Accertamento Nei Subappalti: Presunzioni E Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Dicembre 20, 2025
05:10

L’accertamento fiscale nei subappalti è una delle forme di controllo più frequenti e insidiose, soprattutto nei settori edilizio, impiantistico, logistico e dei servizi.
Quando l’Agenzia delle Entrate analizza rapporti di subappalto, tende spesso a presumere irregolarità, operazioni inesistenti o interposizioni fittizie, trasformando rapporti contrattuali leciti in presunti schemi evasivi.

È fondamentale chiarirlo subito:
il subappalto è uno strumento lecito e legittimo, non una presunzione di evasione.

Molti accertamenti nei subappalti sono fondati su presunzioni errate e possono essere annullati o fortemente ridimensionati se difesi con una strategia tecnica e documentata.

Cosa si intende per subappalto ai fini fiscali

Nel contesto degli accertamenti fiscali, il subappalto ricorre, ad esempio, quando:

• un’impresa affida a terzi parte dell’opera o del servizio
• il subappaltatore esegue lavorazioni specifiche
• vi sono contratti di appalto e subappalto distinti
• il subappalto riguarda manodopera o lavorazioni specialistiche
• il subappaltatore opera con autonomia organizzativa
• i rapporti sono continuativi o ripetuti nel tempo
• vi sono più livelli di subappalto

Si tratta di rapporti leciti se reali, tracciati e documentati.

Perché l’Agenzia delle Entrate contesta i subappalti

L’Agenzia delle Entrate avvia accertamenti nei subappalti per:

• presumere operazioni inesistenti
• contestare costi ritenuti fittizi
• ipotizzare interposizione di manodopera
• disconoscere la deducibilità dei costi
• recuperare IVA detratta
• imputare responsabilità solidali
• colpire settori ritenuti a rischio evasione

Il problema è che spesso il subappalto viene analizzato solo formalmente, senza valutare l’effettiva esecuzione delle prestazioni.

Le presunzioni più utilizzate dall’Agenzia

Negli accertamenti sui subappalti, le presunzioni più frequenti riguardano:

• subappaltatore ritenuto “cartiera”
• assenza di struttura organizzativa
• prezzi considerati non congrui
• ripetitività dei rapporti
• mancanza di personale diretto
• utilizzo di subappalti a cascata
• coincidenza tra appaltatore e subappaltatore
• presunta manodopera irregolare

Molte di queste presunzioni non costituiscono prova dell’inesistenza dell’operazione.

Gli errori tipici dell’Agenzia delle Entrate

Negli accertamenti nei subappalti, l’Agenzia sbaglia spesso quando:

• presume l’inesistenza delle operazioni senza prova
• ignora l’effettiva esecuzione dei lavori
• confonde carenze formali con inesistenza sostanziale
• disconosce costi senza verifiche sul campo
• utilizza presunzioni prive di gravità e precisione
• ribalta illegittimamente l’onere della prova
• non rispetta il contraddittorio

In questi casi l’accertamento è tecnicamente fragile e giuridicamente contestabile.

Quando l’accertamento nei subappalti è illegittimo

L’accertamento è illegittimo se:

• il subappalto è reale e documentato
• le prestazioni sono effettivamente eseguite
• i pagamenti sono tracciabili
• il subappaltatore è operativo
• non vi è prova di operazioni inesistenti
• l’Ufficio utilizza presunzioni automatiche
• non viene rispettato il diritto di difesa

Il subappalto non può essere disconosciuto per semplice sospetto.

Sistemi di difesa efficaci

La difesa contro un accertamento nei subappalti deve essere tecnica, strutturata e documentata e può basarsi su:

• contratti di appalto e subappalto
• stati di avanzamento lavori
• documentazione di cantiere o di servizio
• fatture dettagliate
• pagamenti tracciabili
• documentazione del personale impiegato
• prova dei mezzi e delle attrezzature utilizzate
• perizie tecniche
• giurisprudenza favorevole

Ogni prestazione deve essere dimostrata nella sua concreta esecuzione.

Cosa fare subito

Se ricevi un accertamento fiscale relativo a subappalti:

• fai analizzare immediatamente l’atto
• individua i rapporti di subappalto contestati
• ricostruisci l’esecuzione reale delle prestazioni
• raccogli documentazione contrattuale e operativa
• prepara una risposta tecnica al contraddittorio
• evita adesioni o pagamenti affrettati

Valuta attentamente le opzioni difensive più idonee:

• osservazioni in contraddittorio
• istanza di autotutela
• accertamento con adesione solo se strategico
• ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
• richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• recupero di costi disconosciuti
• recupero dell’IVA detratta
• sanzioni e interessi elevati
• iscrizione a ruolo
• azioni esecutive
• responsabilità solidali
• estensione dei controlli ad altri anni

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa di imprese coinvolte in accertamenti fiscali su subappalti, operazioni inesistenti e interposizioni fittizie.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in appalti, edilizia e contenzioso tributario.

È inoltre:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Può intervenire concretamente per:

• dimostrare la reale esecuzione dei subappalti
• smontare le presunzioni dell’Agenzia
• contestare il disconoscimento dei costi
• ottenere l’annullamento o la riduzione della pretesa
• bloccare l’esecutività e la riscossione
• tutelare l’impresa e la continuità operativa
• costruire una strategia difensiva solida

Agisci ora

Il subappalto è una scelta organizzativa lecita, non una prova di evasione.
Agire subito significa impedire che una presunzione errata diventi un debito fiscale definitivo.

Hai ricevuto un accertamento fiscale relativo a subappalti?
Richiedi una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo e difenditi con una strategia tecnica ed efficace.

Introduzione

Gli accertamenti relativi a subappalti irregolari rappresentano una problematica complessa che coinvolge profili fiscali, giuslavoristici e persino penali. In sostanza, si tratta di casi in cui un’impresa affida parte dei lavori a terzi (subappaltatori) in modo anomalo – ad esempio senza la regolare emissione di fattura o attraverso contratti simulati – spesso mascherando un appalto di servizi dietro cui si cela una somministrazione illecita di manodopera. Tali pratiche, tipicamente volte a evadere il fisco o eludere obblighi contributivi, espongono il committente (imprenditore appaltante) a conseguenze pesantissime: recupero delle imposte non versate, sanzioni tributarie elevate, indeducibilità dei costi relativi e possibile perdita del diritto alla detrazione IVA, nonché responsabilità solidale per stipendi e contributi dei lavoratori impiegati . Nei casi più gravi possono configurarsi veri e propri reati: ad esempio, il reato tributario di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000) quando un imprenditore utilizza fatture false di subappalto per abbattere il reddito imponibile, oppure violazioni penali in materia di lavoro come la somministrazione abusiva di manodopera o lo sfruttamento del lavoro (caporalato) .

Dal punto di vista del debitore – ossia del contribuente/imprenditore accusato di aver usufruito di subappalti irregolari – è fondamentale conoscere a fondo le normative coinvolte e gli strumenti di difesa disponibili. Questa guida avanzata, aggiornata a dicembre 2025, fornisce un quadro completo della disciplina italiana in materia, con un taglio pratico rivolto sia ai professionisti del diritto (avvocati, consulenti) sia ai privati imprenditori. Nei paragrafi che seguono esamineremo: il quadro normativo di riferimento (definizione di contratto d’appalto genuino e distinzione dalla somministrazione illecita, obblighi di fatturazione e documentazione, disciplina della responsabilità solidale negli appalti, fattispecie penali rilevanti); le conseguenze giuridiche delle contestazioni (profili fiscali, contributivi/previdenziali e penali); e le possibili strategie difensive (nella fase di verifica e in ambito contenzioso, sia tributario sia penale). Una sezione di domande e risposte chiarirà i quesiti pratici più comuni. Infine, verranno delineati esempi di schemi difensivi – come stralci di memorie e ricorsi – per aiutare il lettore a impostare correttamente la propria difesa documentale. Ogni affermazione sarà accompagnata da riferimenti normativi puntuali e richiami a giurisprudenza aggiornata (recenti sentenze di Cassazione civile e penale, pronunce delle Corti di Giustizia Tributaria, note ministeriali e circolari dell’Agenzia delle Entrate), così da ancorare saldamente le strategie consigliate alle fonti più autorevoli.

In sintesi, che siate un imprenditore che ha ricevuto un processo verbale di constatazione o un avviso di accertamento per presunti subappalti “in nero”, oppure un legale chiamato ad assisterlo, questa guida vuole essere un vademecum completo su “Accertamento nei subappalti: presunzioni e come difendersi”.

Normativa e definizioni: appalto genuino vs. somministrazione illecita

Per comprendere la natura delle contestazioni, occorre partire dalle definizioni giuridiche di contratto di appalto e di somministrazione di manodopera, nonché dal confine che le separa. Il codice civile all’art. 1655 definisce il contratto d’appalto come il contratto con cui un soggetto (appaltatore) assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un’opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro . In un appalto genuino, dunque, l’appaltatore deve avere autonomia organizzativa e assumere su di sé il rischio d’impresa, realizzando un risultato finale autonomo. Diversamente, la somministrazione di lavoro – disciplinata oggi dal D.Lgs. 81/2015 (che ha riordinato la materia già prevista nel D.Lgs. 276/2003) – consiste nel mettere a disposizione di un utilizzatore della manodopera (lavoratori) per lo svolgimento di attività a favore di quest’ultimo, senza un risultato finale autonomo in capo al fornitore e di norma senza un’organizzazione di mezzi propria di chi fornisce la manodopera. In altri termini, se un contratto formalmente di appalto di servizi è in realtà una mera fornitura di personale (manodopera), ci si trova di fronte a una somministrazione illecita di manodopera, vietata se effettuata al di fuori dei casi consentiti – ad esempio da soggetti non autorizzati (diversi dalle agenzie per il lavoro abilitate) o con modalità che eludono i limiti di legge.

La distinzione non è affatto teorica: un appalto non genuino – ossia qualificabile come interposizione illecita di manodopera – è affetto da nullità per illiceità della causa. L’art. 29, comma 3-bis, del D.Lgs. 276/2003 sancisce espressamente la nullità del contratto di appalto stipulato in violazione della legge allo scopo di dissimulare una fornitura di lavoro (somministrazione) . Questa nullità “travolge” anche i rapporti di lavoro coinvolti, con la conseguenza che i lavoratori impiegati possono chiedere di essere dichiarati dipendenti dell’utilizzatore effettivo sin dall’inizio (ai sensi dell’art. 38 D.Lgs. 81/2015) . Inoltre – aspetto cruciale per il nostro tema – la nullità del contratto di appalto comporta effetti rilevanti in ambito fiscale: mancando un valido titolo contrattuale, i relativi costi fatturati non sono deducibili dal reddito d’impresa e l’IVA eventualmente addebitata non è detraibile . La Corte di Cassazione tributaria ha di recente confermato tale principio, affermando che se un costo deriva da un contratto nullo per illiceità (come nel caso di fatture per finti appalti mirati a coprire manodopera illegale), quel costo è indeducibile perché privo di un valido titolo giuridico e contrario all’ordinamento . In altre parole, un “subappalto irregolare” – in cui l’appaltatore non abbia reale autonomia di mezzi e assunzione del rischio – viene riqualificato come mera fornitura di personale ed è considerato illecito sotto molteplici profili .

Per valutare in concreto se un rapporto sia un appalto genuino oppure una somministrazione illecita, la giurisprudenza e la dottrina individuano alcuni indicatori decisivi . Tra questi possiamo elencare:

Assunzione del rischio d’impresa da parte dell’appaltatore: se l’appaltatore sopporta effettivamente il rischio economico dell’operazione (ad esempio possibili perdite o costi imprevisti), si è in presenza di un appalto genuino; se invece l’operazione è “a rischio zero” per l’appaltatore (perché viene pagato a tariffa oraria o con un margine fisso), ciò depone per la somministrazione illecita .
Organizzazione dei mezzi e gestione autonoma: l’appaltatore deve disporre di mezzi (macchinari, attrezzature) e know-how propri, e dirigere con poteri effettivi i propri dipendenti nell’esecuzione dell’opera. In appalti ad alta intensità di manodopera (labour intensive), conta soprattutto chi esercita il potere direttivo sui lavoratori; se il personale è di fatto eterodiretto dal committente (cioè comandato dal cliente) e l’appaltatore svolge solo compiti amministrativi (limitandosi a pagare gli stipendi e a emettere fatture), si configura un’interposizione illecita .
Risultato finale autonomo: in un vero appalto, all’appaltatore è affidato un risultato chiaramente identificato (un’opera o un servizio) da realizzare con i propri mezzi e sotto la propria responsabilità. Se invece l’appaltatore fornisce solo ore di lavoro generiche inserite nel ciclo produttivo del committente, senza un output finale autonomo se non le prestazioni lavorative stesse, ci troviamo di fronte a una somministrazione di manodopera camuffata.
Modalità di remunerazione: compensi forfettari legati al risultato (o a stati di avanzamento lavori) sono tipici dell’appalto genuino; al contrario, pagamenti commisurati alle ore/uomo lavorate (come una sorta di “affitto” di personale) indicano una somministrazione di manodopera. Ad esempio, la Cassazione ha ritenuto indizio di interposizione illecita il fatto che una fattura del subappaltatore riportasse un importo calcolato sulle ore di lavoro degli operai anziché sul volume d’opera pattuito .
Direzione e controllo operativo: se il legale rappresentante dell’appaltatore in realtà non impartisce direttive tecnico-organizzative ma funge da caporale su indicazione del committente, limitandosi a fornire manodopera, ciò configura una somministrazione illecita di lavoro .

La Corte di Cassazione – Sezione Lavoro – ha sintetizzato questi criteri, affermando che affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi (specie se labour intensive) è necessario verificare che all’appaltatore sia affidato un risultato autonomo, da conseguire mediante un’effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al proprio potere direttivo sui dipendenti, utilizzo di propri mezzi e assunzione del rischio d’impresa . In mancanza di tali requisiti, il rapporto va riqualificato come somministrazione illegale. Inoltre, la Cassazione tributaria ha chiarito che la distinzione tra appalto genuino e somministrazione illecita si basa sulla concorrenza dei requisiti della assunzione del rischio d’impresa e dell’organizzazione dei mezzi e materiali necessari da parte dell’appaltatore . Tale organizzazione può anche essere minima negli appalti cosiddetti “leggeri” (dove prevale l’apporto di manodopera specializzata), mentre negli appalti “ad alta intensità di lavoro” il requisito si sostanzia soprattutto nell’esercizio effettivo del potere direttivo sul personale impiegato . In definitiva, nei contratti di appalto “leggero” o labour intensive occorre verificare con particolare rigore l’effettiva autonomia gestionale dell’appaltatore e il contenuto concreto della prestazione affidata , perché operazioni solo formalmente configurate come appalti ma prive di reale autonomia organizzativa possono essere in realtà mere esternalizzazioni di personale.

Di seguito, per maggiore chiarezza, si riassumono in tabella le differenze chiave tra un appalto lecito e una fornitura illecita di manodopera, secondo i criteri emersi da normativa e giurisprudenza:

Tabella 1 – Differenze tra appalto genuino e somministrazione illecita

Criterio	Appalto genuino (lecito)	Somministrazione illecita (subappalto fittizio)
Organizzazione dei mezzi	L’appaltatore dispone di mezzi e attrezzature propri (anche minimi) per eseguire l’opera.	L’appaltatore è privo di mezzi propri significativi; utilizza in realtà quelli messi a disposizione dal committente.
Direzione dei lavoratori	L’appaltatore esercita il potere direttivo sui propri addetti (decide mansioni, tempi e modalità di lavoro).	I lavoratori sono di fatto eterodiretti dal committente; l’appaltatore svolge solo compiti amministrativi (es. gestione paghe).
Rischio d’impresa	L’appaltatore assume il rischio economico dell’esecuzione (possibili utili o perdite sull’appalto).	Nessun rischio effettivo in capo all’appaltatore: spesso ha un guadagno fisso proporzionato ai lavoratori forniti (pagamento “a ore”).
Oggetto del contratto	Realizzazione di un’opera o servizio determinato, con un risultato finale autonomo per il committente.	Fornitura di manodopera generica inserita nel ciclo produttivo del committente, senza un risultato finale autonomo.
Corrispettivo	Prezzo stabilito a corpo o a misura dell’opera (es. importo forfettario o per unità di prodotto/lavoro completata).	Corrispettivo commisurato alle ore di lavoro prestate (tipico di un noleggio di personale).
Liceità del costo	Costo legittimo e inerente all’attività d’impresa del committente.	Costo legato a un atto illecito (contratto nullo): non inerente e quindi non deducibile fiscalmente .
Fatturazione IVA	Le fatture emesse rispecchiano operazioni reali di appalto; l’IVA addebitata è detraibile per il committente.	Le eventuali fatture sono considerate relative a operazioni inesistenti; l’IVA esposta non è detraibile . Spesso, però, alcuna fattura viene emessa (pagamenti “in nero”).

Nota: come si evince, un subappalto totalmente senza fattura è quasi sempre indice di irregolarità e lavoro “in nero”. L’assenza di fatturazione può significare infatti che il subappaltatore non ha emesso fattura per occultare il corrispettivo (configurando un’evasione IVA e un pagamento in nero), oppure che l’unica fattura emessa è giuridicamente inesistente perché riferita a prestazioni fittizie (un appalto simulato) . In entrambi i casi, l’operazione è fuori dalla legalità e può dare luogo alle contestazioni trattate in questa guida.

Obblighi di fatturazione e documentazione

La normativa IVA italiana (D.P.R. 633/1972) impone, all’art. 21, che per ogni cessione di beni o prestazione di servizi vi sia l’emissione di fattura con l’indicazione di tutti i dati dell’operazione. Il subappalto rientra naturalmente in tale obbligo: il subappaltatore deve emettere regolare fattura nei confronti del committente/appaltatore per l’importo dovuto, applicando l’IVA secondo legge (salvo i casi di reverse charge se previsti per il settore, ad es. in edilizia) . L’omissione di fatturazione costituisce una violazione sia formale che sostanziale: comporta sanzioni IVA e, soprattutto, configura un’evasione d’imposta con possibili risvolti penali se l’ammontare è rilevante. Dal punto di vista del committente, acquisire servizi in subappalto senza ricevere fattura significa pagare corrispettivi “in nero” sottraendoli alla contabilità ufficiale. In caso di verifica fiscale, una simile operatività viene “sterilizzata” dall’Amministrazione: il Fisco recupererà interamente l’IVA evasa e considererà indeducibili i costi non documentati, riprendendoli a tassazione come reddito imponibile non dichiarato . In pratica, i vantaggi a breve termine che si ottenevano evitando la fattura (mancato versamento dell’IVA, riduzione fittizia del reddito imponibile) svaniscono e all’impresa vengono richieste le imposte dovute oltre a pesanti sanzioni e interessi di mora.

È bene sottolineare che l’obbligo di documentare con fatture le prestazioni di subappalto è stringente anche nei rapporti tra imprese. Ad esempio, nel settore edile e affini, il meccanismo del reverse charge IVA (inversione contabile) – applicabile a talune prestazioni come quelle rese da subappaltatori edili – non elimina l’obbligo di fatturazione, ma trasferisce l’onere del versamento dell’IVA sul committente; il subappaltatore deve comunque emettere fattura (senza addebito d’imposta, indicando l’applicazione del reverse charge). Omettere del tutto la fattura in un subappalto edile è quindi doppiamente grave: si elude il monitoraggio tramite reverse charge e si configura un lavoro in nero. Analogamente, è fondamentale tenere traccia contrattuale dei subappalti: un contratto scritto di subappalto, le eventuali autorizzazioni (nel caso di appalti pubblici), i verbali di stato di avanzamento lavori (SAL) e ogni altra documentazione (ordini di servizio, DDT, ecc.) aiutano a dimostrare l’effettiva esecuzione delle prestazioni e la buona fede del committente. L’assenza di documenti, viceversa, alimenta le presunzioni negative del Fisco e degli enti ispettivi.

Responsabilità solidale negli appalti: retribuzioni, contributi e obblighi fiscali

Un ulteriore fondamentale aspetto normativo riguarda la responsabilità solidale del committente per gli obblighi non adempiuti dall’appaltatore o dal subappaltatore. Il legislatore, per tutelare lavoratori e Fisco, ha introdotto vari meccanismi di solidarietà passiva, soggetti a continue modifiche negli ultimi anni. È cruciale per l’imprenditore-committente sapere se e quando egli possa essere chiamato a rispondere in solido di debiti altrui (dell’appaltatore/subappaltatore), poiché ciò incide anche sulle strategie difensive: ad esempio, la presenza di una responsabilità solidale effettiva può spingere a cercare soluzioni transattive con gli enti per evitare conseguenze peggiori. Di seguito distinguiamo i vari ambiti di responsabilità.

Retribuzioni e TFR dei lavoratori impiegati: ai sensi dell’art. 29, comma 2, D.Lgs. 276/2003, il committente imprenditore è obbligato in solido con l’appaltatore – e con gli eventuali subappaltatori – a corrispondere ai lavoratori impiegati nell’appalto i trattamenti retributivi (stipendi, straordinari, TFR) nonché a versare i relativi contributi previdenziali e premi assicurativi INAIL, entro il limite di due anni dalla cessazione dell’appalto . Questa norma di portata generale (applicabile a tutti i contratti di appalto di opere o servizi, esclusi solo quelli di natura domestica) significa che se il subappaltatore non paga i propri dipendenti o non versa i contributi, i lavoratori stessi – oppure l’INPS per i contributi – possono rivolgersi anche al committente per ottenere quanto dovuto. Va evidenziato però che: (a) il committente che paga può esercitare diritto di regresso verso il subappaltatore inadempiente (chiedendo la restituzione di quanto pagato al suo posto); (b) vi è un termine di decadenza di 2 anni dalla fine dell’appalto entro cui i lavoratori devono far valere le pretese retributive in solido. La giurisprudenza ha chiarito che questo limite biennale si riferisce alle rivendicazioni dei lavoratori, mentre non limita l’azione degli enti previdenziali per i contributi: l’INPS può richiedere i contributi non versati anche oltre il biennio, secondo le normali regole di prescrizione . In altre parole, sul piano contributivo la responsabilità solidale del committente è inderogabile e senza stretti limiti temporali: l’INPS (o INAIL) potrà notificare al committente avvisi di addebito per contributi e premi omessi dal subappaltatore, ritenendo che di fatto i lavoratori fossero alle dipendenze del committente stesso (in virtù del principio di effettività del rapporto di lavoro) . La Cassazione ha escluso che tale recupero contributivo dipenda da un’azione dei lavoratori: anche se questi ultimi non agiscono per farsi assumere dal committente, i contributi devono comunque essere versati da chi ha effettivamente beneficiato della prestazione di lavoro . In sintesi, il committente rischia di dover pagare due volte: dapprima il corrispettivo al subappaltatore infedele e poi, in solido, gli arretrati retributivi e contributivi ai dipendenti di quest’ultimo . Si noti infine che dal 2017 ogni patto volto a escludere o limitare questa solidarietà è nullo: la legge vieta espressamente di derogare all’art. 29, per cui eventuali clausole contrattuali di “esonero” del committente o simili non hanno effetto .
Responsabilità solidale fiscale – IVA e ritenute: questo ambito ha subìto notevoli cambiamenti nel tempo. In passato era prevista una responsabilità solidale del committente per il versamento sia dell’IVA dovuta dal subappaltatore sull’appalto, sia delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente dei lavoratori impiegati (ex art. 35, commi 28-28ter, D.L. 223/2006, c.d. “Visco-Bersani”). Il regime era molto severo: il committente rispondeva in solido con l’appaltatore di eventuali mancati versamenti dell’IVA relativa al contratto e delle ritenute IRPEF sulle paghe, salvo prova di aver diligentemente controllato (ad es. acquisendo un’asseverazione da un CAF o professionista che attestasse la regolarità dei versamenti) . Tale normativa è stata prima attenuata e poi abrogata: già nel 2013 la solidarietà per l’IVA fu eliminata e infine con l’art. 28 D.Lgs. 175/2014 l’intero impianto di solidarietà fiscale negli appalti è stato soppresso . Oggi, dunque, il committente non è più per legge tenuto a rispondere in solido dell’IVA non versata dal subappaltatore, né vi è un obbligo generalizzato di verificare i versamenti IVA di quest’ultimo . Ciò non toglie che, se il committente ha tratto consapevolmente vantaggio dall’evasione (ad esempio concordando un prezzo inferiore “rinunciando” all’IVA), potrà essere considerato corresponsabile in sede penale o destinatario di sanzioni per concorso in frode (si pensi all’indebita detrazione di IVA su fatture poi risultate false). Ma sul piano strettamente civilistico-tributario, la solidarietà per l’IVA oggi non esiste più .

Discorso diverso per le ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente: dal 2020 il legislatore ha reintrodotto un meccanismo di coinvolgimento del committente, seppur con modalità differenti dalla solidarietà piena. L’art. 4 D.L. 124/2019 (conv. L. 157/2019) ha inserito l’art. 17-bis nel D.Lgs. 241/1997, stabilendo che per i contratti di appalto, subappalto o affidamento di opere/servizi di importo annuo complessivo superiore a € 200.000, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso la sede del committente e da beni strumentali di proprietà di quest’ultimo, il committente deve controllare il versamento delle ritenute fiscali operate dall’appaltatore sui lavoratori impiegati nell’appalto . In pratica, l’appaltatore (e per estensione ogni subappaltatore) deve trasmettere al committente, ogni mese, copia dei modelli F24 di pagamento delle ritenute IRPEF relative ai dipendenti utilizzati nell’appalto, insieme all’elenco nominativo di tali lavoratori con le ore di lavoro prestate. Dal canto suo, il committente deve sospendere il pagamento del corrispettivo se rileva omessi versamenti di ritenute da parte dell’appaltatore, e può essere chiamato a versare egli stesso, in solido, le somme non pagate – entro il limite del 20% del valore del contratto – qualora violi gli obblighi di controllo . Sono previste anche sanzioni amministrative in capo al committente inadempiente (200 euro per ogni certificazione omessa o incompleta, ex art. 25 D.L. 78/2010) . Tuttavia, se l’appaltatore è in regola con i versamenti (circostanza attestata dal DURF – Documento Unico di Regolarità Fiscale), il committente è esonerato da questi adempimenti di monitoraggio . Questo regime, operativo da gennaio 2020, di fatto reintroduce una forma di responsabilità (atipica, basata su obblighi di controllo più che su solidarietà automatica) in materia di ritenute, con lo scopo di contrastare gli schemi di false cooperative e subappalti utilizzati per non versare le ritenute . È bene notare che la normativa coinvolge “a cascata” anche il subappalto: ciascun soggetto nella filiera è considerato committente rispetto al proprio subappaltatore, dovendo quindi farsi carico di verificare il versamento delle ritenute da parte di quest’ultimo.

In sintesi, oggi la posizione del committente in un contratto di appalto è la seguente:

Diritti dei lavoratori (retribuzioni, TFR): responsabilità solidale piena con l’appaltatore per le somme dovute, entro 2 anni dalla fine dell’appalto . Il lavoratore può esigere dal committente le retribuzioni non pagate (e il TFR) entro tale termine. Il committente, dopo aver pagato, può rivalersi sul subappaltatore inadempiente, ma non può prevenire o limitare per contratto questa sua responsabilità (clausole di esonero nulle).
Contributi previdenziali e premi assicurativi: responsabilità solidale piena, senza limiti temporali opponibili agli enti previdenziali . INPS e INAIL possono chiedere al committente i contributi non versati dal subappaltatore anche oltre il biennio, entro i termini di prescrizione (5 anni). Il pagamento ai lavoratori non libera il committente dall’obbligo verso l’ente, poiché è tenuto comunque a coprire i contributi dovuti per il lavoro di cui ha beneficiato.
IVA non versata dal subappaltatore: nessuna responsabilità solidale formale (dopo l’abrogazione del 2014) . Il committente non può essere chiamato dall’Agenzia Entrate a pagare l’IVA evasa dal subappaltatore. Restano ferme però le conseguenze in caso di frode: se il committente era consapevole e partecipe dell’evasione, potrà subire sanzioni (es. per indebita detrazione dell’IVA su fatture false) e risponderne penalmente in concorso.
Ritenute fiscali sui salari (IRPEF dipendenti): vige il meccanismo dell’art. 17-bis D.Lgs. 241/1997. Non è una classica “solidarietà”, ma se il committente viola gli obblighi di verifica introdotti dalla legge, egli stesso diviene debitore delle ritenute non versate dal subappaltatore, nei limiti del 20% del valore dell’appalto, oltre a incorrere nelle relative sanzioni amministrative . Tale rischio sussiste solo in presenza dei presupposti: contratto di importo annuo sopra soglia (€200k) con manodopera prevalente presso il committente. Se il committente adempie ai controlli e ottiene il DURF, è invece esonerato.
Regolarità contributiva (DURC) e sicurezza sul lavoro: il committente è tenuto (specie negli appalti pubblici) a verificare che appaltatore e subappaltatore siano in regola con il DURC. In mancanza di DURC regolare, il committente può sospendere i pagamenti e – nei lavori pubblici – l’appaltatore rischia la risoluzione contrattuale. Pur non essendovi una “solidarietà” diretta sulle sanzioni per mancato DURC, l’inosservanza espone il committente a fermo dei lavori e responsabilità contrattuali. Inoltre, sul piano della sicurezza, il committente risponde ex D.Lgs. 81/2008 se non vigila adeguatamente su salute e sicurezza dei lavoratori dell’appaltatore: ha obblighi di cooperazione (ad es. redazione del DUVRI, coordinamento) e può incorrere in profili di colpa qualora ometta di controllare che anche i subappaltatori rispettino le norme antinfortunistiche .

Come si nota, la posizione del committente è onerosa. Spesso chi ricorre a subappalti opachi spera di abbattere i costi nell’immediato, ma rischia poi di ritrovarsi caricato di debiti altrui: ad esempio dover pagare dipendenti non suoi, versare contributi e ritenute evase, oltre a sanzioni e imposte non versate. In sede difensiva, diventa fondamentale evidenziare se e come il committente abbia cercato di rispettare questi obblighi di legge: ad esempio, il fatto di aver richiesto e ottenuto i DURC dei subappaltatori, di aver verificato la documentazione e la regolarità dei pagamenti, può mitigare la posizione del committente, dimostrando che non ha agito con totale negligenza . Viceversa, la totale assenza di controlli e la tolleranza di situazioni irregolari aggravano la posizione del committente – anche in sede penale, dove potrebbe emergere un dolo eventuale o la partecipazione consapevole al disegno evasivo .

Profili penali: reati tributari e violazioni in materia di lavoro

Oltre alle sanzioni amministrative e civilistiche, i subappalti irregolari possono integrare diversi illeciti penali, sia di natura tributaria sia in materia di lavoro. La linea di confine tra illecito amministrativo e reato dipende spesso dall’entità dell’evasione e dall’elemento soggettivo (dolo) della condotta. Di seguito esaminiamo le principali fattispecie penali rilevanti, tenendo presente gli aggiornamenti normativi più recenti (in particolare il D.L. 19/2024) e le pronunce giurisprudenziali del 2024-2025.

Reati tributari (D.Lgs. 74/2000): le situazioni tipiche connesse a subappalti “in nero” o fittizi possono dar luogo a violazioni penali tributarie, in particolare:

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 D.Lgs. 74/2000): è il reato che si configura quando un contribuente, al fine di evadere le imposte, indica in dichiarazione elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture false. Nel contesto dei subappalti illeciti, questo avviene qualora l’imprenditore committente contabilizzi e utilizzi in dichiarazione fatture apparentemente intestate a un contratto di appalto ma riferite in realtà a operazioni inesistenti, ossia a un appalto simulato che occulta mera fornitura di manodopera . Ad esempio, se un’impresa giustifica costi con fatture emesse da una cooperativa fittizia per “servizi” che in verità mascherano manodopera, sta inserendo costi falsi in contabilità. La Cassazione penale ha stabilito che l’utilizzo in dichiarazione di fatture formalmente emesse per un appalto di servizi, ma che occultano una somministrazione illecita di manodopera, integra il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 . In sostanza, anche se le società emittenti esistono realmente e i pagamenti sono avvenuti, quelle fatture rappresentano operazioni inesistenti dal punto di vista giuridico-fiscale (poiché il contratto sottostante è nullo e la prestazione effettiva non è quella dichiarata) . Di conseguenza, chi le utilizza per abbattere il proprio reddito imponibile o per detrarre indebitamente l’IVA commette frode fiscale. La pena prevista per l’art. 2, aggravata dalla riforma del 2019, va da 4 a 8 anni di reclusione nei casi più gravi (quando l’imposta evasa supera €100.000, con elementi passivi fittizi oltre soglie di rilevanza) e da 18 mesi a 6 anni negli altri casi sopra soglia . Il reato scatta solo se l’imposta evasa supera €30.000 e gli elementi falsi superano il 5% dell’imponibile dichiarato o €1,5 milioni (soglie di punibilità di legge).

Caso emblematico: la Cassazione (Sez. III Penale) con ordinanza n. 34407/2024 ha confermato gli arresti domiciliari per l’amministratore di un gruppo di imprese che per tre anni aveva subappaltato lavori a cooperative cartiere (fittizie), ottenendo fatture false relative a costi di manodopera . Tali cooperative trattenevano un compenso come intermediari (caporalato) e non versavano né l’IVA né le ritenute, creando un’evasione considerevole. La Cassazione ha rigettato la difesa dell’imprenditore (il quale sosteneva la “reale operatività” delle cooperative), chiarendo che ciò che rileva è la natura effettiva delle prestazioni, qualificabili come somministrazione di lavoro anziché appalto: la realtà economica prevale sullo schermo formale . Benché le società emittenti esistessero, le fatture erano relative a operazioni inesistenti sotto il profilo fiscale, perché il servizio dichiarato (appalto) era fittizio. L’uso di tali fatture in dichiarazione integra il delitto di cui all’art. 2, e l’imprenditore che ne beneficia ne risponde penalmente .

Emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 D.Lgs. 74/2000): è il reato “speculare” al precedente, che punisce chi emette o mette a disposizione fatture false allo scopo di consentire ad altri l’evasione. Nel nostro contesto, riguarda il subappaltatore fittizio (es. la cooperativa cartiera che “vende” fatture non veritiere). La pena è simile (reclusione da 4 a 8 anni, con soglie di punibilità non previste essendo la condotta in sé considerata grave) . Spesso art. 2 e art. 8 concorrono: l’utilizzatore e l’emittente delle fatture false rispondono rispettivamente di dichiarazione fraudolenta e di emissione di fatture false. Tornando all’esempio, l’amministratore delle cooperative fittizie sarà imputabile ex art. 8 per aver fornito fatture mendaci al committente.
Dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000): se il subappalto irregolare avviene senza fatture false, ad esempio con pagamenti in nero non registrati affatto in contabilità (magari occultando parte dei ricavi per finanziarli), potrebbe configurarsi il reato di dichiarazione infedele semplice. L’art. 4 punisce chi, al fine di evadere, indica in dichiarazione elementi attivi/passivi inferiori al vero (o omette elementi) senza però utilizzare fatture false . È una fattispecie meno grave (pena fino a 3 anni) e con soglie di punibilità più alte, ma da non escludere: ad es. un imprenditore che occulta ricavi per pagare in nero un subappalto potrebbe superare la soglia di €150.000 di imposta evasa o €3 milioni di base imponibile non dichiarata, incorrendo nel reato.
Altri reati fiscali: a seconda delle condotte si possono configurare anche l’omessa dichiarazione (art. 5) se l’evasione è totale e l’impresa non presenta dichiarazione affatto, o l’occultamento/distruzione di documenti contabili (art. 10) se si celano le tracce dei pagamenti in nero. Queste ipotesi sono meno frequenti nelle contestazioni da subappalto, dove di solito almeno una parte dell’attività è dichiarata. È rilevante invece segnalare che, qualora l’imprenditore definisca in via amministrativa il debito fiscale (ad es. aderendo all’accertamento e pagando imposte e interessi), potrà beneficiare di attenuanti in sede penale e – per alcuni reati minori – dell’estinzione del reato ex art. 13 D.Lgs. 74/2000. Tale causa di non punibilità oggi non si applica ai reati di frode (art. 2 e 8) ma si applica all’omesso versamento e, in parte, alla dichiarazione infedele se il pagamento avviene prima del dibattimento. Pertanto, trovare un accordo col Fisco può essere strategico anche per attenuare le conseguenze penali (come vedremo oltre).

Reati in materia di lavoro: l’utilizzo di subappalti illeciti può configurare inoltre reati che tutelano il lavoro, specialmente dopo la recente riforma:

Somministrazione non autorizzata di manodopera (art. 18 D.Lgs. 276/2003): dall’entrata in vigore del D.L. 19/2024 (cd. DL PNRR 2024) sono state reintrodotte sanzioni penali per chi esercita attività di fornitura di lavoro in violazione delle norme. In particolare, dal 2 marzo 2024 la somministrazione di manodopera effettuata da soggetti non autorizzati – il tipico caso di subappalto fittizio usato per fornire personale – è tornata ad essere reato: è punita con l’arresto fino a 1 mese oppure con l’ammenda di €60 per ogni lavoratore e per ciascuna giornata di lavoro irregolare . La sanzione si applica sia al somministratore non autorizzato (es. la falsa cooperativa) sia all’utilizzatore (il committente che ne beneficia) . Si tratta tecnicamente di una contravvenzione. Inoltre, per l’intermediazione illecita di manodopera (cioè l’attività di chi fa da intermediario/reclutatore senza scopo di lucro, fuori dai casi permessi) è previsto l’arresto fino a 2 mesi o l’ammenda da €600 a €3.000 .
Somministrazione fraudolenta (art. 18, comma 5-ter D.Lgs. 276/2003): il D.L. 19/2024 ha introdotto anche questa nuova fattispecie penale, che si configura quando la somministrazione di lavoro – pur eventualmente formalmente autorizzata – è effettuata con l’intento di eludere norme imperative o diritti dei lavoratori (ad esempio usando artificiosamente un appalto per applicare un contratto collettivo meno favorevole). In tal caso i responsabili sono puniti con l’arresto fino a 3 mesi o con l’ammenda di €100 per ogni lavoratore e per ogni giorno di somministrazione fraudolenta . Anche questa è una contravvenzione introdotta nel 2024, a testimonianza della volontà del legislatore di reprimere con maggiore forza gli appalti illeciti utilizzati in frode alle tutele del lavoro.
Intermediazione illecita e sfruttamento del lavoro (caporalato, art. 603-bis c.p.): nei casi più gravi, dove al fenomeno della somministrazione illecita si accompagna un vero sfruttamento dei lavoratori (paghe irrisorie, condizioni degradanti, violenza o minaccia, approfittamento dello stato di bisogno), può scattare il reato di caporalato previsto dal codice penale . L’art. 603-bis c.p. punisce chi recluta manodopera allo scopo di destinarla al lavoro sfruttato, o chi utilizza e sfrutta tale manodopera approfittando delle altrui condizioni di vulnerabilità. Le pene sono severe: reclusione da 3 a 6 anni e multa da €500 a 1.000 per ciascun lavoratore sfruttato, con aumento di pena se sono coinvolti più di 3 lavoratori o se il colpevole ha agito come organizzatore/promotore dell’attività . Questa fattispecie, introdotta nel 2011 e aggravata nel 2016, trasforma le ipotesi peggiori di appalto illecito in veri e propri delitti contro la persona. Nelle vicende di cooperative fittizie o consorzi fraudolenti, non è raro che alla frode fiscale si accompagni il caporalato: ad esempio, la Cassazione ha evidenziato che spesso vi è concorso tra il reato di intermediazione illecita (somministrazione abusiva, contravvenzione) e quello di dichiarazione fraudolenta mediante false fatture, il tutto inserito in un disegno criminoso organizzato . In alcuni casi la magistratura contesta anche l’associazione per delinquere (art. 416 c.p.) quando più persone si associano stabilmente per commettere una pluralità di reati di caporalato e frode fiscale: questo comporta pene ulteriormente aumentate e misure cautelari come sequestri preventivi e interdittive.

Esempio pratico: un caso di cronaca giudiziaria ha riguardato un consorzio di aziende di logistica e trasporti che subappaltava gran parte delle attività a cooperative spurie: centinaia di facchini e autisti venivano formalmente assunti da queste cooperative, che offrivano servizi a prezzi fuori mercato e non versavano contributi né tasse. L’inchiesta ha portato alla luce condizioni di sfruttamento (orari di lavoro massacranti e paghe inferiori ai minimi) e un’evasione fiscale e contributiva milionaria. Ai dirigenti del consorzio sono stati contestati il reato di caporalato e la frode fiscale mediante fatture false: secondo gli inquirenti, infatti, le cooperative fungevano da mere intermediarie di manodopera (quindi appalti nulli), consentendo al consorzio di risparmiare sui costi del lavoro e di evadere le imposte. In uno scenario del genere, l’azione penale si somma alle pretese dell’Erario e degli enti previdenziali, creando un quadro sanzionatorio molto pesante per il committente.

Va infine ricordato che per le contravvenzioni in materia di lavoro (somministrazione abusiva, fraudolenta) è astrattamente possibile l’accesso a misure di sospensione del procedimento con messa alla prova dell’imputato, estintive del reato, data la pena edittale contenuta. Per i delitti più gravi come la dichiarazione fraudolenta o il caporalato, invece, non sono ammesse queste soluzioni premiali (pena minima superiore a 2 anni) . In tali casi l’imputato potrà valutare strategie difensive come il patteggiamento (accordo sulla pena) o la collaborazione, al fine di contenere la condanna. Ad esempio, la collaborazione per individuare altri responsabili o per far recuperare le somme evase può essere valorizzata dal giudice come circostanza attenuante.

Procedure difensive in sede amministrativa e tributaria

Quando un’azienda viene accusata di aver utilizzato subappalti irregolari (ad esempio a seguito di una verifica fiscale o di un’ispezione della Guardia di Finanza), è fondamentale giocare bene le proprie carte fin da subito. La fase amministrativa, infatti, è quella in cui si formano i primi atti (verbali, accertamenti) che poi possono sfociare in un contenzioso: presentare correttamente le proprie ragioni in questa fase può talvolta evitare il processo o quantomeno porre basi migliori per una successiva difesa in giudizio. Esaminiamo le principali tappe e strumenti difensivi a disposizione del contribuente prima e dopo la notifica formale di un atto impositivo.

1. Fase di verifica fiscale e contraddittorio anticipato: di norma, tutto parte da una verifica (audit) da parte dell’Amministrazione finanziaria – un’ispezione della Guardia di Finanza oppure un controllo dell’Agenzia delle Entrate. Al termine della verifica viene redatto un PVC (Processo Verbale di Constatazione) da parte degli ispettori (GdF) oppure un verbale finale dell’Ufficio (es. verbale di chiusura delle operazioni). Nel PVC sono elencate le violazioni riscontrate: ad esempio “si constata che la società Alfa ha utilizzato mano d’opera in subappalto senza regolare fattura tramite la ditta Beta; si propone il recupero di €X di IVA evasa e la ripresa a tassazione di €Y di costi indeducibili…” . Dal momento in cui il PVC viene rilasciato al contribuente, scatta – ai sensi dell’art. 12, c.7 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) – un termine di 60 giorni durante il quale l’Ufficio non può emettere l’accertamento definitivo (salvo casi eccezionali di particolare urgenza o pericolo per la riscossione, da motivare) . Questo intervallo è previsto per consentire al contribuente di esercitare il diritto al contraddittorio, presentando eventuali osservazioni, memorie e documenti difensivi. È fondamentale non sprecare questa opportunità: presentare una memoria difensiva entro 60 giorni dal PVC spesso consente di chiarire punti oscuri o convincere l’Ufficio a rivedere – magari parzialmente – la propria posizione .

Come impostare la memoria difensiva? Si tratta di un documento scritto, indirizzato all’Ufficio che dovrà emanare l’atto (se il PVC è della GdF, la memoria va inviata all’Agenzia Entrate competente). Nella memoria occorre affrontare analiticamente ciascun rilievo contestato nel PVC, fornendo per ognuno controdeduzioni e prove contrarie. In pratica, per ogni addebito bisogna indicare i fatti a discarico, contestare le eventuali interpretazioni errate e allegare documenti giustificativi. Ad esempio, se il PVC sostiene che “il subappaltatore non aveva mezzi propri, dunque il contratto è da considerarsi somministrazione illecita”, la difesa potrà allegare documenti che provano il contrario (es. fatture di acquisto o noleggio di attrezzature da parte del subappaltatore, copia dei DURC regolari dell’epoca, eventuali foto del cantiere o organigrammi da cui risulti l’autonomia del subappaltatore, ecc.) . Ogni affermazione va supportata da prove: contratti, stati di avanzamento lavori, certificati di collaudo, estratti contabili, ricevute di bonifici, e-mail scambiate, testimonianze scritte di chi ha assistito all’esecuzione dei lavori, ecc. Se qualche irregolarità c’è stata, conviene puntare a ridimensionarla: ad esempio, sostenere – se vero – che solo una parte delle prestazioni è stata pagata in nero, mentre per il resto esistono fatture (magari emesse in ritardo ma poi registrate), e dunque chiedere che venga sanzionato come violazione formale (fatturazione tardiva) anziché disconoscere l’intero costo . È anche utile citare eventuale giurisprudenza favorevole: ad esempio, se il Fisco nega un costo, si potrebbe richiamare qualche sentenza che ammette la deducibilità di costi ancorché irregolari in presenza di determinate circostanze. Nel nostro caso va detto che la giurisprudenza è prevalentemente sfavorevole sui costi da reato, quindi più che altro si può puntare su aspetti fattuali (dimostrare che non era somministrazione illecita, oppure eccepire vizi procedurali nella verifica) .

Un esempio di argomentazione in memoria potrebbe essere: “Si eccepisce che il rilievo di costi indeducibili per €50.000 è infondato, in quanto tali somme non corrispondono a pagamenti in nero ma a rimborsi spese documentati (all. 3 e 4) erogati alla ditta Beta per materiali acquistati in nome e per conto del committente. Trattasi di costi con documentazione alternativa (scontrini e fatture intestate direttamente al committente) e pertanto deducibili ai sensi dell’art. 109 TUIR. In subordine, si rileva che l’Ufficio non ha considerato che la ditta Beta ha dichiarato al fisco i compensi percepiti (v. Modello Redditi 2024 di Beta, all. 5): ai sensi dell’art. 14, c.4-bis L. 537/93, i costi non sarebbero indeducibili se correlati a un reddito altrui regolarmente dichiarato.” . Questo è solo un esempio ipotetico: la memoria andrà sempre adattata al caso concreto. Anche qualora l’Agenzia non accolga tutte le nostre osservazioni, il deposito della memoria è utile per cristallizzare la nostra posizione: dimostra collaborazione e buona fede, e soprattutto inserisce nel fascicolo elementi scritti che potranno essere ripresi in seguito nel ricorso (la memoria stessa farà parte degli atti).

Parallelamente (o successivamente) al PVC, il contribuente può valutare altri strumenti deflattivi: in genere non vi sono grossi spazi per interpelli o consulenze giuridiche in questi casi (non è questione di interpretare diversamente la norma, ma di accertare i fatti). Più utile può essere segnalare subito eventuali errori materiali o duplicazioni nei rilievi, chiedendo la correzione in autotutela da parte dell’Ufficio . Ad esempio, se nel PVC c’è uno scambio di persona, o un evidente errore di calcolo, conviene evidenziarlo immediatamente con un’istanza di autotutela: l’Amministrazione ha facoltà di correggere o archiviare in presenza di errori palesi, evitando inutili contenziosi (anche se non è obbligata a farlo). Un’altra “carta” da giocare nella fase pre-contenziosa, se si è ancora in tempo, è il ravvedimento operoso per ridurre le sanzioni: tuttavia, il ravvedimento (ex art. 13 D.Lgs. 472/97) è ammesso solo finché la violazione non sia già stata contestata o scoperta. Se il PVC è già stato redatto, non ci si può più ravvedere spontaneamente per quelle annualità/imposte; ma se il contribuente sospetta che analoghe irregolarità siano presenti in periodi d’imposta successivi non ancora controllati, può valutare di “pulire” la propria posizione su quelli, ad esempio presentando dichiarazioni integrative e versando il dovuto prima che venga avviato un controllo (per interrompere una catena di violazioni). Inoltre, dopo la notifica dell’atto impositivo, saranno possibili forme di definizione agevolata delle sanzioni (riduzione ad 1/3 in caso di acquiescenza) o altri strumenti deflattivi che vediamo qui di seguito .

2. Notifica dell’accertamento e definizione con adesione: trascorsi (o anche durante) i 60 giorni dal PVC, l’Ufficio emetterà l’atto impositivo vero e proprio: tipicamente un Avviso di Accertamento unico, con il quale vengono formalmente contestati al committente il maggior reddito imponibile (es. ripresa a tassazione dei costi indeducibili) e la relativa maggiore imposta (IRES/IRPEF, IRAP) oltre all’IVA evasa, nonché comminate le sanzioni tributarie. La notifica di un avviso di accertamento apre diverse possibili strade per il contribuente. Entro 60 giorni dalla notifica è possibile presentare ricorso al giudice tributario (come vedremo al punto 3); ma già nei primi 30 giorni si può optare per un tentativo di accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) . L’adesione è un procedimento di tipo “conciliativo” in cui il contribuente e l’Ufficio si siedono a tavolino per ridiscutere le riprese, eventualmente concordando importi inferiori. La presentazione dell’istanza di adesione entro 30 giorni sospende i termini per ricorrere e consente di avviare uno o più incontri con l’ente impositore. Se si raggiunge un accordo, viene redatto un atto di adesione con le nuove somme dovute; il contribuente paga (anche a rate) beneficiando di sanzioni ridotte a 1/3 di quelle iniziali. L’adesione può essere molto utile se la pretesa fiscale è effettivamente fondata nella sostanza ma magari eccessiva nella quantificazione: consente di ottenere sconti e di evitare la causa. Nel nostro tema, però, l’Agenzia spesso è poco propensa a “trattare” in adesione nei casi di subappalti fittizi, specie se con profili di frode (anche perché potrebbe esserci già un procedimento penale avviato parallelo): in tali situazioni l’Ufficio teme di formalizzare accordi troppo favorevoli. Tuttavia tentare non nuoce, specialmente se si hanno argomenti per convincere l’Agenzia su qualche punto (es. riqualificare parte dei costi come ammessi). Da notare che, se è pendente un procedimento penale, la definizione dell’accertamento con adesione non costituisce ammissione di colpevolezza in sede penale – ma di fatto vincola l’importo dell’evasione contestata (non sarà più possibile, in sede penale, sostenere che l’imponibile evaso era diverso, perché si è aderito all’accertamento). In compenso, il perfezionamento di un accordo col Fisco può costituire un elemento attenuante e di buon comportamento in sede penale .

Se l’accertamento con adesione fallisce (non si raggiunge un accordo) oppure non viene neppure tentato, rimane comunque la possibilità, fino al 60° giorno dalla notifica dell’atto, di pagare con acquiescenza: ossia accettare integralmente l’accertamento e pagare beneficiando della riduzione delle sanzioni a 1/3 (simile all’adesione, ma senza negoziazione). L’acquiescenza viene scelta di solito solo se non si vogliono o possono sollevare contestazioni e si preferisce chiudere subito il conto col Fisco.

3. Ricorso davanti al giudice tributario: se non si definisce in via amministrativa, il committente può presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria (CGT) di primo grado competente, entro 60 giorni dalla notifica dell’accertamento (il termine è sospeso per il periodo di eventuale adesione). Il ricorso introduttivo apre il contenzioso vero e proprio, in cui il contribuente diventa attore: dovrà articolare motivi di impugnazione (vizi sia formali che sostanziali) e provare le sue tesi. Nel giudizio tributario le presunzioni adottate dall’Ufficio possono essere contestate chiedendo che vengano valutate dal giudice solo se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Ad esempio, se l’accertamento si basa solo su indizi deboli o congetture (illazioni), la difesa argomenterà che manca la prova presuntiva qualificata richiesta dalla legge . Viceversa, quando vi sono svariati elementi concordanti (assenza di mezzi del subappaltatore, operai eterodiretti, pagamenti anomali ecc.), il giudice tributario tende a riconoscere la legittimità dell’accertamento induttivo basato su di essi, spostando sul contribuente l’onere di dimostrare il contrario. Pertanto, nel ricorso occorrerà riproporre e ampliare le prove contrarie già magari prodotte in sede amministrativa: documenti, testimonianze (ammissibili per iscritto nel processo tributario, o tramite richiesta di assunzione testimoniale in determinati casi), consulenze tecniche se funzionali a dimostrare fatti complessi, ecc. Un asso nella manica può essere dato dall’esito di eventuali verifiche parallele: ad esempio, se in sede di ispezione del lavoro (INL) il rapporto fosse stato ritenuto genuino e non interposizione, ciò potrebbe essere usato come elemento a favore nel giudizio tributario (e viceversa, attenzione: l’Agenzia potrebbe acquisire un verbale INL che certifica l’illecito per rafforzare la propria tesi) . In ogni caso, nel ricorso occorre far valere sia eventuali vizi procedurali (es. mancato rispetto del contraddittorio, motivazione insufficiente dell’accertamento, errori nei calcoli) sia il merito: dimostrare l’effettività delle prestazioni subappaltate e contestare la riqualificazione come operazioni inesistenti se i lavori sono documentabili . Si potrà sottolineare se le eventuali irregolarità fossero solo formali (es. un ritardo nella fatturazione) e non tali da giustificare un recupero integrale di imposte . Inoltre, è buona norma eccepire l’eventuale doppia imposizione: qualora – ad esempio – il subappaltatore avesse comunque dichiarato i compensi ricevuti tassandoli, l’indeducibilità totale in capo al committente comporta tassazione due volte dello stesso reddito (un’ingiustificata violazione del principio di capacità contributiva). Anche se la giurisprudenza italiana tende a considerare IVA e imposte dirette come ambiti separati, e i costi da reato come comunque indeducibili, evidenziare una possibile duplicazione impositiva può spingere la Corte a calibrare meglio le sanzioni, applicando magari la continuazione o riducendo la sanzione globale .

Durante la pendenza del giudizio, il contribuente può anche valutare strumenti come la conciliazione giudiziale (accordo transattivo davanti al giudice, con ulteriori riduzioni sanzionatorie) oppure le nuove definizioni agevolate se previste dalla legge di bilancio (nel 2023-2024 vi sono state rottamazioni e conciliazioni agevolate di liti pendenti). Queste opportunità vanno vagliate caso per caso con l’assistenza di un tributarista. Se il giudizio di primo grado si conclude sfavorevolmente, si potrà appellare la sentenza alla CGT di secondo grado (entro 60 giorni), e infine eventualmente ricorrere in Cassazione per soli motivi di diritto.

Strategie difensive in sede penale

Se dalle indagini emergono profili di reato (come spesso accade nei subappalti “in nero” organizzati su larga scala), il titolare dell’impresa committente e altri soggetti coinvolti possono essere sottoposti a procedimento penale. La strategia difensiva, in tal caso, deve tenere conto della parallela posizione fiscale: è fondamentale coordinare la difesa tributaria con quella penale, poiché ammettere o negare determinate circostanze in un ambito può avere riflessi nell’altro.

In un procedimento penale per frode fiscale o somministrazione abusiva, alcuni punti chiave della difesa saranno:

Contestare l’elemento soggettivo del reato (dolo): spesso la linea difensiva consiste nel sostenere che l’imprenditore non fosse consapevole della falsità delle fatture o dell’irregolarità del subappalto. Ad esempio, si può argomentare di essersi affidati a un subappaltatore apparentemente in regola (magari iscritto in Camera di Commercio, con DURC regolari) e di aver ignorato che questi in realtà fungesse da mera interfaccia. Tuttavia, la giurisprudenza è severa sul punto: provare una buona fede totale è molto arduo in casi di false fatturazioni, specie se vi erano circostanze oggettivamente sospette . La difesa dovrà allora dimostrare di aver effettuato tutte le verifiche ragionevoli (esibire i DURC acquisiti, contratti firmati, eventuali referenze), in modo da escludere un dolo diretto o eventuale. Se riesce a insinuare il dubbio che l’imputato abbia agito senza volontà di frode (ritenendo genuino l’appalto), potrebbe ottenere un’assoluzione per mancanza di dolo specifico nei reati tributari.
Dimostrare l’effettività delle prestazioni e la genuinità, se possibile: come in sede tributaria, anche nel penale è cruciale portare prove che il lavoro è stato realmente svolto. Se si riesce a convincere che il subappalto non era una mera finzione (magari perché il subappaltatore aveva un’organizzazione seppur minima e ha svolto un lavoro vero), si potrebbe ottenere una riqualificazione del fatto. Ad esempio, un’appalto irregolare potrebbe essere derubricato in illecito amministrativo (se privo di dolo) o condurre a escludere l’accusa di frode fiscale (perché le operazioni non erano del tutto inesistenti). È una strada in salita, ma da tentare: le prove documentali raccolte (contratti, SAL, foto dei lavori, testimonianze) dovranno essere utilizzate anche qui per smontare l’assunto accusatorio di completa fittizietà.
Valutare riti alternativi e attenuanti: se le prove di accusa sono robuste (ad es. intercettazioni o confessioni di prestanome), una strategia razionale può essere quella di optare per un patteggiamento (applicazione concordata della pena) cercando il minimo edittale, oppure richiedere la messa alla prova (MAP) se applicabile. Nel nostro caso, per il reato di dichiarazione fraudolenta (art. 2) la pena minima è 4 anni (dunque non patteggiabile sotto 2 anni se non con riconoscimento di attenuanti forti) e la MAP non è ammessa. Ma per le contravvenzioni di somministrazione abusiva (pena max 1-3 mesi) la MAP è certamente accessibile e porterebbe all’estinzione del reato dopo un periodo di lavoro di pubblica utilità. Anche il risarcimento del danno e l’adempimento delle obbligazioni tributarie possono aiutare: pagare all’Erario il dovuto (o almeno una parte significativa) prima della sentenza può essere apprezzato dal giudice e portare a una diminuzione della pena. In particolare, aver definito il contenzioso tributario con pagamento integrale delle imposte costituisce un attenuante specifica per i reati ex D.Lgs. 74/2000 (art. 13-bis, introdotto nel 2019, applicabile come circostanza attenuante discrezionale nelle frodi).
Separare le responsabilità e ruoli: nei procedimenti complessi con più imputati (es. l’amministratore del committente e quello del subappaltatore fittizio), la difesa potrà sostenere che il proprio assistito non era a conoscenza dei fini illeciti comuni. Ad esempio, l’imprenditore committente potrebbe scaricare la colpa sul subappaltatore affermando di essere stato ingannato dalla sua falsa apparenza di impresa genuina; viceversa, il subappaltatore potrebbe sostenere di aver eseguito realmente i lavori e che era il committente a voler gonfiare le fatture. Queste linee devono essere valutate attentamente per evitare contraddizioni. In ogni caso, provare di non aver avuto accordo collusivo riduce la posizione soggettiva: se manca la prova di un concerto fra le parti per evadere, talvolta le imputazioni più gravi (come l’associazione a delinquere finalizzata alla frode) cadono.

Coordinamento con la difesa tributaria: è essenziale che avvocato penalista e tributarista lavorino in sinergia. Ad esempio, se in sede tributaria si sono forniti documenti e memorie riconoscendo parzialmente i fatti, questo va comunicato al difensore penale per evitare di impostare strategie contrarie. D’altro canto, la chiusura della vicenda fiscale (tramite adesione o conciliazione) andrebbe ponderata coinvolgendo il penalista: come visto, patteggiare col Fisco può avere pro e contro nel penale . Spesso è opportuno aspettare almeno la chiusura indagini penali prima di definire l’accertamento, in modo da sapere quali contestazioni precise vengono mosse in sede penale e calibrarne gli effetti fiscali.

Esempio di memoria difensiva (estratto)

«Nel merito, si contesta la riqualificazione operata dall’Ufficio: il rapporto con la Gamma Srl era un appalto di servizi genuino e non una somministrazione illecita di manodopera. L’atto impugnato viola e falsa applicazione degli artt. 1655 c.c. e 29 D.Lgs. 276/2003, avendo ignorato i requisiti identificativi dell’appalto genuino stabiliti dalla giurisprudenza di legittimità. Come ribadito dalla Cassazione, un appalto è tale solo se l’appaltatore realizza un risultato autonomo con organizzazione propria e assunzione del rischio d’impresa. Nel caso di specie, tali condizioni ricorrono: la Gamma Srl ha eseguito in autonomia il servizio affidato (logistica di magazzino), impiegando propri mezzi (v. elenco macchinari a pag. 5 del contratto di subappalto, doc. 4) e proprio personale qualificato, sotto la direzione del suo capocantiere (sig. P., come da organigramma, doc. 6). I lavoratori erano soggetti al potere direttivo di Gamma (si veda il registro presenze e ordini di servizio, docc. 7-8), e la società ha assunto integralmente il rischio d’impresa applicando un corrispettivo a corpo (€200.000 per l’intero servizio, indipendentemente dalle ore impiegate – cfr. art. 4 del contratto). Pertanto non sussiste alcuna eterodirezione da parte della società Alfa (committente) né alcun indizio di interposizione. La pretesa dell’Ufficio si fonda su mere presunzioni prive dei caratteri di gravità e precisione: l’unico elemento addotto è che una fattura riportava un dettaglio ore-uomo, circostanza isolata che non può prevalere sulla sostanza dei rapporti contrattuali documentati. Si chiede dunque l’annullamento dell’avviso impugnato, difettando i presupposti per la ripresa a tassazione: i costi di Gamma Srl sono pienamente inerenti e deducibili, e l’IVA addebitata – riferita ad operazioni reali – è detraibile, non ricorrendo alcuna “operazione inesistente”.»

Esempio di ricorso tributario (schema)

Ricorso della XYZ S.p.A. avverso Avviso di Accertamento n. 12345/2025 – Estratto motivi:
Fatto: L’Agenzia delle Entrate di Milano notificava in data 10/09/2025 alla società ricorrente avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2022, recuperando a tassazione €300.000 quali costi indeducibili relativi a subappalti ritenuti inesistenti e contestando la detrazione di IVA per €66.000 sugli stessi. [… omissis …]
Motivi di ricorso:
1) Violazione di legge (art. 19 DPR 633/72; art. 109 TUIR) e difetto di motivazione dell’atto: l’Ufficio ha erroneamente negato la detraibilità IVA e la deducibilità dei costi fatturati dalla Alfa Coop. soc. per €300.000, assumendo trattarsi di operazioni inesistenti. Al contrario, le prestazioni di Alfa Coop. sono state effettivamente eseguite, come da contratto di subappalto del 5/3/2022 e dai documenti di trasporto e rapportini di lavoro ad esso allegati (doc. 3). L’accertamento si fonda su elementi indiziari inidonei: la circostanza che Alfa Coop. impiegasse personale in cantiere assieme a dipendenti della ricorrente non prova affatto un’interposizione illecita; in cantieri complessi è normale la compresenza di maestranze di diverse imprese. L’Ufficio non ha addotto alcuna prova concreta di inesistenza delle opere, limitandosi a richiamare il PVC della GdF che a sua volta si basa su presunzioni (assenza di attrezzature proprie di Alfa Coop., circostanza peraltro smentita dall’inventario beni allegato al bilancio 2022 di Alfa, doc. 5). Si rileva quindi il difetto di motivazione dell’atto impositivo, in quanto l’Agenzia non ha esplicitato sufficientemente le ragioni della riqualificazione, omettendo di confutare le giustificazioni fornite dal contribuente in sede di contraddittorio.
2) Insussistenza dei presupposti per la riqualificazione ai sensi dell’art. 29 D.Lgs. 276/2003: la ricorrente ha documentato che Alfa Coop. operava con autonomia organizzativa, assumendosi il rischio d’impresa, come richiesto dalla normativa e dalla giurisprudenza per configurare un appalto lecito . In particolare, Alfa Coop. aveva dotazione di mezzi (v. elenco automezzi, doc. 6) e un proprio capo-squadra sul posto, e ha conseguito un risultato specifico (realizzazione delle opere di carpenteria metallica) distinto dal resto dei lavori. Si richiama Cass. civ. Sez. Lav. n. 18945/2025, che ha affermato la necessità di verificare con rigore l’autonomia dell’appaltatore negli appalti labour intensive, non potendosi qualificare “leggero” un appalto solo in base al numero di addetti trasferiti . Nel caso in esame, l’appalto è genuino e nessuna norma vieta la sua stipula: pertanto l’atto impugnato applica erroneamente l’art. 29 cit., che prevede nullità solo per appalti illegittimi. […]
3) (In subordine) Errata quantificazione dell’imponibile recuperato: anche volendo ritenere che parte della manodopera fornita fosse “in nero”, l’importo di €300.000 è arbitrario. Dal raffronto dei costi contabilizzati con i lavori eseguiti risulta al più un’eccedenza di manodopera non documentata pari a €80.000 (cfr. perizia tecnica di parte, doc. 10). L’Ufficio avrebbe dovuto limitare a tale somma il disconoscimento di costi, se fondato, e non imputare l’intero importo fatturato come falso. Così facendo ha tassato anche ricavi già dichiarati (duplicando l’imposta) in violazione del principio di capacità contributiva. […]
Richiesta: in via principale, annullare integralmente l’atto impugnato; in via subordinata, ridurre la pretesa ai sensi del motivo 3) e comunque rideterminare sanzioni e interessi di conseguenza. Con vittoria di spese.

Domande frequenti (FAQ) e risposte pratiche

D1: Cosa si intende per “subappalto irregolare” in questo contesto?
R: Si intende una situazione in cui l’appaltatore affida lavori a un subappaltatore in modo non conforme alla legge – ad esempio tramite un contratto fittizio usato per fornire manodopera. Tipicamente si parla di subappalto irregolare quando l’operazione è volta a evadere IVA o contributi, e il subappaltatore non ha reale autonomia né rischio d’impresa (quindi è una somministrazione illecita di personale, vietata se non autorizzata) . Può concretizzarsi sia in lavori eseguiti “in nero” senza alcuna fattura, sia in fittizie esternalizzazioni con emissione di fatture false per coprire costi non genuini. In entrambi i casi, il contratto di subappalto è considerato nullo e le autorità possono contestare sia le violazioni tributarie (IVA evasa, costi indeducibili) sia quelle previdenziali/lavoristiche.

D2: Quali segnali inducono il Fisco o l’INL a sospettare un subappalto fittizio?
R: Ci sono diversi indizi ricorrenti. Ad esempio: il subappaltatore non possiede mezzi o attrezzature e utilizza quelle del committente; i suoi dipendenti sono di fatto diretti dal personale del committente; il corrispettivo è calcolato a ore di lavoro anziché a risultato; il subappaltatore applica tariffe anormalmente basse (possibile indizio di evasione contributiva); mancano documenti dettagliati sui lavori svolti (niente SAL, niente relazione finale); in caso di controlli, il subappaltatore risulta evasore totale o una “scatola vuota” (senza struttura né dipendenti sufficienti) . Nel settore degli appalti pubblici, un campanello d’allarme è anche il subappalto non autorizzato dalla stazione appaltante. Se più di uno di questi elementi emerge, l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza considerano “gravi, precise e concordanti” le presunzioni di appalto illecito e procedono all’accertamento induttivo. Anche l’Ispettorato del Lavoro (INL) utilizza criteri simili: ad esempio, verifica se l’appaltatore aveva davvero un’organizzazione autonoma o fungeva solo da tramite di mano d’opera.

D3: Quali sono le conseguenze fiscali e contributive per il committente scoperto a usare subappalti illeciti?
R: Le conseguenze principali sono: indeducibilità dei costi relativi alle prestazioni fittizie (quei costi vengono “stornati” dal bilancio e aggiunti al reddito tassabile) ; recupero dell’IVA evasa sulle operazioni non fatturate o sulle fatture false (il committente deve versare l’IVA che non è stata pagata) ; applicazione di sanzioni tributarie sia per la dichiarazione infedele (generalmente il 90%-180% dell’imposta dovuta) sia per le violazioni IVA (sanzione dal 90% al 180% dell’IVA evasa, aumentabile in caso di frode). Inoltre sono dovuti gli interessi di mora su tutte le somme . Sul piano contributivo/previdenziale, il committente può essere chiamato a pagare salari, contributi e premi assicurativi dei lavoratori del subappaltatore, in virtù della responsabilità solidale ex art. 29 D.Lgs. 276/2003 . In pratica, se il subappaltatore non ha versato i contributi o non ha pagato i dipendenti, INPS e lavoratori possono pretendere il dovuto dal committente, anche anni dopo (INPS fino a 5 anni). Infine, nei casi più gravi, ci sono conseguenze penali (v. D5) e amministrative interdittive: l’impresa rischia l’esclusione da appalti pubblici futuri e provvedimenti come le informative antimafia interdittive, specie se lo schema fraudolento è sistematico .

D4: Il committente dovrà assumere i lavoratori del subappaltatore illecito?
R: Dipende. Giuridicamente, il contratto di subappalto illecito è nullo e i lavoratori possono agire in giudizio per essere riconosciuti alle dipendenze del committente sin dall’inizio . Quindi hanno la facoltà (non l’obbligo) di chiedere l’instaurazione o la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze del committente. Se lo fanno e ottengono una sentenza favorevole, il committente sarà considerato a tutti gli effetti datore di lavoro retroattivamente, con obbligo di corrispondere eventuali differenze retributive. In assenza di tale azione dei lavoratori, comunque il committente deve versare i contributi per quei lavoratori sul periodo in esame (perché, dal punto di vista previdenziale, conta la prestazione effettiva di lavoro a suo favore) . Quindi, riassumendo: giuslavoristicamente, il lavoratore deve agire per essere riconosciuto come tuo dipendente (se vuole far valere quel diritto); previdenzialmente, tu committente sarai comunque ritenuto debitore dei contributi per quei lavoratori, indipendentemente dalle azioni dei dipendenti. In pratica, potresti dover pagare i contributi e, se i lavoratori lo chiedono, anche assumerli o pagar loro differenze di trattamento.

D5: Che rischi penali corre l’imprenditore coinvolto?
R: I rischi penali non sono automatici, ma concreti nei casi di frode. Se l’operazione è stata utilizzata per evadere imposte in misura rilevante, è probabile la contestazione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti (punito con la reclusione, vedi sopra). Se invece non vi sono fatture false ma solo somme non dichiarate, potrebbe configurarsi la dichiarazione infedele (punita fino a 3 anni). Sul fronte lavoro, dal 2024 la somministrazione abusiva di manodopera è reato contravvenzionale (arresto fino a 1 mese o ammenda) applicabile sia al somministratore sia al committente-utilizzatore . In casi estremi di sfruttamento, si parla di caporalato (reclusione minimo 3 anni) . Quindi il committente può subire un procedimento penale per reati fiscali e/o reati del lavoro. La presenza di un procedimento penale è segnalata, ad esempio, dalla trasmissione degli atti alla Procura da parte della Guardia di Finanza: se nel PVC si legge che “i fatti sono stati segnalati all’Autorità giudiziaria”, vuol dire che c’è una notitia criminis. In tal caso è fondamentale attivare subito una difesa penale coordinata con quella tributaria. Spesso, comunque, se il committente regolarizza la posizione col Fisco (pagando il dovuto) e adotta un atteggiamento collaborativo, riesce a ottenere pene contenute o soluzioni alternative (patteggiamenti, sospensioni condizionali, ecc.), salvo i casi di frode più grave e organizzata.

D6: Come ci si può difendere efficacemente da un accertamento fiscale basato su presunzioni?
R: La chiave è ribaltare le presunzioni presentando prove concrete contrarie. In pratica, occorre dimostrare che il subappalto era reale e genuino o quantomeno che l’Ufficio ha sovrastimato la violazione. Alcune azioni difensive efficaci: raccogliere e produrre documentazione completa (contratti di appalto, ordini di lavoro, stati di avanzamento, rapporti giornalieri, corrispondenza e-mail) per provare l’effettiva esecuzione dei lavori subappaltati ; se contestano che il subappaltatore non aveva mezzi, fornire elenco di macchinari e attrezzature utilizzati, fatture di noleggio o acquisto degli stessi; se contestano mancanza di organizzazione, produrre organigrammi, nomine di capicantiere, disposizioni di servizio che mostrino la catena di comando del subappaltatore. Inoltre, far emergere eventuali errori nell’accertamento: ad esempio, verificare se l’Agenzia ha seguito la procedura (contraddittorio, termini) e se ha considerato tutti gli elementi (magari ha ignorato che il subappaltatore ha dichiarato quei compensi). In sede di contenzioso, si possono anche chiedere testimonianze: ad esempio far deporre lavoratori o terzi che confermino che le attività erano svolte autonomamente dal subappaltatore (i giudici tributari ammettono testimoni solo tramite giuramento o richiesta di CTU testimoniale, ma si può allegare dichiarazioni scritte di terzi a supporto). È importante evidenziare eventuali contraddizioni o lacune della ricostruzione del Fisco: se la verifica è stata superficiale su certi aspetti, sottolinearlo. In generale, mostrare al giudice che l’amministrazione ha compiuto inferenze eccessive da pochi indizi aiuta a minare la “precisione e gravità” delle presunzioni. Infine, se alcune violazioni minori sono effettive, conviene ammetterle parzialmente (es. “sì, c’è stata un’irregolarità formale, ma non una frode sostanziale”) e proporre la riqualificazione in violazioni minori (ciò dà credibilità alla difesa sugli aspetti principali).

D7: Come prevenire problemi di questo tipo nei subappalti futuri?
R: La miglior difesa è la prevenzione. Se sei un committente e vuoi evitare contestazioni: scegli subappaltatori affidabili e regolari, verifica prima dell’affidamento che abbiano mezzi, personale proprio e DURC in regola. Stipula contratti chiari e dettagliati, dove l’oggetto dell’appalto sia definito in termini di risultato e non di mero monte-ore. Evita accordi “troppo belli per essere veri” (prezzi insostenibilmente bassi, richieste di pagamenti extra-contabili). Documenta tutto: ogni lavoro dovrebbe lasciare traccia (rapportini firmati, foto dei progressi, ecc.). Esercita il tuo potere di controllo in corso d’opera: ad esempio registra gli ingressi in cantiere, verifica periodicamente che il subappaltatore paghi i suoi dipendenti (puoi chiedere le copie delle buste paga, è nel tuo diritto per legge in alcuni settori). Per quanto riguarda l’IVA e le ritenute: utilizza i meccanismi di controllo come il DURF e sospendi pagamenti se qualcosa non quadra. In sintesi, trasparenza e controllo sono le armi migliori: un subappalto regolare deve essere quasi indistinguibile, come flusso documentale, da un normale appalto di servizi . Se noti zone d’ombra – ad esempio il subappaltatore ti propone pagamenti cash o ti dice che “non ti serve fattura” – meglio rinunciare o regolarizzare subito, perché il risparmio nell’immediato non vale il rischio enorme successivo.

Conclusioni

Gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate sui subappalti irregolari (specie quelli “in nero”) non sono imbattibili né sempre fondati: spesso derivano da presunzioni e da valutazioni unilaterali che non tengono conto di tutte le prove disponibili . Con una difesa mirata e competente è possibile dimostrare l’effettiva esistenza delle prestazioni subappaltate, ottenere il riconoscimento dei costi legittimi e ridurre sensibilmente le pretese fiscali, oltre a contenere i rischi penali connessi . La chiave è agire tempestivamente, raccogliere ogni elemento probatorio utile e utilizzare tutti gli strumenti che l’ordinamento mette a disposizione, dal contraddittorio preventivo alle impugnazioni in giudizio. È consigliabile farsi assistere da professionisti esperti sia in diritto tributario che del lavoro, data la natura interdisciplinare della materia.

Ricordiamo che oggi più che mai (con l’inasprimento delle norme nel 2024) le autorità tengono alta la guardia su appalti e subappalti: l’impresa committente deve assumere un ruolo attivo di vigilanza nella gestione dei subappalti, perché sarà chiamata a risponderne in caso di inadempienze. D’altra parte, gli orientamenti giurisprudenziali più recenti forniscono anche parametri chiari per distinguere ciò che è lecito da ciò che non lo è – parametri che, se ben compresi, possono essere sfruttati a proprio favore in sede difensiva. In definitiva, conoscendo i propri diritti e doveri e muovendosi con prudenza, è possibile navigare anche in acque tempestose come un accertamento per subappalti irregolari, facendo valere le proprie ragioni e, quando necessario, cercando soluzioni transattive equilibrate.

Nota finale: le strategie e i riferimenti forniti in questa guida devono sempre essere adattati al caso concreto. Ogni accertamento ha le sue peculiarità di fatto e di diritto. Rimanere aggiornati sulle evoluzioni normative (dicembre 2025) e sulle pronunce giurisprudenziali più recenti – come quelle citate in questa sede – è essenziale per costruire una difesa efficace, ancorata a solide basi legali.

Fonti e riferimenti normativi

Codice Civile: art. 1655 (definizione di contratto d’appalto) e artt. 1676, 1677 c.c. (tutele nei pagamenti); art. 2697 c.c. (onere della prova).
D.Lgs. 10 settembre 2003 n. 276: art. 29 (disciplina dell’appalto genuino e responsabilità solidale per retribuzioni e contributi); art. 27 e 28 (divieto di intermediazione illecita di manodopera; somministrazione non autorizzata e fraudolenta; come modificati dal D.L. 19/2024).
D.Lgs. 15 giugno 2015 n. 81: art. 30 e segg. (somministrazione di lavoro autorizzata); art. 38 (diritti dei lavoratori in caso di appalto illecito – possibilità di chiedere la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell’utilizzatore).
D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633: art. 21 (obbligo di fatturazione delle operazioni IVA); art. 19 (diritto alla detrazione IVA); art. 17 (soggetto debitore d’imposta, incl. meccanismo reverse charge per specifici settori).
Testo Unico Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/1986): art. 109 (principio di inerenza e competenza per la deducibilità dei costi); art. 14, c.4-bis L. 537/93 – costi da reato non deducibili, salvo che il fatto integri reato non colposo altrui e il contribuente provi l’estraneità (norma rilevante per i costi illeciti).
Statuto del Contribuente (L. 212/2000): art. 12, co. 7 (diritto al contraddittorio: 60 giorni dal PVC prima dell’accertamento, salvo urgenze).
D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471-472: sanzioni tributarie (in particolare, art. 5 D.Lgs. 471/97 – indetraibilità IVA per operazioni inesistenti; art. 1 D.Lgs. 471/97 – dichiarazione infedele; art. 13 D.Lgs. 472/97 – ravvedimento operoso).
D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218: procedimento di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale.
D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158: riforma dei reati tributari (modifiche a D.Lgs. 74/2000) e inasprimento sanzioni tributarie amministrative.
D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74: art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti falsi); art. 8 (emissione di fatture false); art. 4 (dichiarazione infedele); art. 5 (omessa dichiarazione); art. 10 (occultamento di documenti contabili); art. 13 e 13-bis (cause di non punibilità e attenuanti per pagamento del debito tributario).
Codice Penale: art. 603-bis (Intermediazione illecita e sfruttamento del lavoro – “caporalato”); art. 416 (associazione per delinquere).
Normativa recente (decreti): D.L. 223/2006 (Visco-Bersani) art. 35, c.28 ss. – abrogato (ex responsabilità IVA/ritenute); D.Lgs. 175/2014 art. 28 (abrogazione solidarietà fiscale); D.L. 124/2019 art. 4 (introduzione art. 17-bis D.Lgs. 241/97 sulle ritenute negli appalti); D.L. 25/2017 (abrogazione possibilità di deroghe contrattuali alla solidarietà retributiva); D.L. 19/2024 (Decreto PNRR 2024) artt. 9-10 – introduzione sanzioni penali per somministrazione illecita e fraudolenta, nuovo regime intertemporale sanzionatorio.
Prassi e circolari: Circolare Agenzia Entrate n. 32/E del 3 agosto 2012 (chiarimenti sui costi da reato ai fini della deducibilità); Nota Ministero Lavoro prot. 15764/2016 (calcolo sanzioni in ipotesi di appalto illecito e pluralità di soggetti, massimale €50.000 per ciascun appalto); Nota INL n. 1091 del 18 giugno 2024 e n. 1133 del 25 giugno 2024 (indicazioni operative sulle nuove sanzioni introdotte dal D.L. 19/2024 e regime intertemporale di applicazione).
Giurisprudenza di legittimità:
– Cass. civ. Sez. Trib., ord. 25606/2024 (depositata 25/09/2024): subappalto come somministrazione irregolare – contratto nullo, costi indeducibili e IVA indetraibile .
– Cass. civ. Sez. Trib., ord. 20591/2024 (depositata 24/07/2024): criteri distintivi tra appalto genuino e appalto “leggero” a prevalenza di manodopera – organizzazione anche minima ma autonoma; conferma indeducibilità costi se requisiti mancanti .
– Cass. civ. Sez. Lav., sent. 18945/2025 (depositata 10/07/2025): appalto “leggero” ad alta intensità di manodopera – necessità di rigorosa verifica dell’autonomia gestionale; elevato numero di dipendenti coinvolti non basta a definirlo genuino .
– Cass. pen. Sez. III, ord. 34407/2024 (depositata 07/11/2024): confermata misura cautelare per amministratore coinvolto in fatture false da cooperative fittizie – rilevanza penale della somministrazione illecita come operazione inesistente ai fini dell’art. 2 D.Lgs. 74/2000 .
– Cass. pen. Sez. I, sent. 8809/2021 (depositata 09/03/2021): rapporto tra reati tributari e caporalato in sistemi di cooperative spurie – configurabilità concorso tra somministrazione illecita (contravvenzione) e dichiarazione fraudolenta; possibile associazione a delinquere .
– Cass. civ. Sez. Lav., ord. 12551/2020 e 15557/2019: precedenti in tema di genuinità dell’appalto ex art. 29, D.Lgs. 276/03 (autonomia organizzativa, rischio e direzione come criteri fondamentali) .
– Cass. civ. Sez. Trib., sent. 7440/2022: principio sull’indetraibilità IVA in operazioni soggettivamente inesistenti legate a manodopera (continuità con orientamento successivo).

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate contesta l’utilizzo di subappalti nella tua attività? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento fiscale perché l’Agenzia delle Entrate contesta l’utilizzo di subappalti nella tua attività?
Ti attribuiscono costi indeducibili, IVA indetraibile o ricavi presunti, sostenendo che i subappalti siano fittizi, antieconomici o utilizzati per abbattere il reddito?
Temi che un’organizzazione operativa lecita venga trasformata in evasione fiscale, con recuperi, sanzioni e responsabilità estese a committenti e subappaltatori?

Devi saperlo subito:

👉 il subappalto è uno strumento lecito,
👉 l’esternalizzazione non è evasione,
👉 moltissimi accertamenti sui subappalti si basano su presunzioni fragili e ribaltabili.

Questa guida ti spiega:

perché il Fisco accerta i subappalti,
quali presunzioni utilizza più spesso,
quali errori commette,
come difenderti in modo efficace.

Perché il Fisco Accerta i Subappalti

I subappalti attirano l’attenzione dell’Agenzia perché:

comportano flussi economici rilevanti verso terzi,
riducono il margine dell’appaltatore principale,
coinvolgono imprese di dimensioni diverse,
presentano catene operative complesse,
possono essere usati in settori a rischio (edilizia, servizi, logistica).

Il ragionamento tipico del Fisco è questo (spesso scorretto):

👉 “Se subappalti molto, stai occultando ricavi o gonfiando i costi.”

Ma attenzione:

➡️ il subappalto non dimostra fittizietà,
➡️ il maggior reddito deve essere provato, non presunto.

Le Presunzioni Più Usate negli Accertamenti sui Subappalti

Negli accertamenti il Fisco utilizza spesso presunzioni come:

inesistenza soggettiva o oggettiva del subappalto,
interposizione fittizia del subappaltatore,
antieconomicità dei costi,
mancanza di struttura del subappaltatore,
ribaltamento artificioso dei costi,
utilizzo di “cartiere”.

👉 Presunzioni che richiedono prova concreta e non automatismi.

Gli Errori Più Frequenti dell’Agenzia delle Entrate

Molti accertamenti sui subappalti presentano errori gravi, tra cui:

confondere esternalizzazione con fittizietà,
giudicare i costi solo sulla base del margine,
ignorare la reale esecuzione delle prestazioni,
non considerare la specializzazione del subappaltatore,
disconoscere costi senza prova,
applicare presunzioni automatiche,
motivazioni generiche (“subappalto non credibile”),
violazione del contraddittorio preventivo.

👉 Errori che rendono l’accertamento contestabile e spesso annullabile.

Subappalto ≠ Costo Fittizio

Un principio cardine della difesa è questo:

👉 il Fisco deve dimostrare:

che la prestazione non è stata eseguita,
che il subappaltatore è fittizio,
che il costo non è inerente.

Non basta dimostrare:

un margine ridotto,
un subappalto frequente,
una struttura snella del fornitore.

👉 Il costo è deducibile se la prestazione è reale.

Quando l’Accertamento è ILLEGITTIMO

L’accertamento nei subappalti è ribaltabile se:

le prestazioni sono effettivamente svolte,
esistono contratti e ordini di lavoro,
i pagamenti sono tracciabili,
il subappaltatore è operativo,
i costi sono congrui al mercato,
manca la prova della fittizietà,
le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti,
il Fisco ignora la documentazione fornita.

👉 La presunzione non può sostituire la prova.

I Rischi se Non Ti Difendi Subito

Un accertamento non contrastato può portare a:

recuperi di IRES, IRAP e IVA,
sanzioni fino al 180%,
interessi elevati,
disconoscimento di costi rilevanti,
estensione della responsabilità al committente,
pignoramenti e azioni esecutive,
blocco dei rapporti commerciali.

👉 Un accertamento sui subappalti può compromettere l’intera attività.

Sistemi di Difesa Efficaci (Cosa Fare Subito)

1. Analizzare i rapporti di subappalto

È essenziale verificare:

contratti e ordini di servizio,
oggetto e durata delle prestazioni,
modalità di esecuzione,
coerenza economica dei corrispettivi.

2. Dimostrare l’effettività delle prestazioni

La difesa efficace dimostra:

lavori o servizi realmente svolti,
personale e mezzi utilizzati,
coordinamento operativo,
risultati conseguiti.

📄 Prove tipiche:

contratti di subappalto,
SAL, report e verbali,
documentazione fotografica,
fatture e pagamenti tracciati,
comunicazioni operative.

3. Smontare le presunzioni fiscali

È fondamentale dimostrare che:

il subappalto è reale,
il fornitore è operativo,
il costo è inerente e congruo.

👉 Senza prova concreta, l’accertamento non regge.

4. Bloccare gli effetti dell’atto

Se l’atto viene emesso puoi:

impugnarlo nei termini,
chiedere la sospensione giudiziale,
evitare iscrizioni a ruolo e pignoramenti.

Difesa a Medio e Lungo Termine

5. Proteggere l’impresa e gli amministratori

La difesa serve a:

limitare responsabilità personali,
preservare la continuità operativa,
tutelare liquidità e reputazione.

6. Prevenire future contestazioni

È utile:

rafforzare la contrattualistica,
migliorare la tracciabilità delle prestazioni,
verificare periodicamente i fornitori,
documentare l’organizzazione operativa.

👉 La prevenzione è parte integrante della difesa.

Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa negli accertamenti sui subappalti richiede competenza tributaria, contrattuale e organizzativa.

L’Avv. Giuseppe Monardo è:

Avvocato Cassazionista
Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario
Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
Professionista fiduciario di un OCC
Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa

Come Può Aiutarti Concretamente

analisi tecnica dell’accertamento sui subappalti,
difesa contro presunzioni di fittizietà,
dimostrazione dell’effettività delle prestazioni,
gestione del contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate,
sospensione immediata degli effetti,
ricorso per annullamento totale o parziale,
tutela di impresa e amministratori.

Conclusione

Un accertamento nei subappalti non è automaticamente legittimo.
Il Fisco deve provare la fittizietà o l’inesistenza delle prestazioni, non basarsi su presunzioni astratte.

Con una difesa tecnica, documentata e tempestiva puoi:

bloccare l’accertamento,
dimostrare la reale esecuzione dei subappalti,
ridurre o annullare imposte e sanzioni,
proteggere l’attività e i rapporti commerciali.

👉 Agisci subito: negli accertamenti sui subappalti, dimostrare l’effettività è decisivo.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata.
Difendersi da un accertamento sui subappalti è possibile, se lo fai nel modo giusto.

Leggi con attenzione: se in questo momento ti trovi in difficoltà con il Fisco ed hai la necessità di una veloce valutazione sulle tue cartelle esattoriali e sui debiti, non esitare a contattarci. Ti aiuteremo subito. Scrivici ora. Ti ricontattiamo immediatamente con un messaggio e ti aiutiamo subito.

Informazioni importanti: Studio Monardo e avvocaticartellesattoriali.com operano su tutto il territorio italiano attraverso due modalità.

Consulenza digitale: si svolge esclusivamente tramite contatti telefonici e successiva comunicazione digitale via e-mail o posta elettronica certificata. La prima valutazione, interamente digitale (telefonica), è gratuita, ha una durata di circa 15 minuti e viene effettuata entro un massimo di 72 ore. Consulenze di durata superiore sono a pagamento, calcolate in base alla tariffa oraria di categoria.
Consulenza fisica: è sempre a pagamento, incluso il primo consulto, il cui costo parte da 500€ + IVA, da saldare anticipatamente. Questo tipo di consulenza si svolge tramite appuntamento presso sedi fisiche specifiche in Italia dedicate alla consulenza iniziale o successiva (quali azienda del cliente, ufficio del cliente, domicilio del cliente, studi locali in partnership, uffici temporanei). Anche in questo caso, sono previste comunicazioni successive tramite e-mail o posta elettronica certificata.

La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

Disclaimer: Le opinioni espresse in questo articolo rappresentano il punto di vista personale degli Autori, basato sulla loro esperienza professionale. Non devono essere intese come consulenza tecnica o legale. Per approfondimenti specifici o ulteriori dettagli, si consiglia di contattare direttamente il nostro studio. Si ricorda che l’articolo fa riferimento al quadro normativo vigente al momento della sua redazione, poiché leggi e interpretazioni giuridiche possono subire modifiche nel tempo. Decliniamo ogni responsabilità per un uso improprio delle informazioni contenute in queste pagine.
Si invita a leggere attentamente il disclaimer del sito.