Accertamento Iva E Esportazioni: Come Provare La Non Imponibilità

Da Giuseppe Monardo
Dicembre 21, 2025
05:14

L’accertamento IVA sulle operazioni di esportazione è una delle contestazioni fiscali più tecniche e rischiose per le imprese che operano con l’estero.
Quando l’Agenzia delle Entrate contesta la non imponibilità IVA di una cessione all’esportazione, tende spesso a disconoscere l’operazione per carenze documentali o presunti vizi formali, recuperando l’IVA come se la vendita fosse avvenuta sul territorio nazionale.

È fondamentale chiarirlo subito:
la non imponibilità IVA sulle esportazioni dipende dalla prova dell’uscita dei beni dal territorio dell’Unione Europea, non da meri formalismi.

Molti accertamenti IVA sulle esportazioni sono fondati su interpretazioni eccessivamente rigide e possono essere annullati o ridimensionati se difesi correttamente.

Cosa si intende per esportazione non imponibile IVA

Ai fini IVA, costituiscono esportazioni non imponibili, ad esempio:

• cessioni di beni spediti o trasportati fuori dall’Unione Europea
• vendite a clienti extra UE
• operazioni con uscita fisica della merce dal territorio unionale
• esportazioni dirette
• esportazioni indirette
• cessioni triangolari con destinazione extra UE

La non imponibilità non è un’agevolazione, ma un regime naturale previsto dalla normativa IVA.

Perché l’Agenzia delle Entrate contesta la non imponibilità

L’Agenzia delle Entrate avvia accertamenti IVA sulle esportazioni per:

• contestare l’assenza di prova dell’uscita dei beni
• ritenere la documentazione incompleta o irregolare
• disconoscere esportazioni indirette
• contestare errori nei documenti doganali
• presumere vendite interne mascherate
• recuperare IVA e sanzioni
• estendere i controlli ad altri periodi d’imposta

Il problema è che spesso viene privilegiata la forma rispetto alla sostanza dell’operazione.

Le contestazioni più frequenti

Negli accertamenti IVA sulle esportazioni, le contestazioni più comuni riguardano:

• mancanza o irregolarità del documento doganale
• MRN non reperibile o incompleto
• prova dell’uscita ritenuta insufficiente
• errori nei dati del destinatario
• esportazioni indirette non riconosciute
• trasporto non adeguatamente documentato
• incongruenze tra fattura e documenti doganali

Molte di queste criticità sono sanabili o comunque non decisive.

Gli errori tipici dell’Agenzia delle Entrate

Negli accertamenti IVA sulle esportazioni, l’Agenzia sbaglia spesso quando:

• disconosce la non imponibilità per vizi formali
• ignora prove alternative dell’uscita dei beni
• non considera la buona fede del cedente
• applica interpretazioni eccessivamente restrittive
• utilizza presunzioni automatiche
• ribalta illegittimamente l’onere della prova
• non rispetta il contraddittorio

In questi casi l’accertamento è tecnicamente fragile e contestabile.

Quando l’accertamento IVA è illegittimo

L’accertamento è illegittimo se:

• l’uscita dei beni dall’UE è effettivamente avvenuta
• la prova è fornita anche con documenti alternativi
• il cedente ha agito in buona fede
• le irregolarità sono solo formali
• manca la prova di una cessione interna
• l’Ufficio utilizza presunzioni astratte
• non viene rispettato il diritto di difesa

La non imponibilità non può essere negata se l’esportazione è reale.

Prove fondamentali per dimostrare la non imponibilità

La difesa contro un accertamento IVA sulle esportazioni deve basarsi sulla prova dell’uscita dei beni e può includere:

• documento doganale di esportazione
• MRN e attestazione di uscita
• documenti di trasporto
• CMR firmati
• bolle di accompagnamento
• fatture di vendita
• contratti commerciali
• documentazione del vettore
• corrispondenza commerciale
• prove bancarie dei pagamenti
• prove alternative riconosciute dalla giurisprudenza

La prova può essere anche indiretta, purché coerente e convergente.

Sistemi di difesa efficaci

Una difesa efficace contro l’accertamento IVA sulle esportazioni deve essere tecnica e strutturata e può basarsi su:

• ricostruzione completa della filiera commerciale
• dimostrazione dell’effettiva uscita dei beni
• valorizzazione delle prove alternative
• contestazione del formalismo eccessivo
• richiamo alla giurisprudenza nazionale ed europea
• prova della buona fede del cedente

L’attenzione va posta sulla sostanza dell’operazione, non sul singolo documento mancante.

Cosa fare subito

Se ricevi un accertamento IVA relativo a esportazioni:

• fai analizzare immediatamente l’atto
• individua le operazioni contestate
• verifica la documentazione doganale
• ricostruisci il percorso della merce
• raccogli tutte le prove disponibili
• prepara una risposta strutturata al contraddittorio
• evita adesioni o pagamenti affrettati

Valuta attentamente le opzioni difensive più idonee:

• osservazioni in contraddittorio
• istanza di autotutela
• accertamento con adesione solo se strategico
• ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
• richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• recupero dell’IVA contestata
• sanzioni e interessi elevati
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• estensione dei controlli ad altri periodi
• danni alla reputazione commerciale
• perdita di competitività sui mercati esteri

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa di imprese coinvolte in accertamenti IVA sulle esportazioni e sulla non imponibilità, spesso annullati per errata valutazione delle prove e eccesso di formalismo.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in IVA internazionale e contenzioso tributario.

È inoltre:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Può intervenire concretamente per:

• dimostrare la non imponibilità IVA
• valorizzare le prove dell’esportazione
• contestare il disconoscimento formale
• ottenere l’annullamento o la riduzione della pretesa
• bloccare l’esecutività e la riscossione
• tutelare l’operatività internazionale dell’impresa
• costruire una strategia difensiva solida

Agisci ora

L’esportazione reale non perde la non imponibilità per un errore formale.
Agire subito significa impedire che un accertamento errato comprometta l’attività internazionale.

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Introduzione

Le cessioni all’esportazione di beni costituiscono operazioni non imponibili IVA, ossia vendite non soggette all’IVA italiana quando la merce viene spedita o trasportata fuori dal territorio dell’Unione Europea . Tale regime è fondamentale per garantire la neutralità dell’IVA negli scambi internazionali: il bene destinato all’estero esce dal Paese di origine senza l’aggravio dell’imposta locale, in quanto sarà eventualmente tassato solo nel Paese di destinazione. Tuttavia, proprio la non applicazione dell’IVA rende queste operazioni oggetto di particolare attenzione da parte dell’Amministrazione finanziaria. Dal punto di vista del contribuente esportatore (il “debitore” d’imposta potenziale in caso di contestazioni), è essenziale conoscere come provare la non imponibilità, prepararsi ai controlli e difendersi in sede di accertamento.

Un accertamento IVA sulle esportazioni si verifica tipicamente quando l’Agenzia delle Entrate (talvolta in collaborazione con l’Agenzia delle Dogane) mette in dubbio che determinate cessioni dichiarate come “non imponibili” soddisfino effettivamente i requisiti per l’esenzione da imposta. In altre parole, l’ufficio contesta al contribuente di non aver fornito prove sufficienti dell’uscita dei beni dal territorio nazionale. Se la contestazione viene confermata, le conseguenze sono gravose: la cessione verrebbe riqualificata come operazione interna imponibile, con recupero dell’IVA non versata, sanzioni e interessi. In casi estremi, potrebbero delinearsi profili di frode (ad esempio, false esportazioni simulate per evadere l’IVA) con possibili rilievi penali.

Questa guida, aggiornata a dicembre 2025, affronta in dettaglio la disciplina italiana sulla prova delle esportazioni ai fini IVA. Si rivolge a un pubblico avanzato – avvocati tributaristi, fiscalisti d’impresa, imprenditori esperti – adottando un linguaggio giuridico accurato ma di taglio divulgativo. Verranno esaminati sia gli aspetti normativi di riferimento (anche alla luce di recenti novità normative del 2024-2025), sia gli orientamenti della giurisprudenza più recente in materia, con approfondimenti sul punto di vista del contribuente che deve difendersi in sede di verifica e contenzioso.

All’interno della guida troverete inoltre domande e risposte frequenti, tabelle riepilogative per sintetizzare i concetti chiave, ed esempi pratici (“simulazioni”) inerenti a casi reali tipici in ambito italiano. L’obiettivo è fornire un quadro completo e aggiornato di come provare la non imponibilità IVA nelle esportazioni e gestire efficacemente un eventuale accertamento.

Quadro normativo di riferimento

Per comprendere gli obblighi probatori in capo all’esportatore, è necessario partire dalle norme di legge che disciplinano le cessioni all’esportazione e le correlate procedure:

Art. 8 del D.P.R. 633/1972 (Testo Unico IVA) – Definisce le cessioni all’esportazione come operazioni non imponibili. In particolare, il comma 1 lettera a) include le vendite di beni trasportati o spediti fuori dall’UE direttamente dal cedente (o per suo incarico) e lettera b) quelle spedite a cura del cessionario estero (o suo incaricato) entro 90 giorni dalla consegna. La norma stabilisce che “l’esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’Ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento […]” . Questo passaggio chiave impone dunque l’esistenza di una prova documentale doganale dell’uscita della merce dal territorio UE come condizione per la non imponibilità IVA.
Art. 8, comma 1, lettera c) – Estende il regime di non imponibilità a ulteriori operazioni assimilate (es. vendite a organismi internazionali, export di beni per specifiche finalità), ma per brevità ci concentriamo sulle esportazioni ordinarie di beni tangibili.
Art. 41 D.L. 331/1993 – Normativa sulle cessioni intracomunitarie, cioè vendite di beni trasportati in altri Stati membri UE. Anch’esse godono di non imponibilità IVA (spesso denominata “esenzione” in questo contesto), purché siano soddisfatti requisiti sostanziali (status di soggetto passivo acquirente, movimentazione fisica dei beni fuori dall’Italia) e formali (iscrizione VIES, acquisizione codice VAT del cliente, presentazione elenchi INTRASTAT, ecc.). La prova del trasferimento intracomunitario non è identica a quella delle esportazioni extra-UE, ma come vedremo vi sono analogie e nel 2024-2025 la disciplina è stata in parte armonizzata.
Art. 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997 – Disciplina sanzioni ed obblighi in caso di mancata prova del trasferimento dei beni. Prima della recente riforma, tale articolo prevedeva che se i beni venduti come non imponibili non risultano pervenuti a destino entro 90 giorni (tipicamente nelle vendite franco fabbrica con trasporto a cura dell’acquirente), il cedente deve emettere entro 30 giorni un’autofattura integrativa con applicazione dell’IVA, versando l’imposta dovuta. L’omissione di tale regolarizzazione comportava l’applicazione di una sanzione amministrativa. Dal 1° settembre 2024, a seguito del D.Lgs. 87/2024, è stata introdotta una sanzione pari al 50% dell’IVA nei casi di mancato arrivo a destinazione entro 90 giorni per le cessioni intracomunitarie con trasporto a cura del cliente (in analogia a quanto già previsto per le esportazioni indirette ex art. 8, comma 1, lett. b) DPR 633/72) . Di fatto, oggi se il bene non giunge entro 90 giorni nel Paese estero e il cedente non regolarizza la fattura con IVA entro i successivi 30 giorni, l’operazione perde il regime di non imponibilità e si applica la sanzione del 50% dell’imposta non versata.
Novità introdotte nel 2025 – Il D.Lgs. 81/2025 (attuativo della Delega Fiscale 2023) ha ulteriormente chiarito un punto cruciale: se la prova del trasferimento dei beni viene acquisita tardivamente, oltre i termini previsti, l’operazione può comunque conservare il regime di non imponibilità IVA . In altre parole, qualora il cedente abbia inizialmente assoggettato ad IVA (o regolarizzato con autofattura) una cessione perché i beni non risultavano arrivati entro 90 giorni, ma successivamente ottenga elementi probatori certi dell’avvenuta esportazione o consegna intracomunitaria, ha diritto a ripristinare l’originaria non imponibilità. Ciò potrà avvenire emettendo una nota di variazione in diminuzione (se la prova sopraggiunge entro i termini di presentazione della dichiarazione IVA annuale relativa all’anno dell’operazione) o, oltre tale termine, tramite richiesta di rimborso dell’IVA versata . Questa interpretazione allineata ai principi unionali tutela la sostanza dell’esenzione: l’assenza di un documento nei termini non dovrebbe pregiudicare definitivamente il beneficio, se è poi dimostrato in modo attendibile che il bene è uscito dal territorio dello Stato .
Regolamento UE n. 282/2011 (come modificato dal Reg. 2018/1912) – Sebbene la guida sia focalizzata sulla normativa italiana, è doveroso menzionare questa normativa unionale che, a partire dal 2020, ha introdotto una presunzione legale di avvenuto trasporto intracomunitario (art. 45-bis Reg. 282/2011) se il cedente è in possesso di determinati documenti di prova (ad es. documenti di trasporto firmati, polizze di carico, ricevute di pagamento del trasporto, ecc.) forniti da parti indipendenti . Tale presunzione facilita gli operatori comunitari, ma si applica solo alle cessioni intra-UE e non alle esportazioni extra-UE, dove resta centrale la prova doganale. Comunque, al di fuori della presunzione, vige il principio della libertà di prova: come confermato dalla Cassazione, anche in mancanza dei documenti “tipizzati” dal Regolamento UE, il contribuente può dimostrare il trasporto con altri mezzi idonei – principio su cui torneremo – e l’assenza dei documenti “privilegiati” non comporta automaticamente la perdita del beneficio.
Prassi amministrativa – Infine, vanno ricordati i chiarimenti forniti dalla prassi di Agenzia Entrate e Dogane. In particolare, l’Agenzia delle Dogane con Note protocollo n. 1434/2007 e 3945/2007 ha stabilito che la prova dell’export è data dal messaggio elettronico di uscita registrato nel sistema doganale, sostituendo i vecchi timbri cartacei . L’Agenzia delle Entrate, nella risposta a interpello n. 580/2020, ha confermato che con l’uso generalizzato della dichiarazione doganale telematica “la prova dell’esportazione è data da un messaggio informatico («risultati di uscita») trasmesso dalla dogana di uscita […] registrato sul sistema informativo doganale AIDA”, e che non rileva l’eventuale stampa cartacea di tale messaggio, ma i dati risultanti nel sistema elettronico . Inoltre, la Circolare AE n. 26/E del 13 luglio 2022 (par. 4.2.5) ha preso atto della digitalizzazione delle prove doganali (c.d. “iVisto”) suggerendo la conservazione elettronica di tali documenti, pur ammettendo in via transitoria anche la conservazione cartacea delle stampe .

Le fonti normative sopra elencate delineano il contesto in cui si muove l’operatore: chi esporta beni fuori dall’Italia beneficia della non imponibilità IVA, ma ha l’onere di documentare adeguatamente l’operazione affinché risulti che la merce ha realmente lasciato il territorio nazionale entro i termini di legge. Nei paragrafi successivi approfondiremo cosa si intende per prova idonea dell’esportazione, quali documenti sono accettati, come comportarsi nel caso di controlli fiscali e quali sono le difese a disposizione del contribuente.

Prova dell’esportazione: documentazione doganale e altri mezzi di prova

Dimostrare l’avvenuta uscita dei beni dal territorio dell’UE è il fulcro per mantenere l’IVA non applicata sulle vendite all’estero. La normativa IVA italiana – come visto – impone che l’esportazione risulti da un documento doganale oppure da una vidimazione doganale su documenti di trasporto/fatture . In pratica, questo requisito si traduce nei seguenti strumenti principali di prova per le esportazioni extra-UE:

Bolletta doganale di esportazione (documento MRN/DAE): è la dichiarazione doganale elettronica presentata all’ufficio doganale di esportazione. Ad ogni operazione viene assegnato un codice MRN (Movement Reference Number) e rilasciato un Documento di Accompagnamento all’Esportazione (DAE) . Tradizionalmente, la prova cartacea consisteva nella “bolla doganale” vistata in uscita. Oggi la versione elettronica ha pressoché sostituito la carta.
Visto uscire elettronico (messaggio di “uscita”): è la conferma telematica che la merce ha oltrepassato la frontiera esterna UE. Quando la merce esce dal territorio doganale (ad esempio al porto o aeroporto di uscita), la dogana di uscita invia un messaggio elettronico di avvenuta uscita alla dogana di esportazione tramite il sistema unionale ECS (Export Control System). Questo messaggio, registrato nel sistema informativo doganale AIDA, rappresenta la prova ufficiale dell’effettiva uscita . L’operatore esportatore può ottenerne evidenza attraverso la notifica di esportazione generata dalla dogana di esportazione oppure consultando direttamente il sistema AIDA tramite l’MRN assegnato . In sostanza, ciò che conta è il dato risultante nei sistemi doganali ufficiali: la semplice stampa cartacea del messaggio elettronico (il cosiddetto iVisto in formato .xml) non ha valore in sé, se non come copia di cortesia, perché la prova “vive” nel database doganale .
Vidimazione doganale su fattura o documento di trasporto: in alcune prassi ancora si può vedere la fattura commerciale o il documento di trasporto (ad esempio la polizza di carico in caso di spedizione marittima, o la lettera di vettura internazionale CMR in caso di trasporto su gomma) recanti un timbro della dogana di uscita. Ciò avveniva soprattutto in passato, prima dell’era digitale, o in contesti particolari. Oggi la vidimazione manuale è stata sostituita dal flusso elettronico, ma in linea di principio un timbro doganale originale sull’esemplare della fattura costituisce ancora prova legale dell’uscita, come previsto dall’art.8 DPR 633/72. In mancanza di altro, anche un documento di trasporto con vidimazione doganale è una prova certa equiparabile alla bolletta .
Attestazioni ufficiali di autorità estere: un punto interessante emerso dalla giurisprudenza è che la prova dell’uscita può provenire anche dalle autorità pubbliche del Paese di destinazione . Ad esempio, un certificato rilasciato dalla dogana del Paese estero attestante che la merce è stata importata, oppure documentazione consolare o di altra pubblica amministrazione estera che confermi l’arrivo, può sopperire all’assenza di documenti doganali italiani in capo al cedente. La Cassazione ha infatti affermato che sono ammissibili “attestazioni di pubbliche amministrazioni del paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana” come mezzi di prova, purché forniscano certezza dell’uscita della merce dall’UE . Questa previsione è preziosa in casi limite – ad esempio, perdita dei documenti doganali italiani ma disponibilità di prove ufficiali dall’estero.

Oltre alle prove strettamente doganali, vi sono altri documenti complementari che accompagnano un’operazione di export e che, pur non bastando da soli, possono avere rilevanza probatoria se utilizzati in modo sussidiario o in mancanza della prova principale:

Documenti di trasporto internazionali: a seconda del vettore utilizzato, parliamo di CMR (Convention des Marchandises par Route) per trasporto stradale, Bill of Lading (B/L, polizza di carico marittima) per trasporto via mare, Air Waybill (AWB, lettera di vettura aerea) per via aerea, FER/CIM per ferrovia, ecc. Questi documenti, emessi dallo spedizioniere/vettore, comprovano l’affidamento della merce al trasportatore e spesso indicano luogo di consegna e destinatario. Se firmati a destino (es. il CMR con firma del destinatario per ricevuta), provano che la merce è stata consegnata fuori dall’Italia. La prassi dell’Agenzia Entrate tradizionalmente considera il CMR firmato dalle tre parti (mittente, vettore, destinatario) come documento idoneo a dimostrare la spedizione intra-UE . Analogamente, nelle esportazioni extra-UE, un B/L o AWB possono attestare la consegna al vettore e l’imbarco verso l’estero. Tuttavia, attenzione: questi documenti sono di origine privata (rilasciati dal vettore) e non sostituiscono la bolletta doganale, ma costituiscono elementi di supporto. Come ribadito più volte dalla Cassazione, i documenti di origine privata non bastano da soli a provare l’uscita dei beni, se non corroborati da riscontri ufficiali . Pertanto un CMR, una polizza di carico o una lettera di vettura vanno sempre integrati con evidenze doganali, o quanto meno con altri documenti, affinché il mosaico probatorio sia completo.
Fattura commerciale e contratto di vendita: la fattura emessa verso il cliente estero, riportante la dicitura di non imponibilità (ad esempio “Operazione non imponibile ai sensi dell’art. 8, co.1, DPR 633/72”), è un documento essenziale ma di per sé non dimostra che la merce sia uscita dall’Italia. Essa prova l’accordo economico, il valore e le parti coinvolte, ma non la movimentazione fisica. Lo stesso vale per eventuali contratti o ordini firmati: importanti, ma non sufficienti.
Documentazione bancaria (pagamenti): ricevute di bonifici internazionali, accrediti su conto, lettere di credito utilizzate – attestano che l’operazione commerciale ha avuto esecuzione finanziaria. Un pagamento andato a buon fine dal cliente estero al venditore italiano rende l’operazione plausibile, ma potrebbe trattarsi di un pagamento per merce rimasta in Italia oppure per altro. Pertanto, anche le evidenze finanziarie sono elementi supportativi, utili a corroborare che la transazione è reale e conclusa, ma non provano la spedizione.
Corrispondenza e dichiarazioni delle controparti: in alcuni casi le aziende raccolgono dichiarazioni scritte del cliente estero che confermano l’avvenuta ricezione della merce (ad esempio, una Goods Receipt Acknowledgment firmata). Queste dichiarazioni, specie se su carta intestata del cliente o via PEC, hanno un valore indiziario. Nella recente sentenza Cass. n. 8477/2024, la Suprema Corte ha riconosciuto che anche una conferma di ricezione merce rilasciata dall’acquirente estero può rientrare nel “pacchetto probatorio alternativo” in assenza del CMR . Ovviamente, trattandosi di un documento unilaterale del cliente, potrebbe essere contestato se non ritenuto attendibile, ma non va scartato a priori: unito ad altre prove (fatture, pagamenti, ecc.), contribuisce a dimostrare l’uscita effettiva.

Riepilogando, per le esportazioni extra-UE la prova regina è la registrazione doganale dell’uscita – generalmente ottenuta tramite il MRN e il messaggio di esito nel sistema AIDA. Tutti gli altri documenti (bolle di trasporto, fatture, prove di pagamento) servono a rafforzare la posizione del contribuente ma non possono mai rimpiazzare del tutto l’assenza di un riscontro doganale. L’ideale, in sede di verifica, è poter presentare il file .xml del visto uscire (o la stampa del DAE con l’indicazione “uscita certificata”), assieme ai documenti commerciali.

Per le cessioni intracomunitarie (beni da Italia verso altro Stato UE), non essendoci un’unica “bolla doganale” (i confini intra-UE sono aperti), la prova è più libera e si basa su un insieme di documenti di trasporto e commerciali. Anche qui, però, non basta un solo documento privato. La Cassazione ha chiarito che nessuna norma richiede esclusivamente un CMR per le cessioni intra-UE, ma dev’essere il cedente a fornire un quadro coerente di prove che, nel complesso, dimostrino in modo convincente che i beni hanno lasciato l’Italia e sono stati consegnati al cliente nello Stato membro di destinazione . Questo può includere CMR (se disponibile), oppure in mancanza di esso altri documenti equivalenti, insieme a conferme di ricezione, documenti di trasporto alternativi, fatture, pagamenti, corrispondenza, ecc. L’importante è che la sostanza prevalga sulla forma: se da tutte le evidenze raccolte emerge chiaramente che la merce è arrivata a destinazione fuori confine, l’assenza di un modulo CMR firmato non può di per sé far perdere l’esenzione .

Focus: digitalizzazione e nuove procedure doganali (dal 2024)

In un’ottica di aggiornamento, va sottolineato che dal 2 dicembre 2024 l’Agenzia delle Dogane ha implementato nuovi tracciati telematici per le dichiarazioni di esportazione, nell’ambito della reingegnerizzazione dei sistemi informatici . Ora per ciascuna esportazione l’operatore, accedendo alla propria area riservata sul portale Dogane, può scaricare direttamente il file PDF del DAE e soprattutto il file .XML del visto di uscita (denominato “iVisto”) . Questa innovazione semplifica la raccolta delle prove: non occorre più attendere copie cartacee timbrate, ma è possibile ottenere i dati ufficiali in formato digitale immediatamente dopo l’uscita. Al momento – segnalano gli operatori – non è ancora disponibile uno scarico massivo di tutti i visti, costringendo ad un recupero manuale per singola operazione . Ciò può essere oneroso per chi effettua numerosissime esportazioni, ma sono già nati strumenti informatici per automatizzare il download di DAE e iVisto in blocco . Per il contribuente diligente, conservare elettronicamente questi file per ciascuna fattura export è consigliato: si evitano errori, omissioni e si facilitano eventuali controlli, potendo esibire immediatamente i dati ufficiali di esportazione .

Un dubbio pratico emerso con l’avvento dell’iVisto elettronico è come conservarlo regolarmente. L’Agenzia delle Dogane non ha ancora emanato regole specifiche sulla conservazione di questo tipo di documenti digitali . Tuttavia, l’Agenzia Entrate ha suggerito (Circ. 26/E/2022) che, se proprio si volesse conservare in cartaceo, si possa stampare il file .xml; resta però preferibile una conservazione a norma digitale, trattandosi di un originale informatico. Pertanto, le aziende dovrebbero integrare i processi di document management includendo il salvataggio sicuro (e magari la firma digitale/timbro) degli xml di visto uscita, per poterli esibire intatti anche a distanza di anni. Ricordiamo infatti che i documenti rilevanti ai fini fiscali vanno conservati almeno 10 anni (termine di decadenza degli accertamenti) e comunque fino alla definizione di eventuali controversie in corso.

L’onere della prova a carico del cedente esportatore

Un principio cardine in questo ambito è che l’onere della prova grava sul contribuente che applica la non imponibilità. In altre parole, è compito del cedente italiano dimostrare che l’operazione soddisfa i requisiti per l’esenzione da IVA. Questo è stato affermato ripetutamente dalla giurisprudenza. Ad esempio, in materia di cessioni intracomunitarie, la Cassazione (sent. n. 8477/2024) ha ribadito che “l’onere della prova ricade certamente sul cedente” circa l’uscita dei beni e la consegna al cliente estero . Analogamente, per le esportazioni extra-UE, il quadro normativo (art.8 DPR 633/72) implicitamente pone a carico del venditore nazionale l’obbligo di procurarsi e conservare la documentazione doganale di export.

Questa distribuzione dell’onere deriva da considerazioni sistematiche: i fornitori agiscono come “esattori per conto dello Stato” nel sistema IVA , pertanto la legge richiede loro particolare diligenza nel certificare le operazioni esenti. Se un soggetto intende beneficiare di un regime di favore (non applicare l’IVA), deve essere pronto a provarne i presupposti in caso di verifica. Da un lato, ciò è giustificato dall’esigenza di prevenire abusi e frodi; dall’altro, però, la stessa Corte di Giustizia UE ha avvertito che gli Stati non possono eccedere imponendo al fornitore oneri sproporzionati o rischi illimitati per comportamenti fraudolenti altrui . Ne discuteremo meglio oltre trattando del principio di tutela del legittimo affidamento.

In concreto, cosa comporta l’onere della prova per l’azienda esportatrice? Significa che in sede di accertamento, se l’ufficio contesta la non imponibilità di una fattura, sarà il contribuente a dover fornire gli elementi probatori a sostegno del fatto che quella vendita era un’esportazione. L’ufficio finanziario normalmente fonda la contestazione su riscontri negativi (ad esempio: mancata corrispondenza tra fatture e risultanze doganali, oppure evidenze che la merce non è uscita, o ancora anomalie documentali). Ma una volta mossa la contestazione, spetta al contribuente confutarla presentando la documentazione appropriata.

Va notato che il nostro ordinamento tributario non prevede un elenco tassativo di prove ammissibili (a parte il requisito formale del documento doganale). Vige il principio generale della libertà dei mezzi di prova, per cui il contribuente può utilizzare qualsiasi documentazione e argomentazione idonea. Ciò è confermato anche dalla recente giurisprudenza: ad esempio, la Cassazione ha censurato un approccio formalistico di una Commissione Tributaria che riteneva valido solo il CMR come prova di cessione intra-UE, evidenziando invece che “la dimostrazione può essere fornita con un pacchetto probatorio alternativo” e che tutti i documenti prodotti andavano valutati nel loro complesso .

In sintesi, il contribuente deve attivarsi diligentemente per procurarsi le prove sin dal momento dell’operazione (ad esempio, facendo in modo di ottenere dallo spedizioniere una copia del DAE/visto uscita, o concordando con il cliente l’invio di una conferma di ricezione merce). E deve conservare tali prove. Se al momento del controllo l’azienda non è in grado di esibire nulla a riprova delle sue esportazioni, difficilmente potrà opporsi efficacemente a un accertamento.

Un consiglio pratico: organizzare un dossier di esportazione per ogni transazione. Per ciascuna fattura emessa in regime di non imponibilità, creare un fascicolo (fisico o elettronico) contenente: copia della fattura, DAE con MRN, stampa o screenshot del risultato di uscita dal sistema doganale, CMR/polizza di carico o documento di trasporto utilizzato, eventuali mail di conferma dal cliente, copia del pagamento ricevuto, contratto o ordine, ecc. Questo dossier sarà la vostra “assicurazione” in caso di futuri controlli, e vi metterà al riparo da contestazioni infondate. Qualora qualche documento manchi inizialmente (es. il visto uscita non pervenuto subito), è bene attivarsi per recuperarlo (anche attraverso il proprio spedizioniere o consultando la banca dati delle Dogane).

L’onere della prova comprende anche il dovere di tempestività: se l’Agenzia invia una richiesta di esibizione documenti (ad es. un questionario o invito ex art. 51 DPR 633/72), rispondere nei termini con tutto quanto disponibile è fondamentale. Produrre la prova prima possibile può talvolta evitare l’emissione dell’accertamento. Inoltre, in sede amministrativa vige il principio di collaborazione: il contribuente può interloquire con l’ufficio, fornire spiegazioni, chiarire eventuali discrepanze (es. se un MRN non risulta perché c’è un errore di trascrizione, ecc.). Mostrare collaborazione e buona fede nella fase pre-contenziosa è sempre consigliabile, sia perché potrebbe convincere l’ufficio a soprassedere, sia perché, in caso di successivo contenzioso, darà un’immagine di contribuente diligente (al contrario, l’inerzia o reticenza potrebbe essere usata contro di lui, insinuando che volesse nascondere la mancanza di prove).

Esportazioni dirette e indirette: differenze e insidie probatorie

Non tutte le operazioni di vendita verso l’estero seguono lo stesso schema logistico. La normativa IVA distingue infatti tra esportazioni dirette e esportazioni indirette, il che ha riflessi sulle modalità di prova.

Esportazione diretta (art. 8 co.1 lett. a): si ha quando il trasporto/spedizione fuori dal territorio UE è curato dal venditore italiano (cedente) oppure da un suo incaricato (es. uno spedizioniere che agisce per conto del cedente). In tal caso, il cedente ha il controllo della movimentazione: è lui a organizzare la spedizione internazionale e ad adempiere alle formalità doganali di esportazione. Un esempio tipico: l’azienda italiana vende macchinari a un cliente USA, e si occupa essa stessa di spedire la merce via mare, presentando la dichiarazione doganale di esportazione a proprio nome. Qui la prova è relativamente lineare: il cedente otterrà la bolletta doganale e il visto di uscita direttamente dallo spedizioniere o dalla Dogana, in quanto figura come esportatore registrato. Essendo responsabile della consegna, potrà agevolmente raccogliere i documenti (B/L, tracking, ecc.). Attenzione alle triangolazioni dirette: se interviene un operatore intermediario italiano (cessionario nazionale) ma la merce viaggia direttamente dal primo cedente all’estero, siamo ancora in lettera a) e la non imponibilità si applica ad entrambe le cessioni interne coinvolte, purché il trasporto sia curato dal primo cedente o suo incaricato . Se invece il trasporto in una triangolazione fosse curato dall’intermediario o dal cliente, si perderebbe l’applicazione di lettera a) e si ricadrebbe in lettera b) o addirittura in un’operazione imponibile tra i soggetti nazionali .
Esportazione indiretta (art. 8 co.1 lett. b): si configura quando è il compratore estero (non residente) – o un suo incaricato – a provvedere al trasporto fuori del territorio UE. La lettera b) richiede, oltre a ciò, che l’uscita avvenga entro 90 giorni dalla consegna dei beni al cessionario o a chi per esso. Un tipico caso è la vendita EXW (Ex Works), in cui l’azienda italiana consegna la merce “franco fabbrica” al cliente estero o al trasportatore di quest’ultimo presso i propri magazzini, dopodiché tutte le formalità di spedizione sono a carico del compratore. Dal punto di vista probatorio, questa situazione è più complessa, perché il cedente italiano non è parte attiva nella dichiarazione doganale di esportazione: spesso l’esportatore ufficiale in dogana sarà il cliente estero o il suo spedizioniere. Ciò significa che i documenti doganali potrebbero non essere automaticamente disponibili al venditore. È molto importante, in fase contrattuale, prevedere clausole che obblighino il compratore estero a fornire tempestivamente copia della documentazione doganale di avvenuta esportazione. In difetto, il venditore rischia di restare privo di prove. La Cassazione ha affrontato spesso casi di esportazioni indirette contestate, sottolineando che il cedente deve comunque attivarsi per procurarsi mezzi di prova e che, sebbene la posizione sia più difficile (non avendo il controllo sui passaggi doganali), ciò non lo esonera dall’onere di dimostrare l’uscita dei beni .
Un esempio pratico di problematica: Tizio Srl vende merce a un buyer svizzero con resa EXW. Tizio consegna la merce al camionista mandato dal cliente. Dopo di che, non ha più notizie. Se il cliente – per ipotesi – non esportasse affatto la merce e la dirottasse magari a un altro soggetto in Italia (ipotizzando una frode), Tizio avrebbe emesso fattura senza IVA ma la merce non sarebbe mai uscita. In sede di controllo, Tizio sarebbe in difficoltà se non può presentare la bolletta doganale. La legge addirittura prevede che se entro 90 giorni la merce non risulta esportata, Tizio debba emettere fattura con IVA (o nota di variazione) e versare l’imposta.
Ecco perché, per tutelarsi, nelle vendite ex works l’azienda italiana dovrebbe monitorare l’esito dell’operazione: ad esempio richiedendo copia del MRN dal cliente/spedizioniere estero, oppure verificando tramite il codice di nomenclatura doganale se risultano esportazioni effettuate a proprio nome (anche se non presentate direttamente). Non sempre è facile, ma un accorgimento è consegnare la merce accompagnandola da un DDT (documento di trasporto) intestato al cliente estero, indicando che è destinata all’esportazione: questo DDT interno, firmato dal vettore per presa in carico, costituisce un primo elemento di prova della consegna al trasportatore. Successivamente, si incroceranno i dati con l’esportazione doganale.

Una criticità specifica delle esportazioni indirette è proprio il rispetto del termine di 90 giorni. Questo termine decorre dalla data in cui il cedente consegna la merce al cessionario (o al suo incaricato) in Italia. Se entro tre mesi la merce non risulta uscita, l’operazione – pur astrattamente destinata all’estero – deve essere trattata come cessione interna imponibile. Come visto, il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto per le cessioni intracomunitarie un meccanismo sanzionatorio analogo, con obbligo di regolarizzazione in 30 giorni e sanzione 50% se ciò non avviene . Per le esportazioni extra-UE, già prima si riteneva applicabile una sanzione nella misura fissa del 50% dell’IVA non regolarizzata entro i termini (in base all’art.7 co.1 DLgs 471/97, ora armonizzato). Oltre alla sanzione, ovviamente, c’è il recupero dell’IVA.

Dal 2025 però, grazie all’interpretazione evolutiva introdotta dalla Relazione illustrativa al D.Lgs. 81/2025, si è chiarito che se la merce esce comunque, anche oltre i 90 giorni, l’operazione resta non imponibile . Ciò evita ingiustizie in situazioni in cui magari un ritardo logistico (oltre 90 giorni) farebbe scattare la perdita dell’esenzione: ora, se puoi provare che magari a 120 giorni la merce è arrivata a destinazione, quell’IVA che avevi versato per sicurezza la puoi recuperare, e l’operazione viene considerata comunque un’esportazione non imponibile in via sostanziale. Naturalmente, restano le sanzioni per aver sforato i termini (a meno che tu abbia regolarizzato e poi stornato, riducendo così l’impatto sanzionatorio).

Tabella 1: Tipologie di cessioni estere e condizioni IVA

Tipo di operazione	Normativa IVA	Chi cura il trasporto	Termine per uscita	Prova principale richiesta
Esportazione diretta (extra-UE)	Art. 8 c.1(a) DPR 633/72	Cedente italiano (o suo incaricato)	Nessun termine specifico (di norma immediato)	Documento doganale + visto uscita (MRN a nome cedente)
Esportazione indiretta (extra-UE)	Art. 8 c.1(b) DPR 633/72	Cessionario estero (o suo incaricato)	90 giorni dalla consegna in Italia	Documento doganale (anche non intestato al cedente) che attesti uscita entro 90gg (o prova equipollente)
Cessione intracomunitaria	Art. 41 DL 331/93	Cedente o cessionario (a seconda dei termini di resa)	90 giorni se trasporto a cura cessionario (per evitare sanzione)	Documenti di trasporto + prove consegna; combinazione di elementi (CMR, ricevute, ecc.) sufficiente a dimostrare arrivo in altro Stato membro

Nota: In tutte le ipotesi, l’assenza di prova entro i termini comporta l’applicazione dell’IVA con le relative sanzioni, salvo possibilità di rimedio successivo se la prova viene reperita in ritardo (alla luce delle novità 2024-2025).

Come si evince dalla Tabella 1, la differenza cruciale sta nel soggetto che effettua il trasporto. Quando è il cedente (esportazione diretta), egli risulta anche “esportatore” in dogana e dispone direttamente delle prove. Quando è il cessionario (esportazione indiretta o intracomunitaria ex works), il cedente deve affidarsi alla cooperazione del cliente o a metodi alternativi per ottenere evidenze.

Accertamento dell’Agenzia delle Entrate: come avviene e cosa succede

Un accertamento IVA sulle esportazioni parte spesso da controlli incrociati o segnalazioni. Ecco alcuni scenari tipici che possono innescare la contestazione:

Disallineamenti nei dati doganali: L’Agenzia delle Dogane e l’Agenzia delle Entrate condividono informazioni. Se dai database doganali risultano bollette di esportazione mancanti o non abbinate alle fatture dichiarate, scatta un alert. Ad esempio, se Tizio dichiara vendite non imponibili per 1 milione di euro nel 2024, ma nelle banche dati doganali le esportazioni a suo nome ammontano solo a 600 mila euro, l’ufficio può chiedere conto dei 400 mila euro di differenza (forse cessioni ex works? Forse errori?). In mancanza di chiarimenti, su quell’importo “non giustificato” potrebbe presumere cessioni interne imponibili non fatturate con IVA.
Verifiche in loco o da remoto: A volte l’accertamento nasce in sede di verifica fiscale (accesso della Guardia di Finanza o funzionari AE in azienda). Durante la verifica, i funzionari controllano registri IVA, fatture e documenti. Se trovano fatture non imponibili senza riscontro di bolle doganali, le contesteranno. In alternativa, l’ufficio può inviare un questionario o invito a comparire, chiedendo all’azienda di trasmettere le prove delle esportazioni per un certo periodo. È fondamentale rispondere fornendo tutta la documentazione disponibile.
Riscontri da indagini di terzi: In alcuni casi, indagini antifrode (ad esempio su giri di fatture false, o su frodi carosello) portano alla luce false esportazioni. Ad esempio, un’azienda può aver simulato vendite all’estero ma in realtà la merce è rimasta in Italia e venduta in nero. In tali ipotesi, oltre all’accertamento IVA (con profili penali se c’è frode), l’esportazione fittizia potrebbe configurare reati doganali (come contrabbando, se falsamente dichiarata un’uscita mai avvenuta).

Quando l’Agenzia delle Entrate ritiene non provata un’esportazione, emette un avviso di accertamento in cui ridetermina l’IVA dovuta. In pratica, la vendita viene “requalificata” come cessione interna imponibile. Se il cliente estero è un soggetto identificato in Italia, a volte cercano di imputare l’IVA a lui; ma di norma, trattandosi di soggetto estero, il fisco recupera l’IVA dal cedente italiano (che avrebbe dovuto addebitarla). Ad esempio, su una fattura da €100.000 emessa senza IVA, l’accertamento calcolerà €22.000 di IVA da versare, oltre a interessi (conteggiati dal momento in cui l’IVA sarebbe stata esigibile, quindi dalla data di operazione).

Le sanzioni amministrative applicate in questi casi sono tipicamente quelle per omessa fatturazione/versamento dell’IVA. La sanzione ordinaria per omesso versamento IVA su operazione imponibile è il 90% dell’imposta non versata (art. 13 D.Lgs. 471/97). Se l’ufficio contesta che il contribuente ha effettuato una cessione interna senza applicare l’imposta, di base applicherebbe il 90% sull’IVA dovuta. Tuttavia, può entrare in gioco anche l’art. 7 co.1 D.Lgs. 471/97 (regolarizzazione 90gg): come visto, la nuova sanzione specifica introdotta è il 50% dell’IVA in caso di mancata regolarizzazione entro 30 giorni dal 90° giorno. C’è da capire se in sede di accertamento venga preferita questa sanzione fissa (50%) o quella proporzionale del 90%: probabilmente, per i fatti successivi all’entrata in vigore, si applicherà la norma speciale del 50% se pertinente (ad es. cessione intra-UE ex works non regolarizzata). Se però si contesta non solo il ritardo ma addirittura la mancanza totale di prova di esportazione (quindi come se l’operazione fosse sempre stata interna), l’ufficio potrebbe inquadrare la violazione come dichiarazione infedele, con sanzione dal 90% al 180% dell’imposta non dichiarata, a seconda della gravità.

Esempio sanzionatorio: Alfa Srl vende nel 2025 merce a Beta Inc (USA) per €50.000, non imponibile ex art.8. Beta si occupa del trasporto ma Alfa non ottiene mai i documenti di export. Nel 2026 l’Agenzia contesta l’operazione come interna imponibile. L’IVA dovuta sarebbe €11.000. Se Alfa non aveva regolarizzato entro 120 giorni, la sanzione potrà essere: il 50% di €11.000 = €5.500 (se valutata come caso di art.7 DLgs 471) oppure il 90% = €9.900 (se vista come omesso versamento). Alfa discuterebbe sul fatto che la norma speciale 50% va applicata (più favorevole). In più, pagherà interessi su €11.000 dal 2025 al saldo.

Dal punto di vista procedurale, prima di emettere l’avviso l’Agenzia potrebbe inviare un PVC (Processo Verbale di Constatazione) o una comunicazione di esito controllo, specie se trattasi di verifica della Guardia di Finanza. In tali documenti saranno elencati le operazioni contestate e i motivi (es: “mancanza bolletta doganale, prodotta sola fattura e CMR non firmato, non ritenuti probanti; si presume cessione interna con IVA dovuta”).

Va ricordato che in ambito IVA non vige un obbligo generalizzato di contraddittorio anticipato, salvo specifiche situazioni (ad esempio adesione a regime di cooperative compliance, o accertamenti particolari). Tuttavia, la prassi degli ultimi anni vede spesso l’invito al contraddittorio come buona prassi: l’ufficio può invitare l’azienda ad esporre le proprie ragioni prima di emettere l’atto. Se ciò non avviene, comunque l’accertamento non è automaticamente nullo (la Cassazione, anche di recente, ha escluso la nullità in materia di IVA se non ricorrono obblighi europei di contraddittorio preventivo) . Nel caso di specie (esportazioni), non esiste una norma UE che imponga il contraddittorio, quindi l’assenza di un invito a chiarimenti non potrà fondare, da sola, un motivo di annullamento dell’atto. Ciò detto, dal punto di vista del contribuente è sempre auspicabile avere la chance di spiegare la propria posizione prima che l’atto diventi definitivo. Se vi arriva un’avviso senza preavviso, significa probabilmente che l’ufficio riteneva già chiare le violazioni o vi ha considerato non collaborativi.

Una volta notificato l’avviso di accertamento, il contribuente ha due strade: accettare e pagare (eventualmente accedendo all’adesione o acquiescenza per ridurre le sanzioni), oppure impugnare l’atto davanti alla giustizia tributaria (le ex Commissioni Tributarie, ora rinominate Corti di Giustizia Tributaria). Nel contenzioso, sarà il giudice a valutare se l’ufficio aveva ragione a negare la non imponibilità, in base alle prove presentate da entrambe le parti.

Importante: in sede contenziosa è ammessa la produzione di documenti anche nuovi rispetto a quelli esibiti in fase amministrativa (tranne rare eccezioni). Ciò significa che se, ad esempio, l’azienda riesce a procurarsi dopo la notifica dell’accertamento una certificazione dalla dogana estera che dimostra l’importazione, può produrla al giudice. Ovviamente, prima lo si fa meglio è, ma la possibilità di “sanare” in extremis c’è. In diverse pronunce, la Cassazione ha ritenuto che il giudice tributario debba tener conto anche di prove sopraggiunte, specie se vanno a incidere sulla sostanza dell’operazione.

Dal punto di vista temporale, la domanda frequente è: fino a quando l’Agenzia può accertare un’esportazione? La regola generale dei termini di accertamento IVA è: entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (quarto anno per i periodi fino al 2015). Se però la dichiarazione IVA di quell’anno non è stata presentata affatto, il termine diventa di 7 anni. Nel caso delle esportazioni, il cedente in genere ha inserito l’operazione nella dichiarazione annuale (nel quadro delle operazioni non imponibili), quindi si applica la scadenza ordinaria di 5 anni. Ad esempio, per operazioni del 2020 dichiarate regolarmente, l’accertamento può arrivare fino al 31/12/2025. Alcune riflessioni: se l’azienda non ha fornito le prove e l’ufficio lo scopre anche oltre 5 anni, teoricamente sarebbe decaduto; tuttavia, se emergesse un elemento di frode, potrebbero contestare dichiarazione infedele con raddoppio dei termini (in caso di reato). Inoltre, un accertamento formale dell’Agenzia non preclude eventuali contestazioni doganali (che però per l’IVA export non hanno ragion d’essere, semmai il discorso vale per IVA all’importazione). Curiosità giurisprudenziale: si è discusso se per contestare la non imponibilità valga il termine “doganale” di 3 anni previsto per i diritti doganali. Alcune interpretazioni auspicano che, trattandosi di operazione collegata a un regime doganale, l’ufficio dovrebbe attivarsi entro 3 anni dall’export, ma allo stato attuale la norma specifica non c’è e prevalgono i termini fiscali ordinari (5 anni). Una recente dottrina riferisce di una Cassazione che ha “agganciato” l’accertamento IVA al termine doganale , ma va inteso nel senso che se l’uscita è certificata oltre il triennio forse non può più essere messa in discussione. Questo punto però esula dall’approccio prudenziale: è meglio non fare affidamento su decadenze brevi non formalizzate.

Giurisprudenza rilevante: massime e principi chiave

Negli ultimi anni la Corte di Cassazione (sezione tributaria) ha prodotto varie pronunce di interesse sulle prove delle esportazioni e cessioni UE. Passiamo in rassegna i principi chiave emersi, che possono costituire utili riferimenti in caso di contenzioso.

Prova certa e incontrovertibile dell’uscita dei beni – In più sentenze, la Suprema Corte ha sottolineato che la destinazione all’estero deve essere documentata con mezzi di prova certi e incontrovertibili. Ad esempio, la sentenza Cass. n. 20078 del 22/06/2022 ha affermato che occorrono prove rigorose quali “vidimazione dell’ufficio doganale comprovante l’uscita della merce dal territorio doganale o comunque prova certa ed incontrovertibile […] dell’uscita della merce dal territorio doganale dell’Unione” . Vengono citati espressamente come esempi: bolli doganali su fatture, bolle doganali, documenti di trasporto internazionali e altri documenti previsti dall’amministrazione finanziaria, purché ci sia il riscontro doganale o equipollente. Questo linguaggio enfatizza lo standard elevato richiesto: la prova deve togliere ogni ragionevole dubbio sul fatto che la merce ha lasciato l’Italia. Documenti incompleti, contraddittori o solo di parte privata non raggiungono questa soglia di certezza.
Documenti di origine privata inidonei se isolati – Collegato al punto precedente, la Cassazione ord. n. 592 dell’11/01/2023 (e altre) hanno ribadito che la produzione di soli documenti di origine privata non basta a ottenere il regime di non imponibilità . In pratica, presentare fatture, DDT, ricevute di pagamento e nulla di ufficiale non è sufficiente: tali prove “casalinghe” possono essere facilmente artefatte o riferite ad altro, quindi la loro idoneità è minima senza un riscontro oggettivo. È sempre necessario almeno un elemento documentale pubblico (es. un documento doganale, un’attestazione ufficiale, un timbro doganale, etc.) che conferisca valore legale all’insieme probatorio. In termini di strategia difensiva: se proprio non si ha la bolla doganale, si tenti almeno di procurare qualcosa di ufficiale, come detto magari dal lato estero (es. un documento doganale estero, o una dichiarazione asseverata).
Libertà dei mezzi di prova e validità di prove alternative – Di contro, la Cassazione più recente ha anche assunto un approccio meno formalistico in certi casi. La già citata sentenza n. 8477/2024 (in tema di cessione intracomunitaria) è emblematica: ha stabilito che la mancanza del CMR non preclude l’esenzione se il contribuente dimostra con altri documenti l’effettiva consegna in altro Stato . Inoltre la sentenza n. 6584 del 12/03/2024 ha riconosciuto che perfino il manifesto di carico vidimato dalla dogana di uscita, usualmente un documento doganale relativo al trasporto navale, costituisce valida prova alternativa di avvenuta esportazione . In quel caso, trattavasi di esportazione indiretta via mare a cura del cliente: il cedente non aveva il visto uscita perché la procedura doganale era stata svolta interamente dall’acquirente estero, che aveva ricevuto le notifiche elettroniche. La Cassazione ha accettato che il manifesto di carico (ossia l’elenco di carico della nave su cui erano presenti i beni, timbrato dalla dogana) potesse supplire come prova dell’uscita . Questo indica che i giudici riconoscono validità a documenti alternativi, purché abbiano attendibilità e collegamento con l’uscita delle merci. Da notare, però, che anche il manifesto di carico in fondo è un documento con vidimazione doganale – quindi rientra nel concetto di “mezzi certi”.
Divieto di approccio formalistico: sostanza prevale – Un filo conduttore nelle pronunce più recenti è la critica agli uffici (o ai giudici di merito) quando applicano in modo pedissequo regole pensate per l’extra-UE all’intra-UE, o quando pretendono un unico documento sacramentale ignorando tutto il resto. La Cassazione ha ricordato che per l’IVA valgono i principi unionali di proporzionalità e neutralità. Non si può negare un’esenzione se, nella sostanza, i requisiti materiali ci sono, solo per una carenza formale. Ad esempio, dire “manca il timbro, quindi esenzione negata” se però è provato al 100% che la merce è arrivata all’estero, sarebbe eccessivo e contrario alla logica dell’IVA . Questo non significa che i contribuenti possano essere disordinati o negligenti: significa però che in giudizio si può far valere la concreta realizzazione dell’operazione estera come elemento prevalente. In particolare, la Cassazione ha affermato che l’errore del giudice d’appello (sent. 8477/2024) fu duplice: applicare alle cessioni intra-UE il regime probatorio più stringente delle esportazioni extra-UE e considerare valido un solo tipo di documento, ignorando tutto il resto . Ciò è stato censurato perché appunto iper-formalistico e non in linea con la normativa (che non impone un documento unico).
Buona fede e tutela del legittimo affidamento – Un tema delicato è quello del fornitore in buona fede coinvolto in frodi orchestrate dall’acquirente. La Corte di Giustizia UE, sin dal caso “Teleos” (C-409/04) riguardante cessioni intracomunitarie, ha statuito che non è conforme al diritto UE far ricadere tutto il rischio dell’IVA sul fornitore che abbia agito in buona fede e adottato tutte le misure ragionevoli per assicurarsi che l’operazione non lo conducesse a partecipare a una frode . In Teleos, si trattava di merce destinata alla Spagna, mai arrivata, con prove false fornite dagli acquirenti: la CGUE disse che se il venditore ha fatto tutto il possibile e i documenti sembravano regolari, non è proporzionato chiedergli l’IVA a posteriori. Questo principio è stato recepito dalla Cassazione 20078/2022, citata prima: in quella causa, l’azienda sosteneva di aver affidato la merce a uno spedizioniere e di essere quindi in buona fede se poi qualcosa era andato storto . La Cassazione ha dato ragione al contribuente su questo punto, cassando la sentenza di merito perché non aveva verificato se la società fosse inconsapevolmente coinvolta in una frode e se avesse tenuto la condotta diligente esigibile in base alla situazione concreta . Ha richiamato esplicitamente i principi UE: proporzionalità, tutela del legittimo affidamento, suddivisione del rischio in caso di frode di terzi . In particolare, ha ribadito che è sproporzionato imputare l’IVA al fornitore indipendentemente dalla sua partecipazione o meno alla frode ; e che il fornitore deve poter confidare nella legittimità dell’operazione senza perdere l’esenzione se era impossibilitato ad accorgersi, pur con tutta la diligenza, che le condizioni in realtà non erano soddisfatte a causa di falsificazioni dell’acquirente . Questo porta a dire che in giudizio il contribuente può difendersi provando la propria buona fede e diligenza. Ciò non toglie che la prova oggettiva dell’uscita manchi: ma il giudice potrebbe, applicando questi principi, annullare l’IVA richiesta se risulta che l’azienda è stata vittima di un inganno ben congegnato e ha fatto tutto quanto ragionevolmente poteva (es. controllato il numero di partita IVA del cliente, ottenuto documenti di trasporto apparentemente validi, etc.). Naturalmente, sono situazioni limite e non di routine.
Osservanza del contraddittorio e motivazione dell’atto – Sul piano procedurale, la giurisprudenza ha chiarito che un avviso di accertamento che nega la non imponibilità deve indicare le ragioni per cui i documenti presentati dal contribuente sono stati ritenuti insufficienti. Non basta dire “manca la prova”: occorre specificare qual era la prova mancante o perché quella esibita non è stata considerata valida. Inoltre, se il contribuente aveva presentato osservazioni o controdeduzioni (ad esempio in risposta a un PVC), l’ufficio non è obbligato a confutarle puntualmente nell’atto, purché si comprenda la motivazione complessiva. La Cassazione 20078/2022 ha ritenuto legittimo un avviso che non menzionava espressamente le osservazioni del contribuente, se comunque motivato in modo sufficiente . Ciò implica che in causa non ci si può basare solo su vizi formali come la mancanza di risposta alle memorie: bisogna puntare alla sostanza (ovvero dimostrare che l’IVA non era dovuta perché la merce è uscita).

Riassumendo i trend giurisprudenziali: la Cassazione richiede rigore probatorio ma al contempo riconosce la necessità di flessibilità nei mezzi di prova e tutela dei soggetti in buona fede. Per il contribuente questo si traduce in due strategie complementari: prevenire (avere i documenti certi per evitare problemi) ma anche difendersi valorizzando ogni elemento fattuale a proprio favore (non solo i pezzi di carta, ma anche il proprio comportamento diligente, l’assenza di motivi per dubitare della controparte, etc.).

Di seguito, proponiamo una tabella riassuntiva di alcune sentenze recenti e del loro principio di diritto:

Tabella 2: Giurisprudenza recente in materia di prova di esportazione

Sentenza (Corte Cass.)	Oggetto	Principio chiave
Cass. n. 20078/2022 (sentenza)	Export extra-UE, prove mancanti, buona fede	Richiesta prova certa e incontrovertibile dell’uscita. Valorizzazione del buonafede del cedente: va esonerato se ha fatto tutto il possibile ed è stato vittima di frode .
Cass. n. 592/2023 (ordinanza)	Export extra-UE, documenti privati	Documenti di origine privata insufficienti: per esenzione IVA fuori UE non basta documentazione privata, serve riscontro doganale ufficiale .
Cass. n. 14853/2023 (ord.)	Triangolazione intra-UE, due cessioni, carico in Italia	(Principio in ambito triangolazioni intra-UE: la prima cessione può essere non imponibile se la merce parte direttamente verso l’estero senza stazionare dal promotore italiano – attinente al ruolo del trasporto, qui citata per completezza) .
Cass. n. 6584/2024 (sentenza)	Export indiretta via mare, prove alternative (manifesto di carico)	Manifesto di carico vidimato è prova valida di esportazione . Confermato che serve sempre prova certa e incontrovertibile (non fatture o pagamenti da soli) .
Cass. n. 8477/2024 (sentenza)	Cessione intracomunitaria, prova senza CMR	Libertà di prova: il CMR non è l’unico mezzo. Il cedente può provare l’invio intra-UE con qualsiasi documentazione idonea nel complesso a convincere dell’uscita . Criticato approccio formalistico dei giudici di merito che accettavano solo CMR .
Cass. n. 22261/2024 (sentenza) – menzione	(Materia diversa: cessione verso nave in alto mare)	La nozione di “navi in alto mare” per esenzione (irrilevante per export merci comuni, non trattato qui, ma segnalato come giurisprudenza 2024 su esenzioni specifiche).
Cass. n. 21917/2023 (ord. interlocutoria)	IVA all’importazione vs dazi (tema doganale)	(Fuori tema export, riguarda IVA import, citata per distinzioni su natura tributo doganale, non approfondiamo).

Come si vede, le decisioni si concentrano sul definire quali documenti siano accettabili e su come comportarsi in situazioni particolari. Il contribuente che si trovi in disaccordo con l’Agenzia sulle prove può fare leva su queste pronunce per sostenere la propria posizione in giudizio, ovviamente adattandole al caso concreto.

Domande frequenti (FAQ) su IVA ed esportazioni non imponibili

D1: Cosa significa esattamente “non imponibilità IVA” nelle esportazioni?
R: Significa che la cessione di beni destinati ad essere trasportati fuori dall’Unione Europea non è soggetta all’applicazione dell’IVA italiana (aliquota 22% o altre). In fattura l’operazione viene indicata come non imponibile ai sensi dell’art. 8 del DPR 633/72, e il cedente non addebita l’imposta al cliente. Attenzione: “non imponibile” è diverso da “esente” – le operazioni esenti (art. 10 DPR 633/72) sono quelle in cui l’IVA non si applica per scelta di politica fiscale interna (sanità, istruzione, etc.) e non danno diritto alla detrazione IVA a monte; le operazioni non imponibili, invece, sono fuori campo per motivi di territorialità (export, cessioni intra-UE) e mantengono il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti collegati. Dunque esportando senza IVA si recupera comunque l’IVA sugli acquisti (creando spesso un credito IVA rimborsabile).

D2: Quali documenti devo avere per provare che la mia vendita all’estero è una vera esportazione?
R: Il documento fondamentale è la dichiarazione doganale di esportazione, con relativa prova di avvenuta uscita della merce. In pratica: – il file DAE (Documento Accompagnamento all’Esportazione) o la copia della bolla doganale con l’MRN assegnato, – e la conferma dell’uscita (il messaggio “Exit Results” nel sistema doganale, spesso reperibile come file xml denominato iVisto). Se disponi di questi, hai già l’essenziale. Inoltre, raccogli: il documento di trasporto (CMR, polizza, DHL/FedEx tracking se espresso), la fattura commerciale timbrata da dogana se disponibile, eventuali DDT di consegna al vettore, e ogni altra prova accessoria (ricevuta di pagamento, email di conferma ricezione dal cliente, ecc.). L’insieme di questi documenti fornisce un dossier solido. Ricorda che, secondo l’Agenzia delle Entrate, “rilevano i dati contenuti nel sistema AIDA e non l’eventuale stampa di tale comunicazione” , quindi assicurati che l’export risulti nei sistemi ufficiali; se il tuo nome non compare come esportatore, procurati un’attestazione alternativa (es. la dogana estera che conferma l’import).

D3: È obbligatorio indicare qualcosa di specifico in fattura per le esportazioni non imponibili?
R: Sì. È buona prassi indicare sulla fattura la dicitura di legge, ad esempio: “Operazione non imponibile IVA ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a) DPR 633/72” (per esportazione diretta) oppure lett. b) se esportazione indiretta. In caso di cessione intra-UE, si indica “Non imponibile art. 41 DL 331/93” e si riporta il VAT ID del cliente comunitario. La mancanza di tale dicitura non invalida l’operazione (se i requisiti sostanziali ci sono), ma potrebbe attirare controlli. Inoltre, per le vendite intra-UE va indicato che l’acquirente ha fornito la propria P.IVA comunitaria ed eventualmente si può menzionare l’ex art. 138 Direttiva 2006/112/CE. Sulle esportazioni extra-UE va riportata la destinazione (es. “merce destinata a [Paese], da esportare tramite [mezzo]”).

D4: Ho perso (o non mi è mai stata data) la bolla doganale di esportazione. Posso procurarmela in qualche modo?
R: Sì. Se l’esportazione è stata fatta a tuo nome (esportazione diretta), rivolgiti allo spedizioniere doganale che l’ha curata: è tenuto a darti copia del DAE e del visto uscita. Puoi anche accedere al Portale dell’Agenzia delle Dogane – Telematico: se hai le credenziali, nella tua area riservata trovi lo storico delle esportazioni fatte con il tuo codice EORI/Partita IVA. Inserendo l’MRN puoi scaricare il dettaglio. Dal 2024, il portale Dogane permette di scaricare PDF del DAE e file iVisto . Se invece l’esportazione era indiretta (a nome del cliente), devi chiedere al cliente o allo spedizioniere estero copia della dichiarazione doganale. Non sempre saranno collaborativi: in casi estremi puoi provare tramite un istanza in dogana (in Italia) spiegando la situazione e chiedendo se risultano esportazioni relative a quei beni o a quell’operazione, ma non c’è una procedura standard se non sei titolare della dichiarazione. Un’alternativa, se conosci la dogana di uscita e la data, è chiedere se con quell’MRN c’è stato esito positivo (la dogana italiana però può darlo solo all’esportatore registrato per privacy). In ultima analisi, puoi cercare di ottenere dal Paese di destinazione un qualche documento: alcuni paesi rilasciano certificati di importazione. Ad esempio, per esportazioni in Svizzera, potresti chiedere al cliente di fornirti copia del certificato di importazione svizzero (bolla d’import).

D5: Nelle cessioni intracomunitarie, è obbligatorio avere il CMR firmato come prova?
R: No, non è obbligatorio in termini assoluti, ma è fortemente consigliato averlo. Il Regolamento UE 2018/1912 ha introdotto una presunzione di prova se si hanno determinati documenti, e fra questi tipicamente c’è il CMR firmato dal destinatario. Ma la Cassazione (sent. 8477/2024) ha chiarito che il CMR non è l’unica via . Puoi dimostrare il trasporto con qualsiasi documentazione equivalente: ad esempio, se spedisci con corriere espresso, avrai una prova di consegna (POD) firmata elettronicamente; oppure se il cliente manda un suo camion ma ti firma un documento interno di ritiro, e poi ti manda una conferma che la merce è arrivata, questi elementi combinati potrebbero bastare. Ciò detto, il CMR rimane un documento standard e riconosciuto: se possibile, fatti sempre rilasciare una copia del CMR controfirmata a destino. Se il trasporto è frazionato o complesso, raccogli tutte le bolle di accompagnamento (DDT) e abbinale a prove di ricezione (es. email “Thank you, goods received in our warehouse in France on X date” da parte del cliente). In sintesi: non esiste un obbligo legale di un documento specifico, ma esiste l’obbligo di provare l’uscita, quindi procurati almeno un paio di documenti concordanti (ad es. fattura di trasporto + ricevuta consegna).

D6: Il mio cliente estero ha ritirato la merce a marzo, ma poi ha spedito fuori UE solo a luglio (oltre 90 giorni). Devo davvero versare l’IVA?
R: Secondo la lettera della legge (art. 8 co.1 lett. b), sì: se la merce non è uscita entro 90 giorni, l’operazione perde la non imponibilità. Quindi, entro i 30 giorni successivi (ossia entro 120 giorni dalla consegna), dovresti emettere un’autofattura e versare l’IVA su quella cessione, avvalendoti della possibilità di ravvedimento per ridurre sanzioni. Questo era il quadro stringente previsto. Tuttavia, la novità introdotta dal D.Lgs. 81/2025 chiarisce che se poi ottieni la prova che a luglio la merce è effettivamente uscita, hai diritto a conservare il regime di non imponibilità . In pratica come ci si comporta? Paghi l’IVA perché eri fuori tempo (evitando così la sanzione del 50%), ma poi emetti una nota di variazione in diminuzione per stornare quell’IVA una volta ottenuta la prova, se sei ancora in tempo utile (entro termini dichiarazione annuale). Se i termini sono passati, puoi chiedere il rimborso all’Agenzia, dimostrando l’avvenuta esportazione. Quindi, anche se la legge scritta imporrebbe l’IVA per sforamento, in sede di controllo potrai esibire le prove e chiedere di non essere sanzionato oltre o di avere indietro il versato. Questo recepisce il principio UE che l’esenzione non può essere negata se i requisiti sostanziali (uscita della merce) sono soddisfatti, anche se tardivamente . Ovviamente, devi poter provare l’uscita a luglio: se non l’hai nemmeno dopo, la situazione rimane irregolare.

D7: Qual è la sanzione per chi non riesce a provare un’esportazione?
R: La sanzione amministrativa, in base al D.Lgs. 471/1997, era generalmente il 90% dell’IVA non versata (come infedele dichiarazione o omesso versamento). Dal settembre 2024, per i casi specifici di mancata esportazione entro 90 giorni (operazioni ex works, intracomunitarie o extra), si applica una sanzione fissa del 50% dell’IVA se non si regolarizza nei 30 giorni successivi . Facciamo un esempio: su 10.000 € di imponibile, IVA 22% = 2.200 €; sanzione 50% = 1.100 €. Questa sanzione ridotta presuppone però che la contestazione rientri proprio nel caso di 90+30 giorni. Se invece l’ufficio considera che non hai mai esportato (magari dopo anni, senza alcuna prova), potrebbe contestare evasione con sanzione fino al 180%. Quindi, dipende. Consiglio: se ti accorgi che il cliente non ha esportato entro i 90 gg, corri a regolarizzare versando l’IVA spontaneamente (ravvedimento). In tal caso, la sanzione grazie al ravvedimento è molto inferiore (si può ridurre fino a 1/8 del 90%, quindi 11,25% dell’imposta o giù di lì). E se poi il bene esce, recuperi i soldi. Se non fai nulla e aspetti l’accertamento, la sanzione minima applicabile sarà 50% se sei fortunato (nuova disciplina), oppure più alta se contestano dichiarazione infedele. Inoltre, c’è il rischio, nei casi gravi, di denuncia penale: se l’IVA evasa supera €50.000 per singola annualità, scatta il reato di omesso versamento (art. 10-ter D.Lgs. 74/2000) o dichiarazione fraudolenta. Attenzione: nel 2023 la soglia penale per l’omesso versamento IVA è stata innalzata a €250.000, ma è sempre meglio non trovarsi in quella situazione. Invece per le frodi carosello con false esportazioni potrebbero configurarsi reati più pesanti (dichiarazione fraudolenta, associazione a delinquere transnazionale, ecc.) – ma parliamo di ipotesi estreme. Il contribuente onesto che semplicemente non ha raccolto le prove non rischia il penale, ma “solo” il portafoglio.

D8: Mi è arrivato un accertamento IVA perché secondo l’AdE non ho provato esportazioni del 2019. Posso ancora fare qualcosa?
R: Sì, puoi difenderti presentando ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria (entro 60 giorni dalla notifica dell’atto). Nel ricorso dovrai allegare tutte le prove di cui disponi, anche se non le avevi fornite prima. Il giudice valuterà se quelle vendite erano realmente esportazioni. Puoi far leva su: – la documentazione esistente (anche se incompleta, meglio di niente), – i principi giurisprudenziali (puoi citare ad esempio Cass. 8477/2024 se hai un insieme di prove atipiche, oppure Cass. 20078/2022 se rivendichi la tua buona fede perché magari il tuo cliente ti ha truffato), – eventuali nuovi documenti recuperati (es., potresti contattare il cliente o uno spedizioniere anche adesso per cercare di ottenere qualcosa all’ultimo minuto – e allegarlo). Se proprio non hai nulla, valuta un accordo con l’ufficio (accertamento con adesione) per ridurre sanzioni: ma se sei convinto di aver ragione e puoi dimostrarlo, meglio far decidere al giudice. Considera il supporto di un avvocato tributarista perché la materia è tecnica. Anche l’iniziativa probatoria del giudice può aiutare: in teoria il giudice potrebbe richiedere informazioni alle Dogane (raramente lo fanno, ma è una possibilità). Ricorda che, se non presenti ricorso entro i termini, l’atto diventa definitivo e dovrai pagare; quindi non attendere oltre.

D9: In caso di contestazione, posso invocare la mia buona fede se ero convinto che la merce fosse stata esportata ma così non è?
R: Puoi certamente farlo presente e, se ci sono elementi per provarlo, può influire sull’esito. Ad esempio: hai tutte le mail in cui solleciti il cliente a mandarti la bolla, lui ti inviava documenti risultati falsi, tu ti sei fidato… e magari poi scopri che era una frode. In casi del genere, la giurisprudenza UE e nazionale (principio di affidamento) potrebbe evitarti di pagare l’IVA. La Cassazione ha detto chiaramente che non si può far ricadere sul fornitore onesto il danno della frode altrui . Però devi dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli da un operatore accorto: per esempio, controllare se l’acquirente era affidabile, verificare la validità della P.IVA/VIES (per l’UE), ottenere documenti di trasporto intestati al cliente (perché se li intestava a te e non li hai visti… qualche domanda potevi portela). Se dimostri di aver fatto tutto il possibile (ad es., contratto che imponeva al cliente di esportare, polizza assicurativa di trasporto intestata al percorso verso l’estero, ecc.) e che sei rimasto vittima, hai buone chance. Ovviamente, queste argomentazioni funzionano in contenzioso davanti al giudice; difficilmente convinci l’ufficio in prima battuta dicendo “mi fidavo, credevo esportasse” senza prove documentali dell’uscita. Quindi è più una linea difensiva da processo che da contraddittorio amministrativo.

D10: Le operazioni con San Marino e Città del Vaticano sono considerate esportazioni?
R: Tecnicamente, San Marino ha un regime IVA speciale: le cessioni verso San Marino sono assimilate alle esportazioni (non imponibili) ma con procedure particolari di fatturazione e visto “ufficio tributario sammarinese”. Non rientrano nell’art. 8 ma nell’art. 71 DPR 633/72. La prova qui consiste nella bolla di accompagnamento vidimata dall’ufficio di San Marino e restituita al cedente italiano, o oggi nella comunicazione telematica tra AdE italiana e Ufficio sammarinese. Insomma, c’è uno scambio di documenti simile alla dogana. Quanto al Vaticano, anch’esso è equiparato a export (art. 72 DPR 633, per enti autorizzati); servono i documenti d’acquisto con timbro della Prefettura vaticana. Sono casi un po’ particolari ma in generale se segui le procedure previste (dichiarazioni d’intento, visti consolari) hai la prova. Quindi sì, dal punto di vista italiano sono non imponibili, ma soggette ad accordi bilaterali. In questa guida però ci concentriamo sul regime ordinario verso Paesi extra-UE generici.

D11: Cosa succede se l’esportazione viene annullata o la merce ritorna indietro?
R: Capita ad esempio che la merce venga respinta dal cliente estero e ritorni in Italia. In tal caso, l’operazione di esportazione originaria viene meno o è destinata a essere stornata. Se il reso avviene dopo che la merce ha varcato la frontiera, comunque quell’uscita è avvenuta, quindi la fattura iniziale resta non imponibile (perché l’evento export si è verificato); dovrai poi emettere una nota di credito di reintroito quando la merce rientra (documentando l’importazione di ritorno, che di solito è esente da dazi e IVA essendo resa di beni propri). Se invece l’affare salta prima dell’export e la merce non esce mai, devi ovviamente emettere nota di credito stornando la fattura non imponibile e – se la vendita viene riassegnata a un cliente italiano – rifare fattura con IVA. In sostanza, se l’operazione non si perfeziona come export, non puoi mantenere la non imponibilità. Ai fini dei controlli, conserva traccia di tutto: il documento doganale di reintroito, le note di credito, la nuova destinazione. Così se vedranno un’uscita senza successiva importazione estera (perché tornata), potrai spiegare.

D12: Le vendite a viaggiatori stranieri (tax free shopping) seguono le stesse regole di prova?
R: Il tax free shopping (vendite a turisti extra-UE con scontrino tax free) è una situazione un po’ diversa: lì il cessionario è una persona fisica non residente che porta via i beni nel bagaglio. Si applica la non imponibilità art. 38-quater DPR 633/72, e la prova consiste nel visto doganale apposto sulla fattura/scontrino tax free (anche questo ora digitalizzato tramite sistema OTELLO). Dunque in piccolo ricalca le esportazioni: il negoziante deve ottenere la fattura con il visto digitale entro 3 mesi. Se non lo ottiene, deve addebitare l’IVA al cliente (cosa spesso impossibile praticamente, quindi il rischio è a suo carico). Per i controlli, analogamente, l’Agenzia può contestare vendite tax free senza visto di uscita. Le difese sono analoghe (mostrare i visti elettronici registrati). Questo per dire che anche operazioni assimilate seguono la logica generale: serve evidenza doganale.

Esempi pratici e simulazioni

Vediamo ora alcune simulazioni pratiche basate su casi reali semplificati, per capire come applicare queste regole e come difendersi.

Caso 1: Esportazione diretta con documentazione completa
La Alfa S.p.A. vende macchinari per €200.000 a un cliente in Canada (cessione non imponibile art. 8 lett. a). Alfa cura la spedizione via nave da Genova a Toronto. Al momento della spedizione (maggio 2025), Alfa presenta la dichiarazione doganale di export con codice MRN 5ITXXXXX. La merce parte e a giugno 2025 la dogana di Genova registra l’uscita sul sistema AIDA. Alfa riceve dallo spedizioniere copia del DAE e, qualche giorno dopo, la notifica di esportazione con il visto uscire elettronico. Alfa archivia: fattura commerciale con dicitura art.8, DAE con MRN, polizza di carico marittima, e stampa del messaggio di uscita (o file xml salvato). A ottobre 2027 arriva un controllo dell’AdE su operazioni 2025. Chiedono prova di questa esportazione. Alfa immediatamente fornisce tutta la documentazione. L’ufficio verifica l’MRN nel sistema doganale: risulta regolare. Esito: nessuna contestazione, l’operazione è confermata non imponibile. – Commento: Questo caso mostra la best practice: avere fin da subito la prova ufficiale; in tal caso il controllo si chiude rapidamente e positivamente.

Caso 2: Esportazione indiretta senza prove ricevute
Beta Srl vende merce (abbigliamento) per €50.000 a un compratore del Kuwait. La resa è Ex Works: il cliente manda un camion a ritirare i colli a Prato il 1º febbraio 2025. Beta consegna la merce e ottiene dal vettore una firma su un DDT interno che indica “ritiro per conto di [cliente Kuwait] destinazione finale Kuwait”. Dopo di che, Beta sollecita via email il cliente per avere copia della bolletta doganale di esportazione. Passano i mesi, il cliente non risponde o fornisce scuse. Beta arriva a maggio (oltre 90 gg) senza avere prove. Consapevole del rischio, Beta il 10 giugno 2025 emette un’autofattura ai sensi art.7 co.1 DLgs 471/97, assoggettando a IVA i €50.000 (IVA 22% = €11.000) e versa l’imposta con F24. A luglio 2025, finalmente il cliente invia un PDF: è la copia di una dichiarazione doganale fatta in Germania il 20 aprile 2025, con cui la merce (che era transitata via Germania) è stata esportata fuori UE. Quindi l’esportazione è avvenuta, solo che i beni sono usciti dall’UE non dall’Italia ma dalla dogana tedesca (capita negli instradamenti). Beta ora ha la prova (anche se tardiva e di un altro Paese). Beta, avendo già versato l’IVA, a questo punto emette una nota di variazione in diminuzione a settembre 2025 per recuperare gli €11.000 versati (ancora in tempo per la dichiarazione annuale 2025). Nel 2026 l’Agenzia controlla Beta: vede l’operazione e nota che Beta ha prima versato e poi detratto. Beta esibisce la bolletta doganale tedesca e le email. Esito: l’Agenzia non contesta l’IVA (poiché l’uscita è provata) ma potrebbe verificare la correttezza formale della nota di variazione. Tutto ok perché entro termini e documentato. Beta viene semmai ripresa per una piccola sanzione fissa per comunicazione intra tardiva (doveva inserire in Intrastat? In questo caso essendo extra-UE no). – Commento: Beta ha applicato bene la norma, mitigando sanzioni (ha fatto ravvedimento di fatto). Se non avesse versato a giugno, l’ufficio le avrebbe applicato la sanzione 50% = €5.500. Così invece alla fine ha azzerato l’IVA dovuta.

Caso 3: Cessione intracomunitaria con documenti alternativi
Gamma Srl vende 100 PC portatili a una società in Polonia, per €30.000, in regime di non imponibilità art. 41 (intra-UE). Il trasporto è a carico del cliente polacco, resa EXW magazzino di Verona, ritiro il 15 marzo 2024. Il cliente invia un corriere locale. Gamma Srl ottiene firma su DDT del 15/3/2024 dal camionista. Non viene emesso un CMR internazionale poiché il trasportatore polacco non lo rilascia formalmente a Gamma. Gamma però ha: ordine firmato dove il cliente si impegna a trasportare i beni in Polonia; copia della polizza assicurativa del trasporto (in cui è indicato tragitto Italia-Polonia, stipulata dal cliente); e soprattutto, a fine marzo, riceve via email dal cliente un “Goods Received Note” firmato digitalmente, in cui il cliente dichiara che i 100 PC sono arrivati nel suo magazzino a Katowice in data 20/3/2024. Gamma conserva anche la ricevuta di pagamento (bonifico SWIFT da conto polacco). Nel 2025 controllo AdE: chiedono il CMR. Gamma spiega di non averlo ma fornisce tutto il pacchetto di cui sopra. L’Agenzia inizialmente è scettica perché manca il CMR. Gamma, dopo discussione, fa presente la sentenza Cass. 8477/2024 sul tema. L’ufficio allora valuta globalmente: vede che il cliente è iscritto VIES, che Gamma ha presentato elenco Intrastat con quella transazione, che il pagamento c’è stato, e c’è pure quella dichiarazione di ricezione (anche se privata). Non risultano elementi di frode (il cliente esiste e opera). Esito: se l’ufficio è ragionevole, potrebbe accettare le prove e chiudere senza rettifiche. In caso contrario, emetterebbe accertamento chiedendo IVA polacca come se vendita interna; Gamma impugnerebbe e molto probabilmente vincerebbe in giudizio presentando le stesse prove, sulla scorta del principio di libertà di prova. – Commento: Questo esempio mostra l’importanza di raccogliere più documenti possibili e di invocare (se serve, in contenzioso) la giurisprudenza che consente prove “alternative”. Formalmente Gamma era in difetto di CMR, ma sostanzialmente ha provato l’uscita.

Caso 4: Esportazione inesistente (frode)
Delta Srl dichiara nel 2025 vendite non imponibili per €500.000 verso società in Tunisia. Alla verifica, emerge che la merce in realtà non è mai uscita: i container predisposti non sono mai arrivati alla dogana di uscita, e anzi parte della merce è stata trovata in un deposito in Italia. Inoltre, i clienti tunisini sembrano essere società di comodo (nessun ufficio reale). Delta aveva prodotto falsi timbri su copie di fatture per simulare l’export. Esito: L’Agenzia delle Entrate, insieme alla Guardia di Finanza, contesta l’intero importo come cessioni interne imponibili, recuperando l’IVA (22% di 500k = 110k) con sanzione 100% (caso di frode conclamata) = €110k, e denuncia penale per dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e per contrabbando doganale (timbri falsi). In giudizio, Delta non ha difese: la frode è provata, nessuna buona fede. Verranno probabilmente confermate imposta e sanzioni, e in sede penale i responsabili rischiano reclusione. – Commento: Qui siamo nella patologia grave. È ovvio che non esiste “prova alternativa” che tenga se la merce non è uscita davvero. L’unica nota: se un fornitore onesto fosse cascato in uno schema così (senza saperlo), la sua ancora di salvezza è dimostrare estraneità e collaborazione, ma Delta Srl in questo scenario era complice quindi nulla da fare.

Caso 5: Problemi con il plafond IVA
Epsilon Srl è un “esportatore abituale” (cioè oltre il 10% del fatturato export, e si avvale del plafond per acquisti senza IVA). Nel 2025 utilizza il plafond di €100.000 maturato sul 2024. Nel 2026 un accertamento mostra che in realtà alcune esportazioni 2024 per €30.000 non erano valide (mancava la prova, l’Agenzia le riconduce a cessioni interne). Ciò implica che il plafond effettivo 2024 di Epsilon scendeva a €70.000. Ma Epsilon ha già acquistato in esenzione nel 2025 per €100.000, sforando dunque di €30.000. Esito: L’Agenzia recupera non solo l’IVA sulle vendite contestate, ma anche l’IVA sugli acquisti fatti in uso indebito del plafond per quei €30.000, più relative sanzioni e interessi. Epsilon si trova un doppio danno. – Commento: Questo per ricordare che le contestazioni sulle esportazioni possono avere effetto domino sul plafond IVA. Se perdi parte della qualifica di esportatore abituale, rischi sanzioni per uso indebito di lettere d’intento. Difendersi in questi casi è ancora più importante: se riesci a far riconoscere l’export, salvi sia la vendita sia il plafond. Se no, preparati a regolarizzare anche gli acquisti (ravvedimento su quelli conviene subito, appena capisci il rischio).

Conclusioni

Provare la non imponibilità IVA nelle esportazioni e nelle operazioni assimilate è un onere fondamentale per tutte le imprese che operano sui mercati esteri. La legislazione italiana, in armonia con quella europea, richiede una documentazione rigorosa ma al contempo riconosce la realtà commerciale: talora possono servire prove “alternative” e il buon senso nel valutarle. Dal punto di vista del contribuente (debitore d’imposta in caso di contestazione), il miglior approccio è combinare prevenzione e difesa:

Prevenzione significa predisporre fin dall’origine un solido impianto probatorio: non dare per scontato che “tanto è un export, sono a posto”, ma raccogliere attivamente i documenti e controllare che siano in regola (verificare l’uscita su AIDA, sollecitare il CMR firmato, etc.). Significa anche conoscere e rispettare i termini (90 giorni) e, se qualcosa va storto, intervenire subito (versando l’IVA dovuta per evitare guai peggiori).
Difesa significa conoscere i propri diritti nel contenzioso: sapere che la legge non impone schemi impossibili (se la merce è davvero fuoriuscita, alla fine si può far valere, anche tardivamente), e che i giudici tributari – muniti delle giuste prove – possono dare ragione al contribuente diligente ma sfortunato. In particolare, in casi di frode subita, non scoraggiarsi: portare avanti la linea della propria estraneità e della collaborazione offerta.

Il 2024 e il 2025 hanno portato novità importanti: dal punto di vista tecnologico, una dogana più digitale che offre nuovi strumenti (iVisto, e-CMR) per facilitare la prova; dal punto di vista normativo, un’allineamento verso sanzioni proporzionate e la possibilità di non perdere l’esenzione se la sostanza viene alla luce (D.Lgs. 81/2025) . Questo trend è positivo per gli operatori onesti, ma non deve indurre ad abbassare la guardia: un pacchetto di prove robusto rimane la migliore difesa contro qualsiasi accertamento.

In conclusione, “come provare la non imponibilità” si traduce nel motto: documentare, conservare e – se necessario – contestare. Documentare ogni fase dell’operazione estera; conservare ordinatamente le prove per il periodo richiesto; e contestare gli addebiti ingiusti facendo valere tutti gli elementi fattuali e giuridici a favore. Seguendo questi principi, avvocati, professionisti e imprenditori potranno affrontare con successo eventuali controlli IVA sulle esportazioni, mantenendo il beneficio fiscale legittimo e scongiurando esborsi non dovuti.

Fonti normative e giurisprudenziali (aggiornate a dicembre 2025)

Normativa nazionale:

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8 – Cessioni all’esportazione (comma 1, lett. a) e b)) .
D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 41 – Cessioni intracomunitarie non imponibili.
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, c.1 – Irregolare emissione fatture/non uscita beni entro 90 gg (sanzioni del 50% IVA introdotte da D.Lgs. 87/2024) .
D.Lgs. 29 marzo 2023, n. 81 – Disposizioni attuative delega fiscale (novità regime IVA 2025, incl. chiarimenti su prova tardiva esportazioni) .
Regolamento (UE) n. 282/2011 (come mod. da Reg. (UE) n. 1912/2018), art. 45-bis – Presunzione di prova delle cessioni intra-UE .

Prassi amministrativa:

Agenzia delle Dogane, Nota prot. 1434/2007 – Introduzione del messaggio elettronico di uscita quale prova dell’avvenuta esportazione .
Agenzia delle Dogane, Nota prot. 3945/2007 – Chiarimenti: stampa comunicazione di uscita non rilevante, fa fede il dato in AIDA (consultabile tramite MRN) .
Agenzia Entrate, Risposta a Interpello n. 580/2020 – Prova dell’esportazione con dichiarativo telematico generalizzato: messaggio telematico di “uscita” registrato in AIDA, irrilevanza della stampa .
Agenzia Entrate, Circolare n. 26/E del 13/07/2022, par. 4.2.5 – Indicazioni sulla conservazione delle prove doganali digitali (iVisto) .
Agenzia Entrate, Risoluzione n. 98/E/2014 – Chiarimenti su cessioni intracomunitarie oltre 90 gg e mantenimento della non imponibilità (richiamata dalla Relazione D.Lgs. 81/2025) .

Giurisprudenza nazionale:

Cass. civ., sez. V, sentenza 22 giugno 2022, n. 20078 – Esportazioni extra-UE: onere di prova con mezzi certi e incontrovertibili; tutela del legittimo affidamento del cedente in buona fede coinvolto in frode .
Cass. civ., sez. V, ord. 11 gennaio 2023, n. 592 – Export: documenti di origine privata insufficienti a provare diritto a non imponibilità .
Cass. civ., sez. V, ord. 26 maggio 2023, n. 14853 – Operazioni triangolari intra-UE: condizioni per non imponibilità della “prima cessione” (trasporto diretto a destinazione estera) .
Cass. civ., sez. V, sentenza 12 marzo 2024, n. 6584 – Esportazione indiretta: manifesto di carico vidimato dalla Dogana è prova valida di esportazione; ribadito che servono prove certe, non meri documenti privati .
Cass. civ., sez. V, sentenza 28 marzo 2024, n. 8477 – Cessione intracomunitaria: libertà di prova del trasporto, CMR non unico mezzo; onere del cedente ma può essere assolto con pacchetto documentale alternativo .
Cass. civ., sez. V, ord. 21 luglio 2023, n. 21917 – Principi su IVA all’importazione (distinzione da dazi e regime sanzionatorio) – [tema collaterale sulle sanzioni doganali non direttamente sulle esportazioni di beni].
Cass. civ., sez. V, sentenza 6 agosto 2024, n. 22261 – (In tema di non imponibilità su rifornimenti navi in alto mare, conferma necessità navigazione effettiva – settore specifico).

Giurisprudenza UE di riferimento:

Corte di Giustizia UE, causa C-409/04 “Teleos”, sentenza 27 settembre 2007 – In materia di cessioni intracomunitarie: principio di proporzionalità e tutela del fornitore in buona fede in caso di prove di trasporto falsificate dall’acquirente .
Corte di Giustizia UE, causa C-271/06 “Netto”, sentenza 27 settembre 2007 – (Richiamata da Cass. 20078/22) – Rischio frode IVA e riparto oneri tra fisco e contribuente secondo proporzionalità .
Corte di Giustizia UE, cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 “Molenheide”, sentenza 18 dicembre 1997 – Principi generali su certezza diritto e proporzionalità misure IVA (citati da Cass. 20078/22) .

Hai ricevuto un accertamento IVA perché l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni di esportazione dichiarate non imponibili? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento IVA perché l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni di esportazione dichiarate non imponibili?
Ti disconoscono la non imponibilità IVA, sostenendo che manchi la prova dell’uscita dei beni dal territorio nazionale?
Temi che operazioni di export reali vengano trasformate in IVA dovuta, sanzioni elevate e interessi, con effetti immediati sulla liquidità?

Devi saperlo subito:

👉 l’esportazione è non imponibile IVA se reale e provata,
👉 la non imponibilità non si perde per meri errori formali,
👉 moltissimi accertamenti IVA sulle esportazioni sono presuntivi, sproporzionati e ribaltabili.

Questa guida ti spiega:

perché il Fisco contesta le esportazioni,
quali sono gli errori più frequenti,
come provare correttamente la non imponibilità IVA,
come difenderti in modo efficace.

Perché il Fisco Accerta le Esportazioni

Le esportazioni sono oggetto di controlli perché:

beneficiano del regime di non imponibilità IVA,
incidono direttamente sul volume d’affari,
sono soggette a verifiche documentali,
possono essere strumentalizzate in frodi carosello.

Il ragionamento tipico dell’Agenzia è questo (spesso scorretto):

👉 “Se manca un documento, l’IVA è dovuta.”

Ma attenzione:

➡️ la non imponibilità dipende dalla realtà dell’operazione,
➡️ la prova non è solo formale, ma anche sostanziale.

Cosa Significa Non Imponibilità IVA nelle Esportazioni

Un’operazione di esportazione è non imponibile quando:

i beni escono fisicamente dall’Unione Europea,
la cessione è reale e documentata,
l’operazione è collegata all’export.

👉 L’uscita dei beni è l’elemento centrale, non il solo documento.

Le Contestazioni Più Frequenti del Fisco

Negli accertamenti IVA sulle esportazioni vengono spesso contestati:

mancanza o incompletezza della prova di uscita,
documenti doganali ritenuti irregolari,
incoerenze tra fattura e documenti di trasporto,
esportazioni indirette mal documentate,
errori nella gestione delle lettere di intento,
contestazione di esportazioni “cartolari”.

👉 Molte contestazioni riguardano la forma, non la sostanza.

Gli Errori Più Frequenti dell’Agenzia delle Entrate

Molti accertamenti presentano errori gravi, tra cui:

disconoscere la non imponibilità per vizi formali,
ignorare prove alternative dell’uscita dei beni,
non valutare la buona fede dell’operatore,
confondere errori documentali con frode,
applicare sanzioni automatiche,
motivazioni generiche (“mancata prova export”),
violazione del contraddittorio preventivo.

👉 Errori che rendono l’accertamento contestabile e spesso annullabile.

Esportazione Reale ≠ IVA Dovuta

Un principio cardine della difesa è questo:

👉 il Fisco deve dimostrare che:

i beni non sono usciti dal territorio UE,
l’operazione è fittizia,
manca il collegamento con l’export.

Non basta dimostrare:

un errore formale nel documento,
un’incompletezza burocratica,
una difformità marginale.

👉 La realtà economica prevale sulla forma.

Come Provare la Non Imponibilità IVA

La difesa si fonda sulla prova dell’uscita effettiva dei beni.

Documentazione tipicamente utilizzabile:

documenti doganali di esportazione,
documenti di trasporto,
prove di consegna all’estero,
contratti di vendita internazionale,
fatture di spedizione,
documentazione bancaria dei pagamenti,
corrispondenza commerciale.

👉 La prova può essere anche indiretta, purché coerente e univoca.

Quando l’Accertamento IVA è ILLEGITTIMO

L’accertamento IVA sulle esportazioni è ribaltabile se:

l’uscita dei beni è dimostrabile,
l’operazione è reale e non fittizia,
i documenti sono coerenti nel loro insieme,
manca la prova della frode,
le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti,
il Fisco ignora le prove fornite,
il contraddittorio è assente o viziato.

👉 La non imponibilità non si annulla per un errore formale.

I Rischi se Non Ti Difendi Subito

Un accertamento non contrastato può comportare:

recupero dell’IVA ritenuta dovuta,
sanzioni elevate,
interessi pesanti,
iscrizioni a ruolo rapide,
pignoramenti di conti e crediti,
perdita di affidabilità commerciale.

👉 Negli accertamenti IVA l’impatto sulla liquidità è immediato.

Sistemi di Difesa Efficaci (Cosa Fare Subito)

1. Analizzare la contestazione IVA

È fondamentale verificare:

quale operazione è contestata,
quale documento viene ritenuto mancante,
se l’uscita dei beni è comunque provabile.

2. Ricostruire la prova dell’export

La difesa efficace dimostra:

percorso logistico dei beni,
soggetti coinvolti,
collegamento tra fattura e spedizione.

📄 Prove tipiche:

documenti doganali,
CMR e DDT,
conferme di consegna,
documentazione bancaria,
email e contratti.

3. Smontare la presunzione di imponibilità

È fondamentale dimostrare che:

l’operazione è realmente un’esportazione,
l’IVA non è dovuta,
la ricostruzione del Fisco è formale e non sostanziale.

👉 Senza prova della mancata uscita, l’accertamento non regge.

4. Ricorrere e bloccare gli effetti dell’atto

Se l’atto viene emesso puoi:

presentare ricorso nei termini,
chiedere la sospensione giudiziale,
evitare iscrizioni a ruolo e azioni esecutive.

Difesa a Medio e Lungo Termine

5. Proteggere l’impresa esportatrice

La difesa serve a:

evitare esborsi IVA ingiustificati,
preservare la liquidità,
tutelare la continuità aziendale.

6. Prevenire future contestazioni

È utile:

rafforzare la gestione documentale export,
verificare le procedure doganali,
tracciare meglio le spedizioni,
formare il personale amministrativo.

👉 La prevenzione è parte integrante della difesa.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa negli accertamenti IVA sulle esportazioni richiede competenza tributaria e grande attenzione alla prova documentale.

L’Avv. Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi tecnica dell’accertamento IVA sulle esportazioni,
verifica della prova di non imponibilità,
ricostruzione documentale dell’export,
gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate,
sospensione immediata degli effetti,
ricorso per annullamento totale o parziale,
tutela della liquidità aziendale.

Conclusione

Un accertamento IVA sulle esportazioni non è automaticamente legittimo.
Il Fisco deve provare che i beni non sono usciti, non limitarsi a contestazioni formali.

Con una difesa tecnica, documentata e tempestiva puoi:

annullare l’accertamento,
dimostrare la non imponibilità IVA,
evitare sanzioni e recuperi indebiti,
proteggere la tua attività internazionale.

👉 Agisci subito: negli accertamenti IVA sull’export, la prova dell’uscita dei beni è decisiva.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Difendersi da un accertamento IVA sulle esportazioni è possibile, se lo fai nel modo giusto.

Leggi con attenzione: se in questo momento ti trovi in difficoltà con il Fisco ed hai la necessità di una veloce valutazione sulle tue cartelle esattoriali e sui debiti, non esitare a contattarci. Ti aiuteremo subito. Scrivici ora. Ti ricontattiamo immediatamente con un messaggio e ti aiutiamo subito.

Informazioni importanti: Studio Monardo e avvocaticartellesattoriali.com operano su tutto il territorio italiano attraverso due modalità.

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La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

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