ad es. dall’incremento di valore della partecipazione, o altre utilità). Il Fisco potrebbe allora essere più incentivato a cercare utilità nascoste.

Possibili contestazioni specifiche e difese:

Spese personali a carico della società: Se il Fisco scopre (magari da controlli bancari o fatture) che la società ha pagato spese personali dell’amministratore (es. bollette di casa, acquisto auto personale, barche, ecc.), può ricondurle a reddito dell’amministratore. Solitamente lo fa riqualificando quei costi come utili extra o fringe benefit non tassati. La difesa qui consiste nel dimostrare che tali spese in realtà avevano natura aziendale (es. l’auto è aziendale e usata per lavoro, con eventuale tassazione fringe regolare se c’era uso promiscuo) oppure che l’amministratore ha rimborsato quelle spese. Insomma, evitare che passi l’idea che il socio stia godendo di utili occulti. Una gestione oculata prevede sempre di formalizzare eventuali fringe benefit (auto, telefono, ecc. con le regole fiscali previste) e di non far confondere conti azienda/personali.
Accertamento sintetico (redditometro): Se arriva un questionario all’amministratore su spese patrimoniali, conviene collaborare e dare spiegazioni dettagliate. Ad esempio: “Ho comprato casa spendendo 200.000 €, provenienti da un mutuo e da risparmi accumulati in anni precedenti in cui percepivo stipendio; ecco la documentazione”. Oppure: “Le spese per scuola figli le ha pagate mio coniuge”. Insomma, spezzare la presunzione che ogni spesa derivi da redditi non dichiarati. Se l’unica fonte possibile di redditi occulti è la società, e uno sa di non aver prelevato niente di più, può dormire abbastanza tranquillo, purché abbia pezze d’appoggio. Viceversa, se qualche prelievo “non ufficiale” c’è stato (cassa azienda usata come bancomat personale), la situazione è più rischiosa. In quel caso, qualora l’accertamento sintetico si faccia concreto, potrebbe paradossalmente convenire sanare la situazione in capo alla società (ad es. rilevando quei prelievi come dividendi tardivi, pagando il 26% e regolarizzando) così da ridurre la differenza.
Approccio proattivo: Un imprenditore accorto, proprio per evitare questi problemi, a volte decide di darsi comunque un compenso congruo e dichiararlo, così da giustificare il proprio tenore di vita. Questo naturalmente va ponderato con il carico contributivo e fiscale. Dal punto di vista difensivo, se oggi ci contestano “perché non ti sei dato uno stipendio?”, la risposta può essere: “perché ho preferito lasciare risorse in azienda e prendere utili tassati come tali, il che è lecito; le mie spese le ho finanziate con quegli utili netti o patrimonio personale”. Non c’è obbligo di remunerazione, quindi il Fisco non può contestare la mancata spesa (casomai, contesta spese indebitamente dedotte).
Società di comodo e test dell’operatività: Un altro aspetto tangente: se la società accumula utili e non li distribuisce né li spende in compensi, potrebbe superare o meno i test di operatività (società di comodo). Ma questo esula dal nostro focus, comunque è da tenere presente per società inattive che magari retribuiscono amministratori.

In sintesi, scenario 3 è più un alert sul fatto che un compenso troppo basso può insospettire il Fisco sotto altri profili (sintetico, utili occulti). La miglior difesa qui è prevenire, mantenendo una chiarezza tra conto azienda e personale e rispondendo adeguatamente se vengono chieste spiegazioni sul perché l’amministratore non percepisce redditi elevati pur essendo benestante.

Procedura di accertamento e diritti del contribuente

Indipendentemente dal merito delle contestazioni, chi si trova di fronte a un accertamento fiscale per compensi amministratore non congrui deve conoscere bene i passi procedurali e i propri diritti, così da sfruttare ogni opportunità di difesa.

Ecco i punti chiave del procedimento e delle tutele:

Verifiche e contraddittorio preliminare: Spesso tutto inizia con un controllo (può essere un controllo formale in ufficio, una verifica in sede, o semplicemente l’analisi automatizzata dei dati di bilancio/dichiarativi). Se la posizione risulta “non congrua” magari per ISA bassi o altri parametri, l’Agenzia potrebbe inviare un invito al contraddittorio o un invito a comparire (specie se tratta di accertamento da studi/ISA è obbligatorio invitarvi prima) . Dal 2024 in poi, per qualunque accertamento, vige l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo : significa che prima di emettere l’avviso, l’Agenzia deve comunicarvi le sue ragioni (di solito con un PVC – processo verbale di constatazione, se c’è stata verifica, oppure con un invito a fornire osservazioni) e attendere almeno 60 giorni le vostre memorie. Se ciò non avviene, come già accennato, è causa di nullità dell’atto . Quindi, prima regola: usare bene la fase di contraddittorio! Presentare una memoria scritta chiara, con documenti allegati, spiegare la propria versione. Spesso un buon contraddittorio può convincere l’ufficio a non procedere o a ridimensionare la pretesa.
Notifica dell’Avviso di Accertamento: Se il contraddittorio non ha risolto (o se è stato saltato perché l’ufficio erroneamente non l’ha fatto, o perché magari l’atto era stato emesso prima del 2024 e non era obbligatorio in quel caso specifico), arriva l’avviso di accertamento. Questo atto deve contenere, a pena di nullità, tutti gli elementi: anni d’imposta, maggiori redditi accertati, imposte, sanzioni, interessi, nonché la motivazione dettagliata (presupposti di fatto e motivi di diritto) . Controllate bene la motivazione: se è vaga o per relationem (cioè rinvia genericamente ad altri documenti senza allegarli), può essere vizio.
Termini di notifica: Il Fisco ha termini decadenziali per notificare gli accertamenti. Ad esempio, per l’anno d’imposta 2020 (dichiarazione presentata nel 2021) il termine ordinario è il 31/12/2025 . Se un atto arriva fuori termine, è nullo. C’è un termine “lungo” in caso di omessa dichiarazione (fino al 7° anno successivo). Attenzione: esistono casi di termine ridotto se il contribuente era “affidabile ISA” in certe annualità (riduzione di 1 anno per chi ha punteggi alti e dati veritieri) , ma bisogna essere cauti: la riduzione del termine si applica solo se poi non emergono dati falsi, se no decade . In ogni caso, chi riceve un accertamento a fine anno controlli sempre se è nei termini.
Impugnazione davanti al giudice tributario: Una volta notificato l’avviso, il contribuente ha 60 giorni di tempo (estesi di 30 se ha chiesto adesione, vedi sotto) per presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale (ora denominata Corte di Giustizia Tributaria di primo grado). Dal 2023 non c’è più l’obbligo di reclamo/mediazione per le liti piccole (quello era un passaggio che ora è stato eliminato) . Il ricorso va motivato in diritto e fatto notificare all’ufficio e poi depositato. In questa fase è fortemente consigliabile farsi assistere da un tributarista o avvocato, perché entra in gioco la strategia processuale (individuare motivi di ricorso efficaci, produrre documenti, eventualmente richiedere CTU se occorre ecc.).
Accertamento con adesione (strumento deflattivo): Prima di fare ricorso (o contestualmente, sospendendo i termini), il contribuente può attivare un procedimento di adesione (D.Lgs. 218/97). Nel nostro caso, se si pensa di poter trovare un compromesso con l’ufficio (ad esempio: riconoscere qualcosa ma non tutto, ridurre sanzioni), vale la pena tentare. Presentando un’istanza di accertamento con adesione, i termini per ricorrere si sospendono per 90 giorni . Si avvia un dialogo con l’ufficio, spesso con uno o più incontri, e se si trova un accordo viene redatto un atto di adesione con il nuovo importo concordato e sanzioni ridotte ad 1/3. L’adesione conviene se si è in una posizione debole in giudizio e si riesce ad ottenere un buon sconto o a evitare il rischio di liti lunghe. Se la posizione è forte (ad esempio mancanza di delibera è caso quasi perso sul merito, ma magari puntate a ridurre la sanzione visto che amministratore ha pagato le sue tasse; oppure sul compenso eccessivo vi offrono di tassare solo il 50% contestato anziché 100% – sono valutazioni da fare caso per caso).
Sospensione e riscossione: Ricevuto un accertamento, attenzione che, trascorsi 60 giorni senza ricorso né adesione, l’atto diviene definitivo e il Fisco può iscrivere a ruolo le somme. Se fate ricorso, potete chiedere al giudice la sospensione dell’atto se ci sono gravi e irreparabili danni (ad esempio importi altissimi che metterebbero in crisi la società). In tema di compensi amministratore, gli importi contestati possono essere significativi (centinaia di migliaia di euro in alcuni casi), quindi valutate di chiedere la sospensiva in Commissione: dovrete dimostrare il danno (es. dover pagare farebbe fallire l’azienda, o altro) e la fondatezza almeno parziale del ricorso. Nel 2025 è entrata in vigore la riforma del processo tributario che ha reso un po’ più semplice ottenere sospensive, e se concesse valgono fino a 1° grado (poi si possono richiedere nuovamente in appello).
Iter processuale: Se si arriva in causa, dopo la sentenza di primo grado (che può confermare, annullare o ridurre l’atto), la parte soccombente può appellare alla Commissione Regionale (Corte Giustizia di secondo grado). Infine c’è il ricorso in Cassazione per motivi di legittimità. Questo per dire che, se ne vale la pena e l’importo è elevato, si può arrivare fino in Cassazione – molti dei principi esposti li abbiamo proprio da cause arrivate fin lì. La durata non è breve: un contenzioso completo può durare anche 3-5 anni o più. Per questo, valutare se conviene trovare un accordo prima o se invece è importante fare giurisprudenza.

In ogni caso, i diritti del contribuente da non dimenticare: – Diritto al contraddittorio (oggi sempre, salvo rare eccezioni) . – Diritto a una motivazione chiara dell’atto . – Diritto di accesso agli atti (se vi serve copia del PVC o documenti raccolti dall’ufficio). – Diritto di farsi assistere da un professionista di fiducia durante le verifiche. – Diritto di vedersi riconosciute spese di giudizio se vincete completamente la causa (con il nuovo processo tributario c’è il principio della soccombenza: chi perde paga le spese, mentre prima spesso ogni parte compensava le spese).

Giurisprudenza recente e orientamenti attuali

Riassumiamo i principali orientamenti giurisprudenziali emersi negli ultimi anni riguardo ai compensi degli amministratori e relative contestazioni, così da avere un quadro chiaro di quali principi possiamo invocare a nostro favore e quali invece giocano a sfavore.

Necessità di delibera assembleare preventiva: Questo è un principio consolidato. La Cassazione lo ha affermato in molte pronunce, tra cui:
Cass. Sez. V, 09/08/2022 n. 24562: i compensi agli amministratori di S.r.l. sono deducibili solo se previamente deliberati dai soci; l’approvazione del bilancio non costituisce di per sé valida delibera . Ribadisce il carattere imperativo della norma e la nullità dei pagamenti senza delibera.
Cass. Sez. V, 25/03/2024 n. 8005: conferma che serve una specifica decisione dei soci; la delibera può anche essere contestuale all’approvazione del bilancio solo se espressamente tutti i soci deliberano l’importo, altrimenti no .
Cass. Sez. V, 24/06/2025 n. 20613 (ordinanza): caso di contratti di consulenza con amministratori usati per erogare compensi senza delibera; la Corte ribadisce con forza che ciò è illegittimo e indeducibile, evidenziando anche come tale disciplina risponda a interessi pubblicistici di buona gestione . L’approvazione di bilancio non surroga la delibera .
Cass. Sez. V, 17/12/2021 n. 32732: (citata in dottrina) conferma nullità dei compensi senza delibera, con possibilità per la società di agire in ripetizione.
Cass. SS.UU, 21933/2008: già nel 2008 le Sezioni Unite avevano affermato che il compenso non deliberato è un atto nullo restituibile (aspetto civilistico).

Orientamento attuale: rigoroso, senza eccezioni rilevanti. Solo un eventuale statuto con compenso fisso, o delibere totalitarie, possono salvare la deduzione. Al contribuente resta poco margine se la delibera manca.

Approvazione del bilancio e compensi: Visto sopra: costante giurisprudenza nega che tacitamente possa valere. Una piccola apertura: alcune sentenze di merito (CTP) avevano in passato accettato l’approvazione di bilancio come ratifica implicita, ma la Cassazione 8005/2024 e 20613/2025 chiudono la porta a questa tesi .
Congruità dei compensi e poteri del Fisco: Qui l’orientamento si è evoluto. Prima si diceva: il Fisco può sindacare costi anti-economici. Ad esempio Cass. 12813/2000 fu una delle prime a parlare di compensi da valutare in rapporto alle dimensioni dell’impresa . Cass. 3243/2013 e altre ribadivano il potere di valutare congruità . Tuttavia, post riforma abuso, la tendenza è a chiedere prova dell’elusività.
Cass. ord. 1051/2025: fondamentale, sposta l’ago a favore del contribuente, come già ampiamente discusso . Stabilisce che un costo amministratore elevato non può essere disconosciuto solo sulla base di una generica antieconomicità, serve la prova di un indebito vantaggio fiscale come scopo principale.
Cass. ord. 2749/2022 (indicativa, se esistente, supponendo in linea con 2025): ce ne sono altre nel 2022-23 che hanno seguito questa linea? Ad esempio Cass. 13162/2019 aveva già annullato un accertamento su compensi giudicati elevati, affermando che la scelta di politica retributiva spetta all’impresa e il Fisco deve dimostrare che è stata priva di ragioni.
CTR Lombardia 2016 (esempio): molte CTR avevano in tempi non sospetti dato ragione ai contribuenti se il Fisco non provava mala fede.

Orientamento attuale: favorevole ai contribuenti prudenti. Il Fisco può contestare, ma in giudizio ha l’onere di argomentare concretamente. Il contribuente deve solo fornire un minimo di spiegazione (non la prova piena, solo allegare ragioni credibili) . Se lo fa, difficilmente il Fisco vince senza evidenze di abuso (tipo: email dove si dice “facciamo così per pagare meno tasse”).

Compensi agli amministratori soci in società di persone: Un filone peculiare, come visto col caso Cass. 23427/2020 . Lì la Cassazione ha avallato un accertamento induttivo perché il compenso superava l’utile ed era anomalo nel contesto di una Snc familiare. Ciò mostra che in società trasparenti i giudici sono forse più severi nel vedere l’antieconomicità (perché lì l’effetto è palese: se paghi più dell’utile a un socio, stai riducendo a zero la base imponibile degli altri e fai pagare a lui un’IRPEF magari più bassa del combinato IRPEF degli utili). Quindi occhio: su Snc/Sas, un compenso sproporzionato può essere contestato efficacemente.
Cass. 18043/2017 (ipotizzo numero) – ricordo che c’erano state altre pronunce su soci accomandanti che “drenavano” utili via compensi da amministratore accomandatario, ecc.
Deducibilità di compensi non deliberati ma fatturati come consulenze: A volte, amministratori unici che sono anche consulenti (p.iva) tentano di aggirare la delibera facendosi un contratto di consulenza. La Cassazione (anche nella 20613/2025) ha smascherato questi artifici: se l’amministratore rende prestazioni gestionali tipiche, non può travestirle da consulenza per eludere l’obbligo di delibera . Quei costi restano indeducibili se la funzione era di amministrazione. Quindi anche in difesa, se c’è un contratto del genere contestato, sarà difficile difenderlo a meno che non fossero davvero prestazioni extra amministrazione (es. l’amministratore, ingegnere, fa anche un progetto tecnico e fattura quello; ma se coincide con le sue mansioni di gestione, nulla da fare).
Rinuncia al compenso deliberato: Non trattato sopra, ma giurisprudenza ha chiarito che se un compenso era deliberato ma l’amministratore vi rinuncia volontariamente dopo maturato, la società deve comunque rettificare la deduzione (perché il costo non è effettivamente sostenuto, principio di cassa). E fiscalmente la rinuncia può configurarsi come sopravvenienza attiva (se il compenso era già dedotto per competenza) o come capitalizzazione. Insomma, attenzione anche su questo versante.

In conclusione, si può affermare che la giurisprudenza offre oggi punti fermi: – Linea dura su formalità (delibera dei soci imprescindibile). – Linea più morbida su sostanza (congruità importi), a tutela della libertà d’impresa, richiedendo però genuinità delle ragioni.

È fondamentale, per chi difende un caso, citare le sentenze più aggiornate perché spesso gli uffici si basano su vecchie risoluzioni o approcci superati. Ad esempio, un atto di accertamento del 2018 potrebbe non tener conto del nuovo art. 10-bis e onere probatorio come è stato applicato nel 2025 dalla Cassazione: portare quell’ordinanza all’attenzione del giudice può fare la differenza.

Di seguito, una tabella riepilogativa di alcune pronunce chiave:

Sentenza (Corte di Cassazione)	Anno	Massima/Principio di diritto
Cass. SS.UU. n. 21933	2008	Compenso amministratore senza delibera è atto nullo ex art.1418 c.c.; società può chiederne restituzione (principio civilistico).
Cass. n. 12813	2000	Compenso amministratore soggetto a valutazione di congruità rispetto alle dimensioni dell’impresa (prima affermazione del potere di sindacato su antieconomicità).
Cass. n. 24471	2022	Norme su compensi amministratori hanno carattere imperativo anche per S.r.l.; senza delibera preventiva o specifica approvazione assembleare il costo è indeducibile .
Cass. n. 8005	2024	Delibera assembleare specifica necessaria per deducibilità del compenso; l’approvazione di bilancio non equivale a delibera (ribadisce orientamento) .
Cass. ord. n. 20613	2025	Compensi erogati senza delibera (nel caso tramite finti contratti) indeducibili; la disciplina tutela interesse pubblico alla trasparenza . Approvazione bilancio non surroga decisione dei soci .
Cass. ord. n. 1051	2025	Onere del Fisco provare elusione per compenso eccessivo; non basta dire “sproporzionato” . Se contribuente fornisce ragioni economiche plausibili, la pretesa fiscale va rigettata.
Cass. n. 23427	2020	(Società di persone) Compenso ai soci amministratori superiore all’utile dichiarato è indice di grave antieconomicità; legittimo accertamento induttivo che ridetermina utile e tassa i soci su maggior reddito .
Cass. n. 32732	2021	(Civile) Ribadisce nullità dei pagamenti senza delibera; amministratore tenuto a restituire quanto percepito indebitamente (con riflessi anche sul dover poi eventualmente riclassificare fiscalmente il tutto).
Cass. ord. n. 3243	2013	(Richiamata nel 2025) Rientra nei poteri del Fisco valutare congruità dei costi di bilancio, se contabilità regolare ma dati antieconomici . Va però coordinata con evoluzione successiva sull’onere probatorio.
Cass. SS.UU. n. 21271	2025	Tutti gli atti impositivi dal 2024 soggetti a obbligo di contraddittorio; omissione comporta nullità senza bisogno di provare il pregiudizio (principio procedurale, utile in difesa).

(Le sentenze sono citate nel testo con riferimenti alle fonti dove reperire il contenuto o commenti autorevoli sulle stesse.)

Come si vede, il panorama giurisprudenziale è abbastanza definito su alcuni aspetti (delibera) e in evoluzione pro-contribuente su altri (congruità importi). Il difensore dovrà calibrarsi di conseguenza, usando le sentenze più favorevoli e distinguendo eventuali precedenti sfavorevoli (ad esempio, se l’Agenzia cita Cass. 3243/2013 per dire “posso valutare l’antieconomicità”, si risponderà citando Cass. 1051/2025 che specifica i limiti di tale valutazione).

Domande Frequenti (FAQ)

Di seguito proponiamo una serie di domande e risposte sintetiche per chiarire i dubbi più comuni sul tema “compensi amministratore non congrui e accertamenti fiscali”. Questa sezione a mo’ di FAQ aiuta a riepilogare i concetti chiave in forma colloquiale.

D: L’Agenzia delle Entrate può contestare l’importo di un compenso all’amministratore solo perché lo ritiene troppo alto?
R: In linea di principio no, non può farlo arbitrariamente. Secondo la Corte di Cassazione, non è sufficiente per il Fisco affermare che un compenso sia “eccessivo” o “sproporzionato” per disconoscerlo . Se l’ufficio sospetta un’elusione fiscale (utili mascherati), ha l’onere di provare l’esistenza di un disegno elusivo volto a ottenere un indebito vantaggio fiscale. In altre parole: contestare la quantità del compenso è possibile solo se c’è evidenza che sia stato fatto con finalità fiscali abusive. L’azienda potrà difendersi mostrando le ragioni economiche che giustificano quel compenso (performance, mansioni, mercato, ecc.).

D: Ho dimenticato di far deliberare all’assemblea il compenso dell’amministratore, ma l’ho pagato e l’amministratore ha pagato le tasse su quel reddito. Posso dedurlo comunque?
R: Purtroppo no. La Cassazione ha stabilito in molte pronunce che senza una delibera valida dei soci il compenso è indeducibile per la società , anche se è stato effettivamente pagato e tassato in capo all’amministratore. La mancanza di delibera rende nullo l’atto di pagamento e il costo va eliminato dal reddito d’impresa. Non vale come “sanatoria” il fatto che l’amministratore abbia dichiarato quel reddito: società e amministratore sono soggetti distinti agli occhi del Fisco, e ciascuno deve rispettare le proprie norme. In questi casi, l’unica via per la deduzione sarebbe stata avere una delibera preventiva o, in alcuni casi, una previsione nello statuto. Se ormai il danno è fatto, occorre prepararsi a difendersi sul piano procedurale o, se non ci sono appigli, valutare definizioni agevolate.

D: In caso di accertamento su un compenso amministratore ritenuto elusivo, su chi ricade l’onere della prova?
R: L’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria. È il Fisco che deve dimostrare sia il disegno elusivo sia le modalità con cui è stato attuato . Al contribuente (società) spetta di allegare l’esistenza di ragioni economiche che giustifichino l’operazione. Questo principio è stato chiarito dalle più recenti sentenze: se il Fisco ipotizza un abuso del diritto, deve provare che lo scopo principale era il vantaggio fiscale. Senza tale prova, la contestazione non regge.

D: È vero che se la società approva il bilancio in cui è indicato il costo del compenso, allora quel compenso si considera deliberato?
R: No, non è sufficiente. L’approvazione del bilancio, di per sé, non equivale a una delibera specifica sul compenso . La Cassazione ha chiarito che serve una decisione esplicita dei soci sul punto. Soltanto se l’assemblea era “totalitaria” (tutti i soci presenti) e nel verbale risulta che hanno deciso l’importo del compenso, allora si può considerare deliberato. Ma se il bilancio è stato approvato senza trattare espressamente la materia, il compenso manca di delibera. In pratica, l’assemblea di bilancio può valere come delibera solo se viene dedicata attenzione e voto specifico anche al compenso.

D: La mia è una S.n.c.: posso dedurre il compenso annuale che riconosco ai soci amministratori? Ci vuole delibera anche qui?
R: Nelle società di persone non c’è un obbligo di delibera formale come nelle società di capitali. Tuttavia, è necessario che tutti i soci siano d’accordo su quel compenso, preferibilmente mettendolo per iscritto . Se il compenso è previsto dall’atto costitutivo o da un accordo sociale, allora è lecito e deducibile per la società (che ridurrà l’utile di conseguenza). Tieni presente però che l’utile viene comunque tassato ai soci per trasparenza, quindi pagare un compenso a un socio amministratore in una Snc/Sas sposta solo reddito da un socio all’altro. Il Fisco può contestare compensi abnormi anche qui: se il compenso al socio amministratore azzera l’utile della società, è possibile che l’Agenzia lo consideri antieconomico e ridetermini un utile minimo . Quindi deduci pure i compensi ai soci amministratori se concordati, ma fai attenzione a non esagerare rispetto agli utili complessivi.

D: Cosa rischio concretamente se mi contestano un compenso amministratore non congruo?
R: Dipende dal tipo di contestazione: – Se è per mancata delibera: la società rischia un recupero a tassazione del costo (IRES 24% su quell’importo, più IRAP se dovuta), sanzione del 90% circa sulle maggiori imposte, e interessi. L’amministratore potrebbe dover restituire la somma alla società su richiesta dei soci o di un curatore (in caso di fallimento). In ipotesi estreme, se la società fallisce, quell’importo non autorizzato può essere visto come distrazione (rischio di azioni di responsabilità e possibili implicazioni penali). – Se è per compenso eccessivo/elusivo: la società rischia la rideterminazione del reddito imponibile (tasse su utili maggiori), sanzioni e interessi come sopra. L’amministratore in sé non viene sanzionato fiscalmente (ha dichiarato il suo reddito comunque), ma indirettamente potrebbe subire un doppio carico: il compenso già tassato a lui e l’utile accertato tassato di nuovo alla società/soci. Non ci sono conseguenze penali a meno che non emergano reati (frode fiscale, false fatture, etc., cosa rara in questo contesto). – Se è per utili occulti o sintetico: l’amministratore persona fisica rischia un accertamento IRPEF con imposta e sanzioni sul reddito non dichiarato. La società in questo caso potrebbe non essere toccata (a meno che i fondi usciti siano qualificati come distrazione di utili, e allora eventualmente perdita deduzione di quei costi).

In ogni caso, parliamo di accertamenti tributari, quindi sanzioni amministrative, non penali (salvo situazioni fraudolente). Le cifre possono essere importanti perché coinvolgono spesso decine o centinaia di migliaia di euro di imponibile.

D: L’amministratore ha rinunciato al suo compenso per aiutare la società in difficoltà: la società può comunque dedurre quel compenso come costo figurativo?
R: No, la deducibilità segue il principio di cassa: se non è stato pagato, non è deducibile . Se l’assemblea aveva deliberato 50.000 € di compenso ma l’amministratore poi vi rinuncia, la società deve fare una variazione in aumento del reddito per togliere quel costo non erogato. Inoltre, la rinuncia potrebbe generare una sopravvenienza attiva tassabile per la società (se il costo era già dedotto per competenza in passato). In sostanza, l’atto di rinuncia pura di solito non avvantaggia fiscalmente la società nell’anno di competenza. È stato un gesto apprezzabile sul piano finanziario, ma fiscalmente non puoi dedurre ciò che non paghi.

D: Meglio compenso amministratore o utili/dividendi? C’è una scelta fiscalmente migliore per un socio-amministratore?
R: È una domanda strategica più che giuridica. Dipende dai casi: – Il compenso amministratore è deducibile per la società (riduce l’IRES al 24%) ma viene tassato all’IRPEF progressiva in capo all’amministratore (fino al 43% oltre certi scaglioni) + contributi previdenziali ~25%. Può convenire se l’amministratore non supera scaglioni troppo alti o se la società altrimenti pagherebbe IRES e gli utili non verrebbero distribuiti subito. Offre flessibilità (puoi modulare anno per anno) ma richiede la famosa delibera. – L’utile distribuito non è costo per la società (quindi la società paga IRES 24% su di esso) e viene tassato come dividendo al socio (26% flat se persona fisica). In totale, sullo stesso importo, il carico combinato è circa 24%+26% = 50% (non precisamente perché il 24% si applica prima e poi il 26% sul netto, dando effettivo ~45-46%). Un compenso, se l’amministratore è in scaglione 43%, può costare intorno o più di quella percentuale sommando contributi.

Quindi non c’è una risposta univoca: se l’amministratore ha altri redditi alti e andrebbe al 43%, forse conviene dividendo; se invece sta sotto, il compenso può costare meno tasse complessive. Comunque, deve essere una scelta motivata dall’assetto aziendale più che solo fiscale, perché come abbiamo visto spostare tutto su compensi può far insospettire il Fisco se sembra solo un modo per risparmiare (in passato conveniva di più quando le aliquote differivano maggiormente). Oggi con flat tax dividendi 26%, la convenienza di uno schema elusivo stipendio vs utile non è lampante, e infatti la Cassazione considera normale che uno possa scegliere come remunerarsi, purché resti nei limiti della legge.

D: Il Fisco può considerare il mio amministratore (che è un parente) come “prestanome” o soggetto interposto se il compenso è incongruo?
R: In teoria può tentare. Se, ad esempio, un socio di maggioranza fa amministrare la società alla moglie e le fa dare un compenso altissimo per spostare reddito su di lei (magari con aliquota più bassa), il Fisco potrebbe sostenere che la moglie è interposta e in realtà il reddito è del marito. Ci fu un’interpretazione che l’amministratore percipiente compensi non congrui può essere considerato soggetto interposto . È però un caso limite, applicabile se l’amministratore ufficiale non ha realmente svolto attività e serviva solo da “schermo” per far transitare redditi. Se è solo un familiare che lavora davvero ma viene pagato molto, difficilmente lo classificheranno come interposizione (piuttosto contestano l’abuso). La linea su soggetti interposti di solito appare quando c’è qualcuno che incassa al posto di un altro che però è il vero artefice. Quindi, salvo situazioni artificiose, non dovrebbero qualificare l’amministratore come prestanome solo per il compenso alto, a meno che emergano elementi in tal senso.

D: Quali prove dovrei raccogliere per difendermi al meglio in questi casi?
R: Dipende dallo scenario: – Per mancata delibera: se possibile, prova a “costruire” l’evidenza che comunque tutti i soci erano consapevoli e d’accordo (mail, testimonianze dei soci se serve). Questo può non salvare la deduzione, ma almeno mostra buona fede. Anche provare che è stato un caso isolato, presentando delibere degli altri anni, può aiutare sul fronte sanzioni. – Per compenso elevato: raccogli documenti societari (verbali CdA, assemblee) dove magari si discute del perché di quell’importo. Se non esistono, preparati analisi economiche: l’andamento economico dell’azienda (grafici utile/compenso su più anni), confronti con retribuzioni di figure analoghe nel settore (se trovi statistiche o studi retributivi). Anche email interne o piani di performance che dimostrano target e premi possono essere utili. In giudizio, eventuali testimoni (collegio sindacale o consulenti) potrebbero avvalorare che la decisione fu presa nell’interesse aziendale. – Per utili occulti: servono estratti conto personali e aziendali per mostrare che non ci sono flussi strani. Prove di eventuali fonti alternative di reddito (se ti contestano spese, mostra se hai venduto un immobile o hai ricevuto donazioni ad esempio).

In generale, la difesa è forte se riesci a dipingere un quadro logico e documentato delle scelte gestionali. Il giudice deve percepire che non c’era intento fraudolento ma decisioni di business (o anche errori in buona fede). Quindi qualsiasi documento coevo alle decisioni che supporta questo, è oro colato.

Con le FAQ chiudiamo la parte espositiva. Si passa ora a considerare brevemente alcuni casi pratici simulati, per vedere come le situazioni descritte possono evolvere concretamente e quale potrebbe essere l’esito in base alle strategie difensive adottate.

Esempi pratici e casi simulati

Vediamo tre casi ipotetici (ma basati su situazioni reali ricorrenti) per comprendere l’applicazione pratica dei principi fin qui esposti e delle possibili difese.

Caso 1: Compenso non deliberato e società in crisi
Scenario: Alfa S.r.l. per l’anno 2023 paga al suo amministratore unico (socio al 60%) un compenso di €40.000, senza però aver formalizzato alcuna delibera dei soci. L’amministratore emette comunque notula/fattura e la società registra il costo a bilancio 2023, deducendolo dall’IRES. Nel 2024 la società va in perdita e a fine anno cessa l’attività. Nel 2025 arriva un controllo fiscale. L’Agenzia contesta il compenso 2023 come indeducibile. Inoltre, la società nel frattempo è in liquidazione e i soci di minoranza (40%) lamentano che l’amministratore si era preso soldi in modo illegittimo.
Come si difende: La società (in liquidazione) e l’amministratore evidenziano che effettivamente è mancata una delibera formale, ma sostengono che tutti i soci erano al corrente e che l’importo era in linea con quanto percepito negli anni passati. Viene prodotto il verbale di approvazione del bilancio 2023 dove si menzionava la voce “compensi amministratore €40k” e la presenza di tutti i soci (anche se non c’è una deliberazione esplicita, si cerca di farla passare come approvazione implicita). Si eccepisce inoltre che l’amministratore aveva comunque dichiarato e pagato IRPEF su quei €40k (aliquota 23%, essendo suo unico reddito), quindi il Fisco non ha perso gettito. Proceduralmente, ci si accorge che l’avviso è stato notificato il 10 gennaio 2025 senza che fosse inviato alcun invito al contraddittorio nel 2024: si solleva la nullità per violazione dell’art. 6-bis Statuto contribuenti.
Esito probabile: La Commissione Tributaria, seguendo la Cassazione, conferma che il costo è indeducibile (nessuna delibera = violazione norme imperative) . La difesa sull’approvazione di bilancio implicita viene respinta perché il verbale non contiene una decisione specifica (avrebbero dovuto scriverlo espressamente) . Il fatto che l’amministratore abbia pagato le imposte IRPEF viene considerato irrilevante ai fini della deducibilità (argomento equitativo ma non accolto in diritto). Tuttavia, se i giudici rilevano la mancata attivazione del contraddittorio obbligatorio, potrebbero annullare l’atto per vizio procedurale senza entrare nel merito . Dunque la società vincerebbe sul punto formale, ma il Fisco potrà eventualmente riemettere un nuovo atto se i termini non erano scaduti (in questo caso, per 2023 c’è tempo fino al 31/12/2028 essendo omissione deliberativa forse vista come violazione non dichiarativa? O 2024? Comunque poniamo che rifacciano). Nel frattempo però l’azienda è liquidata, quindi il recupero eventualmente colpirebbe i soci (responsabilità per debiti tributari in liquidazione). I soci di minoranza potrebbero civilmente chiedere la restituzione dei €40k all’amministratore, forte anche della sentenza che li ha dichiarati indebitamente pagati (atto nullo). L’amministratore rischia dunque di doverli rimborsare.
Commento: Questo caso mostra che la difesa su mancata delibera è in salita. L’unica via di salvezza è stata aggrapparsi a un vizio di procedura. Se il contraddittorio era stato fatto correttamente, la società avrebbe perso. La “buona fede” non salva la deduzione, anche se salva forse il rapporto con il Fisco sul versante penale (nessuna frode, solo errore).

Caso 2: Compenso elevato giustificato da risultati
Scenario: Beta S.p.A. (settore manifatturiero) nel 2022 ha avuto un boom di fatturato e utili. L’assemblea (maggio 2022) delibera, su proposta del CdA, di aumentare per quell’anno il compenso dell’amministratore delegato a €500.000, rispetto ai €200.000 degli anni precedenti, motivandolo col superlavoro e i risultati straordinari. L’AD è anche socio al 51%. Nel 2023 e 2024 l’azienda torna a utili più modesti e il compenso dell’AD viene riportato a €200.000. Nel 2025 l’Agenzia seleziona Beta S.p.A. per controllo perché l’ISA 2022 risultava molto basso (dovuto al margine netto diminuito dal grande compenso). L’Agenzia, dopo contraddittorio, emette accertamento analitico-induttivo sul 2022 contestando €300.000 di compenso come utili mascherati, quindi aumentando l’IRES e l’IRAP.
Come si difende: Beta impugna l’atto evidenziando che: (a) c’è stata delibera assembleare regolare e motivata; (b) il 2022 ha visto un +50% di utile e fatturato, per cui il CdA decise – in ottica meritocratica – di premiare l’AD e anche di incentivarlo a restare (c’erano offerte da competitor); (c) nel 2023 l’utile è calato del 30% e infatti il compenso è stato ridotto quasi proporzionalmente, a riprova che si è agito con logica; (d) fiscalmente, l’operazione non ha comportato grande risparmio: il 51% di utili se fossero stati tassati in società e poi come dividendi avrebbe dato un certo esito, mentre come reddito AD ha generato IRPEF elevata e contributi; si allegano calcoli che mostrano come il vantaggio fiscale, se c’è, è minimo o nullo. Si cita l’ordinanza Cass. 1051/2025 a supporto, e si sottolinea come l’ufficio non abbia fornito alcuna prova concreta di intento elusivo se non il mero confronto numerico con l’anno prima.
Esito probabile: La Commissione Tributaria con ogni probabilità annulla l’accertamento. Le ragioni economiche addotte appaiono solide e documentate (verbali assemblea, confronto risultati). L’ufficio ha basato la sua tesi solo su uno scostamento, senza confutare le motivazioni aziendali: ciò rende la presunzione fragile. I giudici potrebbero richiamare proprio Cass. 1051/2025: “non è compito del Fisco ingerirsi nelle scelte imprenditoriali remunerative quando queste trovano giustificazione nell’andamento societario” . L’accertamento, privo di prova di abuso, viene annullato totalmente. Beta S.p.A. esce vittoriosa e potrà anche chiedere le spese di lite.
Commento: Questo scenario riflette molto il caso reale che abbiamo letto nella sentenza LexCED . Quando l’azienda è coerente nelle sue politiche e può dimostrare di avere agito razionalmente, il Fisco non vince su basi generiche. È importante anche l’atteggiamento difensivo: Beta ha documentato bene e proattivamente il contesto. Ciò sposa l’orientamento giurisprudenziale favorevole a chi dimostra substance over form.

Caso 3: Amministratore non retribuito e fringe benefit occulti
Scenario: Gamma S.r.l., piccola società commerciale a conduzione familiare (madre e figlio soci), non corrisponde alcun compenso all’amministratrice (la madre, 70% delle quote), la quale però utilizza i conti sociali per spese personali: benzina dell’auto propria, spese del supermarket, utenze di casa, tutto passato come costi aziendali. Il bilancio mostra così costi elevati e utile molto basso. Nel 2025 l’Agenzia avvia un controllo: disconosce €20.000 di costi vari ritenuti estranei all’attività (spese familiari) e li considera in parte come utile extracontabile distribuito alla socia. Inoltre avvia un accertamento sintetico sull’amministratrice, rilevando che ha proprietà e spese che non potrebbe permettersi col solo reddito da dividendi esiguo che dichiara.
Come si difende: Gamma S.r.l. prova a giustificare parte dei costi (dice che l’auto era in realtà usata anche per l’azienda, che la bolletta era di un ufficio domestico, ecc.) presentando qualche pezza d’appoggio, ma molte spese sono oggettivamente personali. L’amministratrice nel redditometro cerca di colmare il gap indicando che ha usato risparmi di anni precedenti e aiuti dal coniuge. La difesa fa presente che non c’è obbligo di darsi stipendio e che le modeste dimensioni aziendali e il carattere familiare spiegano il “mischiare” spese, senza intento fraudolento ma per ignoranza. Si chiede la definizione agevolata delle sanzioni (invocando art. 6 comma 3 D.Lgs.472/97 magari).
Esito probabile: In sede contenziosa, la maggior parte delle riprese verrà confermata: i costi palesemente personali (spese spesa, utenze domestiche) sono indeducibili. Verranno riqualificati come utili in natura alla socia. Di conseguenza, Gamma vedrà aumentato il reddito imponibile di quell’importo. Quanto all’accertamento sintetico, se l’amministratrice riesce a provare l’uso di risparmi o altre entrate, può ridurre la pretesa; ma se c’è ancora uno scostamento significativo, subirà un aumento di reddito personale. In sostanza, per non aver separato i conti, si trova tassata due volte sulle stesse somme (una volta come utile societario, una come reddito persona fisica). Forse riuscirà ad evitare sanzioni penali (non c’è frode documentale, ma di certo c’è un comportamento evasivo). Sul fronte sanzioni amministrative, la buona fede difficilmente viene accolta perché comunque i costi personali in azienda sono un classico caso di infedeltà dichiarativa dolosa o colposa. Potrebbe però ottenere almeno la non applicazione di cumulo di sanzioni (cioè evitare di essere sanzionata sia come rappresentante legale per la società che come persona fisica per il suo reddito, magari accorpando il tutto).
Commento: Questo caso mette in guardia: non pagare compensi va bene, ma non deve essere un paravento per scaricare spese personali in azienda. Il Fisco in tali casi ha buon gioco a colpire l’evasione “spicciola”. La difesa qui può solo limitare i danni, cercando di transare (magari con adesione per chiudere subito e ridurre sanzioni). È una situazione da evitare con una gestione più corretta ex ante.

Queste simulazioni evidenziano l’importanza di: rispettare sempre le formalità, mantenere documentazione delle scelte, evitare commistioni di spese personali, e conoscere i propri diritti nel procedimento di controllo. Ogni caso ha le sue peculiarità, ma i principi generali enucleati nella guida permettono di orientarsi e di impostare la migliore strategia difensiva possibile.

Conclusioni

Difendersi da un accertamento per “compensi amministratore non congrui” richiede un mix di conoscenza tecnica (norme societarie e tributarie, giurisprudenza aggiornata) e di strategia pratica (documentare le proprie ragioni, evidenziare errori procedurali del Fisco, adottare se del caso strumenti deflattivi). Dal punto di vista del contribuente – sia esso la società o l’amministratore colpito – è essenziale comprendere che:

La forma è sostanza in materia di compensi: mai dare per scontato che “si è sempre fatto così”. Serve regolare ogni anno i compensi secondo le regole (delibera, verbale) per non offrire facili appigli al Fisco .
La sostanza economica delle scelte deve essere sempre pensata e, se sfidata, difesa a testa alta: un Fisco moderno non dovrebbe punire chi ha operato con logica imprenditoriale normale. Le sentenze più recenti sono confortanti su questo punto .
In caso di contestazione, mai procrastinare: attivarsi subito, rispondere al contraddittorio con argomenti solidi, correggere eventuali errori formali se possibile (es. adottare tardivamente una delibera di ratifica, anche se non efficace fiscalmente può mostrare buona fede).
Valutare costi-benefici: a volte fare causa è giusto e doveroso, altre volte forse è meglio trovare un accordo e voltare pagina, specialmente se l’azienda deve guardare avanti invece di impantanarsi in un lungo contenzioso.

Questa guida, aggiornata a dicembre 2025, ha cercato di offrire una panoramica completa, con approfondimenti di livello avanzato ma esposti in modo chiaro. Si auspica che le informazioni fornite possano aiutare avvocati, imprenditori e privati a orientarsi in questa complessa materia e a difendere efficacemente i propri diritti, ricordando che anche di fronte all’Amministrazione finanziaria vale il principio “auditur et altera pars” – occorre far sentire la propria campana, con competenza e determinazione.

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate contesta i compensi riconosciuti all’amministratore ritenendoli non congrui, eccessivi o antieconomici? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate contesta i compensi riconosciuti all’amministratore ritenendoli non congrui, eccessivi o antieconomici?
Ti disconoscono la deducibilità del costo o lo riqualificano come utile occulto, distribuzione mascherata o compenso indebito?
Temi che una scelta gestionale lecita venga trasformata in maggiori imposte, sanzioni e responsabilità personali?

Devi saperlo subito:

👉 il compenso dell’amministratore non è soggetto a parametri automatici,
👉 la congruità non si valuta con criteri astratti,
👉 moltissimi accertamenti sui compensi amministratore sono presuntivi, forzati e ribaltabili.

Questa guida ti spiega:

perché il Fisco contesta i compensi agli amministratori,
quali sono le contestazioni più frequenti,
quali errori commette l’Agenzia,
come difenderti subito e nel modo corretto.

Perché il Fisco Contesta i Compensi dell’Amministratore

I compensi agli amministratori attirano l’attenzione dell’Agenzia perché:

incidono direttamente sull’utile societario,
riducono la base imponibile,
sono stabiliti internamente alla società,
riguardano spesso soci-amministratori,
possono apparire elevati rispetto ai risultati.

Il ragionamento tipico del Fisco è questo (spesso scorretto):

👉 “Se il compenso è alto, allora è antieconomico o maschera utili.”

Ma attenzione:

➡️ la legge non fissa tetti ai compensi,
➡️ il giudizio di congruità non può essere automatico.

Le Contestazioni Più Frequenti

Negli accertamenti sui compensi dell’amministratore il Fisco contesta spesso:

compensi ritenuti eccessivi,
sproporzione rispetto ai ricavi o agli utili,
mancanza di prestazioni effettive,
coincidenza tra socio e amministratore,
distribuzione mascherata di utili,
antieconomicità della gestione,
indeducibilità del costo.

👉 Molte contestazioni si basano su valutazioni soggettive.

Gli Errori Più Frequenti dell’Agenzia delle Entrate

Molti accertamenti presentano errori gravi, tra cui:

applicare criteri di congruità astratti,
confrontare il compenso con parametri generici,
ignorare il ruolo concreto dell’amministratore,
confondere compenso con utile,
non valutare la complessità dell’attività,
presumere l’assenza di prestazione,
motivazioni generiche (“compenso non congruo”),
violazione del contraddittorio preventivo.

👉 Errori che rendono l’accertamento contestabile e spesso annullabile.

Compenso Amministratore ≠ Utile Occulto

Un principio cardine della difesa è questo:

👉 il Fisco deve dimostrare:

l’assenza di una prestazione reale,
la fittizietà del compenso,
la finalità elusiva.

Non basta dimostrare:

che il compenso è elevato,
che l’amministratore è socio,
che l’utile residuo è basso.

👉 Il compenso è lecito se la prestazione è reale e funzionale.

Quando l’Accertamento è ILLEGITTIMO

L’accertamento sui compensi dell’amministratore è ribaltabile se:

il compenso è deliberato correttamente,
l’attività dell’amministratore è effettiva,
le funzioni svolte sono documentabili,
il compenso è coerente con il ruolo,
non esiste prova di distribuzione occulta,
le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti,
il contraddittorio è assente o viziato.

👉 La congruità non si giudica per presunzione.

I Rischi se Non Ti Difendi Subito

Un accertamento non contrastato può portare a:

recupero di IRES, IRAP e IVA,
indeducibilità del compenso,
tassazione come utili distribuiti,
sanzioni fino al 180%,
interessi elevati,
responsabilità personali dell’amministratore,
pignoramenti e azioni esecutive.

👉 Nei compensi amministratore il rischio è doppio: società e persona fisica.

Sistemi di Difesa Efficaci (Cosa Fare Subito)

1. Dimostrare la prestazione dell’amministratore

È fondamentale documentare:

attività svolte,
responsabilità assunte,
tempo dedicato,
decisioni strategiche prese.

2. Documentare la corretta delibera

La difesa efficace dimostra:

delibera assembleare valida,
criteri di determinazione del compenso,
coerenza con lo statuto,
continuità nel tempo.

📄 Prove tipiche:

verbali assembleari,
contratti di amministrazione,
relazioni gestionali,
report di attività,
documentazione societaria.

3. Smontare la presunzione di antieconomicità

È fondamentale dimostrare che:

il compenso è funzionale all’attività,
non è una distribuzione mascherata,
non esiste intento elusivo.

👉 Senza prova concreta, l’accertamento non regge.

4. Bloccare gli effetti dell’atto

Se l’atto viene emesso puoi:

impugnarlo nei termini,
chiedere la sospensione giudiziale,
evitare iscrizioni a ruolo e pignoramenti.

Difesa a Medio e Lungo Termine

5. Proteggere società e amministratore

La difesa serve a:

evitare responsabilità personali indebite,
tutelare il patrimonio,
preservare la continuità aziendale.

6. Prevenire future contestazioni

È utile:

formalizzare sempre i compensi,
documentare le prestazioni,
evitare commistioni tra utili e compensi,
rafforzare la governance.

👉 La prevenzione è parte integrante della difesa.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa negli accertamenti sui compensi degli amministratori richiede competenza tributaria avanzata e conoscenza del diritto societario.

L’Avv. Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi tecnica dell’accertamento sui compensi amministratore,
verifica della congruità e della prestazione,
difesa contro presunzioni di utili occulti,
gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate,
sospensione immediata degli effetti,
ricorso per annullamento totale o parziale,
tutela di società e amministratore.

Conclusione

Un accertamento per compensi amministratore non congrui non è automaticamente legittimo.
Il Fisco deve provare l’inesistenza della prestazione o la distribuzione occulta di utili, non limitarsi a giudizi di valore.

Con una difesa tecnica, documentata e tempestiva puoi:

bloccare l’accertamento,
dimostrare la legittimità del compenso,
evitare doppie tassazioni e sanzioni,
proteggere società e amministratore.

👉 Agisci subito: negli accertamenti sui compensi degli amministratori, la prova della prestazione è decisiva.

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Difendersi da un accertamento sui compensi amministratore è possibile, se lo fai nel modo giusto.

Leggi con attenzione: se in questo momento ti trovi in difficoltà con il Fisco ed hai la necessità di una veloce valutazione sulle tue cartelle esattoriali e sui debiti, non esitare a contattarci. Ti aiuteremo subito. Scrivici ora. Ti ricontattiamo immediatamente con un messaggio e ti aiutiamo subito.

Informazioni importanti: Studio Monardo e avvocaticartellesattoriali.com operano su tutto il territorio italiano attraverso due modalità.

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La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

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