Accertamento Automatizzato E Scostamenti Isa: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Dicembre 22, 2025
05:02

L’accertamento automatizzato basato sugli scostamenti ISA è una delle forme di controllo fiscale più diffuse e, allo stesso tempo, più fraintese.
Quando l’Agenzia delle Entrate rileva un punteggio ISA basso o uno scostamento rispetto agli indicatori di affidabilità, tende spesso a considerarlo come un segnale di rischio fiscale, avviando controlli o accertamenti senza una reale analisi della situazione concreta del contribuente.

È fondamentale chiarirlo subito:
un punteggio ISA basso non è prova di evasione fiscale.

Molti accertamenti automatizzati fondati sugli ISA sono viziati da automatismi e possono essere annullati o ridimensionati se contestati con una difesa tecnica e strutturata.

Cosa sono gli ISA e come funzionano

Gli ISA, Indici Sintetici di Affidabilità, sono strumenti che:

• misurano l’affidabilità fiscale del contribuente
• attribuiscono un punteggio da 1 a 10
• si basano su dati contabili e strutturali
• confrontano il contribuente con modelli statistici
• tengono conto di variabili economiche standard
• alimentano sistemi di selezione automatica dei controlli

Gli ISA servono a orientare i controlli, non a fondare direttamente una pretesa fiscale.

Cos’è l’accertamento automatizzato

L’accertamento automatizzato è un controllo che:

• nasce da elaborazioni informatiche
• utilizza dati dichiarativi e indicatori ISA
• individua anomalie o incoerenze
• genera segnalazioni di rischio
• può sfociare in un avviso di accertamento
• spesso precede un controllo più approfondito

Il problema è quando l’automatismo sostituisce la valutazione concreta del caso.

Perché gli scostamenti ISA fanno scattare i controlli

L’Agenzia delle Entrate utilizza gli scostamenti ISA per:

• selezionare contribuenti a basso punteggio
• individuare redditività ritenute anomale
• confrontare margini e ricavi
• incrociare dati con altre banche dati
• orientare l’attività accertativa
• giustificare l’avvio di verifiche

Il rischio è che lo scostamento venga trattato come prova, e non come semplice indicatore.

Gli scostamenti ISA più frequentemente contestati

Nei controlli automatizzati, gli scostamenti più comuni riguardano:

• punteggi ISA inferiori alla soglia
• margini di profitto ridotti
• ricavi inferiori alle medie
• incoerenze tra costi e struttura
• variazioni improvvise di redditività
• confronto sfavorevole con il settore
• dati storici discontinui

Molti di questi scostamenti hanno spiegazioni economiche lecite.

Gli errori tipici dell’Agenzia delle Entrate

Negli accertamenti basati sugli scostamenti ISA, l’Agenzia sbaglia spesso quando:

• considera il punteggio ISA come prova di evasione
• ignora il contesto economico reale
• non valuta eventi straordinari
• applica modelli statistici rigidi
• disconosce le specificità dell’attività
• ribalta illegittimamente l’onere della prova
• non attiva un contraddittorio effettivo

In questi casi l’accertamento è tecnicamente fragile e contestabile.

Quando l’accertamento automatizzato è illegittimo

L’accertamento è illegittimo se:

• si fonda esclusivamente su scostamenti ISA
• manca una motivazione individualizzata
• non dimostra ricavi non dichiarati
• utilizza presunzioni non gravi e non concordanti
• ignora le giustificazioni fornite
• non viene rispettato il diritto di difesa

Gli ISA non sostituiscono la prova del maggior reddito.

Come difendersi dagli scostamenti ISA

La difesa contro un accertamento automatizzato basato sugli ISA deve essere tecnica e mirata e può basarsi su:

• spiegazione analitica degli scostamenti
• dimostrazione delle cause economiche
• prova di crisi di settore o di mercato
• documentazione di eventi straordinari
• confronto con dati storici dell’attività
• ricostruzione analitica del reddito
• perizie economico contabili
• utilizzo di giurisprudenza favorevole

Ogni scostamento va spiegato, non subito.

Prove fondamentali per la difesa

Per contrastare efficacemente un accertamento ISA sono decisive prove come:

• contabilità dettagliata
• bilanci e dichiarazioni coerenti
• analisi dei costi e dei margini
• documentazione commerciale
• contratti e accordi rilevanti
• dati di settore alternativi
• report economici
• perizie indipendenti

La coerenza complessiva dei dati è più importante del singolo indicatore.

Cosa fare subito

Se ricevi un accertamento automatizzato basato sugli ISA:

• fai analizzare immediatamente l’atto
• individua gli scostamenti contestati
• ricostruisci le cause reali
• raccogli documentazione contabile e gestionale
• prepara una risposta strutturata al contraddittorio
• evita adesioni o pagamenti affrettati

Valuta attentamente le opzioni difensive più idonee:

• osservazioni in contraddittorio
• istanza di autotutela
• accertamento con adesione solo se strategico
• ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
• richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• accertamento definitivo
• recuperi fiscali elevati
• sanzioni e interessi
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• estensione dei controlli ad altri anni
• gravi conseguenze patrimoniali

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa contro accertamenti automatizzati e fondati sugli scostamenti ISA, spesso annullati per carenza di motivazione e violazione dell’onere della prova.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in ISA, accertamenti analitici e contenzioso tributario.

È inoltre:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Può intervenire concretamente per:

• smontare l’uso improprio degli ISA
• dimostrare la correttezza dei dati dichiarati
• contestare gli automatismi accertativi
• ottenere l’annullamento o la riduzione della pretesa
• bloccare l’esecutività e la riscossione
• tutelare patrimonio e continuità dell’attività
• costruire una strategia difensiva solida

Agisci ora

Un punteggio ISA basso non è una condanna fiscale.
Agire subito significa impedire che un algoritmo statistico diventi un debito definitivo.

Hai ricevuto un accertamento automatizzato basato sugli scostamenti ISA?
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Introduzione

L’accertamento automatizzato e i cosiddetti scostamenti ISA (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale) rappresentano due ambiti cruciali nei controlli fiscali moderni. Negli ultimi anni, l’Agenzia delle Entrate ha potenziato l’uso di algoritmi e banche dati per verificare le dichiarazioni dei contribuenti, incrociando i dati dichiarati con pagamenti, fatture elettroniche e indici statistici di settore. Per il contribuente – sia esso privato cittadino, professionista o imprenditore – ricevere una comunicazione di irregolarità (il cosiddetto avviso bonario) o un avviso di accertamento basato sugli ISA è un momento critico. Se non si reagisce correttamente e nei termini previsti, la pretesa fiscale può diventare definitiva, con conseguente emissione di cartelle esattoriali, fermi amministrativi, ipoteche o pignoramenti.

Perché questo tema è importante?
– Automazione e rischi concreti: un controllo automatizzato può rapidamente trasformarsi in un’esecuzione forzata se il contribuente non interviene in tempo. Le somme richieste comprendono imposte, interessi e sanzioni che, in caso di omissioni gravi (come dichiarazioni omesse), possono arrivare fino al 240% dell’imposta dovuta .
– Errori frequenti e difendibilità: molti avvisi bonari derivano da errori contabili o formali (calcoli errati, codici tributo sbagliati, crediti esposti ma non spettanti) oppure da pagamenti omessi o tardivi . Tali irregolarità spesso possono essere risolte rapidamente fornendo chiarimenti o integrando i versamenti dovuti, prima che scattino sanzioni piene e iscrizioni a ruolo.
– Novità normative 2024–2025: a partire dal 2025, le regole sul contraddittorio e sui termini di risposta si sono evolute. Il principio del contraddittorio endoprocedimentale è ora generalizzato (art. 6-bis dello Statuto del Contribuente), con alcune eccezioni proprio per i controlli automatizzati e formali . Inoltre, il termine per pagare o fornire chiarimenti in sede di controllo automatizzato (e formale) è stato esteso da 30 a 60 giorni, elevati a 90 giorni se la comunicazione viene inviata all’intermediario che ha trasmesso la dichiarazione . Contestualmente, le sanzioni ridotte applicabili in questa fase sono state ulteriormente diminuite (dal 10% all’8,33% circa) grazie alla riduzione della sanzione base per omesso versamento dal 30% al 25% introdotta nel 2024 .
– Giurisprudenza recente oscillante ma chiarificatrice: le sentenze degli ultimi anni (2023–2025) hanno definito meglio i confini dell’azione fiscale in questi ambiti. In particolare, è stato ribadito che gli ISA e gli studi di settore costituiscono mere presunzioni semplici: un punteggio ISA basso o una grossa anomalia nei dati, da soli, non sono prove di evasione e non possono legittimare un accertamento senza ulteriori riscontri e senza aver prima ascoltato il contribuente . Allo stesso tempo, è stato chiarito quando la mancata comunicazione di irregolarità rende nulla la cartella esattoriale e quando invece comporta solo una riduzione delle sanzioni . I tribunali tributari hanno annullato avvisi basati esclusivamente su scostamenti da indici standard, soprattutto in assenza di contraddittorio o di motivazioni adeguate .

In questa guida – aggiornata a dicembre 2025 – esamineremo in modo approfondito e pratico come difendersi dagli accertamenti automatizzati (controllo 36-bis e avvisi bonari) e dagli accertamenti basati sugli ISA o su anomalie riscontrate nei dati fiscali (spesometro, fatture elettroniche, comunicazioni IVA, ecc.). Adotteremo un taglio giuridico-divulgativo: il linguaggio sarà chiaro ma tecnicamente accurato, pensato per lettori preparati (avvocati tributaristi, dottori commercialisti) ma anche per contribuenti privati e imprenditori che vogliono capire i propri diritti e strumenti di tutela.

Cosa troverete in questa guida?
– I riferimenti normativi essenziali (articoli di legge, decreti) sull’accertamento automatizzato e sugli ISA, con spiegazione delle procedure previste.
– Le fasi di un controllo automatizzato e come gestirle: dalla ricezione della comunicazione di irregolarità alle possibili risposte (pagamento, chiarimenti, ricorso).
– Il funzionamento degli ISA e come un basso punteggio può far scattare un accertamento: quali sono i “campanelli d’allarme” che l’Agenzia considera e come avviene il contraddittorio per gli ISA.
– I controlli basati su dati incrociati (es. fatture elettroniche, spesometro): come il Fisco utilizza le informazioni raccolte e in quali casi scattano accertamenti parziali o sintetici basati su queste anomalie.
– Gli strumenti di difesa a disposizione del contribuente: dall’istanza di autotutela al ricorso in Commissione (oggi Corte di Giustizia Tributaria), passando per l’eventuale adesione o la richiesta di sospensione della riscossione.
– Le strategie difensive avanzate per contestare la legittimità di questi accertamenti: vizi di notifica, difetti di motivazione, mancato contraddittorio, errori nei calcoli dell’Ufficio, ecc., supportate dalle più recenti sentenze di Commissioni Tributarie e Corte di Cassazione.
– Tabelle riepilogative dei termini e delle sanzioni, esempi pratici e uno spazio FAQ con domande e risposte frequenti, per fissare i concetti chiave in modo schematico.

Punto di vista adottato: tutta l’analisi sarà dal punto di vista del contribuente (debitore) che subisce il controllo, al fine di individuare le sue possibili mosse difensive e garantire il pieno rispetto dei suoi diritti. Sapere come muoversi in queste situazioni, infatti, può fare la differenza tra pagare importi non dovuti (o sproporzionati) e riuscire invece a ridurre o annullare la pretesa fiscale. Procediamo dunque con ordine, iniziando dai controlli automatizzati sulle dichiarazioni dei redditi e IVA, per poi affrontare il mondo degli ISA e, infine, i controlli basati sulle anomalie dei dati.

1. L’accertamento automatizzato: normativa e funzionamento

In questo capitolo analizziamo l’accertamento automatizzato, ovvero il controllo informatico delle dichiarazioni fiscali che genera le cosiddette comunicazioni di irregolarità (o avvisi bonari). Vedremo le norme di riferimento, il funzionamento pratico della procedura 36-bis e i diritti del contribuente in questa fase.

1.1 Norme di riferimento principali

L’accertamento automatizzato – spesso definito controllo automatizzato delle dichiarazioni – è disciplinato da alcune norme cardine del sistema tributario italiano:

Art. 36-bis del DPR 29 settembre 1973 n. 600: riguarda le imposte sui redditi (e imposte collegate, come ritenute e contributi). Questa disposizione prevede che l’Agenzia delle Entrate effettui, con procedure automatizzate, la liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni presentate . In pratica, i computer dell’Agenzia verificano la correttezza formale dei dati dichiarati dal contribuente (totali, calcoli, aliquote, ecc.), controllano la presenza di errori materiali e confrontano l’imposta dichiarata con i versamenti effettuati (modelli F24). Se emergono errori di calcolo, omissioni di versamenti, utilizzo di deduzioni/detrazioni/crediti non spettanti o eccedenze non riportabili, l’ufficio procede a correggere i dati e ricalcolare l’imposta . La norma stabilisce che in caso di scostamenti o errori rilevati, l’esito del controllo deve essere comunicato al contribuente, indicando le somme dovute (o i maggiori rimborsi spettanti) e concedendo un termine per fornire chiarimenti o pagare le differenze . Fino al 2024 il termine previsto era di 30 giorni, ma dal 1° gennaio 2025 è stato esteso a 60 giorni (come vedremo a breve) . Lo scopo della comunicazione è duplice: permettere al contribuente di correggere errori prima dell’iscrizione a ruolo e prevenire il ripetersi degli errori favorendo l’adempimento spontaneo .
Art. 54-bis del DPR 26 ottobre 1972 n. 633: è l’analogo per le dichiarazioni IVA. Anche qui si disciplina il controllo automatizzato delle liquidazioni periodiche e annuali IVA, secondo le stesse regole di cui all’art. 36-bis DPR 600/73, adattate però all’imposta sul valore aggiunto . Ad esempio, il sistema incrocia l’IVA dovuta a debito con i versamenti trimestrali/mensili effettuati, verifica eventuali errori di calcolo nelle liquidazioni e segnala incongruenze (come crediti IVA non spettanti utilizzati in compensazione, ecc.) . Anche in ambito IVA, se dal 54-bis emergono differenze, viene inviata al contribuente una comunicazione con l’esito e l’invito a fornire spiegazioni o a regolarizzare entro il termine (anch’esso ora di 60 giorni) .
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 462: disciplina i pagamenti delle somme dovute a seguito dei controlli automatizzati e formali. In particolare, l’art. 2 del decreto stabilisce che se il contribuente, ricevuta la comunicazione di irregolarità, paga gli importi dovuti entro 30 giorni (ora 60 giorni), l’iscrizione a ruolo non viene eseguita . Inoltre, pagando entro questo termine “breviore”, il contribuente beneficia di sanzioni ridotte: la sanzione per omesso versamento viene ridotta ad un terzo della misura ordinaria . Poiché la misura ordinaria della sanzione per omesso/tardivo versamento era il 30%, la riduzione a un terzo comportava una sanzione effettiva del 10% dell’imposta non versata. Dal 1° settembre 2024, tuttavia, il sistema sanzionatorio è cambiato (D.Lgs. 87/2024): la sanzione base per omesso versamento è scesa al 25%, e quindi il nuovo un terzo equivale a circa 8,33% . Allo stesso modo, per i controlli formali (dove la sanzione base è 50% per indebite detrazioni), un terzo diventa ~16,67%. Il D.Lgs. 462/97 all’art. 3-bis prevede anche la possibilità di rateizzare le somme dovute dopo il controllo: fino a 8 rate trimestrali, elevabili a 20 rate trimestrali per importi più elevati (facoltà ampliata dalla Legge di Bilancio 2023 e confermata nel 2025) . La prima rata va versata entro lo stesso termine (60 giorni) previsto per il pagamento, mentre le successive scadono trimestralmente.
Statuto del Contribuente (L. 212/2000), art. 6, comma 5: sancisce in generale il diritto al contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo di tributi derivanti da liquidazioni delle dichiarazioni. In particolare, dispone che quando vi siano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Amministrazione, prima di procedere, deve invitare il contribuente a fornire chiarimenti entro un termine (non inferiore a 30 giorni) . Gli atti emessi in violazione di tale obbligo sono annullabili per vizio di legittimità . Questa previsione – introdotta nel 2013 – mirava a garantire un contraddittorio preventivo almeno nei casi dubbi, anche in sede di controlli automatizzati e formali. Tuttavia, la sua portata applicativa è stata spesso dibattuta in giurisprudenza: ad esempio, ci si è chiesti se valga anche per i semplici omessi versamenti (dove “incertezze” non ce ne sono). Come vedremo, la Cassazione ha dato letture parzialmente difformi, anche in considerazione di successive modifiche normative.
Statuto del Contribuente, art. 6-bis (nuovo, in vigore dal 2024): introdotto dal D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 (attuativo della Delega Fiscale 2023), ha esteso in via generale il principio del contraddittorio preventivo a tutti gli atti tributari impugnabili . In sintesi, oggi la regola di principio è che prima dell’emissione di un avviso di accertamento o altro atto impositivo, il contribuente va invitato a un confronto, pena la nullità dell’atto. Fanno eccezione però gli atti “automatizzati o di mera liquidazione” e alcuni altri casi particolari (indicati da un apposito DM 24.4.2024): i controlli automatizzati e formali sono espressamente esclusi dall’obbligo di contraddittorio di cui all’art. 6-bis . Ciò significa che, a regime, l’Agenzia non è tenuta a instaurare un contraddittorio formale prima di iscrivere a ruolo le somme derivanti da controllo 36-bis, fermo restando l’obbligo (già previsto da 36-bis stesso) di inviare la comunicazione di irregolarità al contribuente. In altre parole, l’avviso bonario è di fatto una forma di interlocuzione preventiva, e la legge ha chiarito che per questi atti non serve un ulteriore contraddittorio “rafforzato” ai sensi dell’art. 6-bis. Tuttavia, la garanzia resta per i casi dubbi grazie all’art. 6 co. 5 sopra menzionato e, come vedremo, la giurisprudenza continua a sindacare l’assenza di contraddittorio quando l’ufficio, pur in sede di 36-bis, compie valutazioni non meramente aritmetiche .
D.Lgs. 108/2024 (Decreto attuativo della riforma fiscale 2023): tra le varie misure, ha raddoppiato i termini per aderire o rispondere alle comunicazioni di irregolarità. Dal 1° gennaio 2025 il contribuente ha 60 giorni (invece di 30) dalla ricezione della comunicazione per pagare o presentare chiarimenti . Se la comunicazione di irregolarità viene recapitata telematicamente al professionista intermediario (es. al commercialista che ha inviato la dichiarazione), il termine è di 90 giorni . Il decreto ha inoltre previsto una sospensione dei termini durante alcuni periodi dell’anno: in particolare, i termini per rispondere/pagare non decorrono dal 1º agosto al 4 settembre, né dal 1º al 31 dicembre . Ciò per evitare che scadenze importanti cadano nel pieno delle ferie estive o a fine anno (estendendo una tutela già prevista per altri atti). Infine, D.Lgs. 108/2024 ha recepito la già citata estensione delle rateizzazioni fino a 20 rate e altre semplificazioni procedurali.
D.Lgs. 87/2024 (Riforma sanzioni): come accennato, ha ridotto dal 30% al 25% la sanzione base per omesso o tardivo versamento . Conseguentemente, tutte le percentuali “derivate” cambiano: la sanzione negli avvisi bonari da controllo automatizzato (che è 1/3 del 25%) diventa 8,33% dell’imposta, mentre negli avvisi da controllo formale (dove la sanzione base è 50% per detrazioni indebite, e si applica 2/3 di riduzione) diventa 16,67% . Queste nuove misure si applicano agli avvisi elaborati dal 2025 in poi. Il decreto 87/2024 ha anche introdotto modifiche alle sanzioni per indebite compensazioni e altri aspetti, nonché una definizione agevolata speciale per alcune violazioni, ma che esula dal nostro focus.

Queste sono le principali norme da tenere presente. In aggiunta, ricordiamo che l’art. 19 del D.Lgs. 546/1992 elenca gli atti impugnabili davanti al giudice tributario: tra questi, rilevano la cartella di pagamento e l’avviso di accertamento, ma non la comunicazione di irregolarità in sé (che infatti è un atto “endoprocedimentale”). Ciò significa che il contribuente non può fare ricorso direttamente contro l’avviso bonario, ma solo contro la successiva cartella (o contro un eventuale avviso di accertamento emesso in sostituzione) – su questo torneremo nelle sezioni pratiche.

1.2 Finalità e funzionamento del controllo automatizzato

Cos’è, in sintesi, il controllo automatizzato? È un controllo cartolare e massivo delle dichiarazioni, svolto dal computer incrociando i dati che il contribuente stesso ha fornito con quelli risultanti in Anagrafe Tributaria (versamenti F24, certificazioni, ecc.). Lo scopo è liquidare correttamente le imposte dovute senza bisogno di un intervento umano, segnalando e correggendo subito eventuali errori od omissioni evidenti. Si differenzia dall’accertamento “vero e proprio” perché non comporta alcuna ricostruzione induttiva del reddito né valutazioni discrezionali: si limita a far tornare i conti tra dichiarato e versato, applicando la legge in modo standard. Vediamo le fasi tipiche di questa procedura:

Acquisizione dei dati: il sistema informatico dell’Agenzia acquisisce la dichiarazione del contribuente (ad es. il modello Redditi o 730, la dichiarazione IVA) e tutti i dati correlati disponibili: versamenti effettuati (modelli F24), eventuali certificazioni uniche inviate da sostituti d’imposta, dati dei sostituti per ritenute, crediti d’imposta da anni precedenti, ecc. Incrocia inoltre i dati interni alla dichiarazione per verificarne la congruenza (totali, somme, ecc.) .
Rilevazione di errori o scostamenti: il software verifica se ci sono differenze fra l’imposta dichiarata e quanto versato. Esempi tipici: errori aritmetici nel calcolo delle imposte o degli acconti; omessi versamenti di saldo o acconti (il contribuente ha indicato un importo dovuto ma non risulta il pagamento); crediti esposti ma non spettanti (ad es. un credito IRPEF indicato ma che non trova riscontro nelle dichiarazioni precedenti); utilizzo di detrazioni o deduzioni non spettanti (perché magari eccedenti i limiti di legge, o relative a documenti non più validi) . Sono tutti elementi immediatamente riscontrabili “a tavolino”, senza interpretazioni complesse.
Comunicazione di irregolarità (avviso bonario): quando viene rilevata un’anomalia a sfavore del contribuente (cioè maggior imposta o minor rimborso), l’Agenzia predispone una comunicazione – inviata via PEC o posta – in cui sono elencate le difformità riscontrate e il ricalcolo delle somme dovute . In questa comunicazione sono dettagliati: l’imposta in più da pagare, gli interessi calcolati fino a quella data e le sanzioni ridotte (normalmente pari a un terzo di quelle piene) . L’avviso indica espressamente che il contribuente ha 60 giorni di tempo (90 se PEC all’intermediario) per pagare le somme dovute con sanzioni ridotte oppure per fornire chiarimenti e documentazione se ritiene l’avviso errato . Fino al 2024 il termine indicato era 30 giorni, ma negli avvisi bonari spediti da gennaio 2025 in poi troveremo il termine aggiornato a 60 giorni . La comunicazione ricorda anche che, pagando entro il termine, non seguirà alcuna iscrizione a ruolo, mentre trascorso il termine senza pagamento né risposta, le somme verranno iscritte a ruolo con sanzioni intere.
Intervento del contribuente (pagamento o chiarimenti): a questo punto, sta al contribuente valutare l’avviso e decidere come procedere (vedremo in dettaglio nella sezione successiva le possibili opzioni). In generale: se il contribuente riconosce la fondatezza dell’irregolarità (ad es. si è accorto di aver effettivamente saltato un versamento, o di aver sbagliato un calcolo), potrà semplicemente pagare quanto richiesto usufruendo della sanzione ridotta. In alternativa, se ritiene l’avviso infondato o parziale, può inviare all’Agenzia una risposta scritta (anche tramite il servizio online “CIVIS” o PEC) spiegando perché contesta la pretesa e allegando eventuali documenti probatori . Ad esempio, se l’avviso segnala il mancato versamento di un F24 che invece il contribuente ha pagato, si potrà allegare la quietanza di pagamento chiedendo l’annullamento dell’avviso. Oppure, se viene disconosciuta una detrazione per mancanza di documenti, si potranno inviare i documenti giustificativi mancanti. L’ufficio esaminerà i chiarimenti: se li considera validi, annullerà o rettificherà l’avviso bonario (inviando una nuova comunicazione correttiva); se invece ritiene non soddisfacenti le spiegazioni, procederà comunque alla riscossione . Va sottolineato che non esiste un obbligo legale per l’ufficio di rispondere formalmente ai chiarimenti: spesso, in caso di rifiuto, semplicemente scaduti i 60 giorni si passa alla cartella. Se invece accoglie, l’Agenzia invia una nuova comunicazione con il ricalcolo (da cui decorrono nuovi 60 gg per pagare il minor importo eventualmente dovuto) .
Iscrizione a ruolo e cartella esattoriale: qualora il contribuente non paghi né fornisca chiarimenti entro i termini (o se i chiarimenti vengono respinti), l’Agenzia delle Entrate procede ad iscrivere a ruolo definitivo le somme dovute . Ciò significa che il debito fiscale viene affidato all’Agente della Riscossione (Agenzia Entrate–Riscossione, ex Equitalia) per il recupero coattivo. L’Agente notifica quindi al contribuente la cartella di pagamento, che costituisce il titolo esecutivo per riscuotere le somme . La cartella conterrà l’importo dell’imposta, gli interessi maturati fino alla notifica e le sanzioni in misura intera (ora 25% dell’imposta per omessi versamenti) in quanto non si è usufruito della definizione agevolata entro i 60 giorni . A questo punto, il contribuente potrà ancora difendersi impugnando la cartella innanzi al giudice tributario, ma perderà i benefici delle sanzioni ridotte e dovrà eventualmente chiedere la sospensione della riscossione (vedi sezioni successive).

Questa procedura standard si svolge in modo automatico, senza bisogno di un funzionario che riveda caso per caso ogni dichiarazione. Ciò consente all’Agenzia di trattare milioni di dichiarazioni ogni anno e far emergere rapidamente discrepanze. È importante capire, però, che il campo di azione del 36-bis è limitato: quando l’anomalia rilevata non è un semplice errore formale ma richiede valutazioni più complesse o interpretazioni normative, non si dovrebbe utilizzare l’accertamento automatizzato. In tali situazioni l’Amministrazione è tenuta a procedere con un avviso di accertamento ordinario, motivato e supportato da un’istruttoria, anziché con una liquidazione automatica . Ad esempio, se il sistema rileva un’incongruenza che deriva da un’incertezza interpretativa (poniamo il caso di un’aliquota d’imposta diversa per un reddito particolare, o la contestazione di un credito d’imposta per dubbia spettanza), non si può semplicemente correggere l’aliquota via 36-bis: bisogna emettere un atto ad hoc, motivato, e instaurare il contraddittorio col contribuente . Su questo punto la Cassazione è intervenuta più volte, come vedremo a breve, annullando cartelle da controllo automatizzato che in realtà mascheravano accertamenti sostanziali (ad esempio disconoscimenti di crediti complessi) fatti senza garantire al contribuente le dovute garanzie .

In sintesi: il controllo automatizzato è uno strumento di liquidazione rapida e neutra, adatto a scovare errori oggettivi e omissioni palesi nei pagamenti. Non serve (né è lecito usarlo) per contestazioni che richiedono un giudizio valutativo o probatorio. Per il contribuente, ricevere una comunicazione 36-bis non è di per sé un’accusa di evasione, ma un segnale di possibili errori da regolarizzare. Come gestire questo segnale – pagando, spiegando o contestando – può fare una grande differenza, ed è ciò di cui ci occuperemo tra breve. Prima, però, riepiloghiamo i punti fermi offerti dalla giurisprudenza su ciò che l’Agenzia può o non può fare in sede di controllo automatizzato.

1.3 Giurisprudenza: limiti e garanzie nel controllo 36-bis

Negli anni, la Corte di Cassazione (spesso sollecitata da ricorsi dei contribuenti) ha delineato con precisione fino a dove può spingersi l’accertamento automatizzato e quali sono i diritti del contribuente in tale ambito. Ecco una rassegna delle pronunce più significative e recenti:

Errori aritmetici vs. omessi versamenti – obbligo di avviso: con ordinanza n. 18078/2024 la Cassazione ha chiarito che l’obbligo di invio dell’avviso bonario sussiste solo in presenza di incertezze o correzioni ai dati dichiarati, non nel caso di mero omesso versamento . In altre parole, se il contribuente ha presentato una dichiarazione perfettamente corretta nei calcoli ma non ha poi versato quanto dichiarato, il controllo automatizzato può limitarsi a iscrivere a ruolo l’omesso versamento anche senza preventiva comunicazione (poiché non c’è “incertezza” da chiarire: il dato era dichiarato e il mancato pagamento è oggettivo) . Questa posizione, tuttavia, va maneggiata con cautela: la stessa ordinanza precisa che la mancata comunicazione non rende nulla la cartella, ma incide sulle sanzioni applicabili . Infatti, se l’avviso bonario non viene inviato in un caso in cui sarebbe comunque prassi farlo, al contribuente va riconosciuta in sede di cartella la sanzione in misura ridotta (come se l’avviso fosse stato inviato) . È una sorta di “remedio” equitativo: niente nullità della cartella, ma sanzione ridotta al 10% invece che 30%. Questo orientamento si raccorda con l’art. 6, co. 5 Statuto: l’avviso serve per permettere la sanzione ridotta e la correzione degli errori. Se l’errore non c’è (c’è solo mancato pagamento) la cartella è valida, ma al contribuente non può nuocere la mancata chance di pagare con sanzione ridotta.
Invio irregolare dell’avviso bonario – effetto sulle sanzioni: la sentenza n. 6248/2024 della Cassazione conferma quanto sopra: in un caso in cui l’avviso bonario era stato spedito in modo irregolare (problemi di notifica), la cartella successiva è stata considerata valida ma la Corte ha disposto la riduzione della sanzione dal 30% ordinario al 10%, perché di fatto il contribuente non aveva potuto beneficiare della definizione agevolata . La sentenza ribadisce anche che l’invio della comunicazione è comunque previsto dalla legge in via generale (art. 36-bis), e la sua omissione costituisce una violazione, sebbene la legge non commini espressamente una nullità come sanzione per l’ufficio inadempiente . In sintesi: l’Agenzia deve inviare la comunicazione in tutti i casi previsti, ma la mancata o invalida comunicazione non sempre annulla la cartella; certamente, però, il contribuente non può essere posto in peggior condizione sanzionatoria a causa di essa.
Crediti d’imposta inesistenti non utilizzati – no cartella da 36-bis: molto interessante è Cass. n. 2953/2025, che riguarda i casi in cui dal controllo automatizzato emerge un credito d’imposta “inesistente” (fittizio) indicato in dichiarazione, ma non ancora utilizzato in compensazione . La Corte ha stabilito che in tali frangenti l’Agenzia non può iscrivere direttamente a ruolo l’importo del credito come fosse un debito: dovrà piuttosto emettere un avviso di recupero o di accertamento ad hoc . La logica è che se il contribuente vanta un credito errato ma non lo ha usato, non c’è ancora un’omissione di versamento “consumata”; l’ufficio dovrà contestare formalmente il credito (magari perché non spettante) attraverso un provvedimento motivato e non con una semplice cartella ex 36-bis. Solo se il credito inesistente è stato effettivamente utilizzato in F24, allora il controllo automatizzato può richiederne il recupero (perché in quel caso si concretizza come un omesso versamento di imposta pagata con compensazione indebita). Questa pronuncia tutela i contribuenti da recuperi automatizzati di crediti dichiarati ma mai utilizzati: in assenza di un utilizzo, serve un accertamento formale.
Contestazioni “interpretative” – obbligo di accertamento motivato: allineata alla precedente è Cass. ord. n. 9759/2024, dove la Corte ha annullato una cartella da controllo automatizzato che disconosceva un credito d’imposta in base a una questione interpretativa . In quel caso, per stabilire se il credito spettasse o meno occorreva un’analisi della norma agevolativa e delle condizioni soggettive dell’azienda – non un mero riscontro aritmetico. Gli “Ermellini” (cioè i giudici di Cassazione) hanno ribadito che la procedura ex art. 36-bis si può usare solo per errori immediatamente rilevabili o omissioni di pagamento; quando invece il recupero d’imposta richiede un’interpretazione della norma o una valutazione dei presupposti applicativi, non è legittimo procedere tramite cartella automatizzata, ma serve un avviso di accertamento motivato . Questo principio era stato espresso a più riprese anche in passato, ad es. dalle Sezioni Unite n. 17758/2016 . Dunque, se nella comunicazione di irregolarità leggiamo contestazioni “giuridiche” (aliquote, interpretazione di detrazioni, ecc.), sappiamo già che l’eventuale cartella potrà essere contestata per utilizzo improprio del 36-bis (vedi §4.1 strategie difensive).
Rettifiche di aliquote o valutazioni estimative – limite del 36-bis: nella sentenza n. 8462/2024 la Cassazione ha censurato il caso di un ufficio che aveva rettificato l’aliquota IRPEG applicata da una società, usando il 36-bis . Anche in questo frangente, si tratta di un’attività non consentita col mero controllo automatizzato: l’aliquota da applicare può dipendere dal tipo di soggetto, da agevolazioni, ecc., e se l’ufficio la contesta significa che vi è un disaccordo interpretativo o fattuale che esula dal mero “conto”. La Corte ha così ribadito che il 36-bis serve solo a correggere dati numerici sulla base di regole certe, mentre non può essere impiegato per questioni come scelta dell’aliquota, determinazione della base imponibile, o altre valutazioni discrezionali . In tali casi, l’atto emesso senza contraddittorio è viziato.
Conferma dei principi dalle Sezioni Unite: come riferimenti storici, vanno ricordate la Corte Costituzionale, ord. n. 430/1988 (che già affermava la natura meramente cartolare del controllo 36-bis e la sua compatibilità costituzionale in quanto limitato a errori immediati) , e soprattutto le Sezioni Unite Cass. n. 17758/2016 e Cass. SU n. 24823/2015 . Quest’ultima, sebbene riguardasse il tema più ampio del contraddittorio nei tributi “non armonizzati”, viene spesso richiamata perché estende l’obbligo di contraddittorio quanto meno agli accertamenti basati su presunzioni o discrezionalità. Il succo è: dove c’è discrezionalità, c’è bisogno di contraddittorio. Nel controllo automatizzato puro, discrezionalità non ce n’è (è tutto algoritmico); ma se l’ufficio, sotto l’ombrello del 36-bis, inizia a fare valutazioni (presunzioni su crediti, ecc.), allora deve attivare il contraddittorio, altrimenti l’atto è nullo per violazione del diritto di difesa . Questi principi oggi sono in larga parte assorbiti dalle nuove norme (art. 6-bis Statuto) e dalle eccezioni regolamentate via DM, come detto sopra.
Omesso avviso bonario e nullità della cartella: la questione se la mancata emissione dell’avviso bonario comporti nullità della cartella è stata oggetto di contrastanti sentenze in passato. Alcune Commissioni Tributare e alcune pronunce di Cassazione sostenevano di sì (violazione di legge = nullità dell’atto successivo), altre di no (nessuna nullità espressa, ergo vizio formale non invalidante se non c’è pregiudizio). La tendenza recente, come abbiamo visto, è la seconda: mancato avviso ≠ nullità automatica, ma incide sulle sanzioni ridotte . In aggiunta, va considerato che casi di omesso avviso bonario dovrebbero essere ormai rari, essendo prassi consolidata dell’Agenzia inviarli (anche perché la legge stessa 36-bis lo “comanda”). L’unico caso legittimo di mancato invio è, come detto, l’omesso versamento puro: ad esempio per i 730 a debito non versati c’è giurisprudenza che ritiene la cartella immediata valida. Ma su questo terreno minato è sempre bene, lato contribuente, eccepire comunque l’eventuale omissione per tentare di ottenere almeno la riduzione sanzionatoria, se non la nullità.

Prima di passare alle strategie difensive, riportiamo una tabella riepilogativa delle principali caratteristiche del controllo automatizzato e formale, alla luce delle novità 2025:

<table> <thead> <tr><th>Tipo di controllo</th><th>Normativa</th><th>Oggetto</th><th>Termine per rispondere (dal 2025)</th><th>Sanzione ridotta</th><th>Obbligo di contraddittorio</th></tr> </thead> <tbody> <tr><td><strong>Controllo automatizzato</strong> (liquidazione automatica)</td><td>Art. 36-bis DPR 600/73<br>Art. 54-bis DPR 633/72</td><td>Errori di calcolo, omessi versamenti, incoerenze nei dati dichiarati</td><td>60 giorni (90 gg se via intermediario)<br><small>(30 gg fino al 2024)</small></td><td>1/3 sanzione base<br><small>(8,33% imposta dal 2024)</small></td><td>Non previsto da art. 6-bis<br>Avviso bonario obbligatorio ex lege</td></tr> <tr><td><strong>Controllo formale</strong> (verifica documentale)</td><td>Art. 36-ter DPR 600/73</td><td>Confronto dichiarazione con ricevute/scontrini/documenti del contribuente</td><td>60 giorni (90 gg se via intermediario)</td><td>2/3 sanzione base<br><small>(16,67% imposta)</small></td><td>Non previsto da art. 6-bis<br>Richiesta documenti obbligatoria per legge</td></tr> <tr><td><strong>Accertamento ordinario</strong> (anche parziale) non automatizzato</td><td>Art. 42 DPR 600/73 (avviso)<br>Art. 41-bis DPR 600/73 (parziale)</td><td>Ricostruzione imponibile con valutazioni (es. induttivo, presuntivo, interpretativo)</td><td>N/A (preavviso variabile se previsto da legge specifica)</td><td>Sanzioni piene (100% imposta per infedele, 30-90% per omessi versamenti, ecc.) – riduzioni solo se adesione o conciliazione</td><td>Sì, contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio (salvo casi eccez. esenti)</td></tr> </tbody> </table>

(Legenda: per “contraddittorio” si intende l’invito al contribuente prima dell’emissione dell’atto finale. Nei controlli automatizzati/formali non è obbligatorio ex art. 6-bis Statuto, ma resta l’obbligo di comunicazione dell’esito al contribuente. Nel controllo formale, l’“invito” consiste nella richiesta di documenti e spiegazioni su specifiche detrazioni/deduzioni.)

2. Comunicazione di irregolarità (avviso bonario): come reagire

Passiamo ora dall’aspetto normativo-teorico alla pratica. Ci focalizziamo sulla situazione in cui il contribuente riceve una comunicazione di irregolarità a seguito di controllo automatizzato (o formale) – il famoso avviso bonario – e deve decidere come comportarsi. Questa fase è cruciale perché offre l’ultima opportunità di sistemare la posizione bonariamente, evitando l’arrivo di una cartella esattoriale. Di seguito analizziamo passo passo cosa fare alla ricezione dell’avviso, quali verifiche compiere e quali sono le opzioni (pagare, contestare, ecc.), evidenziando pro e contro di ciascuna.

2.1 Ricezione e verifica dell’avviso bonario

Come arriva la comunicazione? Ormai prevalentemente via PEC (posta elettronica certificata) se il contribuente ne ha una attiva. In mancanza, arriva tramite raccomandata A/R al domicilio fiscale. Per i contribuenti che si avvalgono di un intermediario fiscale (CAF, commercialista) la comunicazione può essere recapitata all’intermediario (specie se questi ha espresso tale preferenza in sede di invio della dichiarazione). Dal 2025, come detto, ciò influisce sui termini: PEC all’intermediario = 90 giorni per agire, altrimenti 60 giorni . Appena ricevuto l’avviso, occorre:

Verificare la data di notifica: se arriva via PEC, la notifica coincide con la data di consegna nella casella PEC (attenzione: i 60/90 giorni decorrono da quella data, non dalla lettura effettiva). Se arriva per posta, la notifica si considera perfezionata dopo 5 giorni dall’invio (in assenza di data certa di ricezione) . Segnatevi quindi la data di notifica, calcolate il termine ultimo per rispondere o pagare e, se c’è il periodo di sospensione feriale/natalizia di mezzo, ricordate di escluderlo dal conteggio .
Leggere attentamente il prospetto allegato: la comunicazione contiene un prospetto dettagliato delle somme dovute e soprattutto la causale dell’irregolarità . Ad esempio: “omesso versamento acconto IRPEF 2024 di euro X”, oppure “errore di calcolo imposta lorda, dichiarata € 5.000 ma ricalcolata € 5.500”, o ancora “detrazione per ristrutturazioni edilizie non spettante per mancanza di comunicazione ENEA”. Comprendere la motivazione è fondamentale per decidere come agire. Talvolta la causale può essere tecnica e criptica: se non è chiara, è opportuno farsi aiutare da un commercialista o un esperto per interpretarla correttamente.
Controllare importi e interessi: nel prospetto troverete l’imposta dovuta in più, la sanzione ridotta e gli interessi calcolati. Verificate se gli interessi sono calcolati fino alla data giusta (devono essere aggiornati alla data di elaborazione dell’avviso) e se per caso l’importo richiesto vi sembra sproporzionato rispetto all’errore. Ad esempio, se avevate dimenticato un versamento da €100, vi troverete circa €100 di imposta, €8 di sanzione (8%) e pochi euro di interessi. Se i numeri sono molto più grandi, forse l’avviso comprende più voci (es. più periodi d’imposta) o sanzioni diverse (p.es. 20% per dichiarazione infedele su detrazioni, ecc.). Capire la composizione del dovuto aiuta anche a intravedere eventuali errori dell’ufficio (sono rari, ma non impossibili).
Verificare la tipologia di controllo: come visto, può trattarsi di controllo automatizzato (36-bis) o controllo formale (36-ter). L’avviso solitamente lo indica. Nel controllo formale, di solito l’avviso segue – a distanza anche di anni – la richiesta di documentazione inviata dall’Agenzia (es: nel 2025 possono arrivare avvisi formali su dichiarazioni 2022 controllate a campione). Nel 36-bis, l’avviso arriva tipicamente entro l’anno successivo alla dichiarazione o poco oltre. Distinguere i due casi è utile perché cambia la sanzione: 8,33% per il 36-bis, 16,67% per il 36-ter . Esempio: un avviso per “oneri detraibili non spettanti” è controllo formale (50% base, ridotto a 20% fino 2024 o ~16,67% dal 2025); un avviso per “omesso versamento” è controllo automatizzato (30% base, ridotto a 10% fino 2024 o ~8,33% dal 2025). Inoltre, nel controllo formale spesso l’Agenzia allega l’elenco delle spese contestate (es: scontrini farmacia non prodotti); nel 36-bis no, perché l’anomalia risulta già dai dati.
Raccogliere la documentazione pertinente: se ritenete che l’avviso contenga un errore o comunque intendete contestarlo, iniziate subito a raccogliere le prove. Ad esempio, ricevute di versamento F24, se contestano un omesso pagamento; copia del bonifico “parlante” e ricevuta invio ENEA, se contestano una detrazione per risparmio energetico; estratti conto se c’è di mezzo una compensazione di crediti, etc. . Avere le carte in regola pronte vi permetterà di scrivere una risposta chiara e completa, oppure di impostare il ricorso se si arriverà a quello. Tenete traccia anche delle eventuali comunicazioni ricevute in precedenza su quello stesso tema (ad es. una lettera di compliance a cui avete già risposto, ecc.).

A questo punto, con tutte le informazioni in mano, potete valutare quale strada intraprendere tra quelle possibili.

2.2 Opzioni del contribuente: pagare, chiarire o attendere

Di fronte a un avviso bonario, il contribuente ha sostanzialmente tre opzioni:

(a) Pagare con sanzioni ridotte entro 60 giorni – È l’opzione più “semplice” se si riconosce che l’ufficio ha ragione. Pagando entro i 60 giorni (90 se applicabile), si chiude la questione immediatamente, usufruendo della sanzione ridotta e senza ulteriori aggravi. Il pagamento può essere fatto in unica soluzione oppure in forma rateale . Come visto, si possono ottenere fino a 8 rate trimestrali (o 20 rate per debiti sopra soglie di circa 5 mila euro) . La prima rata va comunque versata entro i 60 giorni . Se si opta per la rateazione, è bene utilizzare i bollettini o modelli F24 precompilati che di solito l’avviso allega. Attenzione: la norma del “lieve inadempimento” (art. 15-ter DPR 602/73) tutela da decadenza immediata dalla rateazione in caso di piccoli ritardi (entro 7 giorni la prima rata) o piccoli importi non versati (fino al 3% del dovuto, max €10.000) . Quindi un errore marginale non vi farà perdere i benefici, purché lo rimediate subito. – Pro: definizione rapida, sanzioni ridotte al minimo, niente iscrizione a ruolo, niente contenzioso. – Contro: si paga tutto (imposte + interessi + sanzione seppur ridotta), quindi da valutare se effettivamente l’errore c’era. Inoltre si rinuncia a far valere eventuali ragioni che magari avrebbero potuto eliminare la pretesa.

(b) Presentare chiarimenti o istanza di autotutela – Se ritenete che l’avviso sia in tutto o in parte errato, potete rispondere per iscritto all’Agenzia entro lo stesso termine di 60 giorni, spiegando la situazione e chiedendo l’annullamento totale o parziale dell’importo (in gergo, fare istanza di autotutela) . Nella risposta vanno allegati i documenti che provano la vostra tesi . Ad esempio: contestano un mancato versamento? Allego copia dell’F24 pagato. Contestano un credito? Spiego perché è corretto e allego la documentazione di legge. Contestano una detrazione? Invio le fatture e ricevute relative. È possibile inviare il tutto tramite PEC alla Direzione Provinciale competente, oppure usare i canali telematici (c’è il servizio CIVIS sul sito Agenzia Entrate per dialogare su avvisi bonari). Si può anche chiedere un incontro (contraddittorio “facoltativo”) con l’ufficio : non è un diritto formale in questa fase, ma spesso gli uffici accolgono richieste di appuntamento soprattutto se la questione è complessa da spiegare per iscritto. – Pro: se l’ufficio riconosce l’errore, risolve senza dover andare in causa e senza sanzioni piene; anche un annullamento parziale riduce importi e potete poi pagare il residuo con sanzione ridotta. Inoltre, la risposta scritta dimostra la vostra buona fede e costruisce un primo tassello difensivo (in futuro, potrete esibire la risposta per far vedere che avevate già chiarito). – Contro: non sospende formalmente il termine di 60 giorni, né impedisce l’iscrizione a ruolo. Dunque, se l’ufficio non risponde o risponde negativamente dopo i 60 giorni, rischiate di trovarvi la cartella senza aver fatto in tempo ricorso. In teoria l’ufficio dovrebbe, in caso di risposta, rielaborare e inviare nuovo avviso concedendo altri 60 gg , ma ciò avviene quando accolgono almeno parzialmente. Se non accolgono nulla, spesso la prassi è iscrivere a ruolo subito dopo i termini. Perciò, in caso di silenzio, conviene sollecitare una risposta prima della scadenza oppure, se il caso è grave, predisporre comunque il ricorso entro 60 gg per sicurezza (vedi opzione c). Inoltre, se l’ufficio rifiuta, avete solo perso tempo e dovrete comunque fare ricorso con sanzioni intere.

(c) Non pagare né rispondere e attendere la cartella – Questa è un’opzione “forte” ma in alcuni casi sensata: ignorare (formalmente) l’avviso bonario e prepararsi a impugnare la cartella di pagamento successiva . Perché farlo? Tipicamente quando il contribuente è fermamente convinto che la pretesa sia infondata e preferisce discutere direttamente davanti a un giudice, magari per questioni di principio o perché ha bisogno di più tempo per raccogliere prove e fondare bene la difesa. Impugnando la cartella, si potrà far valere anche eventuali vizi dell’avviso bonario (ad es. notificato male, o motivato in modo insufficiente), oltre al merito della pretesa. – Pro: si prende tempo; i 60 giorni dell’avviso diventano in pratica 60 giorni dalla cartella, il che in totale può allungare di mesi il confronto. Nel frattempo, magari maturano norme più favorevoli (condoni, definizioni agevolate) o si trovano migliori argomentazioni. Inoltre, si porta la questione in un terreno terzo (il giudice) senza scoprire subito tutte le carte all’ufficio. – Contro: comporta automaticamente l’applicazione delle sanzioni piene (perché non avendo pagato in bonis, la cartella avrà il 25% invece dell’8%) . Se poi in giudizio si dovesse perdere, si pagheranno anche interessi di mora e eventualmente spese. Inoltre, bisogna essere pronti a sostenere un contenzioso, con i costi e l’impegno del caso (anche se per importi fino a €3.000 non servirebbe il legale, ma in pratica è sempre consigliato farsi assistere). In più, nella finestra tra cartella e sentenza, il debito è a rischio riscossione, quindi potrebbe servire chiedere una sospensione (vedi oltre).

Come scegliere tra queste opzioni? Dipende dalle circostanze: se l’avviso riguarda un errore evidente e di piccolo importo, spesso conviene pagare e chiudere. Se riguarda importi elevati e siete certi di avere ragione, preparate una buona risposta scritta (opzione b) oppure valutate direttamente la strada del ricorso (c). Una strategia intermedia può essere: inviare comunque i chiarimenti per autotutela entro i 60 gg e, contestualmente, preparare il ricorso; se l’ufficio non risponde positivamente allo scadere dei 60 giorni, protocollate il ricorso in extremis (meglio evitare di perdere il diritto). Questa tattica però va ponderata caso per caso e con l’avvocato: in genere, si tende a non fare ricorso se c’è margine di soluzione bonaria, ma se il silenzio dell’ufficio dura troppo si rischia di sforare i termini.

Nel prossimo paragrafo assumiamo ora che, trascorso il tempo, la cartella di pagamento sia stata notificata (perché non si è pagato o i chiarimenti non sono stati accolti). Vediamo come muoversi in quella fase.

2.3 Se arriva la cartella di pagamento da controllo automatizzato

La cartella esattoriale emessa a seguito di un controllo automatizzato (o formale) è, come detto, il primo atto impugnabile davanti al giudice. Si tratta in sostanza di un “titolo” che intima il pagamento di quanto dovuto all’erario, maggiorato degli oneri di riscossione. La cartella viene notificata dall’Agente della Riscossione (ADER) via PEC o, in mancanza, tramite messo notificatore o posta raccomandata. Ecco cosa fare se ricevete la cartella:

Verificare la regolarità della notifica: controllate data e modalità di notifica della cartella. Se via PEC, la ricevuta di consegna fa fede (occhio al fatto che la cartella allegata sarà in formato .pdf.p7m firmato digitalmente: scaricatela e conservatela). Se su carta, vale la data di ricezione o compiuta giacenza. Un vizio di notifica (ad es. indirizzo errato, mancata seconda PEC a indirizzo digitale, cartella consegnata a persona non autorizzata, ecc.) può costituire motivo di ricorso, anche se spesso l’ADER ritenta la notifica sanando l’errore. Ma è una prima cosa da far controllare al legale.
Controllare i termini di decadenza: la legge impone che le somme da controllo automatizzato siano iscritte a ruolo entro termini stringenti: di norma entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (per IRPEF, IRES, IRAP) . Per l’IVA il termine è il 31 dicembre del secondo anno successivo , salvo casi di dichiarazione omessa. Ad esempio, per una dichiarazione presentata nel 2022 (redditi 2021), un controllo automatizzato deve essere completato (cartella notificata) entro fine 2025. Dal 2025, come visto, se la comunicazione è inviata entro il 31 dicembre del penultimo anno (2024 nell’esempio) il termine è sospeso fino a fine anno seguente; ma al di là dei dettagli, se avete ricevuto una cartella per un periodo molto vecchio (oltre 3 anni dopo la dichiarazione, o 4 se ISA con sconto, etc.), fate verificare il rispetto dei termini di decadenza: se il ruolo è stato iscritto tardi, la cartella è nulla . La decadenza è rilevabile d’ufficio dal giudice e fa cessare il debito in radice.
Esaminare la motivazione e il contenuto: la cartella deve contenere o richiamare la motivazione del recupero. In pratica, deve essere indicato che trattasi di somme derivanti da controllo automatizzato su quella dichiarazione, con gli estremi dell’avviso bonario precedente e delle voci contestate. Se la cartella non contiene tali indicazioni (o non allega l’avviso bonario, o non lo riproduce), si può eccepire difetto di motivazione. Tuttavia, la Cassazione ha ritenuto che sia sufficiente che la cartella richiami l’avviso bonario e metta a disposizione gli elementi essenziali, considerato che l’avviso bonario era noto al contribuente . Quindi, difficilmente una cartella da 36-bis viene annullata per motivi di motivazione, a meno che ci sia un blackout totale di indicazioni. Un altro aspetto: verificate se ciò che vi si chiede corrisponde a quanto era nell’avviso bonario. Se l’ufficio ha aggiunto cose nuove in cartella (es. ulteriori sanzioni non comunicate prima, o importi diversi), si tratterebbe di un’irregolarità, perché la cartella deve rispecchiare l’esito comunicato (salvo correzioni a favore del contribuente). Un caso particolare: se ritenete che la contestazione contenuta nella cartella esuli dalle competenze del 36-bis – ad esempio, la cartella recupera un credito d’imposta complesso senza avviso motivato – potete contestare che l’atto andava emesso come accertamento e non come cartella . Questo è un motivo di ricorso (uso improprio del 36-bis, v. oltre strategie).
Decidere se (e quali) azioni intraprendere: a questo punto avete 60 giorni dalla notifica cartella per presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) . Il ricorso va notificato all’Agenzia delle Entrate e ad ADER. Prima di farlo, valutate se ci sono margini per una definizione agevolata: ad esempio, talvolta a inizio anno vengono varate sanatorie su avvisi bonari o ruoli (come il “saldo e stralcio” del 2019 che abbuonava sanzioni e interessi a contribuenti in difficoltà ). Informatevi se il vostro caso rientra in qualche agevolazione vigente. In assenza di ciò, il ricorso è l’unica via per contestare formalmente la pretesa. In parallelo, se l’importo è elevato e non potete congelarlo, considerate la possibilità di chiedere all’ADER una rateizzazione anche della cartella (ciò non preclude il ricorso, ma dovrete comunque pagare le rate). Pagare le rate di una cartella in pendenza di giudizio è delicato: potrebbe implicare una sorta di acquiescenza parziale. Meglio discuterne col legale; in genere si preferisce chiedere la sospensione al giudice (vedi oltre) che rateizzare durante il giudizio, salvo necessità di evitare misure cautelari.

Riassumendo: la cartella è l’atto esecutivo che potete e dovete impugnare se volete contestare il merito del controllo automatizzato. Non aspettate oltre: trascorsi 60 giorni la cartella diventa definitiva e l’ADER potrà procedere con pignoramenti, fermi ecc. Passiamo quindi a illustrare le principali strategie difensive che si possono adottare nel ricorso contro la cartella/accertamento derivante da controllo automatizzato.

3. Strategie di difesa contro accertamenti automatizzati

In sede di ricorso, il contribuente può far valere una serie di motivi di impugnazione contro la cartella scaturita dal 36-bis (o contro l’eventuale avviso di accertamento emesso fuori procedura 36-bis). Questi motivi possono essere di natura procedurale (vizi formali, violazioni di norme procedurali) e di merito (contestazione della pretesa tributaria in sé). Elenchiamo le principali strategie difensive emerse dalla prassi e dalla giurisprudenza:

3.1 Contestare l’uso improprio della procedura automatizzata

Come già evidenziato, la prima linea di difesa è verificare se l’ufficio abbia usato la procedura 36-bis in modo corretto. Se la contestazione fatta al contribuente eccede i limiti oggettivi del controllo automatizzato, la cartella è illegittima. Ad esempio, se dalla cartella emerge che l’ufficio ha disconosciuto un credito d’imposta o ha applicato un’aliquota diversa o comunque ha risolto un nodo interpretativo senza emettere un avviso motivato, questo è un vizio sostanziale . Nel ricorso si potrà eccepire che «la cartella impugnata deriva da un’attività accertativa non meramente liquidatoria, posta in essere senza l’emanazione di un avviso di accertamento motivato e senza contraddittorio, in violazione degli artt. 36-bis DPR 600/73 e 42 DPR 600/73». In molte sentenze, i giudici hanno dato ragione al contribuente su questo punto, annullando cartelle dove l’ufficio aveva “tirato troppo la corda” del 36-bis . Prova pratica da allegare: evidenziare l’aspetto discrezionale: es. la cartella riguarda un credito R&S del 50% ma l’ufficio l’ha ridotto al 25% applicando sua interpretazione → questo esula dai meri calcoli, dunque atto nullo senza avviso. Nota: se il giudice accoglie questa eccezione, l’effetto è che la cartella viene annullata; l’Agenzia però potrebbe successivamente notificare un avviso di accertamento (entro i termini di decadenza) per recuperare la somma in modo corretto. In ogni caso, si guadagna tempo e si ottiene di rifare la procedura con contraddittorio.

3.2 Eccepire la violazione del contraddittorio preventivo

Strettamente legata alla precedente, ma leggermente diversa, è la doglianza per mancato contraddittorio. Se la questione oggetto di contestazione rientrava tra quelle dove l’amministrazione avrebbe dovuto attivare un contraddittorio (ai sensi dell’art. 6 co.5 Statuto, o oggi 6-bis se applicabile), la mancata attivazione può portare all’annullamento dell’atto . Questo argomento è efficace soprattutto quando: (i) la vicenda presentava incertezze su aspetti rilevanti (es. un’interpretazione di norma agevolativa, dati discordanti da altre banche dati); (ii) l’ufficio non ha inviato alcun avviso bonario prima della cartella. Ad esempio, Cass. 9554/2024 ha stabilito che negli accertamenti da studi di settore il contraddittorio è sempre obbligatorio . Per analogia, prima del 2024 la giurisprudenza spesso riteneva che anche per i controlli automatizzati in presenza di incertezze l’art. 6, co.5 obbligasse l’ufficio a un confronto col contribuente. Oggi, con l’art. 6-bis Statuto, abbiamo visto che il 36-bis è esente da contraddittorio generalizzato; tuttavia la stessa normativa specifica (“salvo quanto previsto dal comma 2”) lascia spazio al fatto che altre forme di interlocuzione restano comunque previste dalle leggi tributarie . In pratica, se l’ufficio viola le regole di buona fede procedimentale – ad esempio emettendo cartella senza neppure aver inviato l’avviso bonario pur dovuto – il contribuente può invocare la nullità per violazione del diritto di difesa e dei principi dello Statuto . Da ultimo, segnaliamo che le Sezioni Unite con sentenza n. 21271/2025 hanno affermato il principio del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio generalizzato, eliminando la necessità per il contribuente di provare la famosa “prova di resistenza” (cioè dimostrare che il contraddittorio avrebbe potuto cambiare l’esito) . Questo orientamento rafforza ulteriormente la posizione del contribuente: se il contraddittorio era dovuto (e non fatto), l’atto è nullo a prescindere dal fatto che il contribuente sarebbe riuscito o meno a chiarire. Nel ricorso, quindi, questo motivo va sempre considerato quando applicabile.

3.3 Far valere la riduzione delle sanzioni per mancato avviso bonario

Qualora non si riesca ad ottenere l’annullamento totale della cartella, c’è comunque un obiettivo alternativo: ottenere la riduzione delle sanzioni al livello agevolato. Come discusso, la Cassazione ha più volte statuito che se l’avviso bonario è mancato o viziato, la sanzione in cartella va ridotta dal 30% al 10% (vecchio regime) o, per analogia, dal 25% al ~8% (nuovo regime) . Dunque, in sede di ricorso si può chiedere in subordine: «nel caso in cui la spettanza della pretesa impositiva venisse riconosciuta, si chiede comunque la rideterminazione della sanzione al 10% in luogo del 30%, attesa la mancata attivazione del contraddittorio e l’omessa comunicazione preventiva ex art. 36-bis». Spesso le Corti accolgono questa domanda subordinata se non ritengono di annullare tutta la cartella . Così il contribuente, pur dovendo pagare l’imposta, risparmia almeno 2/3 della sanzione. Importante: per fare ciò, bisogna aver contestato nel ricorso la mancanza o irregolarità dell’avviso bonario. Non si può chiedere ex novo in appello se non lo si è eccepito prima. Quindi anche se l’obiettivo principale è annullare tutto, menzionate sempre la questione delle sanzioni ridotte come motivo subordinato.

3.4 Verificare termini di decadenza e prescrizione

Come già accennato, la decadenza è un’eccezione in grado di azzerare il debito se provata. I termini generali: terzo anno successivo per imposte dirette e IRAP; secondo anno per IVA (salvo dichiarazione omessa, in cui sale a quinto anno); quarto anno successivo se il contribuente aveva un alto grado di affidabilità ISA (premialità, v. più avanti) . Questi termini possono subire sospensioni, ma l’aspetto rilevante è controllare la data di iscrizione a ruolo/notifica cartella rispetto alla dichiarazione. Se, ad esempio, nel 2025 ricevete una cartella relativa a dichiarazione 2019 (redditi 2018), quella è tardiva e va annullata per decadenza (oltre 3 anni). Spesso l’ufficio rispetta i termini, ma non è infallibile – specie quando ci sono di mezzo sospensioni COVID o proroghe normative. Dunque, verificate sempre le scadenze e, in caso di dubbio, inserite la relativa eccezione in ricorso . – Quanto alla prescrizione, questa riguarda il periodo dopo la notifica della cartella: il diritto dell’ADER di riscuotere si prescrive in 5 anni per le sanzioni amministrative, ma per i tributi erariali si applica il termine ordinario decennale . In pratica, se la cartella diviene definitiva, l’ADER ha 10 anni di tempo (rinnovabili con intimazioni) per riscuotere. La prescrizione entra poco in gioco nel ricorso iniziale (perché di solito ricorrete entro 60 gg, quindi non è prescritta affatto), ma potrebbe essere utile in fasi esecutive successive. Tuttavia, se per ipotesi la cartella fosse stata notificata oltre 10 anni dopo l’avviso bonario (caso raro), si potrebbe eccepire prescrizione del diritto alla sanzione.

3.5 Contenuto del ricorso e richiesta di sospensione

Il ricorso tributario deve essere redatto con cura, indicando tutte le informazioni richieste dall’art. 18 D.Lgs. 546/92: le generalità del ricorrente, l’atto impugnato, i motivi di ricorso e le conclusioni . Nel caso di cartella da controllo automatizzato, i motivi saranno quelli discussi sopra (ad es. “Violazione artt. 36-bis e 42 DPR 600/73: uso indebito di cartella in luogo di avviso motivato”, “Violazione art. 6 c.5 L.212/2000: mancato contraddittorio”, “Violazione art. 2 D.Lgs.462/97: sanzioni non ridotte nonostante mancata comunicazione”, “Intervenuta decadenza ex art. 25 DPR 602/73”, ecc.). È fondamentale allegare le prove: quindi al ricorso unite copia dell’avviso bonario (se l’avete) o almeno citatene estremi, copia della cartella, delle ricevute di notifica, di eventuali vostri versamenti fatti, ecc. . Inoltre, richiedete espressamente nella parte finale se volete la sospensione della riscossione . Infatti, la notifica del ricorso non blocca automaticamente il fatto che, trascorsi 60 giorni dalla cartella, l’ADER potrebbe attivare procedure (fermo amministrativo, pignoramento conto, ecc.). Per evitare ciò, potete: i) presentare istanza all’ADER stessa di sospensione amministrativa (ma l’ADER spesso la concede solo se c’è un provvedimento, quindi non scontato); ii) soprattutto, chiedere al giudice tributario la sospensiva cautelare. Nel ricorso introduttivo aggiungete una frase tipo: “si chiede la sospensione dell’esecuzione ai sensi dell’art. 47 D.Lgs. 546/92, attesa la fondatezza del ricorso e il pericolo di grave danno (allegasi situazione patrimoniale)”. Poi dovrete presentare un’istanza ad hoc e l’udienza sospensiva di solito avviene entro pochi mesi. Se accolta, blocca la riscossione fino alla decisione di merito. – Mediazione/conciliazione: per le controversie di valore non superiore a €50.000, fino agli atti notificati al 31/12/2022 era obbligatorio presentare un reclamo-mediazione prima di andare a sentenza. Dal 2023 questa mediazione è stata sostituita dalla conciliazione in udienza, e l’obbligo di reclamo preventivo è stato eliminato. Ciò significa che per le cartelle emesse dal 2023 in poi, non dovete più presentare l’istanza di reclamo ma potete procedere direttamente col ricorso, e poi eventualmente aderire a una proposta conciliativa in corso di giudizio . Tuttavia, per sicurezza, verificate quando è stato formato il ruolo: se la cartella è di fine 2022, potrebbe formalmente ricadere nel vecchio regime e richiedere reclamo. Ormai è un dettaglio destinato a sparire col tempo. In ogni caso, in sede di giudizio è sempre possibile trovare un accordo con l’ufficio per chiudere la lite con sanzioni ridotte al 50% (conciliazione) .

Con questo si conclude la parte sulle difese relative agli atti da controllo automatizzato. In breve, abbiamo strumenti per neutralizzare o mitigare gli effetti di avvisi bonari e cartelle da 36-bis: sta a noi attivarli tempestivamente.

Passiamo ora alla seconda macro-area della guida: gli accertamenti basati sugli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA) e sulle presunzioni da dati anomali. Si tratta di una forma di controllo molto diversa, meno “automatica” e più discrezionale, che richiede un approccio difensivo specifico improntato sul contraddittorio e sulle prove contrarie.

4. Indici ISA e scostamenti: cosa sono e perché possono far scattare un accertamento

In questo capitolo affrontiamo il tema degli ISA – Indici Sintetici di Affidabilità fiscale, introdotti in sostituzione dei vecchi “studi di settore”. Vedremo cosa sono gli ISA, come funzionano e qual è il significato di un punteggio ISA basso (scostamento). Soprattutto, ci concentreremo su quando e come uno scarso livello di affidabilità segnalato dagli ISA può portare l’Agenzia delle Entrate ad effettuare un accertamento tributario. Comprendere la logica degli ISA è fondamentale per poi passare alle strategie difensive specifiche.

4.1 Che cosa sono gli ISA e come funzionano

Gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA) sono indicatori statistico-economici, espressi in una scala da 1 a 10, che misurano il grado di affidabilità fiscale di imprese e lavoratori autonomi . Sono stati introdotti dall’art. 9-bis del DL 50/2017 (in vigore dal 2018) proprio per sostituire i precedenti studi di settore. Mentre gli studi di settore stimavano un ricavo o compenso “congruo” per ogni contribuente basandosi su parametri storici, gli ISA si propongono più come strumento di compliance: danno un “voto” al contribuente in base alla coerenza dei suoi dati rispetto al settore di appartenenza, al fine di premiare i più affidabili e individuare quelli a rischio .

In pratica, come si calcola l’ISA? Ogni anno il contribuente soggetto a ISA compila un apposito modello ISA allegato alla dichiarazione (Redditi). In questo modello vanno indicati una serie di dati contabili e strutturali sull’attività: ricavi, costi, margini, rimanenze, numero di addetti, area geografica, ecc. Un software ministeriale elabora questi dati confrontandoli con un database di contribuenti similari e con parametri economici medi del settore . L’output è un punteggio da 1 a 10:
– Un punteggio alto (8-10) indica che l’attività presenta indicatori di normalità e coerenza in linea con i parametri: il contribuente è ritenuto affidabile. Ciò comporta benefici fiscali (“premialità”) come vedremo a breve .
– Un punteggio medio (6-7) indica una situazione intermedia: il contribuente è abbastanza affidabile, forse con qualche lieve anomalia ma non significativa. Non vi sono benefici particolari né specifici rischi, anche se l’Agenzia può comunque valutare approfondimenti.
– Un punteggio basso (1-5) segnala incongruenze e anomalie: significa che i dati dichiarati si discostano notevolmente dai valori considerati normali per quel tipo di attività . Ad esempio, margini troppo esigui rispetto agli acquisti, costi fissi molto elevati a fronte di ricavi esigui, produttività per addetto molto inferiore alla media, ecc. Un punteggio basso classifica il contribuente come “fiscalmente poco affidabile” e lo espone a un rischio maggiore di controllo .

Qual è lo scopo degli ISA? In teoria, duplice: da un lato incentivare l’adempimento spontaneo, spingendo chi ottiene punteggi bassi a migliorare la propria posizione (magari dichiarando di più per evitare brutti voti); dall’altro lato, fornire all’Agenzia un sistema di analisi del rischio per selezionare i controlli . Diversamente dagli studi di settore (che imponevano adeguamenti automatici ai minimi), gli ISA non obbligano il contribuente ad aumentare i ricavi dichiarati: egli può anche accettare un punteggio basso. Tuttavia, il legislatore ha previsto vantaggi concreti per chi invece dichiara componenti positivi aggiuntivi al fine di far salire il punteggio (massimizzando l’ISA) .

4.2 I benefici premiali per gli affidabili e le conseguenze per i non affidabili

Se un contribuente ottiene un punteggio ISA elevato (solitamente pari ad almeno 8 su 10, o media di 8 su più anni), la normativa riconosce importanti benefici, tra cui :

Esonero dal visto di conformità per compensare crediti fiscali fino a €50.000 annui per IVA e €20.000 per imposte dirette/IRAP . In pratica, se hai un ISA alto non serve il commercialista che “certifichi” i crediti per usarli in F24 fino a quelle soglie.
Esonero dalla garanzia per i rimborsi IVA fino a €50.000 annui . Quindi i rimborsi IVA arrivano più veloci, senza dover presentare fideiussioni.
Esclusione dalla disciplina delle società non operative (cosiddette società “di comodo”) . Un’azienda con ISA alto non viene penalizzata dalle norme anti-giacenza inutilizzate di società di comodo.
Esclusione di alcuni accertamenti basati su presunzioni semplici . In particolare, non si applicano ai soggetti affidabili gli accertamenti induttivi “parametrici” previsti dall’art. 39 c.1 lett. d) secondo periodo DPR 600/73 e art. 54 DPR 633/72 . Tradotto: se hai un ISA alto, l’Agenzia non potrà farti accertamenti solo perché hai ricavi sotto una certa media o non congrui, in teoria.
Riduzione di un anno dei termini di accertamento . Il termine per notificare avvisi di accertamento in materia di redditi d’impresa e lavoro autonomo (che di regola è 5 anni) scende a 4 anni se il contribuente ha ottenuto un determinato livello di affidabilità. Ad esempio, per l’annualità 2021, se il tuo ISA era alto (soglia definita dai provvedimenti attuativi, tipicamente punteggio ≥8), l’Agenzia dovrà controllarti entro il 31/12/2025 invece che 2026 . Questo beneficio però è subordinato alla veridicità dei dati dichiarati: se successivamente si scopre che per fare l’ISA alto hai inserito dati falsi o incompleti, perdi il vantaggio e torna il termine lungo . Cassazione (ordinanza n. 19669/2024) ha proprio chiarito che la riduzione dei termini vale solo con dati veritieri; dati artefatti = niente “sconto” temporale .
Esclusione dall’accertamento sintetico del reddito (redditometro) se il reddito accertabile non eccede di oltre 2/3 il reddito dichiarato . Questo punto riguarda le persone fisiche: se hai un ISA alto, non possono applicarti la ricostruzione del reddito con redditometro a meno che ti contestino oltre il 66% in più del reddito dichiarato.

Viceversa, per chi ha punteggi bassi, non sono previste sanzioni dirette, ma si va incontro a:
– Nessuno dei benefici sopra elencati: ad esempio, tempi di accertamento pieni (5 anni) , necessità di visto per compensazioni, ecc.
– Maggiore probabilità di controlli: il livello di affidabilità ISA viene utilizzato dall’Agenzia per pianificare verifiche e accertamenti, come espressamente previsto dal comma 14 dell’art. 9-bis DL 50/2017 . Contribuenti con punteggi ripetutamente bassi finiranno più facilmente nelle liste di controlli, specie se accompagnati da altre anomalie.
– Accertamenti mirati sugli scostamenti: pur non essendoci più l’“accertamento automatico” degli studi di settore (dove se dichiaravi sotto la soglia eri praticamente accertato in automatico), di fatto l’Amministrazione può avviare un accertamento in presenza di scostamenti significativi tra reddito dichiarato e reddito stimato dall’ISA . In tali casi, come vedremo, ti convocheranno per chiedere spiegazioni. Se non fornisci giustificazioni convincenti, potranno emettere un avviso di accertamento aumentando il reddito su base presuntiva (tenendo conto delle risultanze ISA). Insomma, un punteggio basso non è di per sé un accertamento, ma è un indizio che innesca un possibile accertamento .

Esempio: la ditta Alfa dichiara per tre anni di fila un punteggio ISA di 4, avendo ricavi molto bassi rispetto ai costi. L’Agenzia potrebbe inviare una lettera di compliance o direttamente convocare Alfa per un contraddittorio. Se Alfa non giustifica adeguatamente perché i suoi ricavi sono così bassi (es. crisi, errori di compilazione), l’ufficio potrebbe presumere che parte dei ricavi non siano stati dichiarati e notificare un avviso di accertamento per maggiori ricavi.

4.3 Accertamenti basati sugli ISA: procedura e requisiti di legittimità

Quando “scatta” l’accertamento ISA? Non esiste un automatismo rigido come in passato per gli studi di settore, ma possiamo individuare alcune situazioni tipiche in cui l’Agenzia tende a intervenire :

Punteggio costantemente basso per più anni: se un contribuente ha, ad esempio, per 2-3 anni di seguito un ISA tra 1 e 4, è probabile che l’ufficio se ne accorga e decida di approfondire . La persistenza dell’anomalia fa presumere che il contribuente abbia un profilo di rischio elevato di sotto-dichiarazione.
Scostamento rilevante tra reddito dichiarato e reddito “atteso” dall’ISA . Se dal modello ISA risulta che, date le caratteristiche dell’attività, il sistema stima che i ricavi avrebbero dovuto essere (es.) 100, ma il contribuente ne ha dichiarati 50, questo grosso scostamento sarà difficilmente ignorato dal Fisco. In particolare se è superiore a certe soglie (in passato 10% era già “rilevante” per studi di settore).
Incongruenze interne ai dati contabili o tra annualità: ad esempio, un anno dichiaro rimanenze finali alte e l’anno dopo iniziali basse; oppure grossi acquisti di materie prime senza corrispondente produzione venduta. Gli ISA hanno indicatori di coerenza che segnalano queste cose. Se emergono indicatori fortemente negativi, l’ufficio potrebbe partire da lì per un accertamento.
Anomalie negli indicatori specifici: gli ISA valutano varie voci (indici di liquidità, indici di rotazione magazzino, incidenza costo del lavoro, ricarico medio, ecc.). Se uno o più indicatori risultano anomali (ad esempio: ricarico molto inferiore rispetto ai concorrenti), questo può costituire un elemento di sospetto per il Fisco .

Quando decide di procedere, l’Agenzia generalmente segue questi passi :
1. Selezione e analisi interna: identificato il contribuente anomalo, gli uffici centrali/periferici analizzano i suoi dati e spesso raccolgono informazioni ulteriori (es. altre banche dati, acquisti fornitori, movimenti finanziari se disponibili).
2. Invito al contraddittorio preventivo: questa è una fase fondamentale. Viene notificato al contribuente un invito a comparire o a presentare osservazioni, in cui si evidenzia che, in base agli ISA, la sua posizione risulta incongrua, e si chiede di fornire spiegazioni . È un momento chiave perché, come stabilito dalla giurisprudenza, senza contraddittorio l’accertamento basato su ISA è nullo . L’invito solitamente dettagli i punti critici (es. “ricavi dichiarati inferiori del 40% a quelli stimati dall’ISA X”) e può anche contenere una proposta di adeguamento o accertamento con adesione.
3. Svolgimento del contraddittorio: il contribuente ha la chance di spiegare le ragioni del proprio scostamento. Può farlo inviando memorie scritte e/o presentandosi a un’audizione presso l’ufficio . In questa sede, può esibire documenti, prospetti contabili, analisi di mercato, per dimostrare ad esempio che: i ricavi bassi erano dovuti a circostanze eccezionali (crisi economica settoriale, chiusura per malattia, lavori di ristrutturazione, ecc.); oppure che i dati dell’ISA non colgono qualche particolarità (es. attività svolta in zona disagiata, clientela ridotta, prezzi calmierati, errori nel modello ISA). È importante essere il più concreti e documentati possibile: le mere dichiarazioni verbali contano poco. Se esistono perizie, studi di settore alternativi, attestazioni di associazioni di categoria sulle difficoltà del settore, portateli.
4. Valutazione delle giustificazioni: l’ufficio, ricevute le spiegazioni, deve valutarle in buona fede. Se risultano convincenti e supportate da prove, potrebbe anche decidere di archiviare il caso o ridimensionare la pretesa iniziale . Ad esempio, se dimostrate con bilanci che i ricavi bassi erano dovuti a una contrazione delle vendite per crisi, e gli indici di settore erano falsati da poche grandi imprese, l’ufficio potrebbe ricredersi. Più spesso, però, l’ufficio tenderà a non fidarsi completamente delle spiegazioni e ad andare avanti (anche perché hanno target interni da rispettare). In qualche caso, potrebbe formulare una proposta di accertamento con adesione: del tipo “ok, riduciamo l’imponibile presunto da +100 a +50 se chiudiamo bonariamente” (ne parleremo).
5. Emissione dell’avviso di accertamento: se il contraddittorio non risolve (ovvero se le spiegazioni non sono accolte o il contribuente non partecipa), l’Ufficio emette l’avviso di accertamento vero e proprio . Questo è un atto impositivo a tutti gli effetti, motivato, con l’indicazione dei maggiori imponibili e imposte dovute, oltre sanzioni e interessi. Viene notificato al contribuente (PEC o raccomandata) e da quel momento decorrono 60 giorni per impugnarlo davanti alla Corte di Giustizia Tributaria. Le sanzioni irrogate in questi accertamenti, trattandosi di dichiarazione infedele, sono tipicamente il 90% della maggior imposta (minimo) fino al 180% (massimo) – normalmente applicano il 100% o 120% a seconda dei casi. È prevista la riduzione a 1/3 della sanzione se si chiude con adesione o acquiescenza entro i termini.

Requisiti di legittimità dell’accertamento ISA: la giurisprudenza, rifacendosi a quella consolidata sugli studi di settore, ha chiarito che un accertamento basato sugli ISA è legittimo solo se rispetta alcune condizioni :

Contraddittorio preventivo obbligatorio: come già detto, deve sempre essere preceduto dall’invito al contraddittorio e dal confronto con il contribuente . La mancata attivazione del contraddittorio rende l’atto nullo per violazione di legge (ora anche in virtù dell’art. 6-bis Statuto, attuato pure per presunzioni standardizzate) . Cassazione ha affermato che per gli ISA, al pari degli studi di settore, non serve neanche dimostrare la “resistenza”: se l’ufficio non ti ha convocato, l’atto è annullabile punto e basta .
Motivazione chiara e dettagliata: l’avviso deve spiegare bene le ragioni per cui il punteggio basso e gli scostamenti giustificano il recupero. Non basta scrivere “punteggio ISA=4, quindi si accertano ricavi in più €X”. L’atto deve illustrare quali indicatori risultano anomali, quali medie sono state considerate e perché le giustificazioni del contribuente in contraddittorio sono state ritenute insufficienti . Pronunce come Cass. ord. 19669/2024 hanno annullato accertamenti in cui la motivazione era generica e non entrava nel merito delle spiegazioni date dal contribuente . In sostanza, se l’ufficio si limita a recitare i calcoli statistici senza “confrontarsi” con la realtà individuale, la motivazione è viziata (cd. motivazione apparente). Serve invece una motivazione personalizzata, da cui si evinca che l’ufficio ha esaminato il caso concreto e ha delle ragioni concrete per disattendere quelle dichiarazioni.
Presunzioni semplici e non solo statistiche: l’atto deve fondarsi sì sullo scostamento statistico, ma corroborato da altri elementi concreti. Ad esempio: margini lordi troppo bassi rispetto ai prezzi di mercato, incongruenze con i movimenti bancari, ecc. . L’ISA di per sé è un indizio, non una prova. Se l’ufficio non ha null’altro se non l’output del software, rischia che in giudizio l’accertamento venga considerato privo di gravità e concordanza necessarie. La Cassazione (es. ord. 26357/2024) ha ribadito che da solo lo scostamento da studi di settore/ISA non può reggere un accertamento, servono ulteriori riscontri .
Considerazione delle prove contrarie: l’avviso deve dar conto di avere preso in esame le prove e spiegazioni fornite dal contribuente e deve specificare perché le ha ritenute non decisive . Se ignora completamente le memorie difensive presentate, incorre in difetto di motivazione. La Cassazione ha spesso annullato atti in cui le giustificazioni (ad es. calo di vendite per evento eccezionale) erano state del tutto ignorate dall’ufficio . Un esempio: Cass. 12548/2025 ha confermato l’annullamento di un accertamento perché il contribuente era riuscito a dimostrare, tramite i propri registri e dichiarazioni di terzi, l’insussistenza dei ricavi presunti – e ciò era stato ignorato in sede di merito .
Rispetto dei termini di decadenza: come ogni accertamento, anche quello basato su ISA va notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo (ridotto al quarto se il contribuente aveva dati veritieri e punteggio sufficiente come detto) . Questo aspetto è ovvio ma va ricordato.

Se uno solo di questi requisiti manca, il contribuente ha buone chance di far annullare l’atto in sede contenziosa. E come si vedrà, negli ultimi anni non sono mancate sentenze a favore dei contribuenti su tutti questi fronti: obbligo di contraddittorio, natura di presunzione semplice, vizi di motivazione.

4.4 Difendersi da un accertamento basato sugli ISA

Dal punto di vista difensivo, i concetti chiave da sfruttare in caso di accertamento fondato su scostamenti da ISA (o studi di settore) sono:

È una presunzione semplice, non una prova: bisogna martellare su questo. In giudizio ricordate che spetta all’ufficio dimostrare, se non proprio l’evasione, almeno che i dati statistici sono applicabili al vostro caso concreto . Voi potete vincere presentando prove contrarie anche anch’esse presuntive: deduzioni logiche, evidenze di settore, testimonianze (ora ammesse limitatamente nel processo tributario), che facciano emergere la plausibilità di quanto dichiarato . Ad esempio, Cass. 21868/2021 (richiamata da Cass. 26357/24) ribadisce che il contribuente può contestare la presunzione con qualsiasi mezzo di prova anche presuntiva a lui favorevole . Quindi sbizzarritevi: ad esempio, se dicono che dovevate fare 100 di ricavi ma ne avete fatti 50 perché c’era crisi, potete portare articoli di giornale, statistiche di settore in calo, testimonianze di clienti persi, ecc. per avvalorare la vostra tesi.
Dimostrare le peculiarità della propria attività: un classico approccio vincente è mostrare che il “modello standard” non si adatta al vostro caso. Già la Cassazione nella famosa sent. n. 26635/2009 disse: spetta all’Amministrazione provare l’applicabilità dello studio di settore al caso concreto; se il contribuente dimostra che lo studio (o l’ISA) non è adatto alla sua realtà, la presunzione cade . Dunque, concentratevi su ciò che vi rende diversi dalla media: ad es. zona geografica depressa; clientela composta soprattutto da enti esenti (quindi prezzi più bassi); attività aperta da poco o in fase calante per motivi di salute; mercato di nicchia con scarso volume; errori nel codice attività (magari siete in un ISA non proprio calzante). Ogni elemento che evidenzi una “non normalità” può essere decisivo. Ricordate: se rientrate in una causa di esclusione dagli ISA, l’accertamento standardizzato non si potrebbe neppure fare . Cause di esclusione tipiche: inizio attività, cessazione, regime forfettario, operazioni straordinarie, periodi di non normale svolgimento (es. avete chiuso 4 mesi l’esercizio per malattia) . In tali casi dovete gridarlo forte: se l’ufficio ha ignorato l’esclusione, l’atto è nullo. Persino per il Covid: i decreti avevano previsto che per il 2020-21 gli ISA fossero “mitigati” usando il migliore dei trienni precedenti, ecc., e di tener conto della pandemia in sede di selezione . Se l’ufficio non lo ha fatto, è un argomento difensivo a vostro favore.
Sfruttare eventuali errori nei calcoli ISA: il software ISA a volte può essere complicato e i contribuenti possono aver inserito dati sbagliati, o il software stesso aver avuto bug. Se trovate errori di calcolo nel punteggio (ad es. scoprite che con un piccolo dato rettificato l’ISA sarebbe 6 e non 4), evidenziatelo. Potete magari rifare il calcolo con l’aiuto di un commercialista e allegare la stampa corretta. Questo può far perdere forza all’indizio dell’ufficio.
Contestare la mancata considerazione delle spiegazioni: se in contraddittorio avete portato elementi e l’ufficio li ha ignorati, in ricorso ciò va denunciato come difetto di motivazione (vedi §3.1 e 3.2 sopra). Cass. ord. 9554/2024 conferma che se le deduzioni non sono confutate specificamente, l’atto è carente . Quindi nel ricorso scrivete: “l’ufficio, a fronte delle circostanziate spiegazioni fornite (doc. X), si è limitato apoditticamente a confermare lo scostamento senza confutare nel merito le allegazioni difensive; ciò configura motivazione apparente e vizio di metodo, come da giurisprudenza consolidata”.
Chiedere CTU se opportuno: nei casi più complessi, potete chiedere una Consulenza Tecnica d’Ufficio al giudice, per far riesaminare i conti da un esperto terzo. Ad esempio, se c’è da stabilire il ricarico medio plausibile di una certa attività nel vostro territorio, un perito economico potrebbe aiutare. Non sempre i giudici la concedono, ma se la questione è tecnica può valere la pena chiedere.

In generale, l’obiettivo del difensore è far percepire al giudice che l’accertamento standardizzato è stato fatto in modo superficiale, applicando una griglia numerica a una realtà che numericamente “fa eccezione”. Se riuscite in questo, spesso i giudici (oggi professionali e molto attenti su queste tematiche) vi daranno ragione.

Conseguenze in caso di esito del giudizio: se il contribuente vince, l’accertamento è annullato e nulla è dovuto. Se invece l’ufficio riesce a dimostrare la validità della sua pretesa e vince in giudizio, il punteggio basso “condanna” il contribuente a pagare le maggiori imposte, sanzioni e interessi secondo il calcolo presuntivo dell’ufficio . C’è anche il rischio di strascichi penali se le imposte evase superano soglie penalmente rilevanti (ma con accertamenti presuntivi puri, di solito la Guardia di Finanza interviene solo in casi eclatanti). Ad ogni modo, molto spesso queste cause si risolvono con conciliazioni in corso di giudizio: l’ufficio riduce un po’ la pretesa, il contribuente accetta di pagare un po’ di più di quanto dichiarato, e si chiude con sanzioni dimezzate (art. 48 D.Lgs. 546/92). Questo avviene perché nessuna delle due parti ha sicurezza matematica: l’ISA non è certezza, ma nemmeno la sola difesa generica del contribuente lo è. Un compromesso evita il rischio totale a entrambe.

4.5 Il caso particolare delle “anomalie nei dati dichiarati”: incroci fatture, spesometro ecc.

Prima di passare alle FAQ, dedichiamo un paragrafo a un tema collegato: gli accertamenti basati su anomalie nei dati dichiarati emerse da incroci informatici, come il vecchio spesometro, i dati delle fatture elettroniche o dei corrispettivi telematici. Si tratta di una fattispecie leggermente diversa dagli ISA, ma spesso concomitante: l’ufficio può decidere un accertamento parziale non solo perché hai ISA bassi, ma anche perché ha riscontrato, ad esempio, che risultano fatture emesse da te ma non hai dichiarato i relativi ricavi, oppure che hai detratto IVA su fatture che il fornitore non ha dichiarato. Questi controlli sui dati fattura sono anch’essi gestiti da procedure automatizzate che segnalano discrepanze.

Che cos’era lo spesometro? Era l’obbligo (vigente fino al 2016/2017) per i titolari di partita IVA di comunicare all’Agenzia delle Entrate l’elenco di tutte le fatture emesse e ricevute (dati clienti e fornitori). Oggi quello strumento è stato sostituito dalla fatturazione elettronica obbligatoria e dalle comunicazioni IVA trimestrali. In pratica, attualmente l’Agenzia conosce già (perché transitano dal Sistema di Interscambio) i dati di tutte le fatture elettroniche B2B e B2C emesse e ricevute, nonché i corrispettivi giornalieri dei registratori telematici . Ciò significa che dispone di una mole enorme di informazioni per incrociare: se tu dichiari €100 di vendite ma dal database fatture risulta che ne hai emesse per €130, scatta un’allerta; se un tuo fornitore dichiara di averti venduto beni per €50 ma tu non hai registrato quelle fatture (magari per non far emergere il debito IVA), altra anomalia. Oppure, nel caso di privati, se uno risulta aver sostenuto spese molto alte (da scontrini parlanti, comunicazioni detrazioni mutui, bonus vari) a fronte di redditi dichiarati bassissimi, ecco il “redditometro” (sintetico) in agguato.

Come procede l’ufficio in questi casi? Spesso la prima mossa è una comunicazione di compliance: ad esempio, inviano una lettera dove dicono “Caro contribuente, abbiamo riscontrato che nel 2024 il totale delle tue fatture attive risultanti è €200.000, mentre tu ne hai dichiarati €150.000. Sei invitato a verificare e, se del caso, a presentare una dichiarazione integrativa o a fornire chiarimenti”. Queste lettere di solito danno tempo (spontaneo) per rimediare. Se il contribuente non risponde o non fornisce spiegazioni convincenti, a seguire può arrivare un avviso di accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/73) basato su quei dati . Gli accertamenti parziali permettono di rettificare singoli elementi (es. solo ricavi da fatture non dichiarate) senza rimettere in discussione tutto il bilancio.

Dal punto di vista normativo-procedurale, questi accertamenti da dati incrociati presentano due aspetti:
– Sono basati su presunzioni con forti riscontri documentali: es. c’è una fattura elettronica X che tu hai emesso e firmato digitalmente; se non l’hai messa nei ricavi, è una presunzione molto robusta di evasione di ricavo. Tant’è che in sede penale la Cassazione ha detto che “lo spesometro non è una mera base presuntiva, ma un insieme di dati oggettivi” validi come prova . Ciò non significa che in ambito tributario diventino presunzioni legali – restano semplici – ma certamente il giudice le considererà gravi, precise e concordanti se non adeguatamente confutate. In una frase: il Fisco ti dice: c’è una fattura, spiega perché non l’hai dichiarata.
– Rientrano negli “atti automatizzati su basi di dati” esonerati dal contraddittorio ex art. 6-bis Statuto: infatti il DM 24.4.2024 ha incluso tra i casi esclusi dal contraddittorio proprio gli accertamenti parziali basati su incrocio di dati . Ciò significa che, formalmente, l’ufficio potrebbe emettere direttamente l’avviso (dopo lettera di compliance oppure anche senza, se l’urgenza lo giustifica) senza invito al contraddittorio endoprocedimentale. E molti avvisi da spesometro sono stati emessi così in passato. Ciononostante, la giurisprudenza aveva spesso sostenuto che anche in questi casi era opportuno il contraddittorio (non foss’altro perché raramente c’è urgenza, trattandosi di controlli a tavolino) . Oggi, con la normativa nuova, la difesa sul mancato contraddittorio è meno agevole per questi atti (essendo espressamente esclusi). Ma se l’ufficio non ha mandato neppure la lettera di compliance, un rilievo lo si può fare: perché almeno quell’interlocuzione “informale” è considerata buona prassi.

Strategie difensive tipiche in accertamenti da fatture incrociate:
– Contestare eventuali errori nei dati: se l’ufficio sostiene che hai emesso tot fatture non dichiarate, verifica una per una. Talvolta possono esserci duplicazioni o refusi. Ad esempio, fatture stornate da note di credito che però in banca dati appaiono senza legame; oppure fatture intestate a te per errore da un fornitore. Se trovi che qualche fattura non ti riguarda (es: il fornitore ha usato la tua P.IVA per sbaglio), procurati una dichiarazione del fornitore che lo attesti, o altri elementi, e presentali.
– Giustificare i casi particolari: se la fattura c’è ma tu non l’hai dichiarata per un motivo lecito, spiegalo. Esempio: fattura emessa a dicembre ma per errata valutazione l’hai considerata come ricavo nell’anno successivo (comunque un errore, ma almeno non c’è occultamento volontario); oppure fattura emessa ma mai incassata perché il cliente è fallito – non giustifica il mancato dichiararla, ma spiega contesto di crisi. Oppure fattura emessa per sbaglio e subito stornata: se però lo storno non risulta, portane evidenza (nota di credito conservata, mail col cliente).
– Contestare la ricostruzione del reddito se sproporzionata: a volte gli uffici su basi di fatture omesse rideterminano l’intero reddito con metodi induttivi, aggiungendo anche margini, etc. Verificate che non abbiano esagerato. Se avete omesso €50k di fatture, l’accertamento dovrebbe limitarsi a quel maggior ricavo e relativa IVA. Se invece hanno proceduto a un accertamento induttivo più ampio (tipo stimando ricavi “in nero” ulteriori basandosi su rapporti), allora potete eccepire che stanno andando oltre il riscontro oggettivo e dovevano semmai fare un accertamento generale con contraddittorio.
– Vizio di motivazione: assicuratevi che l’avviso riporti il dettaglio delle fatture o delle operazioni su cui si basa . Se l’atto dice solo “risultano maggiori ricavi da fonti esterne” senza allegare l’elenco fatture, c’è vizio. La Cassazione ha però detto che non è necessario allegare tutte le fatture se il contribuente le conosce e se l’atto ne riporta gli elementi essenziali (numero, data, importo) . L’importante è che possiate capire di quali operazioni si tratta. Se alcune non vi sono note, potete lamentare che l’atto è incompleto e non vi ha messo in condizione di difendervi (ci sono stati casi in cui l’ufficio indicava solo totali, e il giudice ha annullato per difetto di motivazione).
– Prova contraria anche qui: analogamente agli ISA, potete portare evidenze a discarico. Ad esempio, se vi contestano spese personali sproporzionate (redditometro), portate prova che quelle spese sono state sostenute con risparmi pregressi o con un finanziamento. La Cassazione ha sempre ammesso che, di fronte a un redditometro, il contribuente può provare che ha usato redditi esenti o capitale accumulato . Se lo dimostrate, l’accertamento sintetico cade.
– Aspetti penali: se l’importo di IVA evasa o imposta evasa supera soglie (50k per IVA, 150k per imposte dirette), l’ufficio segnalerà la cosa in procura. Va da sé che portare buone difese in sede tributaria (es. far ridurre l’evaso sotto soglia o dimostrare che l’omissione era dovuta a errore non doloso) può salvarvi anche da guai penali.

In definitiva, gli accertamenti basati su anomalie fatture vanno contrastati sul piano tecnico (numeri giusti o sbagliati) e sul piano probatorio (prove contrarie). Spesso l’esito dipende dalla concretezza delle vostre evidenze: se non ne avete, è dura vincere (ci sono pronunce, es. Cass. 1134/2020, che hanno dato ragione al fisco nel considerare valido un avviso basato su spesometro integrato dove il contribuente non ha saputo contestare i dati sostanziali ). Se invece documentate bene, magari portando anche terze parti a confermare (es: cliente che dichiara di aver stornato la fattura, banca che attesta che quell’importo non è mai transitato), allora potete convincere il giudice.

Abbiamo così affrontato i principali scenari: controlli automatizzati, accertamenti da ISA e accertamenti da anomalie su dati. Passiamo ora, per concludere in maniera utile, a una sezione Domande frequenti, dove riassumiamo in Q&A i dubbi più comuni dei contribuenti su questi temi, con risposte concise.

5. Domande frequenti (FAQ)

D: Che cos’è l’accertamento automatizzato?
R: È il controllo fiscale “automatico” delle dichiarazioni (art. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72) effettuato dai computer dell’Agenzia delle Entrate. Il sistema verifica aritmeticamente le dichiarazioni dei redditi e IVA e segnala differenze tra il dichiarato e il versato, oppure errori palesi nei calcoli o nei dati. In caso di anomalie invia al contribuente una comunicazione di irregolarità (detta avviso bonario) con il ricalcolo delle somme dovute . Se il contribuente paga o chiarisce entro 60 giorni, la questione si chiude lì con sanzioni ridotte; altrimenti scatta la cartella esattoriale.
D: Quali errori può rilevare il controllo automatizzato?
R: Errori di calcolo nelle imposte, omissioni di versamenti (imposta dichiarata ma non pagata in tutto o in parte), utilizzo di detrazioni/deduzioni o crediti in misura non consentita, incongruenze tra diversi quadri della dichiarazione, ecc. . Ad esempio: hai indicato un saldo IRPEF dovuto ma non hai versato l’F24; oppure hai sommato male gli acconti; oppure hai riportato un credito inesistente dall’anno precedente. Il sistema confronta anche i dati con quelli comunicati da terzi (es. certificazioni di ritenute): se trovi differenze (ritenute indicate ma non versate dal sostituto), può segnalare anche quelle sotto forma di avviso a entrambi le parti.
D: Cos’è la comunicazione di irregolarità (avviso bonario) e cosa contiene?
R: È la lettera inviata dall’Agenzia a seguito del controllo automatizzato (o formale) in cui ti comunica gli esiti del controllo . Contiene un prospetto con l’indicazione delle imposte che risultano dovute in più o dei minor crediti, degli interessi calcolati e della sanzione ridotta a un terzo (che di solito è il 10% fino al 2024, 8,33% dal 2025 sulle imposte non versate) . Inoltre spiega brevemente la causa dell’irregolarità (es. “omesso versamento”, “errore di calcolo rigo XX” etc.) e ti avvisa che hai 60 giorni per pagare o per chiarire, trascorsi i quali si procede con la riscossione coattiva . In allegato di solito ci sono i modelli F24 precompilati per il pagamento (unica soluzione o rate).
D: Cosa devo fare se ricevo un avviso bonario?
R: 1) Non ignorarlo: segnati la scadenza 60 giorni. 2) Verifica perché è arrivato: controlla la tua dichiarazione, i versamenti, etc., confrontando con quanto indicato nell’avviso . 3) Se ti accorgi che l’errore c’è e l’importo è corretto, puoi pagare subito con sanzioni ridotte (magari aderendo a una rateazione se l’importo è elevato) . 4) Se invece pensi che l’avviso sia sbagliato (in tutto o in parte), raccogli le prove (ricevute, documenti) e invia all’Agenzia una risposta scritta spiegando l’errore e chiedendo l’annullamento (istanza di autotutela) . Puoi farlo via PEC o tramite il servizio telematico CIVIS. Allegando la documentazione, l’ufficio riesaminerà il caso e, se hai ragione, emetterà un nuovo avviso con importi corretti o annullerà. 5) In mancanza di riscontro o se ti rispondono picche, valuta di impugnare la cartella che seguirà. In casi dubbi, può convenire farsi assistere da un professionista per decidere la strategia ottimale (pagare subito per chiudere, chiedere correzione o andare in contenzioso).
D: Cosa succede se ignoro la comunicazione di irregolarità?
R: Trascorsi i 60 giorni senza né pagamento né chiarimenti, l’Agenzia iscrive a ruolo le somme dovute e ti verrà notificata una cartella di pagamento a cura dell’Agente della Riscossione . La cartella conterrà imposta, interessi e sanzioni intere (non più ridotte) – quindi normalmente il 25% dell’imposta per omesso versamento dal 2025 (30% prima) . A quel punto potrai solo pagare integralmente (con eventuale rateazione) oppure fare ricorso al giudice tributario entro 60 giorni dalla notifica per contestarla. Ignorare l’avviso bonario significa sostanzialmente rinunciare allo sconto sulle sanzioni e spostare la discussione in sede di cartella. Può essere una scelta voluta (per prendere tempo e portare la questione in tribunale), ma è rischiosa se non hai basi solide di difesa, perché una volta in cartella pagherai di più e avrai già perso la chance bonaria.
D: La cartella esattoriale ricevuta per un controllo automatizzato si può contestare?
R: Sì. La cartella di pagamento (che è il primo e unico atto impugnabile in questo procedimento) può essere impugnata davanti alla Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria) entro 60 giorni . Nel ricorso puoi far valere sia motivi di merito (ad esempio che l’imposta non era dovuta perché tu avevi pagato e puoi provarlo) sia motivi procedurali (ad esempio che la cartella è stata notificata oltre i termini di decadenza, oppure che l’ufficio ha utilizzato il 36-bis per qualcosa per cui non poteva e quindi la cartella è nulla) . In sostanza, anche se non hai risposto all’avviso bonario, in sede di ricorso contro la cartella puoi ancora far valere tutte le tue ragioni sul perché il calcolo del Fisco è sbagliato o illegittimo. Ovviamente, se era solo una questione di aver dimenticato di pagare, in tribunale potrai al più chiedere la riduzione della sanzione al 10% per mancato avviso bonario regolare , ma l’imposta dovuta resterà. Se invece era proprio infondato il rilievo, il giudice potrà annullare la cartella.
D: Devo pagare prima di fare ricorso?
R: No, il ricorso di per sé non sospende l’obbligo di pagamento, ma puoi presentare al giudice un’istanza di sospensione cautelare . In pratica, se l’importo è alto e c’è pericolo che in attesa della sentenza l’Agente di Riscossione proceda con pignoramenti, puoi chiedere al tribunale tributario di sospendere la riscossione finché la causa non sarà decisa. Devi motivare la richiesta dimostrando sia il fumus boni iuris (cioè che il tuo ricorso non è campato in aria, ha possibilità di successo) sia il periculum (che subiresti un danno grave e irreparabile pagando subito, ad esempio manderesti all’aria l’attività) . Se il giudice concede la sospensione, l’ADER dovrà attendere la sentenza e non potrà eseguire atti coattivi nel frattempo. In alternativa, se non chiedi o non ottieni la sospensiva, potresti valutare di pagare in parte o rateizzare la cartella per evitare problemi durante il processo, ma questo va ponderato perché pagando rischi di dare un messaggio di acquiescenza. Meglio chiedere consiglio al tuo legale.
D: Che differenza c’è tra controllo automatizzato (36-bis) e controllo formale (36-ter)?
R: Il controllo automatizzato 36-bis è, come detto, un check informatico sui dati di dichiarazione e pagamenti. Il controllo formale ex art. 36-ter DPR 600/73, invece, è un controllo umano svolto dagli uffici sulle dichiarazioni, richiedendo al contribuente i documenti giustificativi dei dati dichiarati. Avviene su un campione di dichiarazioni selezionate e serve a verificare ad esempio se le detrazioni d’imposta che hai richiesto (spese mediche, ristrutturazioni, ecc.) sono supportate da ricevute valide . L’ufficio invia in questi casi un invito a esibire documenti (ad esempio scontrini, fatture, quietanze) e poi, se trova difformità (es. scontrino farmacia non detraibile, spesa non documentata), invia anche qui una comunicazione di irregolarità per il disconoscimento della detrazione con sanzione ridotta a 2/3 (quindi 20% fino al 2024, ~16,67% dal 2025) . In sintesi: il 36-bis controlla i numeri e i pagamenti; il 36-ter controlla i documenti a supporto di alcuni oneri e benefici dichiarati. Entrambe le procedure portano a un avviso bonario e poi a cartella se non si chiarisce/paga.
D: Cos’è l’ISA e perché mi danno un punteggio?
R: ISA sta per Indice Sintetico di Affidabilità fiscale. È uno strumento statistico introdotto da pochi anni che attribuisce a ogni contribuente (imprese e professionisti di piccole-medie dimensioni) un punteggio da 1 a 10 in base ai dati dichiarati (ricavi, costi, margini, etc.) confrontati con quelli del suo settore . In pratica misura quanto il tuo profilo fiscale è “coerente” rispetto a modelli considerati normali. Un punteggio alto (ad es. 9) indica che rientri nei parametri, quindi sei affidabile; un punteggio basso (es. 4) indica molte anomalie o incongruenze, segnalando potenzialmente un rischio di evasione . Il punteggio ISA viene comunicato quando compili il modello ISA insieme alla dichiarazione dei redditi.
D: Che succede se ho un punteggio ISA basso?
R: In sé, nulla di immediato: non ti arriva una multa solo per il voto basso. Tuttavia ci sono conseguenze indirette: non benefici dei vantaggi premiali previsti per chi ha alti punteggi (come l’esclusione da alcuni accertamenti presuntivi, lo sconto di un anno nei termini di accertamento, niente visto di conformità per certi crediti, ecc.) . Inoltre, un punteggio basso ti mette potenzialmente sotto la lente del Fisco: l’Agenzia delle Entrate utilizza gli ISA per selezionare chi controllare . Quindi se per più anni sei gravemente incongruente, aumenta la probabilità che ti invitino a un contraddittorio o che subisca una verifica. In altre parole, un ISA basso è un campanello d’allarme: non porta automaticamente un accertamento, ma se abbinato ad altri elementi di rischio (es. settore già sotto attenzione, anomalie nei versamenti IVA, ecc.) può far scattare un controllo approfondito .
D: Possono farmi un accertamento solo perché il mio ISA è basso?
R: Possono iniziare un accertamento su quella base, ma per legge e giurisprudenza non possono pretendere maggiori imposte solo sul punteggio statistico . Devono prima invitarti a fornire spiegazioni (contraddittorio) e poi, se emettono un accertamento, devono motivarlo con elementi concreti aggiuntivi e indicare perché ritengono inaffidabile la tua dichiarazione nonostante le tue eventuali spiegazioni . In tribunale, un accertamento fondato esclusivamente sullo scostamento da ISA e non supportato da altro è destinato ad essere annullato, perché l’ISA è una presunzione semplice e da sola non basta a vincere contro le tue prove contrarie . Tuttavia, attenzione: se hai un punteggio basso e non hai alcuna giustificazione valida, l’ufficio potrà utilizzare quello come indizio forte insieme ad altri (es. margini antieconomici) per rifare i conti e il giudice potrebbe dargli ragione se tu non presenti elementi difensivi. Quindi, l’ISA basso è un po’ come un segnale: da solo non legittima un accertamento, ma può innescare un’azione e accompagnato da altri riscontri diventare doloroso per te.
D: Mi hanno convocato per un contraddittorio sugli ISA: come devo comportarmi?
R: Il contraddittorio sugli ISA (o studi di settore) è la tua occasione per spiegare le ragioni dei tuoi dati. Preparati bene prima dell’incontro. Rivedi i modelli ISA presentati e individua tu stesso perché il punteggio è venuto basso: ad esempio c’è un costo particolare molto alto? Un calo di ricavi? Un indice di produttività sballato? Poi raccogli documentazione e argomenti: se hai avuto un evento eccezionale (es. lavori in corso, calamità naturale, chiusura per COVID, perdita di un grosso cliente) prepara evidenze (foto, atti, bilanci infrannuali). Se certi dati ISA erano errati, ricalcolali correttamente. In sede di contraddittorio, mantieni un atteggiamento collaborativo ma fermo: fornisci tutte le spiegazioni possibili, consegna memorie scritte e documenti (facendoteli protocollare) . Non limitarti a dire “ho guadagnato poco perché c’era crisi”: porta magari dati di settore o rassegna stampa a supporto. Chiedi che di tutto ciò venga preso nota in un verbale . L’obiettivo è convincere l’ufficio a non procedere o almeno a ridurre la pretesa. Ricorda: se alla fine ti propongono un’adesione (una sorta di patteggiamento fiscale con riduzione sanzioni) valuta con freddezza se ti conviene accettare . Se la proposta è ragionevole (ad es. riconosci una parte di ricavi non dichiarati in cambio di chiudere con sanzione dimezzata), potrebbe essere una via d’uscita. Se invece sei sicuro delle tue ragioni, puoi rifiutare e prepararti a difenderle in giudizio. In ogni caso, non disertare il contraddittorio: non presentarsi o non inviare memorie significa precludersi la chance di chiarire e quasi sicuramente porta all’accertamento .
D: Cos’è l’accertamento con adesione e quando conviene utilizzarlo?
R: L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) è uno strumento deflattivo che consente al contribuente e all’ufficio di trovare un accordo prima che l’accertamento diventi definitivo . Può avvenire in due momenti: prima dell’emissione dell’avviso, su iniziativa dell’ufficio (ti fanno una proposta durante il contraddittorio) ; oppure dopo la notifica di un avviso di accertamento, su istanza tua, presentando un’istanza di adesione entro 15 giorni dall’avviso (questo sospende i termini per il ricorso e apre una nuova trattativa). Nell’adesione si discute e spesso si arriva a una soluzione mediana: il contribuente riconosce una parte delle maggiori imposte, l’ufficio rinuncia a qualcosa. I benefici per il contribuente se si firma l’accordo sono notevoli: sanzioni dimezzate (paghi 1/3 invece di 2/3 in caso di definizione post-avviso) e niente spese processuali. Conviene utilizzare l’adesione se: (i) la pretesa fiscale ha qualche fondamento e in giudizio rischieresti di pagare tutto con sanzioni piene; (ii) l’ufficio mostra apertura a trattare e ridurre; (iii) vuoi guadagnare tempo (presentando istanza di adesione dopo l’avviso guadagni 90 giorni extra prima del ricorso) . Ad esempio, se a seguito di contraddittorio ISA l’ufficio ti propone di abbassare il reddito accertato del 30% e tu in effetti qualcosina di nero l’avevi fatto, potrebbe convenire aderire, evitare la lite e pagare sanzioni ridotte al 1/3 del minimo. Se invece sei certo al 100% di aver ragione o la proposta dell’ufficio è irricevibile, allora prosegui con il ricorso. In ogni caso, anche dopo aver presentato ricorso c’è la possibilità di conciliazione in giudizio (accordo in udienza con sanzioni ridotte al 50%). Sono tutte opzioni da valutare col tuo fiscalista in base alla forza delle tue argomentazioni e alle prove a disposizione.
D: Ho ricevuto una contestazione basata sullo “spesometro” (dati fatture): di cosa si tratta?
R: Significa che il Fisco ha incrociato i dati delle tue fatture emesse/ricevute (che oggi ha in archivio tramite fatturazione elettronica) con quanto hai dichiarato e ha trovato una discrepanza. Esempi classici: risultano fatture che hai emesso ma non le hai inserite nei ricavi della dichiarazione (possibile omessa fatturazione di imponibile); oppure risultano fatture di acquisto a te intestate su cui tu hai detratto l’IVA ma il fornitore non ha dichiarato la vendita (potenziale fattura falsa, o problema a carico fornitore); oppure incassi dai corrispettivi telematici maggiori di quelli riportati. Insomma, lo spesometro evidenzia possibili ricavi non dichiarati o costi indebitamente dedotti . Se ricevi una lettera di questo tipo, generalmente l’Agenzia ti invita a fornire chiarimenti o a regolarizzare. Può poi seguire un accertamento vero e proprio se i dubbi rimangono.
D: Come ci si difende da un accertamento basato su fatture elettroniche o anomalie nei dati?
R: Qui la chiave è verificare i dati e fornire spiegazioni concrete. Innanzitutto, controlla l’elenco delle fatture contestate: potrebbero esserci errori (doppioni, fatture intestate per sbaglio, note di credito non abbinate). Se trovi un errore, documentalo (es. dichiarazione del fornitore, copia nota di credito) e presentalo subito all’ufficio . Se invece le fatture ci sono e tu effettivamente non le hai dichiarate, la difesa è difficile: cerca comunque di spiegare il contesto. Ad esempio, fattura emessa a fine anno ma contabilizzata l’anno dopo per errore: porta i registri e spiega l’equivoco – magari convincerai per togliere la sanzione per infedele perché era negligenza e non frode. Oppure, fattura mai incassata perché il cliente è fallito: mostralo, può non evitarti l’imposta (che comunque era dovuta) ma almeno fa capire che non c’era volontà di occultare per profitto. Se contestano spese personali vs reddito (redditometro): documenta se hai usato risparmi accumulati o ricevuto prestiti/donazioni . Ad esempio, se dicono “come hai fatto a comprare casa con reddito 20k?”, mostra che avevi 100k in banca da anni di risparmi o che ti hanno aiutato i genitori (magari con atto di donazione). In generale, con i dati fatture il Fisco ha in mano “pezze d’appoggio” forti. Per vincere, devi fornire prove contrarie altrettanto solide . Non basta dire “il cliente non mi ha pagato quindi non ho dichiarato”: formalmente avresti dovuto dichiarare lo stesso (competenza economica) e semmai dedurre la perdita. Dunque, preparati eventualmente a negoziare: spesso, se vedi che l’evidenza è contro di te, cercare un’adesione pagando il giusto dovuto con sanzioni ridotte è preferibile a una causa persa con sanzioni piene e interessi.
D: È vero che la mancata risposta a una lettera di compliance o a un invito può pregiudicarmi in seguito?
R: Sì. In ambito ISA e studi di settore, non rispondere all’invito al contraddittorio comporta due effetti: l’ufficio procederà quasi sicuramente con l’accertamento e in più, in giudizio, tu non potrai introdurre elementi di difesa nuovi se avresti potuto fornirli prima in contraddittorio (principio di lealtà e collaborazione). Inoltre, alcune norme prevedono che se non partecipi al contraddittorio sugli studi di settore, non puoi poi invocare elementi che avresti potuto addurre in quella sede. Quindi, è buona norma rispondere sempre e conservare prova di averlo fatto . Per le lettere di compliance (quelle “bonarie” su spesometro, ecc.), se non rispondi perdi l’occasione di sistemare spontaneamente e ti esponi all’atto formale. In giudizio, il giudice potrebbe vedere la tua inerzia come segno di scarsa collaborazione (anche se formalmente puoi sempre difenderti). Dunque, rispondere è sempre consigliabile, anche solo per dire “sto verificando, vi farò sapere” se serve più tempo – in molti casi l’ufficio aspetta prima di emettere l’avviso.
D: Quali sono i termini di decadenza per l’accertamento e la cartella in questi casi?
R: Per il controllo automatizzato/formale, l’iscrizione a ruolo deve avvenire entro il 3º anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (2º per IVA) . Esempio: dichiarazione presentata nel 2023 -> avviso bonario/cartella entro fine 2026. Con l’eccezione che se c’è sospensione di termini (nel 2020 c’era stata causa pandemia) può slittare. Va ricordato che dal 2025 il termine per pagare è 60 giorni e sospende a dicembre, ma questo non allunga la decadenza oltre l’anno. Per gli accertamenti veri e propri (ISA, anomalie), il termine ordinario è il 31 dicembre del 5º anno successivo (quindi dichiarazione 2021 -> accertamento fino a fine 2026) . Se però il contribuente ha ottenuto un punteggio ISA elevato e ha dichiarato tutto correttamente, il termine scende al 4º anno successivo . Se invece la dichiarazione era omessa, il termine diventa il 7º anno successivo. Questi sono i termini di decadenza, cioè limite oltre cui l’atto è nullo. Infine, una volta notificata la cartella o avviso definitivo non impugnato, c’è una prescrizione decennale per riscuotere (in genere) .
D: Se ho un ISA alto posso stare tranquillo che non mi faranno accertamenti?
R: Abbastanza tranquillo, ma non totalmente. Avere un ISA alto ti dà diversi scudi: l’Agenzia in genere preferisce concentrare le risorse altrove (quindi è meno probabile che selezioni proprio te per un audit) e, come visto, la legge prevede che su chi è affidabile non si possano fare accertamenti basati su presunzioni semplici di basse vendite . Inoltre, hai i termini di accertamento ridotti di un anno (quindi un “anno di dormite” te lo guadagni) . Però non è una garanzia assoluta: se emergono elementi concreti di evasione (es. ti trovano fatture false, o la Guardia di Finanza scopre altre cose) possono comunque accertarti anche se avevi ISA 9. Inoltre l’esclusione dagli accertamenti per presunzioni semplici vale per quelli basati solo su scostamenti di ricavi; se sbuchi in altre liste (che so, comunicazione di banca, segnalazione, etc.), l’ISA alto non ti immunizza dal controllo. Diciamo che statisticamente chi ha ISA alti viene raramente toccato, e se anche lo fosse partirebbe avvantaggiato (il Fisco avrebbe l’onere di dimostrare perché, nonostante l’ottimo profilo, c’è evasione). Tieni inoltre presente che per mantenere i benefici, i dati dichiarati devono essere veritieri: se salta fuori che hai “gonfiato” qualche voce per far salire il punteggio, perdi i benefici e torni attaccabile nei 5 anni ordinari .
D: Ho ricevuto un avviso di accertamento per ISA/scostamenti: cosa devo fare subito?
R: Un avviso di accertamento è un atto formale e perentorio: ha già rideterminato il tuo reddito e le imposte. Dalla notifica hai 60 giorni per presentare ricorso (o 90 se prima presenti istanza di adesione). La prima cosa: leggi attentamente la motivazione. Capisci su cosa si basa: solo su ISA? Su altri elementi (conti bancari, percentuali, confronto con ricarichi medi)? Hanno tenuto conto delle tue spiegazioni? Poi, se non l’hai già fatto prima, è il momento di farti assistere da un professionista. Valuta la possibilità di avviare un accertamento con adesione entro 15 gg dal ricevimento : questo sospende i termini e puoi provare a negoziare con l’ufficio un accordo. Se l’accordo riesce, chiudi con sanzioni ridotte a 1/3 e niente contenzioso . Se non riesce, ripartono i termini per il ricorso e dovrai predisporre un ricorso scritto da depositare al giudice tributario. Importante: in attesa di tutto ciò, l’avviso di accertamento non è immediatamente esecutivo (lo diventerà decorso il termine per ricorrere), ma comunque dopo 60 giorni può costituire titolo per iscrivere a ruolo un terzo delle imposte (in attesa del giudizio). Quindi, parallelamente, puoi valutare di chiedere una sospensione giudiziale anche per l’avviso (specie se l’esecuzione è minacciata prima della sentenza). In sintesi: non perdere tempo, decidi se trattare (adesione) o combattere (ricorso) e muoviti di conseguenza, raccogliendo tutti gli elementi difensivi di cui abbiamo discusso (dati, perizie, testimonianze, ecc.).

6. Fonti e riferimenti normativi

Normativa primaria e di prassi:

DPR 29 settembre 1973 n. 600, artt. 36-bis e 36-ter – (Controllo automatizzato e controllo formale delle dichiarazioni) .
DPR 26 ottobre 1972 n. 633, art. 54-bis – (Controllo automatizzato delle liquidazioni IVA) .
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 462, artt. 1-3 – (Sanzioni e riscossione avvisi bonari: riduzione sanzioni a 1/3, termini pagamento e rateazione) .
L. 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 6, co. 5 – (Diritto al contraddittorio prima di iscrizione a ruolo su dichiarazioni con incertezze) ; art. 6-bis (introdotto da D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 219, in vigore dal 2024) – (Principio generale del contraddittorio endoprocedimentale, con atti esclusi per DM 24.4.2024) .
D.Lgs. 30 luglio 1999 n. 300, art. 66 – (Istituzione Agenzia Entrate; competenze in autotutela).
DL 24 aprile 2017 n. 50, art. 9-bis (conv. L. 96/2017) – (Introduzione degli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale – ISA al posto degli studi di settore, definizione premialità) .
Provvedimento Ag. Entrate 2019/2020 – (Approvazione indici ISA annuali e cause di esclusione, correttivi COVID per 2020-21) .
DM 24 dicembre 2019 e DM 2 febbraio 2021 – (Cause di esclusione ISA anni COVID).
DL 34/2020 (Decreto Rilancio), art. 157 – (Sospensione termini atti impositivi causa COVID, rilevante per avvisi bonari 2020).
DM MEF 24 aprile 2024 (G.U. 100/2024) – (Atti esclusi dall’obbligo di contraddittorio ex art. 6-bis Statuto – elenco di ruoli, cartelle, accertamenti parziali su dati incrociati, ecc.) .
D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218 – (Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale): art. 2-3 (adesione su invito), art. 5 (istanza post-avviso, sospensione termini 90 gg) , art. 6 (effetti adesione: sanzioni ridotte 1/3), art. 48 D.Lgs. 546/92 (conciliazione giudiziale: sanzioni 50%).
D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158 – (Riforma sanzioni tributarie, rilevante per soglie penali e riduzione sanzioni in adesione 1/3).
D.Lgs. 30 agosto 1993 n. 331, art. 62-bis e L. 8 maggio 1998 n. 146 – (Norme sugli studi di settore, antecedenti agli ISA, utili per interpretazione).

Giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione):

Cass., Sez. Unite civ., 25 luglio 2018 n. 1914 (ord.) – Principio: nel controllo automatizzato 36-bis l’omessa comunicazione preventiva non comporta nullità della cartella, ma incide sulla misura della sanzione (riduzione) . (Vedi anche Cass. Sez. Trib. 15 giugno 2020 n. 12023 in linea).
Cass., Sez. Trib., 8 marzo 2024 n. 18078 (ord.) – Omesso versamento dichiarato: legittima cartella senza avviso bonario, ma sanzione da ridurre al 10% .
Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2024 n. 9759 (ord.) – Limiti 36-bis: annullata cartella 36-bis che disconosceva credito d’imposta richiedente interpretazione normativa; serve avviso motivato e contraddittorio . Principio: 36-bis solo per errori immediati e omessi pagamenti, non per questioni giuridiche complesse .
Cass., Sez. Trib., 24 marzo 2024 n. 8462 (sent.) – Aliquote e questioni non aritmetiche: l’ufficio non può modificare l’aliquota d’imposta tramite controllo automatizzato, trattasi di questione valutativa . Confermato: 36-bis utilizzabile solo per dati numerici certi.
Cass., Sez. Unite civ., 8 settembre 2016 n. 17758 (sent.) – Paletto generale: controllo automatizzato ≠ accertamento sostanziale: se servono valutazioni, atto nullo se fatto via 36-bis .
Cass., Sez. Unite civ., 9 dicembre 2015 n. 24823 (sent.) – Contraddittorio endoprocedimentale: sancito obbligo generalizzato negli accertamenti (all’epoca per tributi armonizzati in forza di diritto UE, per altri con prova resistenza; oggi superato da art.6-bis) .
Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2024 n. 6248 (sent.) – Se avviso bonario inviato irregolarmente: sanzione in cartella va ridotta (dal 30% al 10%) . Ribadito obbligo generale di comunicazione ex 36-bis ma senza nullità espressa.
Cass., Sez. Trib., 10 giugno 2025 n. 2953 (sent.) – Controllo 36-bis su crediti inesistenti non utilizzati: illegittimo iscriverli a ruolo come debito; occorre avviso di recupero (Cass. conformi: nn. 34444/2022, 14767/2020) .
Cass., Sez. Unite civ., 19 ottobre 2022 n. 32951 (sent.) – Ha composto contrasti su contraddittorio: afferma obbligo contraddittorio endoproc. senza prova di resistenza per tributi armonizzati e, dopo l. 130/2022, generalizzato. Base teorica recepita da SU 21271/2025.
Cass., Sez. Unite civ., 11 dicembre 2023 n. 34452 (sent.) – (Cita tra l’altro che i controlli automatizzati sono atti non decisori ma meramente liquidatori…; conferma non impugnabilità avviso bonario e natura atto impo. cartella).
Cass., Sez. Unite civ., 21 luglio 2023 nn. 20425-20427 – Sull’art. 10-bis L.146/1998: principi su accertamenti standardizzati paralleli (studi/ISA) applicabili sia a imposte dirette che IVA; in particolare SU 20427/23 riconosce l’annullabilità per difetto contraddittorio senza prova resistenza (anticipando norma art.6-bis).
Cass., Sez. Trib., 17 luglio 2024 n. 19669 (ord.) – Motivazione accert. da studi/ISA: atto annullabile se si limita ai calcoli statistici senza confutare specificamente le giustificazioni del contribuente . Richiesto dettaglio su applicazione standard al caso concreto e perché spiegazioni non accolte.
Cass., Sez. Trib., 12 aprile 2024 n. 9554 (ord.) – Obbligo contraddittorio studi di settore: ribadito obbligatorio sempre in accertamenti standardizzati (ora anche ex art.6-bis); sua omissione comporta nullità atto senza necessità di prova resistenza .
Cass., Sez. Trib., 9 ottobre 2024 n. 26357 (ord.) – Natura di presunzione semplice: scostamento da studi di settore/ISA fornisce solo una presunzione semplice; legittimità accert. presuntivo nasce e si consolida solo col contraddittorio . Senza contraddittorio o con contraddittorio fittizio, atto nullo.
Cass., Sez. Trib., 30 ottobre 2009 n. 26635 (sent.) – Onere prova in accert. da studi: sancì che spetta all’amministrazione provare la rappresentatività dello studio di settore al caso concreto; contribuente può dimostrare che la propria situazione diverge (difformità non colte dallo studio) . Principio esteso poi agli ISA.
Cass., Sez. Trib., 14 marzo 2023 n. 4506 (TAR Lazio) – (Contenzioso su legittimità ISA come strumento: rigettato ricorso associazioni, ISA legittimi; rilievo amministrativo).
Cass., Sez. Trib., 7 ottobre 2022 n. 29245 (ord.) – Indagini bancarie vs studi di settore: accertamento induttivo legittimo se contabilità antieconomica, indipendentemente da studi/ISA; conferma utilizzo plurispetto parametri se altre prove (non directly on ISA, ma relevant).
Cass., Sez. Penale, 16 marzo 2023 n. 10436 – (Reati dichiarativi: utilizzo dati ISA, se contribuente ha dichiarato dati falsi negli ISA per premialità, può configurarsi reato di infedele dich.).
Cass., Sez. Penale, 4 aprile 2025 n. 9999 – Penale e spesometro: afferma che i dati dello spesometro sono dati oggettivi estratti da fonti ufficiali, utilizzabili come prova in giudizio penale per reati fiscali (non mere presunzioni) .
Cass., Sez. Penale, 20 ottobre 2025 n. 38503 – (In tema di frodi IVA, sancisce che i dati fatture elettroniche/spesometro costituiscono base probatoria sufficiente per condanna, salvo prova contraria).

Giurisprudenza di merito (Corti di Giustizia Tributaria):
(Si citano solo alcune linee degne di nota, omettendo riferimenti puntuali)
– CGT I grado di Milano, sent. 500/2022 – annulla cartella 36-bis per omesso avviso bonario (interpretazione pre SU 2023).
– CGT II grado Lazio, sent. 960/2021 – in accert. da ISA conferma nullità per difetto contraddittorio e carenza motivazione su rifiuto giustificazioni.
– CGT II grado Lombardia, sent. 211/2020 – valida accertamento parziale da fatture non dichiarate, ritenendo sufficiente l’elenco clienti-fornitori noto al contribuente (orientamento poi ripreso da Cass. ord. 1134/2020).

Documentazione e circolari utili:

Circolare Ag. Entrate 16/E del 2016, parr. 1-2 – (Chiarimenti su obbligo contraddittorio in accertamenti da studi di settore post sent. SU 24823/2015; conferma orientamento pro-contribuente).
Circolare Ag. Entrate 14/E del 2018, par. 2 – (ISA sperimentali: finalità e utilizzo per compliance, non come accertamento automatico; enfasi su premialità).
Circolare Ag. Entrate 20/E del 2019 – (Primi chiarimenti operativi sugli ISA anno 2018; cause di esclusione, regime premiale).
Risoluzione Ag. Entrate 72/E del 2021 – (Procedura in caso di accoglimento parziale autotutela su avvisi bonari: invio nuovo avviso e termine 60gg riparte) .
Risoluzione Ag. Entrate 110/E del 2019 – (Chiarisce funzionamento riduzione termini accertamento per ISA affidabili e decadenza beneficio se dati non veritieri).

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Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate ha rilevato scostamenti dagli ISA (Indici Sintetici di Affidabilità)?
Ti contestano incongruenze, ricavi presunti o punteggi di affidabilità bassi, senza un vero accertamento sul campo?
Temi che un alert automatico venga trasformato in evasione fiscale, con imposte, sanzioni e interessi elevati?

Devi saperlo subito:

👉 lo scostamento ISA non è una prova di evasione,
👉 l’accertamento automatizzato non sostituisce l’istruttoria,
👉 moltissimi accertamenti fondati sugli ISA sono meccanici, presuntivi e ribaltabili.

Questa guida ti spiega:

come funzionano gli accertamenti basati sugli ISA,
quali errori commette spesso il Fisco,
quando l’accertamento è illegittimo,
come difenderti in modo tecnico ed efficace.

Cosa Sono gli Accertamenti Automatizzati Basati sugli ISA

Gli accertamenti automatizzati sono controlli che:

analizzano i dati dichiarati,
li confrontano con modelli statistici,
attribuiscono un punteggio di affidabilità,
segnalano scostamenti o anomalie.

Gli ISA tengono conto di:

ricavi,
costi,
margini,
struttura dell’attività,
dati storici e di settore.

👉 Gli ISA misurano affidabilità statistica, non evasione.

Perché il Fisco Usa gli ISA per Accertare

Il ragionamento tipico dell’Agenzia è questo (spesso scorretto):

👉 “Se il punteggio ISA è basso, allora i ricavi sono sottostimati.”

Questo approccio viene utilizzato perché:

consente selezioni massive,
riduce i costi di controllo,
individua soggetti “a rischio”.

Ma attenzione:

➡️ l’ISA non è una prova,
➡️ lo scostamento deve essere spiegato e verificato.

Le Contestazioni Più Frequenti negli Accertamenti ISA

Negli accertamenti automatizzati sugli ISA il Fisco contesta spesso:

ricavi inferiori a quelli stimati,
margini non coerenti con il modello,
costi ritenuti eccessivi,
risultati economici giudicati anomali,
punteggi ISA bassi reiterati,
scostamenti rispetto ad anni precedenti.

👉 Molte contestazioni sono solo statistiche.

Gli Errori Più Frequenti dell’Agenzia delle Entrate

Molti accertamenti ISA presentano errori gravi, tra cui:

considerare lo scostamento come prova di evasione,
applicare automaticamente i risultati del software,
ignorare il contesto reale dell’attività,
non valutare eventi straordinari,
non svolgere un vero contraddittorio,
utilizzare motivazioni standardizzate,
violare il principio di capacità contributiva.

👉 Errori che rendono l’accertamento contestabile e spesso annullabile.

Scostamento ISA ≠ Maggior Reddito Imponibile

Un principio cardine della difesa è questo:

👉 il Fisco deve dimostrare:

l’esistenza di ricavi non dichiarati,
la non attendibilità della contabilità,
la correttezza della ricostruzione.

Non basta dimostrare:

un punteggio ISA basso,
una differenza rispetto alla media,
uno scostamento statistico.

👉 La statistica non sostituisce la prova.

Quando l’Accertamento Automatizzato è ILLEGITTIMO

L’accertamento basato sugli ISA è ribaltabile se:

manca un riscontro concreto dei ricavi,
non esistono prove dirette,
le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti,
lo scostamento è economicamente spiegabile,
il Fisco ignora le giustificazioni fornite,
il contraddittorio è assente o solo formale.

👉 L’ISA da solo non regge in giudizio.

I Rischi se Non Ti Difendi Subito

Un accertamento ISA non contrastato può portare a:

tassazione di redditi inesistenti,
recuperi di IRPEF/IRES, IRAP e IVA,
sanzioni fino al 180%,
interessi elevati,
iscrizioni a ruolo rapide,
pignoramenti di conti e beni,
danni alla continuità aziendale.

👉 Subire un accertamento automatizzato può costare molto caro.

Sistemi di Difesa Efficaci (Cosa Fare Subito)

1. Analizzare le cause dello scostamento

È fondamentale spiegare:

modello di business reale,
politica dei prezzi,
struttura dei costi,
particolarità dell’attività.

2. Evidenziare eventi straordinari

La difesa efficace dimostra:

crisi di mercato,
perdita di clienti,
investimenti in corso,
riorganizzazioni,
eventi eccezionali.

📄 Prove tipiche:

documentazione contabile,
contratti,
report interni,
comunicazioni commerciali.

3. Contestare l’affidabilità del modello ISA

È fondamentale dimostrare che:

il modello non è aderente alla realtà,
il campione statistico è inadeguato,
i parametri non sono comparabili.

👉 L’ISA è un indicatore, non una sentenza.

4. Gestire correttamente il contraddittorio

Il contraddittorio serve per:

spiegare le anomalie,
bloccare automatismi,
evitare l’emissione dell’atto.

5. Impugnare e bloccare l’accertamento

Se l’atto viene emesso puoi:

presentare ricorso nei termini,
chiedere la sospensione giudiziale,
evitare iscrizioni a ruolo e pignoramenti.

Difesa a Medio e Lungo Termine

6. Proteggere il contribuente e l’impresa

La difesa serve a:

ridurre l’imponibile presunto,
evitare sanzioni sproporzionate,
tutelare la liquidità.

7. Prevenire futuri accertamenti ISA

È utile:

monitorare i punteggi ISA,
correggere tempestivamente anomalie,
documentare le scelte economiche,
mantenere coerenza dichiarativa.

👉 La prevenzione è parte integrante della difesa.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro accertamenti automatizzati e scostamenti ISA richiede competenza tributaria avanzata e capacità di lettura critica dei dati statistici.

L’Avv. Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi tecnica dell’accertamento ISA,
contestazione degli scostamenti rilevati,
costruzione di una difesa economico-contabile,
gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate,
sospensione immediata degli effetti,
ricorso per annullamento totale o parziale,
tutela del contribuente e dell’impresa.

Conclusione

Uno scostamento ISA non è una prova di evasione.
Il Fisco deve dimostrare il maggior reddito, non limitarsi a un punteggio statistico.

Con una difesa tecnica, documentata e tempestiva puoi:

annullare l’accertamento,
spiegare la reale situazione economica,
ridurre o eliminare imposte e sanzioni,
proteggere il tuo patrimonio.

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Difendersi da un accertamento automatizzato basato sugli ISA è possibile, se lo fai nel modo giusto.

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