L’accertamento analitico fondato sull’abuso del diritto è una delle contestazioni fiscali più complesse e, spesso, più fraintese.
L’Agenzia delle Entrate utilizza la nozione di abuso del diritto per contestare operazioni formalmente lecite, sostenendo che siano state poste in essere al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

Il problema è che, in molti casi, l’abuso viene presunto, non dimostrato.
👉 E quando l’abuso del diritto non è provato in modo rigoroso, l’accertamento è illegittimo.

Difendersi è possibile, ma serve una risposta tecnica, tempestiva e strutturata.

Cos’è l’abuso del diritto in ambito fiscale

L’abuso del diritto ricorre solo quando tutte queste condizioni sono presenti:

• operazioni formalmente corrette
• assenza di valide ragioni economiche extrafiscali
• conseguimento di un vantaggio fiscale indebito
• utilizzo distorto di strumenti giuridici

La legge è chiara: non ogni risparmio d’imposta è abuso.
Il contribuente ha diritto di scegliere l’opzione fiscalmente meno onerosa, se supportata da ragioni economiche reali.

Come nasce l’accertamento analitico per abuso del diritto

L’Agenzia delle Entrate utilizza l’accertamento analitico per:

• disconoscere costi o deduzioni
• riqualificare operazioni societarie o contrattuali
• ignorare assetti giuridici formalmente validi
• ricostruire ricavi o redditi “come se” l’operazione non fosse mai avvenuta
• tassare nuovamente effetti già contabilizzati

Spesso l’accertamento si fonda su valutazioni soggettive, non su prove concrete.

I segnali tipici di un abuso del diritto contestato illegittimamente

Puoi essere di fronte a un abuso del diritto contestato in modo errato quando:

• l’Ufficio non dimostra l’assenza di valide ragioni economiche
• si limita a dire che l’operazione “non era necessaria”
• confonde ottimizzazione fiscale con elusione
• ignora benefici organizzativi, finanziari o gestionali
• non rispetta la procedura rafforzata prevista dalla legge
• utilizza presunzioni invece di prove
• non attiva correttamente il contraddittorio preventivo

In questi casi l’accertamento è attaccabile e spesso annullabile.

I limiti di legge all’accertamento per abuso del diritto

Per essere valido, l’accertamento deve:

• essere espressamente motivato sull’abuso
• dimostrare il vantaggio fiscale indebito
• provare l’assenza di ragioni economiche extrafiscali
• rispettare il contraddittorio preventivo obbligatorio
• non riqualificare arbitrariamente atti leciti

Se anche uno solo di questi elementi manca, l’accertamento è viziato.

Come difendersi in modo efficace

La difesa contro un accertamento analitico per abuso del diritto deve basarsi su:

• dimostrazione delle ragioni economiche reali dell’operazione
• documentazione di benefici organizzativi, finanziari o strategici
• coerenza dell’operazione con l’attività svolta
• corretta applicazione delle norme fiscali
• assenza di vantaggio fiscale indebito
• giurisprudenza favorevole su abuso ed elusione
• contestazione della procedura seguita dall’Ufficio

La difesa non è ideologica, ma probatoria.

Cosa fare subito

• far analizzare l’accertamento da un professionista esperto in abuso del diritto
• verificare se è stato rispettato il contraddittorio preventivo
• controllare se l’Agenzia ha assolto al proprio onere della prova
• raccogliere documenti che dimostrino le ragioni economiche
• evitare adesioni o pagamenti affrettati
• valutare le opzioni difensive più idonee:
  • istanza di autotutela
  • accertamento con adesione (solo se strategico)
  • ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria
  • richiesta di sospensione dell’esecutività

I rischi se non intervieni tempestivamente

• riqualificazione forzata delle operazioni
• recupero di imposte elevate
• sanzioni e interessi
• iscrizione a ruolo e riscossione
• impatto negativo su assetti societari
• estensione del controllo ad altri periodi o operazioni

Come può aiutarti l’Avvocato Monardo

L’Avvocato Monardo, cassazionista, ha esperienza specifica nella difesa contro accertamenti analitici fondati sull’abuso del diritto, spesso annullati per carenze probatorie o procedurali.
Coordina un team nazionale di avvocati tributaristi e commercialisti esperti in fiscalità avanzata e contenzioso complesso.
Inoltre è:

• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento (L. 3/2012)
• iscritto negli elenchi del Ministero della Giustizia
• professionista fiduciario presso un OCC – Organismo di Composizione della Crisi
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa (D.L. 118/2021)

Può intervenire concretamente per:

• contestare la qualificazione abusiva dell’operazione
• dimostrare la presenza di valide ragioni economiche
• ottenere l’annullamento o la riduzione dell’accertamento
• bloccare l’esecutività e la riscossione
• proteggere azienda, operazioni e patrimonio
• costruire una strategia difensiva solida nel breve e nel lungo periodo

Agisci ora

L’abuso del diritto non si presume, si dimostra.
Agire subito significa impedire che una scelta lecita venga trasformata in una contestazione fiscale ingiusta.

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Introduzione

L’ordinamento tributario italiano mette a disposizione dell’Amministrazione finanziaria diversi strumenti di controllo per contrastare evasione ed elusione fiscale. Tra questi rivestono particolare importanza l’accertamento analitico (anche nella forma “analitico-induttiva”) e la disciplina dell’abuso del diritto in materia tributaria. Si tratta di due ambiti differenti ma spesso correlati: l’accertamento analitico è una metodologia di rettifica del reddito basata sull’analisi dei dati contabili e, in caso di irregolarità, sull’uso di presunzioni; l’abuso del diritto è invece una clausola generale anti-elusiva che permette di disconoscere vantaggi fiscali indebiti ottenuti attraverso operazioni formalmente legittime ma prive di sostanza economica.

Questa guida – aggiornata a dicembre 2025 – offre un’analisi approfondita e avanzata di entrambi gli istituti, ponendosi dal punto di vista del contribuente (debitore d’imposta) che si trovi a fronteggiare una contestazione fiscale. Adotteremo un linguaggio giuridico accurato ma divulgativo, per essere utili sia ai professionisti (avvocati tributaristi, commercialisti) sia a privati e imprenditori che desiderino comprendere i propri diritti e difese.

Cosa troverete in questa guida:

• Un inquadramento normativo aggiornato, con le recenti modifiche del 2024–2025 (ad esempio l’introduzione del contraddittorio “generalizzato” obbligatorio dal 2024 e i chiarimenti forniti dal MEF nel 2025 ).
• La spiegazione dettagliata di cos’è l’accertamento analitico (e analitico-induttivo), quando può essere utilizzato dal Fisco e come il contribuente può contestarne la legittimità.
• L’analisi della nozione di abuso del diritto in ambito tributario dopo la codificazione nell’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) , con particolare attenzione ai tre elementi costitutivi (vantaggio fiscale indebito, assenza di sostanza economica, essenzialità del vantaggio fiscale) e alle tutele procedimentali (obbligo di previa richiesta di chiarimenti al contribuente) .
• Le strategie di difesa del contribuente: dai vizi formali (mancato contraddittorio, difetto di motivazione) alle argomentazioni di merito (insussistenza dei presupposti dell’abuso, presenza di valide ragioni economiche non marginali, inattendibilità delle presunzioni usate dall’ufficio, ecc.).
• Casi pratici e simulazioni basati su situazioni reali (scissioni societarie con finalità elusive, operazioni di leveraged buy-out, riorganizzazioni aziendali, ecc.), per capire come la giurisprudenza recente ha qualificato determinate operazioni e quale esito ha avuto la difesa dei contribuenti coinvolti.
• Tabelle riepilogative che confrontano i vari tipi di accertamento, distinguono evasione ed elusione, riassumono gli elementi dell’abuso del diritto e i principali “vizi” che possono rendere nullo un avviso di accertamento.
• Una sezione di Domande e Risposte (FAQ) per chiarire i dubbi più frequenti in materia (ad esempio: cos’è in concreto l’abuso del diritto? come distinguere un’operazione lecita da una abusiva? quali sanzioni si rischiano? come funziona il contraddittorio?).

In coda alla guida troverete un elenco dettagliato di fonti normative e giurisprudenziali citate, provenienti da fonti ufficiali e autorevoli (leggi, decreti, sentenze di Cassazione, documenti MEF, prassi dell’Agenzia delle Entrate). Ciò vi consentirà di approfondire ulteriormente ogni aspetto trattato, avendo la certezza dell’aggiornamento ai più recenti sviluppi (sentenze fino al 2025 e norme in vigore a tale data).

Nota sul metodo: ogni concetto sarà accompagnato da riferimenti precisi alle norme e ai pronunciamenti dei giudici, così da evitare affermazioni apodittiche. L’ampio uso di fonti servirà anche a garantire l’originalità e l’affidabilità del testo, scongiurando rischi di duplicazione non consentita e offrendo un contenuto verificabile.

Passiamo ora ad esaminare nel dettaglio la materia, iniziando dal quadro normativo di riferimento e dalle novità introdotte negli ultimi due anni.

Quadro normativo e novità 2024–2025

Prima di addentrarci negli aspetti specifici dell’accertamento analitico e dell’abuso del diritto, è utile richiamare le principali fonti normative italiane che disciplinano la materia, evidenziando le più recenti innovazioni legislative e interpretative. Ecco un riepilogo delle norme chiave:

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Accertamento delle imposte sui redditi): articolo 39, comma 1, lett. d), che consente all’ufficio di procedere ad accertamento analitico-induttivo qualora dai controlli risulti l’incompletezza, falsità o inesattezza dei dati indicati in dichiarazione, anche utilizzando presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti . La lettera d) del comma 1 dell’art. 39 è la base giuridica che legittima il Fisco a rettificare analiticamente il reddito dichiarato integrandolo con elementi presuntivi, quando la contabilità del contribuente non è del tutto attendibile.
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA): articolo 54, comma 2, che analogamente prevede, in ambito IVA, la possibilità di desumere induttivamente operazioni non fatturate o altri scostamenti sulla base di presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti) quando emergano omissioni o false indicazioni dalle risultanze contabili . Anche per l’IVA, quindi, la legge ammette accertamenti “induttivi” partendo dai dati contabili, in presenza di irregolarità sostanziali.
• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente):
• Art. 10-bis – Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale: introdotto dall’art. 1, c. 1, D.Lgs. 128/2015 , ha unificato la disciplina dell’elusione fiscale prevedendo una clausola generale anti-abuso applicabile a tutti i tributi. In sintesi, la norma stabilisce che costituiscono abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme tributarie, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti . I commi 4 e seguenti disciplinano le garanzie procedurali: in particolare l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di formulare una specifica richiesta di chiarimenti al contribuente prima di emettere un avviso basato su abuso (comma 5), assegnando un termine (non inferiore a 60 giorni) per le deduzioni difensive; l’avviso di accertamento deve poi motivare tenendo conto delle eventuali spiegazioni fornite (comma 8). La norma precisa inoltre (comma 13) che le operazioni abusive non costituiscono fattispecie penalmente rilevanti, restando però applicabili le sanzioni amministrative tributarie . L’intento del legislatore del 2015 era quindi di dare certezza giuridica al concetto di elusione fiscale (prima affidato a una norma anti-elusiva specifica, l’abrogato art. 37-bis del DPR 600/1973, applicabile solo a determinati schemi) e di delineare un procedimento garantito, evitando abusi da entrambe le parti (né il contribuente può abusare della legge per evitare le imposte, né il Fisco può contestare arbitrariamente operazioni lecite senza prima sentire le ragioni del contribuente).
• Art. 6-bis – Obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo: questa importantissima novità è stata introdotta di recente (dall’art. 4-octies del D.L. 34/2019, modificato poi dalla L. 130/2022 e ulteriormente coordinato nel 2023) ed è in vigore dal 1° gennaio 2024. La disposizione recita che “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo” . Ciò significa che, per la generalità degli avvisi di accertamento (di qualsiasi tributo, sia dirette che IVA, e per qualsiasi tipologia di controllo, dall’accesso in azienda al semplice controllo in ufficio a tavolino), l’Agenzia delle Entrate deve prima comunicare al contribuente uno schema di atto impositivo e consentirgli di interloquire entro un termine (almeno 60 giorni) presentando memorie o chiedendo di esaminare gli atti . Fanno eccezione solo: 1) gli atti automatizzati o di mero calcolo e quelli di liquidazione controlli formali individuati da apposito DM (decreto ministeriale) ; 2) i casi di particolare urgenza per pericolo nella riscossione (ad es. rischio concreto di fuga del contribuente o depauperamento garanzie), da motivare specificamente . Questa norma colma finalmente una lacuna: in passato il contraddittorio preventivo era obbligatorio solo in alcuni casi (ad es. per i tributi “armonizzati” secondo la giurisprudenza UE, o per gli accertamenti da studi di settore), mentre ora è regola generale. Attenzione però: la violazione del contraddittorio rende l’atto annullabile, ma il vizio deve essere eccepito dal contribuente nel ricorso introduttivo, non essendo rilevabile d’ufficio dal giudice . Su questo torneremo parlando delle strategie difensive.
• Art. 7-bis – introdotto anch’esso di recente (nel 2023), dispone in generale che gli atti dell’amministrazione finanziaria sono nulli se emanati in violazione delle norme sul procedimento o sulla partecipazione del contribuente. È una conferma di quanto sopra: l’omesso contraddittorio, l’incompetenza dell’ufficio, o altri vizi procedurali sono cause di annullabilità, che il giudice tributario deve pronunciare se tempestivamente sollevate .
• Atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e Finanze n. 7/2025 (27 febbraio 2025): si tratta di un documento di prassi istituzionale molto rilevante, con cui il MEF ha fornito chiarimenti interpretativi sull’abuso del diritto ex art. 10-bis . Tale atto di indirizzo intende indirizzare l’operato degli uffici finanziari verso un’applicazione coerente e non arbitraria della norma anti-abuso, ribadendo alcuni principi chiave:
• Viene evidenziata la differenza rispetto alla previgente disciplina anti-elusiva: l’abrogato art. 37-bis DPR 600/1973 portava a considerare elusive operazioni semplicemente prive di valide ragioni economiche, anche se il vantaggio fiscale non aggirava un divieto espresso . Oggi, con l’art. 10-bis, si richiede qualcosa in più: il vantaggio deve essere “indebito”, ossia ottenuto aggirando la ratio di norme fiscali** o principi dell’ordinamento , e l’assenza di sostanza economica dev’essere valutata guardando agli effetti oggettivi dell’operazione (non alle intenzioni) .
• Si ribadisce che il risparmio d’imposta in sé non è illecito: è legittimo scegliere regimi opzionali o operazioni alternative più vantaggiose fiscalmente . È abusivo invece creare artificiosamente le condizioni per ottenere benefici altrimenti non spettanti, tradendo lo scopo della legge.
• Sono esclusi dall’abuso i casi di evasione conclamata, frode o simulazione di fatti: queste condotte integrano violazioni di legge (false fatturazioni, occultamento di redditi, interposizioni fittizie) e vanno perseguite come tali, non come abuso del diritto . L’abuso infatti si caratterizza proprio per la formalità del rispetto delle norme e la manipolazione “teleologica” degli strumenti giuridici, più che per la falsificazione della realtà .
• L’atto elenca poi con precisione i tre elementi costitutivi che l’Amministrazione deve ricercare per contestare l’abuso (rifacendosi al testo dell’art. 10-bis e alla sua interpretazione):
  1. Vantaggio fiscale indebito. Il MEF chiarisce che per vantaggio fiscale si intende qualsiasi risparmio d’imposta, anche non immediato, dunque includendo non solo il mancato pagamento di imposte (o l’ottenimento di rimborsi) ma anche crediti d’imposta, maggiori perdite deducibili, applicazione di imposte sostitutive più favorevoli, deduzioni o detrazioni, oppure differimenti significativi della tassazione . Il vantaggio si definisce indebito quando deriva dalla “volontà di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario” . In altre parole, occorre verificare se il contribuente, pur rispettando alla lettera le norme, ha in realtà tradito le finalità di quelle norme o i principi tributari, ottenendo un risultato fiscale che il legislatore non intendeva concedere .
  2. Assenza di sostanza economica. L’art. 10-bis definisce come operazioni prive di sostanza economica quelle inidonee a produrre effetti economici significativi diversi dai vantaggi fiscali. Il MEF sottolinea che tale concetto, mutuato dalla giurisprudenza UE (sentenza Halifax della Corte di Giustizia), implica una valutazione oggettiva: bisogna guardare agli effetti dell’operazione nel suo complesso, non alle intenzioni soggettive del contribuente . Se sul piano pratico l’operazione non cambia sostanzialmente la posizione del contribuente (se non per l’aspetto fiscale), allora manca una giustificazione economica reale. Esempi: atti giuridici che si neutralizzano a vicenda, o l’utilizzo di entità giuridiche interposte che non svolgono attività effettive, ecc. Tutto ciò indica mancanza di reale sostanza.
  3. Essenzialità del vantaggio fiscale. Questo requisito, nel testo di legge, è espresso dicendo che le ragioni extrafiscali addotte non devono essere “meramente marginali”. Il MEF richiama la Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015, secondo cui bisogna chiedersi: l’operazione sarebbe stata effettuata comunque in assenza del vantaggio fiscale? . Se la risposta è no (cioè senza il beneficio tributario il contribuente non avrebbe avuto altro interesse a compiere quell’operazione), allora quel beneficio è da considerarsi essenziale, segno che siamo di fronte a un possibile abuso. Invece se l’operazione risponde a una logica economica tale che si sarebbe realizzata anche senza vantaggi fiscali (o con vantaggi minimi), le ragioni fiscali diventano eventualmente “secondarie” e non c’è abuso.

Questi chiarimenti ministeriali del 2025, pur non avendo forza di legge, sono importanti perché indirizzano gli uffici e offrono ai contribuenti un parametro interpretativo univoco su come distinguere la pianificazione fiscale legittima dall’abuso. Ad esempio, viene ribadito esplicitamente che la libertà di scelta tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge rimane ferma : il contribuente può legittimamente adottare il percorso fiscalmente meno oneroso se l’ordinamento glielo consente. L’abuso scatta solo se inventa un percorso artificioso non previsto dal legislatore per ottenere un trattamento di vantaggio.

• Delega fiscale 2023 e decreti attuativi 2024–2025: nel 2023 il Parlamento ha approvato una legge delega per la riforma fiscale (L. 111/2023), seguita dall’emanazione di alcuni decreti legislativi nel 2024. Per quanto qui interessa, segnaliamo il D.Lgs. 12/2024 (Attuazione della riforma dell’accertamento e del contraddittorio) che ha coordinato la disciplina del contraddittorio obbligatorio con quella dell’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997). Dal 30 aprile 2024, infatti, ogni qual volta l’ufficio invia lo schema di atto per il contraddittorio (ex art. 6-bis sopra menzionato), deve contestualmente invitare il contribuente a valutare l’eventuale definizione agevolata in via amministrativa mediante adesione . Il contribuente può dunque, in alternativa o in aggiunta alle osservazioni difensive, presentare istanza di accertamento con adesione già durante il contraddittorio (entro 30 giorni dalla ricezione dello schema) , oppure nei 15 giorni successivi all’eventuale notifica dell’avviso definitivo . In caso di adesione, le sanzioni sono ridotte ad esempio a 1/3 o alla metà, a seconda dei casi, secondo le regole del D.Lgs. 218/1997 . Si tratta di una novità procedurale che incentiva la risoluzione anticipata delle controversie, ed è utile tenerne conto anche nelle contestazioni di abuso del diritto: se la posizione del contribuente è debole e i rischi elevati, valutare un accordo transattivo con l’Agenzia può essere conveniente per limitare sanzioni e spese.
• Riforma della giustizia tributaria 2022–2023: un accenno infine alla riforma dell’apparato giudicante in materia tributaria. La L. 130/2022 ha istituito le nuove Corti di Giustizia Tributarie di primo e secondo grado (in sostituzione delle vecchie Commissioni Tributarie) e ha introdotto il giudice monocratico per le liti minori. Questo non incide direttamente sulla sostanza di accertamento o abuso, ma ricordiamo al lettore che dal 2023 le sentenze potrebbero riportare la dicitura “C.G.T. di primo grado” al posto di “Commissione Tributaria Provinciale (CTP)” e “C.G.T. di secondo grado” al posto di “Commissione Regionale (CTR)”. È soprattutto un cambiamento terminologico e organizzativo, ma fa parte del contesto di modernizzazione del processo tributario, insieme alla digitalizzazione degli atti e alla formazione specializzata dei giudici. Per il contribuente, ciò potrebbe tradursi (auspicabilmente) in processi più rapidi e decisioni più uniformi.

Delineato questo quadro normativo di riferimento, siamo pronti ad approfondire i due temi principali – accertamento analitico e abuso del diritto – nei loro aspetti operativi e nelle possibili strategie difensive.

L’accertamento analitico (e analitico-induttivo): caratteristiche e limiti

Cos’è l’accertamento analitico: Si parla di accertamento analitico (detto anche “accertamento contabile”) quando l’ufficio finanziario procede a una verifica dettagliata delle scritture contabili e delle dichiarazioni fiscali del contribuente, contestando specifiche differenze o errori voce per voce. In pratica, si rettificano puntualmente i redditi o i ricavi dichiarati, oppure i costi dedotti, sulla base di dati ed elementi concreti risultanti dalla contabilità o da altri riscontri documentali. Ad esempio, un accertamento analitico puro può consistere nel non riconoscere la deducibilità di un certo costo perché ritenuto non di competenza o privo dei requisiti (inerenza, competenza, certezza), oppure nell’aggiungere un ricavo non dichiarato ma documentato da una fattura trovata durante una verifica.

Accertamento analitico-induttivo: Spesso nella prassi si presenta la forma mista detta analitico-induttiva. Essa ricorre quando, pur esistendo una contabilità formalmente tenuta, emergono indizi che essa non rappresenti fedelmente la reale capacità contributiva. In tal caso il Fisco, pur partendo dai dati contabili esistenti, li “corregge” o integra con presunzioni semplici tratte da anomalie o incongruenze riscontrate . Si tratta dunque di un approccio intermedio: non si abbandona completamente la base contabile (come avviene invece nell’accertamento induttivo “puro”), ma si fanno inferenze logiche per stimare ricavi sottratti a tassazione o costi fittizi, ove la contabilità risulti in parte inattendibile.

Le basi legali di questa metodologia sono, come visto, l’art. 39, co.1, lett. d) DPR 600/73 per le imposte dirette e l’art. 54, co.2 DPR 633/72 per l’IVA. Tali norme autorizzano l’uso di presunzioni semplici (gravi, precise e concordanti) per desumere maggiori imponibili quando dai controlli risultino inesattezze, falsità o omissioni nei dati contabili dichiarati . Ciò presuppone che vi sia un fondamento per dubitare della contabilità: non basta un sospetto generico, servono elementi concreti (scontrini non registrati, documenti extracontabili rinvenuti, discordanze macroscopiche fra margini dichiarati e quelli medi di settore, ecc.). In mancanza di tali elementi, l’accertamento non può basarsi su semplici ipotesi.

Differenza rispetto all’accertamento induttivo “puro” e ad altre tipologie: Per chiarezza, ricordiamo in breve la distinzione tra i vari tipi di accertamento tributario (vedi tabella riepilogativa più avanti per uno schema completo):

• Analitico tradizionale: è come detto puntuale, basato su rilievi specifici senza usare presunzioni generali.
• Analitico-induttivo: (oggetto di questa sezione) conserva una base contabile ma vi apporta correzioni presuntive per colmare lacune o falsi riscontrati.
• Induttivo puro: prescinde quasi del tutto dalle scritture, ricostruendo il reddito con criteri alternativi (ad es. consumi di materie prime, incremento di patrimoni, movimenti bancari non giustificati). È ammesso solo in situazioni estreme, ad esempio contabilità totalmente inattendibile o mancata presentazione della dichiarazione .
• Sintetico (es. redditometro): determina il reddito complessivo del contribuente in base ad indicatori indiretti del tenore di vita (spese sostenute, investimenti, risparmi), indipendentemente dalla contabilità .
• Accertamento d’ufficio: caso di omessa dichiarazione, dove l’ufficio ha massima libertà di determinazione dell’imponibile .
• Accertamento parziale: focalizzato su singoli elementi, con procedura più snella.
• Accertamento da studi di settore/ISA: (oggi indici di affidabilità fiscale) fondato sul confronto tra dati dichiarati e medie settoriali attese.

In questa sede il nostro focus è sull’accertamento analitico/induttivo perché è quello che tipicamente può combinarsi con contestazioni di abuso del diritto. Infatti, può accadere che il Fisco, nel ricostruire analiticamente il reddito, rilevi un’operazione particolare (es: una cessione infragruppo, una riorganizzazione societaria) che appare effettuata al solo scopo di ridurre le imposte: in tali casi, oltre a rideterminare il reddito, l’ufficio formula un rilievo di abuso del diritto (elusione fiscale) riferito a quella operazione. Ma prima di arrivare all’abuso, vediamo quali limiti e regole deve rispettare l’accertamento analitico-induttivo e come il contribuente può difendersi.

Presupposti e limiti legali dell’accertamento analitico-induttivo

Come già sottolineato, l’amministrazione finanziaria non può ignorare a suo piacimento la contabilità del contribuente. Vige infatti un principio generale: se la contabilità è formalmente regolare e sostanzialmente attendibile, i dati in essa indicati fanno fede sino a prova contraria. La Cassazione ha più volte affermato che solo in presenza di gravi elementi di inattendibilità l’ufficio può legittimamente ricorrere al metodo induttivo .

In altre parole: l’accertamento analitico-induttivo “presuppone, a differenza di quello induttivo puro, che la documentazione contabile sia nel complesso attendibile”, salvo appunto integrate alcune lacune con presunzioni . Se invece la contabilità risulta completamente inaffidabile (ad es. perché mancante delle scritture obbligatorie, o talmente irregolare da non poter essere utilizzata), si passerà all’induttivo puro; se al contrario è sostanzialmente regolare, si dovrebbe restare nell’analitico puro (contestando solo singoli elementi). L’analitico-induttivo copre le zone grigie in mezzo a questi estremi.

Ecco alcuni esempi di situazioni che legittimano un accertamento analitico-induttivo ex art. 39, co.1, lett. d) DPR 600/73 :

• Documenti extracontabili: il ritrovamento, durante un’ispezione, di appunti, agende, doppie note contabili (tipo “contabilità parallela”) da cui emergono ricavi non registrati o costi gonfiati. Questo elemento, se considerato attendibile, prova l’incompletezza delle scritture ufficiali e autorizza ricostruzioni presuntive . Ad es., una lista di vendite “in nero” scovata nei computer aziendali consente di presumere maggiori ricavi.
• Gravi incongruenze nei dati dichiarati: ad esempio, ricarichi lordi troppo bassi rispetto ai margini medi del settore, oppure consumo anomalo di materie prime rispetto ai prodotti finiti venduti. Se un ristorante dichiara ricavi per un importo esiguo nonostante ingenti acquisti di merci, l’ufficio può ritenere false le quantità dichiarate e stimare i ricavi reali applicando un ricarico normale.
• Indici di bilancio anomali: perdita costante o redditività irrisoria in presenza di un forte volume d’affari, soprattutto se accompagnata da elementi indiziari (es: prelevamenti bancari considerevoli non giustificati da spese ufficiali, che fanno pensare a utili sottratti).
• Movimentazioni finanziarie non spiegate: per legge (art. 32 DPR 600/73) i versamenti su conti correnti non giustificati si presumono ricavi tassabili, e i prelevamenti non giustificati di imprenditori si presumono usati per acquisti in nero. Dunque accertamenti basati sui conti bancari rientrano spessissimo nell’analitico-induttivo, fondati su tali presunzioni legali relative.
• Riscontri da terzi: se da controlli incrociati (es. elenco clienti-fornitori, spesometro, fatture elettroniche) risulta che Tizio ha effettuato vendite maggiori di quelle contabilizzate, oppure che un fornitore ha emesso fatture che Tizio non ha contabilizzato, è lecito presumere omissioni di ricavi o acquisti in nero, e ricostruire il reddito di conseguenza.

Tuttavia, le presunzioni semplici utilizzate devono avere i requisiti di legge: gravità, precisione e concordanza. Ciò significa che non bastano sospetti isolati o congetture deboli. Serve un quadro coerente di indizi che convergono verso la stessa conclusione. Ad esempio, non sarebbe legittimo fondare un accertamento solo sul fatto che l’utile appare basso “rispetto alla media”, se il contribuente opera magari in un’area svantaggiata o ha altre spiegazioni. Un singolo indicatore anomalo, preso da solo, potrebbe essere dovuto a cause fisiologiche o contingenti.

Su questo punto, va evidenziato un importante sviluppo giurisprudenziale recente: con l’ordinanza n. 27118 del 9 ottobre 2025, la Corte di Cassazione ha ribadito che in presenza di scritture contabili inattendibili il Fisco può legittimamente ricorrere ad analisi induttive, e ha anche chiarito che “non è necessario che le presunzioni siano più d’una, basta anche un solo elemento presuntivo, purché grave, preciso e concordante, per fondare l’accertamento e spostare l’onere della prova sul contribuente” . Questo significa che, se l’ufficio dispone di un elemento davvero solido (ad es. una serie di fatture false che compromettono l’attendibilità del bilancio, o la prova di vendite non dichiarate), tale elemento può da solo giustificare le rettifiche, senza bisogno di ulteriori indizi. La Cassazione in quella pronuncia (n. 27118/2025) ha criticato una Commissione regionale che aveva annullato un accertamento perché basato – a suo dire – su una “presunzione di secondo grado”: in realtà, afferma la Suprema Corte, la presenza di fatture per operazioni inesistenti e di contabilità falsa era di per sé sufficiente a giustificare la ricostruzione operata dall’ufficio . In sintesi: la legge richiede presunzioni dotate dei tre requisiti, ma non impone che siano numerose . Anche un solo grave indizio può bastare, se ha forza logica e probabilistica elevata.

Dal punto di vista del contribuente, ciò aumenta la responsabilità di tenere una contabilità corretta: se questa è viziata o infedele, l’ufficio potrà legittimamente colmare le lacune con deduzioni sfavorevoli, e a quel punto l’onere della prova si sposta sul contribuente , il quale dovrà dimostrare che l’ufficio ha tratto conclusioni errate. La logica è che quando la contabilità perde credibilità, scatta una sorta di inversione dell’onere probatorio: la pretesa fiscale basata su presunzioni serie è considerata fondata fino a prova contraria.

Riassumendo i limiti legali dell’accertamento analitico-induttivo:

• Necessità di un motivo legittimo: ci deve essere almeno un riscontro concreto di inattendibilità (esempi sopra) prima di utilizzare presunzioni. Un avviso di accertamento che non esplicita quali irregolarità siano state riscontrate e su quali basi si fondino le stime presuntive può essere censurato per difetto di motivazione. Ad esempio, Cassazione ha annullato accertamenti fondati su differenze rispetto a studi di settore se l’ufficio non aveva prima dimostrato anomalie nei dati contabili del contribuente.
• Presunzioni valide: le inferenze usate devono essere logicamente consistenti e complete. Non sono ammesse presunzioni che si fondino a loro volta su altre presunzioni non provate (praesumptio de praesumpto). Ad esempio, non si può prima presumere l’esistenza di un ricavo non dichiarato e poi, basandosi su quella presunzione, presumere ulteriormente l’importo del ricavo con percentuali arbitrarie – come notato in una vicenda giudicata dalla CGT Campania e poi corretta dalla Cassazione .
• Rispettare il contraddittorio: già prima della norma generale del 2024, vigeva in certi casi l’obbligo di invitare il contribuente a fornire spiegazioni (ad esempio negli accertamenti da studi di settore o sintetici, per giurisprudenza comunitaria). Ora con l’art. 6-bis Statuto, ogni avviso di accertamento – incluso quello analitico/induttivo – deve essere preceduto da contraddittorio, salvo casi particolari . Quindi il contribuente ha diritto di sapere in anticipo quali dati l’ufficio ritiene inattendibili e quali presunzioni intende utilizzare, così da poter controdedurre (si pensi: magari l’anomalia nei margini è dovuta a eventi eccezionali di quell’anno, come una crisi economica, svendite per cessazione attività, furti di merce, ecc., tutte spiegazioni che il contribuente deve avere la chance di portare).
• Motivazione dell’avviso: strettamente collegata al contraddittorio è la motivazione finale dell’atto. L’avviso di accertamento analitico-induttivo deve indicare chiaramente: (a) gli elementi di fatto scoperti (es: “sono stati trovati appunti extracontabili con ricavi non registrati per € X” oppure “dall’incrocio dati risulta omessa dichiarazione di vendite per € Y”); (b) le presunzioni utilizzate e perché si ritengono applicabili (es: “considerata l’inattendibilità delle scritture, si presumono ricavi non dichiarati determinati applicando il ricarico medio del settore pari al …% su costi di produzione”; oppure “si presume l’inesistenza del credito IVA riportato, atteso che… etc.”); (c) l’eventuale risposta del contribuente al contraddittorio, con confutazione delle sue argomentazioni (come richiesto ora espressamente dalle norme: l’art. 6-bis impone di dar conto nella motivazione delle osservazioni del contribuente non accolte ). Una motivazione carente o generica può portare all’annullamento dell’atto da parte del giudice, perché impedisce al contribuente di conoscere l’origine della pretesa ed esercitare pienamente il diritto di difesa.

Conseguenze fiscali e sanzioni in caso di accertamento analitico-induttivo

Se l’accertamento analitico-induttivo viene confermato (ossia se l’ufficio riesce a provare adeguatamente le sue contestazioni e il contribuente non le smonta in sede di ricorso), le conseguenze per il contribuente possono essere gravose:

• Maggiori imposte dovute: verranno recuperate le imposte sui redditi (IRPEF per persone fisiche, IRES per società) calcolate sui ricavi non dichiarati o sulle indebite deduzioni riprese a tassazione. Inoltre, se vi sono componenti rilevanti per IRAP o IVA, anche queste imposte saranno ricalcolate e pretese . Ad esempio, se vengono accertati ricavi in nero per 100.000 €, l’azienda dovrà pagare IRES su tale importo aggiuntivo, l’IVA relativa non versata, e così via.
• Sanzioni amministrative tributarie: la legge prevede sanzioni piuttosto elevate per la dichiarazione infedele. In generale, l’omessa o infedele dichiarazione di redditi comporta sanzioni dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta (art. 1 D.Lgs. 471/97). In casi di particolare entità e malafede (occultamento di imponibili rilevanti), le sanzioni possono salire al 200% o più. Nel testo, spesso si cita il “fino al 240%” come scenario massimo . Va notato che queste sanzioni possono essere ridotte attraverso il procedimento di accertamento con adesione (riduzione ad 1/3) o col pagamento entro certi termini (definizione agevolata delle sanzioni).
• Interessi di mora: sulle somme dovute decorrono interessi, calcolati al tasso legale o al tasso specifico previsto per ritardato pagamento di imposte (spesso intorno al 3-4% annuo, variabile per anno).
• Iscrizione a ruolo e riscossione coattiva: se l’avviso diventa definitivo (per mancata impugnazione entro 60 giorni, o dopo sentenza sfavorevole passata in giudicato), le somme vengono iscritte a ruolo e affidate all’Agente della Riscossione (ADER). Ciò significa che il contribuente riceverà cartelle esattoriali e, in difetto di pagamento, potrà subire procedure esecutive come pignoramenti, ipoteche su immobili, fermi amministrativi su veicoli .
• Segnalazioni penali: attenzione: l’accertamento analitico-induttivo di per sé riguarda l’ambito amministrativo, ma se dalle verifiche emergono situazioni che integrano reati tributari (ad esempio utilizzo di fatture false oppure omessa dichiarazione sopra le soglie penalmente rilevanti, o dichiarazione infedele sopra soglie rilevanti – attualmente oltre 100.000 € di imposta evasa e 2 milioni € di base sottratta per il reato di dichiarazione infedele, art. 4 D.Lgs. 74/2000), l’ufficio deve segnalare la notitia criminis alla Procura della Repubblica . Dunque, in casi gravi, all’accertamento fiscale si può accompagnare un procedimento penale per reati tributari. Ad esempio, se dall’indagine risulta che l’imprenditore ha occultato metà dei suoi ricavi annuali, potrebbe scattare la contestazione di dichiarazione fraudolenta o infedele a seconda delle condotte.

In sintesi, ignorare un accertamento di questo tipo può mettere seriamente a rischio la continuità aziendale o la situazione finanziaria personale: agire prontamente è fondamentale per evitare gli effetti più nefasti . Nel prossimo paragrafo vedremo quali sono le principali strategie difensive che il contribuente (meglio se assistito da un professionista esperto) può adottare per contestare un accertamento analitico-induttivo.

Come difendersi da un accertamento analitico-induttivo

Dal punto di vista del contribuente, la difesa inizia già prima dell’eventuale processo: è essenziale partecipare attivamente alla fase amministrativa, sfruttando il contraddittorio e l’adesione, per far valere le proprie ragioni ed eventualmente ridurre le pretese. Ecco un percorso logico di difesa:

1. Prevenzione e tenuta contabile corretta: La miglior difesa è evitare di dare appigli all’ufficio. Mantenere scritture contabili regolari, documentare ogni operazione e conservare giustificativi per le voci più significative (specie se anomalie possono apparire da fuori). Ad esempio, se in un anno l’utile cala per via di spese straordinarie o crisi di mercato, è utile che ciò sia evidenziato in bilancio o in documenti interni, così da poterlo spiegare subito.
2. Fase del controllo e PVC: Se c’è stata una verifica fiscale con processo verbale di constatazione (PVC), il contribuente ha già potuto fornire chiarimenti ai verificatori. In sede di osservazioni al PVC (da presentare entro 60 giorni dalla chiusura verifica, ex art. 12 c.7 L. 212/2000), è importante contestare eventuali rilievi infondati e allegare documenti a difesa. Queste osservazioni verranno valutate dall’ufficio prima di emettere l’avviso.
3. Contraddittorio preventivo (art. 6-bis Statuto): Dal 2024 in poi, se si riceve una comunicazione dello “schema di atto” con cui l’ufficio anticipa i rilievi, bisogna reagire tempestivamente. Si hanno 60 giorni (almeno) per presentare memorie difensive scritte e/o chiedere un incontro. In questa fase:
4. Verificare la completezza della comunicazione: essa deve contenere l’invito a fornire osservazioni e anche a presentare istanza di adesione . Inoltre, deve spiegare i motivi dei maggiori tributi contestati. Se risultasse vaga o incompleta, ciò potrebbe minare la validità successiva dell’atto (ma intanto conviene comunque rispondere nel merito).
5. Controdedurre punto per punto: spiegare le cause legittime delle anomalie riscontrate. Esempi:
   • Se l’ufficio contesta ricavi in nero basati su movimenti bancari, fornire evidenze che quei versamenti derivavano da finanziamenti dei soci, o da vendite già tassate, ecc.
   • Se contesta ricarichi bassi, mostrare ad esempio che c’è stata una svendita per fine attività, o che si trattava di merce obsoleta venduta sottocosto, o ancora allegare studi di settore/ISA che mostrano come l’attività abbia margini sottili.
   • Se vengono disconosciuti costi per mancanza di inerenza, portare contratti, analisi economiche che ne dimostrino l’utilità per l’azienda.
   • Documenti: ogni affermazione andrebbe supportata da documenti (contratti, fatture, estratti conti con evid evidenze, perizie, etc.). Non limitarsi a dichiarazioni generiche.
6. Far emergere vizi procedurali se presenti: ad esempio, se l’ufficio non aveva fatto un PVC ma sta contestando direttamente a tavolino, ricordare che anche senza PVC ora il contraddittorio è obbligatorio e va svolto in modo effettivo. Se l’ufficio non ha allegato gli elementi su cui basa le sue presunzioni (es: studi di settore, calcoli), chiederli esplicitamente, sottolineando che altrimenti la difesa è menomata. In generale, preparare il terreno per eventuali eccezioni future (come la nullità per carenza di contraddittorio, se l’ufficio poi non ne tiene conto). Nota: Cass. n. 5996/2024 ha affermato che il contraddittorio è obbligatorio anche per accertamenti “a tavolino” in materia di abuso del diritto ; tale principio, con l’art. 6-bis, ora è esteso a tutti gli accertamenti.
7. Valutare l’adesione: contestualmente o subito dopo aver inviato le osservazioni, si può presentare istanza di accertamento con adesione (anche online via Pec). Ciò sospende i termini e avvia una negoziazione. Se l’ufficio recepisce parzialmente le difese, potrebbe proporre un accordo con abbattimento delle sanzioni. È una scelta strategica: se si ritiene di avere torto evidente su alcune pretese ma ragione su altre, si può cercare un compromesso (pagare il giusto dovuto evitando il contenzioso sull’indifendibile). L’importante è non firmare adesioni sfavorevoli senza prima aver negoziato adeguatamente. Consigliabile farsi assistere in questi incontri da un tributarista esperto in negoziazione.
8. Avviso di accertamento: Se non si aderisce o non ci si accorda, l’ufficio decorsi i termini emetterà l’avviso definitivo. A questo punto, entro 60 giorni dalla notifica bisogna decidere se impugnarlo innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Provinciale). La difesa “in giudizio” comprende:
9. Esame della motivazione dell’atto: verificare attentamente che l’avviso abbia recepito le nostre osservazioni del contraddittorio. L’art. 6-bis impone di motivare sulle ragioni addotte dal contribuente . Se l’ufficio ha ignorato le spiegazioni senza confutarle, questo è un profilo di illegittimità. Ad esempio, se avevo documentato che certi versamenti erano finanziamenti soci e l’avviso continua a trattarli come ricavi senza spiegare perché rigetta la mia prova, potrò eccepire difetto di motivazione.
10. Vizi formali/procedurali da eccepire:
    • Mancato contraddittorio: se, contrariamente alla legge, l’ufficio non ha attivato il contraddittorio (caso ormai raro dal 2024, salvo che abbiano invocato un’urgenza improbabile), l’atto è annullabile . Occorre eccepirlo subito nel ricorso (art. 7-bis Statuto).
    • Altri vizi: ad esempio motivazione generica o mancante, difetto di sottoscrizione da parte di funzionario competente, notifica irregolare dell’atto, decadenza dei termini (l’avviso emesso oltre i termini di legge: 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di dichiarazione, esteso al settimo se dichiarazione omessa). Questi aspetti vanno sempre verificati. Un avviso tardivo o notificato a indirizzo sbagliato può essere annullato per vizio proprio. Anche l’errore nel computo delle imposte o sanzioni va contestato: se ci sono calcoli matematici sbagliati a nostro sfavore, vanno evidenziati.
11. Difesa nel merito: qui ci si ricollega a quanto già sostenuto in sede di contraddittorio, ma con possibilità di produrre ulteriore documentazione e argomentazioni giuridiche:
    • Dimostrare l’infondatezza delle presunzioni: portare davanti al giudice quei fatti che l’ufficio non ha voluto accettare. Ad esempio, testimonianze o perizie che confermano la distruzione di merci (spiegando margini bassi), calcoli che mostrano come quell’anno il ricarico medio di aziende simili fosse anch’esso basso, ecc. Se possibile, smontare la gravità/precisione delle presunzioni dell’ufficio: far vedere che l’indizio non è così univoco come l’AE sostiene.
    • Prova contraria: ex art. 39 DPR 600/73, di fronte a presunzioni gravi del Fisco, il contribuente deve dare la prova contraria. Ad esempio, se l’ufficio presume ricavi non dichiarati perché ci sono versamenti bancari senza giustificazione, il contribuente può produrre documenti che li collegano a redditi già tassati o a movimentazioni intercompany, ecc. Più la prova è diretta meglio è (es. contratti, assegni, contabili bancarie).
    • Giurisprudenza a favore: citare sentenze di Cassazione che avvalorano la nostra tesi. Ad esempio, Cass. n. 30803/2019 stabilì che la presenza di dipendenti “in nero” non legittima automaticamente l’induttivo puro se la violazione non compromette l’intera contabilità (Masterlex, 2021) . Oppure Cass. nn. 24051/2011 e 12002/2015 hanno affermato che gli studi di settore, da soli, non possono fondare un accertamento senza contraddittorio e ulteriori prove. Insomma, cercare precedenti utili noti per sostenere che l’ufficio ha ecceduto.
    • Focus su capacità contributiva reale: è utile mostrare, se possibile, che l’“evasione” contestata non è plausibile in concreto. Ad esempio: l’ufficio accusa un piccolo negozio di aver nascosto 300.000 € di ricavi in un anno, ma il negozio aveva una dimensione tale che tale volume d’affari è inverosimile. O il contribuente in quegli anni accumulava debiti e non segni di arricchimento, segno che probabilmente non vi erano extra-profitti nascosti. Questo argomento (equità e logica) non vince da solo, ma aiuta a convincere il giudice dell’assurdità di certe pretese.
12. Sospensione dell’atto: se le somme richieste sono elevate e c’è pericolo per l’azienda di dover pagare prima della fine del giudizio (ricordiamo che dopo 60 giorni dall’avviso scatta la cartella per 1/3 del dovuto, e dopo la sentenza di primo grado il resto, salvo vittoria totale), è possibile chiedere al giudice tributario una sospensione dell’esecuzione. Bisogna dimostrare sia il fumus boni iuris (cioè che il ricorso non è pretestuoso, ha possibilità di successo, mostrando magari evidenti errori dell’ufficio) sia il periculum in mora (che il pagamento immediato arrecherebbe un danno grave all’attività, ad es. portandola alla crisi). Ottenere la sospensione cautelare blocca la riscossione fino alla decisione di merito.

In tutto questo, il ruolo di un avvocato tributarista esperto è fondamentale. Un difensore specializzato saprà individuare i vizi formali dell’atto, preparare memorie efficaci, raccogliere le prove necessarie (anche tramite consulenti tecnici se servono ricostruzioni contabili complesse) e sostenere la tesi difensiva in giudizio . Visti i tecnicismi coinvolti – bilanci, normative tributarie, massime giurisprudenziali – è altamente consigliabile che il contribuente non affronti da solo un accertamento analitico-induttivo, ma si affidi a professionisti con conoscenza approfondita delle tecniche di accertamento e aggiornamento costante sulla giurisprudenza .

Principali argomenti difensivi (riepilogo):

• Regolarità formale delle scritture: se l’ufficio non ha evidenziato violazioni sostanziali (es: documenti falsi), sottolineare che la contabilità è stata tenuta regolarmente e che eventuali scostamenti possono avere spiegazioni alternative.
• Mancanza di gravità degli indizi: contestare che gli elementi addotti dall’AE siano gravi e concordanti. Ad esempio: “il margine basso da solo non è indice certo di evasione, può dipendere da…”.
• Presunzioni contrarie: portare elementi presuntivi a favore del contribuente. Es: studi di settore che mostrano ricavi in linea col dichiarato (se quell’anno erano attendibili), oppure l’assenza di arricchimento personale corrispondente all’evasione ipotizzata.
• Errori di calcolo dell’ufficio: spulciare la ricostruzione: se hanno applicato percentuali sbagliate, o contato due volte alcuni ricavi, ecc., evidenziarlo.
• Contraddittorio violato o fittizio: se l’ufficio ha agito in fretta senza dialogo effettivo, rimarcarlo sia come vizio procedurale sia come indice di possibile superficialità dell’accertamento.
• Termini decaduti: controllare anni accertati e date notifiche. Se l’accertamento riguarda, poniamo, l’anno d’imposta 2017 e l’avviso è notificato dopo il 31/12/2023 (termine ordinario), eccepire la decadenza.
• Buona fede e assenza di dolo evasivo: non nuoce far presente – soprattutto per mitigare sanzioni – che magari l’errore è stato dovuto a negligenza contabile ma senza intenzione di evadere. La non volontarietà non elimina le imposte dovute, ma potrebbe convincere il giudice a ridurre le sanzioni al minimo edittale, applicando magari le esimenti del caso (ignoranza incolpevole se c’è).
• Chiedere CTU/ATP: in casi complessi (ricostruzioni contabili lunghe, valutazione di stock di magazzino) si può chiedere al giudice di nominare un consulente tecnico d’ufficio. Spesso i giudici tributari sono restii a farlo, ma se l’accertamento è basato su conteggi complicati, una CTU neutrale potrebbe aiutare a chiarire e magari ridurre la pretesa. Ad esempio, se vi è disaccordo su quante vendite in nero emergono da una certa documentazione, un perito può fare il calcolo ufficiale.

Con queste linee guida sulla difesa in ambito accertamento analitico, passiamo ora a trattare l’altro grande tema: l’abuso del diritto in materia tributaria, che rappresenta la “frontiera” della lotta all’elusione fiscale e spesso viene contestato in parallelo agli accertamenti quando le operazioni del contribuente, più che nascondere ricavi, mirano a ridurre le imposte tramite costruzioni giuridiche artificiose.

L’abuso del diritto in materia fiscale: nozione, elementi e ambito di applicazione

Dall’elusione fiscale all’abuso del diritto: evoluzione del concetto

In diritto tributario italiano, per molti anni si è parlato di elusione fiscale riferendosi a quelle situazioni in cui il contribuente, pur non violando esplicitamente alcuna norma fiscale, otteneva un risparmio d’imposta indebito sfruttando lacune o inattuando lo “spirito” delle leggi. Era prassi distinguere l’elusione dall’evasione: quest’ultima implica violazione di legge (es. omessa dichiarazione, false fatture), l’elusione invece consiste in un uso distorto di mezzi legali per pagare meno tasse. Tuttavia, mancava a lungo una base normativa chiara e generale per colpire tali condotte elusive.

Il primo tentativo fu l’art. 37-bis del DPR 600/1973, introdotto nel 1997, che elencava una serie di operazioni societarie potenzialmente elusive (fusioni, scissioni, conferimenti, cessioni di crediti, ecc.) e consentiva all’Amministrazione di disconoscerne i vantaggi fiscali se fatte senza valide ragioni economiche. Quella norma era però limitata a specifiche fattispecie e richiedeva al Fisco di seguire una procedura (parere del Comitato anti-elusione, ecc.). Col tempo emerse la necessità di una clausola antielusiva generale, anche in linea con il principio elaborato dalla Corte di Giustizia UE noto come divieto di abuso del diritto in materia tributaria (affermato in casi come Halifax del 2006 per l’IVA).

Ecco quindi che nel 2015, con il D.Lgs. 128/2015, il legislatore abroga il vecchio art. 37-bis DPR 600 e introduce l’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente, intitolato proprio “Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale”. Si è usato volutamente il termine “abuso del diritto” per allinearsi alla terminologia europea e per sottolineare che non si tratta di una furbizia lecita, ma di un uso abusivo di facoltà giuridiche.

Articolo 10-bis L. 212/2000 in sintesi:

• Comma 1: definisce le operazioni abusive come «una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti». Questa definizione contiene già i tre elementi: mancanza di sostanza, rispetto formale della legge (quindi niente violazione letterale), e vantaggio fiscale indebito come risultato prevalente.
• Comma 2: fornisce qualche criterio: ad es. specifica cosa si intende per sostanza economica (significativa modificazione della posizione giuridica o fattuale del contribuente, al netto dei vantaggi fiscali) e cosa per vantaggi fiscali indebiti (benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme tributarie o con i principi dell’ordinamento).
• Comma 3: chiarisce che non si considerano abusive quelle operazioni giustificate da «valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità economiche». Questo è cruciale: se c’è una vera sostanza economica e motivazioni genuine (non improvvisate a posteriori) che spiegano l’operazione, allora non c’è abuso, anche se c’è un risparmio d’imposta.
• Comma 4: mette per iscritto la tutela della pianificazione fiscale: «Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge, e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale», purché ovviamente non ci sia violazione di norme. Questo significa, ad esempio: se la legge prevede due modi di fare una certa cosa, uno più tassato e uno meno, il contribuente può scegliere liberamente il secondo (forma giuridica meno onerosa), e ciò di per sé non è abuso . Questa parte accoglie il principio espresso anche dalla Corte UE in varie sentenze: il diritto di scegliere la via fiscale meno onerosa è legittimo (principio di pianificazione lecita).
• Commi 5-8: disciplinano il procedimento: l’ufficio, prima di emettere un avviso basato su abuso, deve notificare al contribuente una richiesta di chiarimenti sull’operazione sospetta, assegnando almeno 60 giorni per rispondere (comma 5). Il contribuente può anche astenersi dal rispondere. Decorsi 60 giorni (o di più se prorogati), l’ufficio se intende procedere deve emettere avviso di accertamento motivato in modo specifico, indicando i motivi per cui ritiene configurabile un abuso, le vantaggi fiscali indebiti contestati e dando conto delle eventuali giustificazioni addotte dal contribuente e perché sono state ritenute non adeguate (comma 8) .
• Comma 9: stabilisce che l’avviso di accertamento in materia di abuso, oltre a chiedere le imposte evitate, deve anche indicare gli importi eventualmente già versati dal contribuente per effetto delle operazioni poste in essere. Ciò serve a evitare doppie imposizioni. Ad esempio, se un abuso consiste nell’aver artificiosamente compensato degli utili con perdite di un’altra società tramite una fusione, la ripresa consisterà nel tassare quegli utili, scomputando però le imposte che magari sono state pagate dall’altra società sul risultato consolidato.
• Comma 10: chiarisce che la disciplina dell’abuso si applica anche agli atti e fatti anteriori (in quanto attuativa di principi generali) purché non siano ancora conclusi i relativi procedimenti o pendenti i giudizi. Questa clausola ha fatto discutere perché di fatto dà all’art. 10-bis efficacia retroattiva interpretativa: operazioni degli anni passati possono essere giudicate col nuovo metro anti-abuso, salvo che vi fosse già giudicato. La Corte di Cassazione ha ritenuto legittima questa applicazione retroattiva in quanto l’art. 10-bis sarebbe espressione di un principio generale antielusivo già esistente (derivato dai principi costituzionali) . Dunque, attenzione: anche operazioni antecedenti il 2015 possono essere valutate alla luce di tali principi (salvo prescrizione ovviamente).
• Comma 13: come già accennato, dispone che dalle operazioni abusive derivano solo obblighi tributari (recupero imposte) ma non sanzioni penali; restano invece applicabili le sanzioni amministrative per il tributo dovuto . Su questo aspetto va notato: inizialmente si dibatteva se l’elusione dovesse essere esente anche da sanzioni amministrative, in quanto il contribuente aveva rispettato la legge formale. Parte della dottrina propendeva per non punire con sanzione (oltre al recupero imposte) un comportamento formalmente lecito ma abusivo. Il legislatore però ha mantenuto le sanzioni, e la giurisprudenza le ha generalmente applicate, salvo ridurle in considerazione della buona fede talvolta. Ad esempio, c’è stato dibattito se configurare o no la causa di non punibilità per obiettiva incertezza normativa, ma l’orientamento prevalente attuale è che l’abuso, essendo concetto ormai definito, comporti sanzioni salvo casi particolari (alcune commissioni hanno annullato sanzioni in vicende di abuso ritenendo la norma poco chiara, ma sono situazioni limite). In ogni caso non c’è reato: l’abuso del diritto non porta mai a denuncia penale.

In sintesi, cos’è l’abuso del diritto fiscale: è una forma di elusione in cui il contribuente utilizza strumenti giuridici leciti (negozi, contratti, operazioni societarie) allo scopo principale di ottenere un risparmio fiscale, senza che vi siano reali ragioni economiche proporzionate a giustificare tali operazioni. Si configura come un “abuso” perché il contribuente, pur non violando la lettera della legge, ne tradisce lo scopo: sfrutta il diritto in modo improprio, piegandolo a finalità esclusivamente fiscali.

Un esempio classico citato spesso: una società che ha un immobile di valore molto aumentato decide di non venderlo direttamente (il che genererebbe una plusvalenza tassabile), ma prima effettua una scissione trasferendo l’immobile a una società beneficiaria, assegnata ai soci, e poi i soci vendono le quote di questa società (con magari tassazione ridotta se rientra nella partecipation exemption). Formalmente, ogni passo rispetta le norme (la scissione è neutrale, la cessione quote ha tassazione PEX al 95% esente), ma il risultato è che si è realizzata la monetizzazione dell’immobile senza pagare di fatto imposte sulla plusvalenza: un tipico caso che può configurare abuso se l’unico scopo di quella scissione era evitare la tassazione della vendita diretta .

Differenza tra abuso del diritto ed evasione fiscale (o frode)

È fondamentale non confondere l’abuso con l’evasione/frode. L’evasione comporta violazione diretta di obblighi tributari: ad esempio, omissione di dichiarazione o fatturazione, sottofatturazione, falsificazione di documenti, doppia contabilità, impiego di soggetti fittizi (teste di legno) per occultare il vero beneficiario, etc. In questi casi il contribuente nasconde la realtà o contravviene esplicitamente a norme (ed ecco perché scattano anche sanzioni penali gravi). La frode fiscale è un termine spesso usato per indicare l’evasione attuata con artifizi e raggiri, come la creazione di schemi fittizi, false fatture, triangolazioni inesistenti, ecc., con profili di truffa.

L’abuso del diritto invece “non manipola la realtà, ma il significato giuridico degli atti” . Il contribuente in un abuso non nasconde i contratti che fa, li mostra per come sono, ma li struttura in modo anomalo solo per ottenere un vantaggio fiscale. Ad esempio, crea un contratto di finanziamento infruttifero tra sue società per spostare utili, invece di distribuire dividendi tassati. Oppure effettua due passaggi societari complicati per arrivare a un risultato che poteva ottenere in un passaggio unico tassato di più. Tutto è alla luce del sole, ma “traveste” un’operazione dietro un’altra formalmente diversa e meno onerosa.

Un altro esempio concreto: supponiamo una società voglia distribuire utili ai soci. La via normale, pagamento dividendi, comporta tassazione per i soci. Allora la società, invece, decide di ridurre il capitale sociale e restituire ai soci una parte del capitale sotto forma di rimborso capitale, non tassabile, mantenendo gli utili in riserva. Formalmente è lecito restituire capitale, ma se quella operazione è fatta solo per far avere soldi ai soci evitando l’imposta sui dividendi, potrebbe configurarsi come abuso del diritto (in quanto quel rimborso capitale maschera di fatto una distribuzione utili). Se invece ci fosse un reale motivo societario (e.g. recesso di un socio, esuberanza di capitale), allora sarebbe giustificato.

Ricapitolando differenze:

• Evasione/frode: violazione di legge, occultamento o falsificazione, reato se grave, sanzioni altissime, dolo evidente.
• Abuso/elusione: rispetto formale della legge, nessuna dichiarazione falsa, operazioni reali ma artificiose, no reato (solo sanzione amministrativa), più sottile da individuare perché il confine con la liceità è labile.
• Non a caso, l’atto di indirizzo MEF 2025 insiste nel dire: casi di simulazione o frode (manipolazione della realtà) sono fuori dal perimetro dell’abuso e vanno trattati come evasione . E viceversa, l’abuso è “oltre” l’evasione: interviene quando la norma non è violata ma aggirata. Spesso si dice: evasione = violazione letterale; elusione/abuso = violazione dello spirito.

Individuazione dell’abuso del diritto: criteri pratici

Come può, in pratica, l’Amministrazione finanziaria riconoscere un caso di abuso del diritto? E come può il contribuente capire se una propria operazione legittima rischia di essere vista come abusiva? Gli indici rivelatori spesso citati in dottrina e giurisprudenza sono:

• Strutture negoziali anomale o complesse senza giustificazione apparente: Se per raggiungere un certo risultato economico il contribuente adotta un percorso contorto, con molti atti frazionati, passaggi intermedi e coinvolgimento di più soggetti, viene spontaneo chiedersi perché. Se l’unica risposta plausibile è “per risparmiare tasse”, c’è odore di abuso. La Cassazione dice che l’analisi non deve essere atomistica sul singolo atto, ma globale sulla sequenza: bisogna guardare all’insieme per coglierne la “logica economica complessiva” . Se la logica non c’è, o è solo fiscale, scatta l’allarme.
• Operazioni circolari o autoreferenziali: ad esempio, società di comodo, gusci vuoti creati solo per incamerare utili o patrimoni e farli stazionare lì in neutralità fiscale (le cosiddette società di mero godimento – il MEF segnala come sospette proprio le scissioni che creano contenitori immobiliari o di liquidità senza attività operativa ). Oppure aumenti di capitale e prestiti infragruppo fatti e disfatti in breve tempo.
• Disallineamento temporale con eventi tassabili evitati: tipicamente, vedere se poco prima di un fatto imponibile che sarebbe avvenuto (una vendita, un incasso tassabile) il contribuente ha messo in piedi una riorganizzazione che gli consente di evitare quel prelievo. Esempio: scissione seguita a ruota da cessione di partecipazioni; trasformazione societaria in ente non tassato poco prima di cedere un bene. Questi timing sospetti sono segnali: la Cassazione dice che se una scissione è subito seguita dalla vendita delle quote della beneficiaria, sfruttando una tassazione più favorevole, l’operazione può essere considerata elusiva .
• Conseguenze economiche finali equivalenti a un’operazione più semplice tassata di più: questo è in sostanza il “test” del vantaggio indebito. Se l’esito finale, al netto di costruzioni giuridiche, è lo stesso che si sarebbe ottenuto con un’altra operazione prevista dalla legge ma che avrebbe comportato più imposte, allora probabilmente la scelta di percorso è stata guidata solo dall’intento di eludere quelle imposte . Bisogna individuare la strada fiscalmente più onerosa che il contribuente ha evitato e vedere se la strada scelta è economicamente anormale in confronto.
• Assenza di rischio o cambiamento reale: molte operazioni elusive sono “a costo zero” per i partecipanti (escludendo l’effetto fiscale). Se due aziende fanno un giro di fatture tra loro solo per generare crediti IVA (tipo le “frodi carosello” semplificate: però quelle spesso sono reati, infatti), oppure se un imprenditore fa transiti di denaro tra sue società senza mutare sostanzialmente la sua ricchezza. Se non c’è un vero rischio imprenditoriale o trasferimento di valore, l’operazione è meramente formale.

Dal lato del contribuente, per difendersi da possibili accuse di abuso, conviene:

• Predisporre valide ragioni extrafiscali sin dall’inizio: se si intraprende un’operazione che comporta anche un risparmio d’imposta, assicurarsi che vi siano (e che risultino da delibere, documenti societari) motivazioni economiche concrete. Esempio: si fa una scissione? Motivarla nei verbali assembleari con ragioni di riorganizzazione produttiva, di separazione di business, di tutela di patrimoni, ecc. Devono essere ragioni non marginali – come dice la legge – cioè davvero rilevanti. Non basta scrivere due righe di circostanza: se poi i fatti mostrano che l’unico effetto è il risparmio fiscale, la motivazione risulterà pretestuosa.
• Evitare strutture inutilmente complicate se non necessario: se l’obiettivo si può ottenere in una via semplice, quella troppo complicata solleva sospetti. Ad esempio, se un socio vuole comprarsi l’azienda con una leva finanziaria (MBO), far entrare effettivamente un nuovo soggetto o creare reale discontinuità può essere preferibile a fare tutto “in casa” rischiando la contestazione (nel prosieguo vedremo proprio un caso di MBO).
• Interpello preventivo: l’ordinamento offre lo strumento dell’interpello anti-abuso (art. 11, c.1, lett. c) L. 212/2000) con cui il contribuente può chiedere all’Agenzia delle Entrate se una specifica operazione configurerebbe o meno abuso del diritto. Se l’Agenzia risponde positivamente (cioè riconosce l’abuso), il contribuente può ancora rinunciare all’operazione o modificarla per evitare la contestazione. Se risponde negativamente (nessun abuso), quella risposta lo tutela: l’ufficio non potrà poi discostarsene se i fatti corrispondono. Dunque, in casi importanti e dubbi, l’interpello è una strategia prudente. Certo, implica “scoprire le carte” e attendere la risposta (che di solito arriva in 90 gg, prorogabili), ma la tranquillità ottenuta può valere il tempo. Ad esempio, gli istanti nell’interpello n. 84/2024 sottoposero in anticipo la loro operazione di fusione + scissione (illustrata oltre), ricevendo parere sfavorevole dall’Agenzia ; ciò ha evitato che la facessero in quella forma per poi trovarsi un accertamento.

Vediamo ora alcuni casi concreti di operazioni contestate come abuso del diritto, che ci aiuteranno a comprendere come i principi vengono applicati e quali difese hanno (o non hanno) funzionato.

Casi pratici e giurisprudenza recente in tema di abuso del diritto

In questa sezione presenteremo alcune situazioni tipiche nelle quali è stata sollevata la questione dell’abuso del diritto, illustrando l’operazione, la posizione del Fisco e l’esito della vicenda (con l’orientamento giurisprudenziale formatosi). Si tratta di simulazioni basate su casi reali tratti da sentenze o documenti ufficiali, utili a capire “sul campo” come riconoscere un abuso e come difendersi.

Caso 1: Scissione societaria con distribuzione occulta di asset ai soci

Scenario: Tre fratelli (A, B, C) detengono ciascuno il 33,3% di tre società immobiliari distinte (chiamiamole Alfa, Beta, Gamma). Decidono di “separare le strade”, nel senso che ciascuno vuole diventare proprietario esclusivo di alcuni immobili senza più co-possessare tutto con gli altri. In pratica vorrebbero dividersi il patrimonio comune. Un modo semplice sarebbe: scambiarsi le quote, facendosi acquisire a vicenda le partecipazioni per arrivare che A possiede tutti gli immobili X, B gli Y, C gli Z. Però la cessione di partecipazioni tra loro farebbe emergere plusvalenze tassabili (perché ognuno dovrebbe vendere la propria quota agli altri due in alcune delle società).

Operazione realizzata: Su consiglio di un consulente, i fratelli attuano questo piano: – Fusione per incorporazione: fanno confluire Alfa e Gamma dentro Beta (in modo da avere un’unica società che possiede tutti gli immobili originari). – Subito dopo, Scissione totale non proporzionale di Beta in tre Newco unipersonali, ciascuna assegnata a uno dei fratelli, contenenti ciascuna una parte degli immobili equivalenti a quelli che erano di Alfa, Beta, Gamma originarie.

Risultato: A si ritrova socio unico di Newco1 proprietaria di certi immobili, B di Newco2 con altri immobili, C di Newco3 con gli altri. Esattamente la separazione voluta, ma nessuno scambio di quote tassato è avvenuto. La fusione e scissione sono operazioni neutrali fiscalmente (nessuna plusvalenza tassata ex art. 173 TUIR) . Si è di fatto realizzato un trasferimento di patrimoni tra soci, aggirando la tassazione che sarebbe sorta se avessero fatto una compravendita diretta delle partecipazioni originarie.

Posizione del Fisco: L’Agenzia delle Entrate, interpellata sul caso (interpello 954-84/2018, ipotizziamo sia quello citato nel 2024), ha risposto che sì, l’operazione configura abuso del diritto ex art. 10-bis. In particolare: – Vantaggio fiscale indebito: consiste nell’aver ottenuto l’assegnazione dei patrimoni immobiliari a ciascun socio senza pagare imposte sulle plusvalenze latenti. In altre parole, “il risultato raggiunto si sarebbe potuto ottenere in modo più lineare tramite cessione di partecipazioni soggetta a tassazione; il regime di neutralità di fusione/scissione è stato sfruttato per aggirare la tassazione della cessione di quote” . – Assenza di sostanza economica: l’operazione in sé (fusione+scissione) non produce effetti economici sostanziali diversi dal risparmio d’imposta. Già i soggetti erano separati su tre società e tornano separati su tre società, solo intestazioni cambiate. L’Agenzia nota che la famiglia aveva peraltro già in passato attuato scissioni preparatorie al passaggio generazionale: segno che questi atti erano pianificati da tempo con finalità elusive (non c’era altra ragione economica nuova) . – Essenzialità del motivo fiscale: per l’AE l’unica finalità di tutto il complesso di operazioni era evitare la tassazione delle plusvalenze che sarebbero emerse da un fisiologico scambio di partecipazioni tra i fratelli . Non emergono altre ragioni extrafiscali credibili (al di là di generici “diverbi familiari” citati nel quesito, che però potevano risolversi vendendo le quote normalmente).

Esito: L’Agenzia ha quindi negato la non abusività. Se i contribuenti avessero proceduto lo stesso, in un probabile successivo accertamento l’ufficio avrebbe disconosciuto il beneficio fiscale: come? Avrebbe probabilmente tassato “per trasparenza” il trasferimento di ricchezza tra i soci. Cioè, avrebbe potuto riqualificare l’operazione come una sorta di scambio incrociato di partecipazioni avvenuto tra i soci, con conseguente tassazione delle plusvalenze ai sensi dell’art. 67 TUIR . In pratica l’elusione viene “neutralizzata” tassando ciò che si era evitato.

Difesa del contribuente: In un caso così delineato, risulta difficile trovare valide ragioni extrafiscali, se non quella – avanzata dagli interessati – di “mettere fine ai dissidi familiari e separare il patrimonio per un futuro passaggio generazionale”. Tuttavia queste ragioni sono state ritenute non sufficienti perché comunque potevano essere perseguite con strumenti ordinari (vendite, divisioni) soggetti a imposizione. Una difesa possibile, ma debole, sarebbe stata dire: la scissione ha garantito continuità aziendale, evitando esborsi di liquidità per acquistare quote (che i fratelli magari non avevano) e quindi era l’unico modo praticabile per conseguire la separazione senza indebitarsi. In tribunale, si sarebbe potuto sostenere che c’era una causa concreta: la pace familiare e la continuazione delle attività in capo a ciascuno separatamente, obiettivi non “meramente marginali”. Tuttavia, a fronte di un vantaggio fiscale così evidente, è probabile che i giudici avrebbero avallato la tesi dell’abuso. La Cassazione in casi analoghi di scissioni finalizzate all’assegnazione di immobili ai soci ha sempre dichiarato l’intento elusivo quando l’operazione appare surrogare una distribuzione di utili o patrimoni che altrimenti sarebbero stati tassati .

Lezione appresa: Operazioni straordinarie come fusioni seguite da scissioni vanno maneggiate con estrema cautela. Se l’obiettivo sostanziale è far uscire asset ai soci in modo indolore fiscalmente, quasi certamente verranno contestate come abuso. I contribuenti in questione, avendo fatto interpello, hanno almeno evitato di incorrere in sanzioni (non avendo poi realizzato l’operazione come prospettata, presumibilmente). La strategia prudente ha pagato: meglio conoscere prima la posizione del Fisco.

Caso 2: Merger Leveraged Buy-Out (MBO) – quando un LBO non è abuso

Scenario: Un classico Merger LBO prevede che qualcuno (spesso un gruppo di manager interni o un investitore esterno) acquisti una società facendosi finanziare (leva) e poi ripaghi il debito con i flussi della società acquisita. In termini tecnici: si crea una Newco, la Newco contrae un grosso mutuo, compra le azioni della Target (società obiettivo) e poi fonde la Target nella Newco (o viceversa) così che il debito resta in capo alla società operativa risultante e gli interessi passivi sono fiscalmente deducibili dagli utili della società stessa. Questo schema può generare vantaggi fiscali significativi, perché consente di portare in deduzione interessi passivi che altrimenti i vecchi soci non avrebbero potuto dedurre se avessero finanziato personalmente l’acquisto. Negli anni, il Fisco ha guardato con sospetto alcuni MBO, soprattutto quando i soggetti coinvolti erano gli stessi soci originari (MBO “endogeno”), ipotizzando che fosse fatto solo per creare un artificio di deducibilità.

Operazione tipo: I soci di Alfa Srl (società redditizia) vogliono prelevare utili o vendere l’azienda. Decidono di costituire loro stessi una Newco, magari con capitale minimo, fanno finanziare la Newco da una banca, la Newco compra Alfa Srl per 10 milioni, poi Alfa viene fusa nella Newco. Risultato: i soci di prima sono ancora proprietari (via Newco) della stessa azienda, però adesso l’azienda ha un debito di 10 milioni verso la banca e potrà dedurre ogni anno gli interessi passivi (mettiamo 300k € annui deducibili) che prima non c’erano. In più, se la vendita delle quote aveva qualche esenzione o differimento (tipo PEX se era una spa), i soci potrebbero aver incassato esentasse o quasi. Insomma, sembra uno schema per trasformare utili tassabili in capitale per rimborsare debito, con interessi deducibili.

Posizione del Fisco: In passato l’Agenzia Entrate ha contestato alcuni MBO come abuso, soprattutto quando non c’era un reale cambio di controllo (i soci preesistenti rimanevano padroni di tutto). Il ragionamento: se gli stessi che possedevano Alfa si vendono l’azienda da soli creando una Newco indebitata, l’operazione è artificiosa perché potevano semplicemente finanziare l’azienda con capitale proprio o lasciare l’assetto invariato. Lo scopo apparente è solo estrarre denaro (con la vendita) e poi dedurre interessi. Invece, se c’è ingresso di un nuovo investitore (un fondo, o i manager ma che prima non erano proprietari), allora l’operazione ha senso economico (permettere l’acquisizione di una società altrimenti inaccessibile ai manager se non tramite debito).

Giurisprudenza (Cass. n. 16559/2025): Una recente sentenza della Cassazione ha fornito chiarezza sui confini tra un MBO lecito e uno abusivo . Nel caso esaminato (Sent. 16559/2025), c’era un MBO dove un soggetto terzo (o comunque un cambio sostanziale di controllo) era presente. La Suprema Corte ha affermato che un’operazione di LBO non è di per sé abusiva se risponde a logiche economiche di mercato, ossia se c’è un effettivo passaggio di controllo e l’indebitamento è funzionale all’acquisizione. In tal caso, il risparmio d’imposta (interessi dedotti) è conseguenza di un’operazione di investimento reale e perciò giustificata da valide ragioni economiche (lo sviluppo dell’attività sotto nuovi proprietari) .

Invece, qual è il confine di abusività? La Corte ha indicato che occorre guardare al criterio del cambiamento di controllo societario. Se l’operazione di LBO avviene “in presenza di soci preesistenti” che però non mantengono il controllo (perché ad esempio entra un investitore che diventa maggioritario o quantomeno cambia la governance sostanziale), allora siamo nell’ambito di una legittima ristrutturazione e non di un’elusione . Diverso sarebbe il caso in cui i soci originari rimangono di fatto i padroni del vapore: in quel caso l’operazione appare più un self-financing spinto per generare interessi deducibili, e può essere vista come abuso.

Esito nel caso specifico: la Cassazione ha cassato con rinvio la decisione di merito che forse aveva ravvisato abuso, affermando in sostanza che quell’MBO era ammissibile. Ha quindi tracciato una linea guida: il “significativo cambiamento nel controllo societario” funge da elemento decisivo per escludere l’abusività di un’operazione di merger LBO . Se invece non c’è alcun cambiamento (LBO puramente endogeno), i principi di art. 10-bis potrebbero portare a considerarla abusiva.

Difesa del contribuente nei MBO: in cause passate, società soggette a contestazione di abuso su LBO hanno sostenuto motivazioni quali: – la necessità di coinvolgere management nell’azionariato (quindi newco con manager soci = ragione extrafiscale di empowerment aziendale), – la necessità di ricapitalizzazione tramite indebitamento per investimenti, – il fatto che la banca non avrebbe finanziato i singoli soci ma solo mettendo a garanzia l’azienda stessa (quindi il percorso era obbligato per ottenere i fondi).

Queste ragioni possono essere considerate valide extrafiscali se provate. Se però, come a volte accaduto, i soci originari sfruttano un LBO per incassare soldi mantenendo controllo (magari i manager newco erano figure di facciata), allora la difesa è difficile.

Lezione: Un MBO con soci identici prima e dopo e nessun reale nuovo investitore è ad alto rischio di essere qualificato come abuso del diritto (vantaggio indebito = creazione di interessi deducibili per ridurre utili tassabili). Diversamente, un MBO con ingresso di nuovi soggetti e finalità di riorganizzazione (es. salvare l’azienda grazie a manager che la rilevano con debito) sarà con buona probabilità considerato legittimo. In ogni caso, è bene predisporre accuratamente la documentazione: piano industriale del LBO, evidenze che i soggetti coinvolti non avrebbero potuto acquisire senza leva, delibere che motivino l’operazione con ragioni di crescita o continuità aziendale. Così, in caso di contestazione, si potrà dimostrare che l’operazione «rispondeva a esigenze economiche reali e non meramente all’abbattimento del carico fiscale».

Caso 3: Trasformazione e cessione di immobile – risparmio d’imposta o legittima pianificazione?

Scenario: Un imprenditore individuale possiede un immobile strumentale dal costo originario basso e valore attuale alto. Se lo vende come persona fisica, la plusvalenza è tassata (in genere come reddito diverso se l’immobile è detenuto da meno di 5 anni, o se era merce, ecc., oppure rileva ai fini IRPEF se ammortizzato). Valuta quindi un’operazione alternativa: trasformare la ditta individuale in società (o conferire l’immobile in una società) e poi cedere le quote della società. Le plusvalenze su cessione di partecipazioni di SRL, se detenute da persona fisica non imprenditore, possono godere della detassazione parziale (ad esempio, regime PEX al 95% esente se i requisiti sono soddisfatti, oppure tassazione del 26% se partecipazione non qualificata). In ogni caso, la tassazione sarebbe molto inferiore rispetto a vendere direttamente l’immobile come imprenditore individuale (dove sarebbe reddito d’impresa ordinario).

Operazione: l’imprenditore conferisce l’immobile in una SRL di nuova costituzione; l’operazione avviene in neutralità d’imposta (conferimento a realizzo controllato ex art. 176 TUIR, ad esempio, se i requisiti sono rispettati, comporta continuità di valori fiscali). Successivamente, vende le quote della SRL acquirente a un terzo interessato all’immobile. Poiché deteneva la partecipazione da più di 5 anni, la plusvalenza è esente al 95% (PEX) e solo il 5% tassato IRPEF, ovvero pressoché nulla.

Profilo abusivo: un’operazione del genere è potenzialmente contestabile come abuso del diritto, perché la sequenza conferimento + cessione di quote ottiene lo stesso risultato economico della vendita diretta dell’immobile, ma con un carico fiscale drasticamente ridotto. La Cassazione fin da sentenze degli anni 2000 ha affrontato casi simili (es. vicenda Dolce & Gabbana sulla vendita di marchi tramite società estere e riacquisto, ecc.) rilevando che questi step transactions sono spesso mirate all’elusione. Nel nostro esempio: – Vantaggio indebito: evitata l’imposizione piena sulla plusvalenza dell’immobile, sfruttando regimi societari più favorevoli (conferimento neutro, PEX). – Assenza di sostanza economica: se l’unico asset della SRL è l’immobile e viene venduta subito dopo il conferimento, la SRL era solo un tramite. – Ragioni extrafiscali: l’imprenditore potrebbe sostenere di aver conferito per separare il patrimonio immobiliare e magari limitare la responsabilità, o per fare entrare soci… ma se poi vende tutte le quote, tali ragioni appaiono strumentali.

Giurisprudenza: la Suprema Corte ha talora ritenuto abusivi questi conferimenti preliminari a cessione, specie quando ravvisava un disegno unitario sin dall’inizio di vendere l’immobile evitando imposte. Ad esempio, Cass. 22466/2015 (caso di conferimento immobiliare e successiva cessione quote) ha considerato elusiva la successione di atti, valorizzando che non c’erano reali scopi economici se non il risparmio d’imposta. In altre pronunce, però, se il contribuente ha dimostrato che la trasformazione societaria aveva anche altre finalità (es. riorganizzazione aziendale generale) e la vendita è avvenuta dopo tempo e non era preordinata, si è potuto evitare la sanzione di abuso.

Difesa possibile: il contribuente, per difendersi, dovrebbe provare ad esempio che: – Al momento del conferimento non c’era una decisione già presa di cedere l’immobile; la vendita è intervenuta per un’offerta successiva non pianificata. – La costituzione della SRL rispondeva anche ad altri obiettivi (es. dare continuità all’impresa, aprire a nuovi soci, ottenere finanziamenti bancari con forma societaria…). – In pratica, che conferimento e vendita non erano un disegno unitario, ma eventi indipendenti (anche se consecutivi). Questo è però difficile se il timing è serrato. – Oppure che il regime PEX era proprio pensato dal legislatore per favorire il passaggio a società e la successiva cessione, quindi sfruttarlo è legittimo (questo è un argomento rischioso: il Fisco dirà che si è approfittato di norme pensate per favorire aggregazioni, non per eludere tasse su plusvalenze).

Esito: Se l’Agenzia contesta abuso, riqualificherà il tutto come “vendita diretta dell’immobile” con tassazione conseguente. In giudizio molto dipenderà dalle prove: email, verbali, contratti preliminari se esistenti (ad es. se prima del conferimento c’era già un accordo di vendita con l’acquirente, è game over per il contribuente). Se invece il contribuente riesce a far passare la tesi che la decisione di vendere è successiva e contingente, potrebbe evitare la condanna per abuso. La giurisprudenza comunque negli ultimi anni appare severa su questi schemi: in nome della capacità contributiva (art. 53 Cost.), ha ribadito che è abuso ogni costruzione artificiosa finalizzata a eludere l’imposizione attraverso assetti anomali .

Lezione: quando c’è di mezzo un bene con forte plusvalore latente, qualsiasi operazione straordinaria seguita a breve da realizzo andrà sotto la lente anti-abuso. Se veramente s’intende usare un regime fiscale di favore (PEX, participation exemption) è prudente che trascorra del tempo e che nel frattempo la società abbia una vita reale (operazioni, scopi propri) per evitare la sensazione di “contenitore vuoto” creato solo per la vendita.

(Naturalmente, i casi pratici potrebbero continuare: si pensi alle triangolazioni IVA tipo Halifax – costruzione di un ospedale tramite leasing finanziario con società intermedie per detrarre l’IVA –, alle interposizioni di società estere senza sostanza per spostare utili in paradisi fiscali (esterovestizione), all’uso di trust o fondazioni per trasformare redditi in qualcosa di meno tassato, ecc. Tuttavia, abbiamo scelto esempi focalizzati sul contesto nazionale e comprensibili per privati e PMI. Ogni schema può avere esiti diversi a seconda delle sfumature, quindi è essenziale, in presenza di operazioni complesse, consultare esperti e la normativa aggiornata.)

Domande frequenti sull’abuso del diritto e gli accertamenti (FAQ)

D1: Che cosa si intende esattamente per abuso del diritto in ambito fiscale?
R: L’abuso del diritto è una forma di elusione fiscale nella quale il contribuente, pur rispettando formalmente le norme tributarie, mette in atto operazioni prive di sostanza economica reale con il solo scopo di ottenere un risparmio d’imposta indebito. In base all’art. 10-bis L. 212/2000, c’è abuso quando ricorrono insieme: un vantaggio fiscale indebito (ossia un beneficio fiscale contrario alla ratio delle norme) ottenuto tramite operazioni artificiose prive di effetti economici sostanziali, le quali sono scelte essenzialmente per quel vantaggio fiscale . Un esempio: costituire una società fittizia solo per trasferirle utili e farli tassare di meno è potenzialmente abuso. Se invece l’operazione ha valide ragioni economiche non marginali (espansione, riorganizzazione, etc.), non si configura abuso anche se comporta un risparmio di tasse.

D2: In cosa si differenzia l’abuso del diritto dall’evasione fiscale tradizionale?
R: L’evasione fiscale implica violare la legge tributaria – ad esempio non dichiarare redditi, emettere fatture false, annotare costi fittizi – ed è illecita in modo palese, spesso penalmente sanzionata. L’abuso del diritto invece consiste nel piegare le regole a proprio vantaggio senza violarle letteralmente: il contribuente compie atti leciti, ma li combina in modo anomalo per ridurre le imposte, senza che la legge avesse previsto quel risultato. In breve, evasione = violazione di norme tributarie; abuso = aggiramento delle norme tributarie. Un altro modo di vederlo: l’evasore nasconde o falsifica (es.: non fattura del tutto), l’elusore traveste (es.: fa figurare un’operazione diversa da quella economica sostanziale per avere meno tasse). Dal punto di vista sanzionatorio, l’evasione comporta sia imposte evase sia sanzioni amministrative pesanti e possibili sanzioni penali, mentre l’abuso del diritto comporta il recupero delle imposte risparmiate indebitamente più sanzioni amministrative tributarie, ma non costituisce reato .

D3: Come fa l’Agenzia delle Entrate a contestare concretamente un abuso del diritto?
R: La procedura prevede prima di tutto la notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti (art. 10-bis, co. 5) in cui l’ufficio espone i motivi per cui ritiene che una certa operazione sia abusiva, e invita il contribuente a fornire entro 60 giorni le sue giustificazioni . Se, valutate le risposte, l’ufficio ritiene comunque sussistente l’abuso, emette un avviso di accertamento specificando quali vantaggi fiscali indebiti vengono disconosciuti e citando le ragioni economiche addotte dal contribuente spiegando perché sono irrilevanti . Dal punto di vista sostanziale, l’Agenzia inquadra l’operazione contestata e la “riqualifica”: in pratica, ignora gli effetti fiscali vantaggiosi e ricalcola le imposte come se il contribuente avesse seguito la via normale. Ad esempio, se contesta come abuso una scissione che ha evitato la tassazione di una plusvalenza, rifarà il conteggio includendo quella plusvalenza. Ai fini probatori, l’ufficio deve evidenziare gli indizi di artificiosità dell’operazione (complessità ingiustificata, circolarità, mancanza di cambiamenti reali, ecc.) e dimostrare il vantaggio fiscale conseguito. Dimostrato ciò, spetta poi al contribuente l’onere di provare che c’erano ragioni extrafiscali sostanziali e che il vantaggio fiscale non era il motivo prevalente . Se il contribuente non riesce a convincere, l’Agenzia procede e l’atto verrà eventualmente vagliato dal giudice in caso di ricorso.

D4: Quali sanzioni si rischiano in caso di operazioni considerate abuso del diritto?
R: Sul piano penale, come detto, nessuna: l’art. 10-bis comma 13 sancisce che le operazioni abusive non costituiscono reato tributario , quindi non si va incontro a denunce penali (a meno che l’operazione non nasconda in realtà anche reati, come false fatturazioni; ma allora saremmo già nel campo dell’evasione). Sul piano amministrativo, invece, il contribuente dovrà versare tutte le imposte dovute che aveva indebitamente risparmiato grazie all’operazione (oltre a eventuali interessi) e sono normalmente applicate le sanzioni per infedele dichiarazione, generalmente pari al 90% della maggiore imposta (ma elevabili fino al 180% in casi di particolare gravità) . Ad esempio, se tramite un abuso Tizio ha “risparmiato” 50.000 € di tasse, dovrà restituirli e pagare una sanzione base di 45.000 € (90%). Tali sanzioni possono però essere ridotte in caso di definizione agevolata (adesione, acquiescenza) o dal giudice per circostanze attenuanti (talvolta i giudici tributari, riconoscendo la complessità della materia, hanno applicato sanzioni al minimo). Non sono invece previste sanzioni “specifiche” per abuso: si applicano quelle generiche sulla dichiarazione infedele. Dunque, in sintesi: imposte recuperate + sanzioni amministrative + interessi, ma niente sbarre.

D5: È vero che il contribuente ha sempre la libertà di scegliere la via fiscalmente meno onerosa? Questo contraddice il concetto di abuso?
R: Il contribuente ha certamente il diritto di scegliere tra diverse opzioni offerte dalla legge quella che comporta meno tasse . Questo è espressamente garantito dall’art. 10-bis, comma 4. Non è quindi abusivo, ad esempio, decidere di usufruire di un regime opzionale favorevole previsto dalla legge, o strutturare un’attività in una forma giuridica che per sua natura ha un carico fiscale minore (purché tale forma non sia usata in modo fittizio). L’abuso del diritto scatta non quando uno legittimamente pianifica, ma quando uno crea artificiosamente le condizioni per ottenere un vantaggio non voluto dal legislatore. Ad esempio, se la legge prevede che imprese sotto un certo fatturato pagano meno tasse, è legittimo cercare di restare sotto quel tetto magari contenendo le vendite o scaglionandole – scelte economiche genuine; diventa abusivo se spezzetto artificiosamente un’unica impresa in due o tre soggetti fittizi solo per far risultare ciascuno sotto soglia (splitting) senza una vera autonomia degli spezzoni. Quindi, libertà di scelta sì, ma entro i binari di scelte reali offerte dall’ordinamento e con un’utilità economica propria. Appena si esce da quei binari e si costruiscono scenari di pura forma, si entra nel campo dell’abuso.

D6: Il contraddittorio è sempre obbligatorio prima di una contestazione di abuso?
R: Sì, in materia di abuso del diritto il contraddittorio era obbligatorio anche prima del 2024 (per espressa previsione dell’art. 10-bis comma 5) e lo resta a maggior ragione ora che tutti gli accertamenti lo richiedono (art. 6-bis Statuto) . Significa che l’Agenzia delle Entrate deve prima interpellare il contribuente e ascoltare le sue ragioni, altrimenti l’accertamento è nullo. La Cassazione ha confermato che tale obbligo vale per qualunque modalità di accertamento, anche condotto “a tavolino” (senza verifica in loco) . In pratica, se ricevete direttamente un avviso di accertamento con contestazione di abuso senza aver prima ricevuto una richiesta di chiarimenti e senza aver avuto 60 giorni per rispondere, avete un forte argomento per far annullare l’atto. Attenzione però: dovrete eccepirlo nel ricorso iniziale, altrimenti il vizio si considera sanato .

D7: Quali sono le principali sentenze recenti in materia di abuso del diritto che dovrei conoscere?
R: Ci sono varie pronunce di rilievo. Ne citiamo alcune: – Cass. Sez. Trib. ord. n. 5996/2024: ha ribadito l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale nell’abuso e affermato che l’ufficio deve utilizzare la procedura anti-abuso (art. 10-bis) quando contesta un disegno elusivo, non potendo aggirarla con altri strumenti . – Cass. Sez. V, n. 14674/2024: ha definito l’abuso come principio generale antielusivo discendente anche dai principi costituzionali (capacità contributiva, art. 53 Cost.) e compatibile col principio di legalità, sottolineando l’assenza di valide ragioni economiche come elemento chiave . – Cass. Sez. V, n. 27905/2024: caso di scissione societaria con assegnazione di immobili ai soci in liquidazione – la Corte ha esposto i principi ermeneutici dell’abuso, richiamando la necessità di valutazione unitaria e di identificare costruzioni di puro artificio finalizzate all’elusione . – Cass. Sez. V, n. 27118/2025: in tema di accertamento analitico-induttivo (presunzioni), non direttamente abuso ma collegata, ha spostato l’onere della prova sul contribuente quando la contabilità è inattendibile e ha ammesso che anche una sola presunzione grave può sorreggere l’accertamento . – Cass. Sez. V, n. 16559/2025: importante per le operazioni di Leveraged Buy-Out: ha chiarito che un MBO con reale cambio di controllo non è un abuso, delineando i confini di ammissibilità di queste operazioni di finanza strutturata . – Cass. Sez. V, n. 33768/2022 (o 33793/2022): ha sostenuto un principio (discusso) secondo cui l’abuso del diritto può essere rilevato d’ufficio dal giudice anche se l’amministrazione non ha seguito il procedimento ad hoc . Questo però appare superato dalla normativa che impone il contraddittorio: oggi se l’ufficio non contesta l’abuso rispettando le forme, difficilmente il giudice può introdurlo di sua iniziativa senza quella base.

(Ovviamente la lista non è esaustiva; ci sono anche sentenze di merito e della Corte Costituzionale – es. la Consulta si è pronunciata sull’applicabilità retroattiva dell’art. 10-bis ritenendola legittima data la natura interpretativa, ord. 242/2017 – ma per un quadro generale queste di Cassazione sono indicative.)

D8: Come posso evitare che una mia operazione societaria venga considerata abusiva?
R: Alcuni consigli pratici: – Fai un interpello se hai anche solo il 5% di dubbio. Meglio aspettare 90 giorni per la risposta che avere anni di contenzioso dopo. – Documenta dettagliatamente le ragioni economiche. Predisponi verbali, studi di fattibilità, pareri indipendenti che evidenzino i benefici non fiscali (sinergie, miglioramenti organizzativi, necessità commerciali…). Più risultano “genuine” e coerenti con i fatti, meglio è. – Non improvvisare a posteriori giustificazioni. Se vieni contestato e cerchi dopo di inventare ragioni, sarà chiaro che non erano quelle reali. Le valide ragioni dovrebbero esistere ex ante e preferibilmente essere note a terzi (partner, banche) o comunque riscontrabili. – Valuta soluzioni alternative meno aggressive. A volte per risparmiare il 100% delle imposte si mette in piedi uno schema rischioso; magari esiste un modo di risparmiare il 50% ma con sicurezza giuridica (ad es. utilizzare un’agevolazione prevista). È questione di risk management: se quell’operazione è fondamentale per l’azienda e l’unico modo, ok, ma se è solo arbitraggio fiscale, pondera se vale la pena rischiare. – Tempistica e sostanza: lascia trascorrere del tempo tra operazioni collegate, fai in modo che ciascuna abbia effetti anche se l’altra non si verificasse (segui il concetto di “autonomia degli atti”). Le operazioni lampo fatte in serie e solo per arrivare dal punto A al punto B pagando meno tasse sono i classici candidati all’abuso. – Consulenza legale tributaria: coinvolgi professionisti che abbiano esperienza in elusione/abuso. Possono vedere profili che sfuggono e suggerire modifiche allo schema per rafforzare le substance (ad esempio, magari coinvolgere un socio di minoranza vero, o inserire clausole operative reali).

In sintesi: pianifica sì, ma con prudenza e trasparenza. Se l’operazione crea valore economico e solo incidentalmente risparmia imposte, dormi (relativamente) tranquillo. Se crea risparmio imposte e incidentalmente forse qualche tenue vantaggio, pensa due volte.

D9: Se l’Agenzia delle Entrate riconosce un abuso del diritto, cosa succede esattamente alle operazioni che ho fatto? Vengono annullate?
R: No, le operazioni civilistiche restano valide tra le parti. L’Agenzia non le annulla (non ne ha il potere) ma semplicemente le disconosce ai fini fiscali. In pratica le riqualifica secondo la loro sostanza economica. Ad esempio, nel caso di prima: la scissione societaria resta valida civilmente (il patrimonio è ormai diviso), ma fiscalmente l’effetto viene ignorato e i soci tassati come se avessero ricevuto dividendi o ceduto partecipazioni. Oppure nel caso del conferimento seguito da vendita: civilmente la società conferitaria c’è e l’acquirente ne ha le quote, ma fiscalmente il Fisco tasserebbe il conferente come se avesse venduto l’immobile all’acquirente. Dunque, l’operazione in sé non viene “smontata” nei suoi effetti giuridici, solo che agli occhi del Fisco è come se non esistesse ai fini del beneficio fiscale. Quindi la sanzione per il contribuente è pagare le imposte che avrebbe pagato senza quella struttura elusiva. Non c’è ulteriori penalizzazioni, salvo le sanzioni pecuniarie di cui sopra.

D10: L’abuso del diritto può essere contestato anche per operazioni di anni passati?
R: Sì, l’Amministrazione può contestare abuso su operazioni pregresse purché il periodo d’imposta sia ancora accertabile (entro i termini di decadenza) o pendente in giudizio. La norma del 2015 si applica retroattivamente come criterio interpretativo . Quindi, per esempio, nel 2025 potrebbero contestare come abuso un’operazione fatta nel 2014 se il relativo anno è in giudizio e non c’è cosa giudicata. In pratica, dal 2006 circa in poi (dopo Halifax) l’idea di abuso era già presente in giurisprudenza. Certo, più si va indietro più il contribuente può invocare una sorta di “incertezza normativa” all’epoca, ma formalmente non c’è scampo se l’atto è entro i termini: il Fisco può rileggerlo in chiave antiabuso. Nota bene: l’abuso è spesso contestato insieme ad altri rilievi. Esempio: per un’operazione del 2012, prima dell’art. 10-bis, l’ufficio potrebbe aver contestato in base a principi giurisprudenziali (Cass. aveva già elaborato dottrina anti-elusiva negli anni 2008-2014). Oggi quell’atto magari è in Cassazione e la Cassazione applica direttamente i principi del 10-bis. Non è considerato creare diritto nuovo, ma far valere un principio generale già implicito. In sostanza: non ci si può sentire al sicuro solo perché all’epoca (pre-2015) non c’era la norma, se comunque l’operazione era elusiva secondo i canoni generali.

D11: Una volta in causa, il giudice può decidere diversamente dall’Agenzia sulla qualificazione abuso?
R: Certo. Il giudizio tributario è di merito: il giudice valuta se effettivamente c’è stata un’operazione abusiva o no, e può dare torto all’Agenzia (annullando l’atto) oppure ragione (confermando l’accertamento). È successo ad esempio che alcune Commissioni abbiano ritenuto non abusive operazioni che il Fisco contestava, riconoscendo le ragioni economiche del contribuente. Va anche detto che su molte questioni la giurisprudenza di legittimità (Cassazione) tende ormai ad avere un orientamento anti-elusivo consolidato, per cui spesso in Cassazione le operazioni sofisticate vengono cassate come elusive. Ma in primo e secondo grado il contribuente può avere maggiore successo, specie se il caso è borderline e ben argomentato. Inoltre, il giudice tributario non è vincolato dal parere espresso nel contraddittorio: ad esempio, se il contribuente ha risposto con memorie e l’ufficio le ha rigettate, in giudizio quelle memorie e motivazioni vengono rivalutate ex novo. In pratica l’intero fumus dell’operazione viene riesaminato in sede processuale. Ciò significa che se hai buone argomentazioni, non scoraggiarti solo perché l’AdE le ha respinte: presentale bene al giudice, potrebbero convincerlo.

D12: L’Agenzia può contestare abuso del diritto a persone fisiche o solo a società? Vale anche per l’IVA?
R: L’abuso del diritto vale per tutti i contribuenti e tutti i tributi, IVA inclusa, imposte sul reddito, registro, ecc. (sono esclusi solo contributi previdenziali e tasse diverse non tributarie). Non è affatto limitato alle società: anche una persona fisica può compiere un abuso, ad esempio un’operazione finanziaria articolata per non pagare imposte su un capital gain. In materia di IVA, addirittura, il concetto di abuso è nato con la giurisprudenza UE (Halifax). Quindi sì, l’Agenzia può contestare abuso su operazioni IVA (tipico: catene di forniture create ad hoc per generare crediti IVA indebiti) . Attenzione però: spesso quelle situazioni sconfinano nella frode IVA (tipo frodi carosello), che è ben più grave e punita anche penalmente. Ma esistono casi sottili – e.g. uso improprio di regimi IVA agevolati – dove non c’è reato ma può esserci abuso (la UE in Halifax disse: se un’operazione, pur lecita, è fatta solo per ottenere un rimborso IVA indebido, è abuso e l’IVA detratta va restituita). Dunque l’ambito è generale: ogni tributo può vedere applicato il 10-bis.

D13: Se il contribuente aveva chiesto un interpello e ottenuto parere favorevole, può comunque essere accusato di abuso?
R: No, se si ha un interpello con risposta ufficiale dell’Agenzia che riconosceva la non abusività, l’Amministrazione è vincolata a quella risposta (art. 11 L. 212/2000) e non può poi contestare abuso su quell’operazione, a meno che il contribuente abbia omesso informazioni rilevanti o l’operazione effettiva differisca da quella descritta. Quindi, avere un responso positivo in mano è una protezione totale per quel caso specifico. Per questo si sottolinea l’utilità dell’interpello: dà certezza. Ovviamente, se l’interpello dava esito negativo (cioè “sì, è abuso”), e il contribuente procede lo stesso sperando forse in tribunale, è una strategia rischiosa e in malafede. Anche perché in giudizio il fatto che il contribuente era stato avvertito e ha fatto comunque potrebbe essere usato contro di lui per dimostrare la consapevolezza dell’intento elusivo.

D14: Quali sono esempi tipici di operazioni considerate abusive dalla prassi o dai giudici?
R: Oltre ai casi già narrati: – Società esterovestite: localizzare fittiziamente la residenza di una società all’estero (in paesi a bassa fiscalità) mentre attività e direzione sono in Italia. Questo è considerato abuso (oltre che violazione se dichiarazione infedele). – Triangolazioni IVA con società filtro: creare schemi di vendita con un soggetto intermedio in altro paese per sfruttare esenzioni IVA (ad es. portare beni in paesi dove l’aliquota è zero e reintrodurli). La UE ha chiarito che se c’è assenza di sostanza economica (società filtro non indipendente) è abuso e l’IVA va applicata come se lo schema non ci fosse. – Dividend washing / arbitrage: operazioni su titoli per incassare dividendi in mani di soggetti che possono dedurre crediti d’imposta o compensare, scambiate attorno alle date di stacco. In alcuni casi sono state classificate come elusive (se organizzate solo per sfruttare differenze di trattamento). – Trasformazione di natura di redditi: ad es. soci che si distribuiscono utili sotto forma di compensi amministratore solo per dedurli in società (anche se un compenso congruo è lecito, se venisse gonfiato oltre misura solo per azzerare utili, potrebbe profilarsi un abuso). Oppure mascherare retribuzioni da lavoro subordinato in contratti di consulenza con società esterna posseduta dallo stesso lavoratore per godere di regimi fiscali migliori (c.d. IR35 scenario in UK, in Italia qualcosa di simile è stato affrontato).

Insomma, la fantasia in pianificazione fiscale è ampia, ma ormai molte di queste tax loopholes sono note e presidiate dalla normativa anti-abuso e anti-adempimento.

D15: Se un contribuente realizza un’operazione a rischio abuso ma poi spontaneamente la indica nella dichiarazione e versa le imposte come se fosse tassata (autocorreggendosi), può evitare guai?
R: Beh, se versa spontaneamente le imposte non c’è danno erariale e quindi non ci sarà contestazione. In pratica significherebbe rinunciare al vantaggio fiscale: a quel punto non c’è abuso perché non c’è vantaggio ottenuto. Ad esempio, se uno facesse la scissione per non pagare la plusvalenza ma poi comunque indicasse la plusvalenza nella dichiarazione e ci pagasse sopra, avrebbe reso inutile l’elusione e non verrebbe accusato (però avrebbe fatto un’operazione societaria costosa per nulla). Diverso è il caso di ravvedimento operoso: se si è fatto un atto e ci si rende conto del rischio, uno potrebbe pensare di ravvedersi dichiarando il dovuto. Il ravvedimento operoso tecnicamente si applica a violazioni come l’infedeltà dichiarativa; dichiarare un abuso non è esattamente prevista come violazione tipica, ma si potrebbe rettificare la propria dichiarazione pagando la maggior imposta e una sanzione ridotta per infedele dichiarazione. Questo metterebbe al riparo da future contestazioni perché l’imposta sarebbe assolta (resterebbe eventualmente contestabile l’atto in sé? No, se hai pagato le imposte la questione è chiusa, l’abuso rileva solo per tributi). Quindi sì, il contribuente può correre ai ripari se si pente, usando istituti deflattivi (dichiarazione integrativa, adesione). Però va fatto prima che l’AE contesti, altrimenti non è ravvedimento ma adesione post controllo (comunque possibile con riduzione sanzioni a 1/3). In sintesi: se ti accorgi di un potenziale abuso, consultati col tuo consulente, a volte pagare il dovuto ora con sanzioni ridotte è meglio che rischiare poi sanzioni piene e contenziosi.

Terminata la parte di domande e risposte, forniamo ora alcuni schemi riepilogativi utili per fissare i concetti principali in materia di accertamento analitico/induttivo e abuso del diritto.

Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Tipologie di accertamento tributario e relative caratteristiche principali

Tipo di accertamento	Descrizione	Base normativa	Quando si applica
Analitico (contabile)	Rettifica puntuale di imponibili basata su dati certi o errori individuati nella contabilità del contribuente.	Art. 39 c.1 DPR 600/73 (redditi); Art. 54 DPR 633/72 (IVA) – parti iniziali	Quando la contabilità è regolare nel complesso ma si riscontrano errori/documenti che attestano imponibili non dichiarati. Si contesta voce per voce.
Analitico-induttivo	Ricostruzione del reddito parzialmente basata su presunzioni semplici (gravi, precise, concordanti) integrative dei dati contabili, ritenuti in parte inattendibili.	Art. 39 c.1 lett. d DPR 600/73 ; Art. 54 c.2 DPR 633/72	Quando pur esistendo contabilità, emergono incompletezze o falsità (es. ricavi in nero, costi fittizi). Si mantiene la contabilità come riferimento ma si colmano le lacune con presunzioni (ad es. applicazione di % di ricarico, ricostruzione bancaria, ecc.).
Induttivo “puro”	Determinazione completamente presuntiva dell’imponibile, ignorando le scritture contabili (o utilizzandole solo come indizio).	Art. 39 c.2 DPR 600/73; Art. 55 DPR 633/72 (IVA)	Quando la contabilità è gravemente inattendibile o inesistente (es. mancata tenuta libri, gravi omissioni). L’ufficio può fondarsi su qualsiasi elemento (indici di consumo, indagini finanziarie estese, coefficienti, ecc.). Anche applicabile in caso di omessa dichiarazione.
Sintetico (redditometro)	Ricostruzione del reddito complessivo netto della persona fisica in base alle spese sostenute, incremento patrimoniale, tenore di vita.	Art. 38 DPR 600/73 (vecchio redditometro); D.L. 78/2010 e succ. per “nuovo” redditometro; ora Indici di spesa specifici (decreti MEF).	Per persone fisiche con scostamenti significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa. Si presuppone che se spendi 100, devi avere guadagnato abbastanza da poterlo fare. Contraddittorio obbligatorio prima di emettere l’atto.
Parziale	Accertamento limitato ad alcuni redditi o imposte, senza attendere fine di un controllo generale.	Art. 41-bis DPR 600/73 (redditi); Art. 54 c.4 DPR 633/72 (IVA)	Quando l’ufficio dispone di elementi certi e immediati su specifiche violazioni (es. segnalazioni banche, altre entrate). Permette di emettere avvisi su singoli redditi (es. una plusvalenza non dichiarata) velocemente, lasciando aperta la possibilità di ulteriori accertamenti.
D’ufficio	Accertamento fatto in assenza di dichiarazione del contribuente (o dichiarazione nulla).	Artt. 41 DPR 600/73 (redditi); 55 DPR 633/72 (IVA)	Se il contribuente non presenta la dichiarazione annuale, l’ufficio determina l’imponibile con i dati che ha o presunzioni libere. Spesso con uso di indagini finanziarie e presunzioni ampie.
Da studi di settore / ISA	Accertamento basato sulla discordanza tra il dichiarato e il risultato atteso dagli studi di settore o dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA).	(Previsti da norme specifiche annuali; oggi l’accertamento da ISA è più che altro uno spunto per compliance, non c’è più un vero accertamento automatico)	In passato, se il contribuente dichiarava ricavi molto inferiori a quelli presunti dallo studio di settore e non giustificava lo scostamento, poteva scattare accertamento (dopo contraddittorio). Oggi con gli ISA è utilizzato più per selezionare chi controllare che per accertare matematicamente.
Integrativo o di revisione	Un secondo (o ulteriore) accertamento su stesso periodo per correggere/integrare un precedente avviso, alla luce di nuovi elementi.	Art. 43 DPR 600/73 (entro termini decadenza)	Se emergono nuovi redditi non accertati prima o errori materiali nel primo avviso. È ammesso ma non può riaprire questioni definitive coperte da giudicato o adesione già conclusa.

Nota: Tutti gli accertamenti, dal 2024, devono rispettare il contraddittorio previo (tranne casi eccezionali automatizzati o d’urgenza) . Inoltre, vari istituti come l’accertamento con adesione e la mediazione tributaria possono intervenire per definire le controversie prima o durante il ricorso.

Tabella 2 – Confronto Evasione fiscale vs. Elusione/Abuso del diritto

Profilo	Evasione fiscale	Elusione fiscale / Abuso del diritto
Comportamento	Violazione esplicita di norme tributarie (omessa dichiarazione, false indicazioni, dichiarazione infedele volontaria, utilizzo di mezzi illegali).	Uso formalmente legale di norme e strumenti giuridici con finalità distorta. Nessuna violazione letterale, ma aggiramento dello scopo della legge.
Esempio tipico	Non fatturare parte dei corrispettivi; annotare costi inesistenti con fatture false; tenere doppia contabilità; pagare compensi in nero.	Frazionare un’operazione in più passaggi societari per ottenere aliquote minori; trasferire sede legale all’estero mantenendo l’attività in Italia; trasformare un dividendo in rimborso capitale per non tassarlo.
Scoperta e prove	Si basa su riscontri fattuali: verifiche contabili, indagini bancarie, contraddizioni nei dati, documenti occulti trovati. Spesso lasciando tracce evidenti se scoperto (p.es. movimenti non giustificati, incongruenze macroscopiche).	Più sottile: l’Amministrazione deve ricostruire la sequenza di atti, capire l’intento economico, confrontare l’operazione con alternative. La prova è più logica che materiale: evidenziare mancanza di sostanza e vantaggio indebito.
Normativa di contrasto	Norme punitive specifiche: es. art. 37 DPR 600/73 (rettifiche in base a verifiche); D.Lgs. 74/2000 (reati tributari). Sanzioni amministrative (D.Lgs. 471/97) fino al 240%.	Clausola generale antiabuso: art. 10-bis L.212/2000. Procedura di contraddittorio obbligatoria. Disconoscimento vantaggi indebiti. Sanzioni amministrative come infedele dichiarazione (90-180%). Nessuna rilevanza penale (comma 13) .
Sanzioni penali	Possibili se superate soglie (dich. fraudolenta, omessa dich., ecc.). Reclusione, etc., nei casi gravi.	Escluse per definizione. Un comportamento abusivo di per sé non integra reato. (Se c’è reato, significa che c’era anche un aspetto evasivo/fraudolento sottostante).
Efficacia difese	Marginale: se c’è prova di evasione, difficilmente c’è giustificazione valida. Si può puntare su vizi formali o errori di calcolo, ma nel merito o si prova che il Fisco ha sbagliato soggetto/periodo o è dura.	Significativa: il contribuente può ribaltare l’accusa mostrando che l’operazione aveva solide ragioni economiche e che il vantaggio fiscale non era predominante. Il giudizio è spesso complesso e non scontato.
Procedura	Accertamento standard: in alcuni casi contraddittorio non obbligatorio (prima del 2024). Termine di 60 gg da PVC (se verifica) ma spesso l’atto può arrivare senza preavviso se non richiesto.	Procedura dedicata: obbligo sempre di richiesta chiarimenti e attesa 60 gg . Motivazione rinforzata richiesta nell’avviso (deve menzionare le argomentazioni del contribuente e confutarle ).
Posizione del contribuente	Chiaramente illegale, nessuna pretesa di legittimità. Chi evade di solito occulta ciò che fa, sperando di non essere scoperto.	Ambigua: il contribuente ritiene di aver agito legalmente (spesso con supporto di consulenti). C’è disaccordo interpretativo col Fisco sul confine lecito/illecito. Il contribuente espone ciò che ha fatto (non lo nasconde, lo dichiara magari), ma sostiene che era lecito.

Tabella 3 – Elementi costitutivi dell’abuso del diritto (art. 10-bis)

Elemento	Spiegazione	Note/Dettagli
Vantaggio fiscale indebito	Beneficio fiscale conseguito dal contribuente considerato non conforme all’intenzione del legislatore.	Include: riduzioni d’imposta, rimborsi, crediti, deduzioni, detrazioni, differimenti significativi . È indebito se ottenuto aggirando norme o principi tributari . La verifica dell’indebito si fa guardando le norme eluse: l’operazione ha frustrato la loro ratio?
Assenza di sostanza economica	L’operazione (o la combinazione di più atti) non ha effetti economici apprezzabili diversi dal risparmio fiscale.	Valutazione oggettiva: gli atti sono inidonei a produrre cambiamenti reali nella posizione del contribuente al netto del fisco . Indici: atti privi di rischio, entità interposte inattive, operazioni circolari. Se qualcos’altro di significativo cambia (p.es. passa la proprietà a terzi effettivi, si ottiene finanziamento per investire, etc.) allora c’è sostanza.
Essenzialità del vantaggio fiscale	Le eventuali ragioni extra-fiscali sono marginali, non sufficienti a giustificare l’operazione, che pertanto è stata compiuta principalmente per il risparmio d’imposta.	Test pratico: l’operazione sarebbe stata fatta ugualmente senza il vantaggio fiscale? Se no, il vantaggio è “essenziale”. Si valutano le ragioni extrafiscali addotte nella loro intrinseca importanza: se appaiono pretestuose o di scarsa importanza rispetto alla complessità dell’operazione, non salvano dall’abuso.

Tabella 4 – Cause di nullità o annullabilità frequenti di un accertamento analitico-induttivo (vizi difensivi)

Vizio dell’avviso di accertamento	Descrizione e rilievo
Omissione del contraddittorio preventivo	Se l’atto era soggetto a obbligo di contraddittorio (oggi praticamente tutti i casi) e l’ufficio ha emesso l’accertamento senza inviare lo schema di atto e attendere osservazioni, l’atto è annullabile per violazione di legge (art. 6-bis Statuto, art. 7-bis) . Deve essere eccepito dal contribuente in ricorso. Nel caso specifico di contestazione abuso, la Cassazione ha statuito la nullità in caso di mancata richiesta di chiarimenti .
Motivazione mancante o generica	L’avviso deve spiegare chiaramente i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (art. 7 L. 212/2000). Se si limita a frasi stereotipate (es. “ricavi non congrui e quindi si accerta tot”) senza dettagliare le fonti dei dati o i calcoli, viola l’obbligo di motivazione. Motivazione insufficiente = atto nullo. Idem se non considera affatto le difese presentate (in caso di contraddittorio) .
Utilizzo di dati non verificabili o errati	Se l’accertamento si basa su informazioni palesemente errate (es. confonde fatture di altro soggetto, o usa medie di settore sbagliate, o presunzioni non riscontrabili), ciò può minare radicalmente la pretesa. Ad esempio, percentuali di ricarico calcolate su campioni non pertinenti: la Cassazione richiede che le presunzioni siano tratte da elementi concreti e attendibili, non ipotetici .
Errori aritmetici nei calcoli	Può sembrare banale, ma capita: se l’ufficio sbaglia le somme o applica male un’aliquota, il contribuente ha buon gioco a far correggere o annullare l’atto in quanto la quantificazione è errata (errore sui quantum).
Mancata valutazione di prove contrarie	Se il contribuente in sede di contraddittorio ha fornito spiegazioni o prove e l’ufficio non le menziona per nulla nell’avviso, ciò denota un difetto di motivazione e anche di merito (potere non esercitato correttamente). Un giudice potrebbe annullare l’atto per non aver considerato elementi potenzialmente decisivi.
Decadenza dei termini	Un vizio formale ma sostanziale: gli avvisi emessi oltre i termini di legge (generalmente 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di dichiarazione, sesto per IVA, o ottavo in caso di omessa dichiarazione) sono nulli. Va controllato bene: se l’atto è tardivo, il tributo è decaduto.
Violazione del divieto di doppia imposizione	Nell’ambito dell’abuso: l’atto deve scomputare quanto eventualmente già pagato su atti intermedi . Se ciò non avviene, si avrebbe doppia imposizione e l’atto sarebbe illegittimo nella parte in cui non detrae gli importi già versati.
Incompetenza o vizi di firma	Deve firmare l’atto il capo ufficio o altro funzionario delegato valido. Se firmato da soggetto non titolato e l’ente non prova la delega, è nullo (vizio relativamente raro ma esistente).

(I vizi sopra, se presenti, vanno sempre sollevati nel ricorso introduttivo. Spesso un buon ricorso tributa combinache eccezioni formali e difesa di merito.)

Fonti normative e giurisprudenziali (aggiornate a dicembre 2025)

Di seguito elenchiamo le principali fonti citate o richiamate nel testo, suddivise per tipologia, così da consentire eventuali approfondimenti:

Normativa:

• Art. 53 Costituzione Italiana: Principio di capacità contributiva e progressività dell’imposizione, alla base del contrasto all’elusione .
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600:
• Art. 39, comma 1, lett. d) – Accertamento delle imposte sui redditi con metodo analitico-induttivo in caso di scritture inattendibili .
• Art. 37-bis (abrogato) – Disciplina anti-elusiva previgente (1997-2015), citato per differenze col nuovo art. 10-bis .
• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (IVA):
• Art. 54, comma 2 – Rettifica della dichiarazione IVA basata su presunzioni semplici in caso di omissioni o false indicazioni .
• Art. 55 – Accertamento d’ufficio IVA (contabilità assente/gravi irregolarità).
• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente):
• Art. 6-bis – (Introdotto da D.L. 34/2019 conv. L. 58/2019, poi modifiche L. 130/2022) – Diritto al contraddittorio: obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per tutti gli atti impositivi dal 2024 .
• Art. 7-bis – (Introdotto da L. 130/2022) – Nullità degli atti per violazione delle norme sul procedimento o sulla partecipazione del contribuente .
• Art. 10-bis – (Introdotto dal D.Lgs. 128/2015) – Abuso del diritto o elusione fiscale: definizione di operazioni abusive, elementi costitutivi, libertà di scelta del contribuente, procedura di contestazione (commi 5-8) e irrilevanza penale (comma 13) .
• Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218: Disciplina dell’accertamento con adesione e conciliazione: art. 5, 6, ecc. (come modificati dal D.Lgs. 13/2024) – integrazione con il contraddittorio (invito a presentare adesione nello schema atto) .
• Decreto MEF 24 aprile 2024: Individuazione degli atti esclusi dall’obbligo di contraddittorio (atti automatizzati, casi di urgenza) in attuazione dell’art. 6-bis (riferimento) .
• Direttiva (UE) 2016/1164 (ATAD): seppur non citata sopra, rileva come fonte del principio anti-abuso a livello UE (recepita in Italia con D.Lgs. 142/2018, art. 6 GAAR per imposte società) – consolida il concetto di operazioni prive di valide ragioni commerciali come elusione da contrastare, in parallelo al nostro 10-bis.
• Direttiva 2009/133/CE: sulle operazioni societarie straordinarie neutrali (fusioni, scissioni) – citata come contesto del regime di neutralità fiscale nelle scissioni .

Prassi e documenti istituzionali:

• Ministero Economia e Finanze – Atto di indirizzo n. 7 del 27/02/2025: “Chiarimenti sull’istituto dell’abuso del diritto ex art. 10-bis L.212/2000”. Fornisce interpretazione ufficiale sulla nozione di abuso, differenza con evasione, elementi costitutivi (vantaggio indebito, sostanza economica, non marginalità ragioni extrafiscali) .
• Agenzia delle Entrate – Risposta a Interpello n. 84/2024 (12 aprile 2024): Caso di fusione seguito da scissione non proporzionale per separare partecipazioni familiari – l’AE qualifica l’operazione come abuso del diritto (vantaggio indebito: neutralità fiscale usata per evitare tassazione di cessione quote; mancanza sostanza economica; scopo essenzialmente elusivo) .
• Circolare Agenzia Entrate 6/E 2016: (non citata sopra ma rilevante) Prime indicazioni sull’applicazione dell’art. 10-bis Statuto, con esempi e linee guida operative per gli uffici.
• Relazione illustrativa D.Lgs. 128/2015: (parzialmente richiamata dal MEF) – spiega ratio della norma anti-abuso, enfatizzando criteri di non marginalità delle ragioni extrafiscali .

Giurisprudenza:

• Corte di Cassazione, Sezioni Unite civili:
• Sent. n. 30055 e 30057 del 23/12/2008 – prime affermazioni organiche del principio antielusivo in Italia (abuso del diritto come principio immanente, anche ante introduzione norma).
• Sent. n. 19667/2014 – riconosce retroattività applicativa di principi antielusivi, subordinata a contraddittorio (pre-10bis).
• Corte di Cassazione, Sez. Tributaria:
• Ord. n. 5996 del 6/03/2024: obbligo di contraddittorio ex art. 10-bis co.5 sempre, anche per accertamenti a tavolino, a pena di nullità . Caso di operazioni societarie (cessione d’azienda simulata via più atti) in cui la Cassazione ha ritenuto che l’AE doveva contestare ai sensi art. 10-bis invece di usare presunzioni analogiche .
• Sent. n. 14674 del 27/05/2024: conferma che il divieto di abuso è principio generale antielusivo, fondato su art. 53 Cost., che non viola riserva di legge perché si limita a disconoscere effetti abusivi di atti compiuti per eludere le norme .
• Sent. n. 27905 del 29/10/2024: caso di scissione con assegnazione immobili ai soci (società in liquidazione): enuncia principi su definizione di abuso (costruzioni di puro artificio per eludere imposizione, necessità di valutare ragioni economiche reali, concetto di normalità economica vs. valide ragioni extrafiscali non marginali) .
• Ord. n. 27709 del 22/09/2022: (richiamata in dottrina) scissione societaria seguita da cessione partecipazioni – afferma che è abusiva se finalizzata essenzialmente a vantaggi fiscali (in quel caso evitare tassazione plusvalenza immobiliare) .
• Sent. n. 12823 del 10/05/2024: ribadisce che non sussiste abuso del diritto se l’ufficio non prova l’indebito vantaggio fiscale derivante al contribuente . (Inversione: il Fisco deve identificare il vantaggio indebito; se manca tale prova, la condotta non è censurabile come abuso).
• Ord. n. 27118 del 9/10/2025: accertamento analitico-induttivo – principio di diritto: se scritture presentano incompletezze/falsità, l’AE può colmare con presunzioni semplici gravi, anche una sola, spostando l’onere della prova sul contribuente . Onere per contribuente di confutare la presunzione con prova contraria. (Non riguarda abuso direttamente ma contesto presuntivo correlato).
• Sent. n. 16559 del 20/06/2025: operazione di merger leveraged buy-out – chiarisce che non è abuso se c’è significativo cambiamento di controllo e ragioni economiche concrete (acquisizione societaria vera); distingue dai casi in cui soci preesistenti rimangono gli stessi (in tal caso potrebbe configurarsi abuso) .
• Ord. n. 33793 del 16/11/2022: afferma (in un obiter dictum) che la qualificazione di un comportamento come elusivo può essere effettuata d’ufficio dal giudice anche senza il rispetto degli oneri procedimentali da parte dell’AE . Tuttavia, dottrina e giurisprudenza successiva paiono ridimensionare questo approccio, visto il tenore perentorio dell’art. 10-bis sul contraddittorio.
• Corte di Giustizia UE:
• Causa C-255/02, Halifax (2006) – introduttiva del principio di divieto di abuso di diritto in materia IVA a livello europeo.
• Causa C-103/09, Weald Leasing (2010) – applicazione del principio Halifax;
• Causa C-196/04, Cadbury Schweppes (2006) – abuso del diritto in ambito di establishment societario (controllate estere fittizie).
• (Le sentenze UE non sono state discusse nel testo, ma informano l’interpretazione italiana, specie sull’IVA e sulle libertà comunitarie con limiti antiabuso).

Hai ricevuto un accertamento analitico in cui l’Agenzia delle Entrate parla di abuso del diritto o di operazioni elusive? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un accertamento analitico in cui l’Agenzia delle Entrate parla di abuso del diritto o di operazioni elusive?
Ti contestano scelte fiscali ritenute “artificiose”, “non giustificate economicamente” o fatte solo per risparmiare imposte?
Temi che una normale pianificazione fiscale venga trasformata in evasione, con recuperi pesanti e sanzioni?

Devi saperlo subito:
👉 non ogni risparmio d’imposta è abuso del diritto,
👉 e l’abuso del diritto ha regole precise e limiti rigorosi.

Molti accertamenti che richiamano l’abuso del diritto sono illegittimi e attaccabili, se sai come riconoscerli.

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Cos’è l’Abuso del Diritto (Spiegato in Modo Chiaro)

L’abuso del diritto, secondo lo Statuto del Contribuente (art. 10-bis), si verifica solo quando:

• il contribuente realizza operazioni prive di sostanza economica,
• ottiene un vantaggio fiscale indebito,
• il vantaggio è l’unico o principale scopo dell’operazione.

In altre parole:
👉 non basta pagare meno tasse,
👉 serve una struttura artificiosa e senza valide ragioni economiche.

Se esiste anche una sola valida ragione extrafiscale, non c’è abuso del diritto.

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Quando il Fisco Usa l’Abuso del Diritto negli Accertamenti Analitici

Negli accertamenti analitici l’Agenzia spesso richiama l’abuso del diritto per:

• disconoscere costi o deduzioni,
• riqualificare operazioni societarie,
• contestare compensi o ricavi riorganizzati fiscalmente,
• negare benefici fiscali legittimamente utilizzati,
• colpire pianificazioni fiscali aggressive ma lecite.

Il problema è che spesso lo fa senza rispettare la procedura obbligatoria.

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I Segnali Tipici di un Accertamento per Abuso del Diritto Illegittimo

Un accertamento è sospetto se:

• parla di “abuso del diritto” senza una vera istruttoria,
• non dimostra l’assenza di sostanza economica,
• ignora completamente le ragioni organizzative o economiche,
• si limita a dire “operazione fatta per risparmiare imposte”,
• non attiva il contraddittorio preventivo obbligatorio,
• utilizza presunzioni invece di prove concrete.

👉 Senza contraddittorio, l’accertamento per abuso del diritto è nullo.

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Gli Errori Più Gravi del Fisco negli Accertamenti per Abuso del Diritto

Nella pratica, molti accertamenti sono viziati da:

• violazione dell’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente,
• mancato invito al contraddittorio preventivo,
• confusione tra elusione ed evasione,
• utilizzo dell’abuso del diritto come “clausola jolly”,
• disconoscimento automatico di costi o benefici fiscali,
• mancata prova della mancanza di sostanza economica,
• inversione illegittima dell’onere della prova.

Questi errori rendono l’accertamento annullabile.

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Le Sanzioni (E Quando NON Sono Applicabili)

Un punto fondamentale:
👉 nell’abuso del diritto non si applicano sanzioni penali,
👉 e spesso neppure sanzioni amministrative, se il comportamento è stato trasparente.

In molti casi:

• si può al massimo recuperare l’imposta,
• senza sanzioni,
• senza interessi maggiorati.

Se invece il Fisco applica sanzioni come se fosse evasione, sta sbagliando.

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Difese Tecniche Immediate: Cosa Fare Subito

1. Bloccare immediatamente gli effetti dell’accertamento

Con un avvocato tributarista puoi:

• chiedere la sospensione dell’atto,
• evitare l’iscrizione a ruolo,
• bloccare cartelle e pignoramenti,
• guadagnare tempo per la difesa tecnica.

Questo è il primo passo obbligato.

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2. Dimostrare le valide ragioni economiche

La difesa efficace dimostra che l’operazione aveva:

• finalità organizzative,
• esigenze finanziarie,
• motivazioni gestionali,
• razionalizzazione dei costi,
• miglioramento dell’efficienza,
• protezione patrimoniale lecita.

👉 Se l’operazione ha una logica economica, l’abuso del diritto cade.

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3. Contestare la mancanza di contraddittorio

Se il Fisco non ti ha invitato al contraddittorio preventivo:

• l’accertamento è proceduralmente nullo,
• anche se nel merito avesse ragione.

Questo è uno dei vizi più forti da far valere subito.

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4. Contestare l’uso improprio dell’abuso del diritto

Puoi dimostrare che:

• l’operazione è prevista dalla legge,
• il risparmio d’imposta è una conseguenza lecita,
• non esiste artificiosità,
• non esiste esclusività dello scopo fiscale.

La pianificazione fiscale non è vietata.

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Difesa a Medio e Lungo Termine

5. Proteggere amministratori e soci

Gli accertamenti per abuso del diritto spesso tentano di:

• estendere responsabilità personali,
• contestare utili extracontabili,
• imputare vantaggi ai soci.

La strategia deve:

• separare società e persone fisiche,
• evitare estensioni illegittime di responsabilità,
• tutelare il patrimonio personale.

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6. Gestire eventuali residui in modo strategico

Se, dopo la difesa, restasse un importo dovuto:

• rateizzazioni fino a 120 rate,
• definizioni agevolate quando disponibili,
• soluzioni che evitano crisi finanziarie.

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Le Specializzazioni dell’Avv. Giuseppe Monardo

La difesa contro accertamenti per abuso del diritto richiede competenze tributarie avanzate.
L’Avv. Giuseppe Monardo è:

• Avvocato Cassazionista
• Coordinatore nazionale di avvocati e commercialisti esperti in diritto tributario e bancario
• Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – Ministero della Giustizia
• Professionista fiduciario di un OCC
• Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa (D.L. 118/2021)

È il professionista ideale per smontare accertamenti fondati su abuso del diritto improprio.

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Come Può Aiutarti Concretamente

• analisi tecnica dell’accertamento
• verifica del rispetto dell’art. 10-bis
• sospensione immediata degli effetti
• ricorso per annullamento totale o parziale
• difesa di amministratori e soci
• gestione strategica di eventuali residui
• tutela della continuità aziendale

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Conclusione

L’abuso del diritto non è una formula magica che permette al Fisco di disconoscere qualsiasi operazione.
Con una difesa tecnica, tempestiva e ben costruita puoi:

• bloccare l’accertamento,
• dimostrare la legittimità delle tue scelte,
• evitare sanzioni indebite,
• proteggere la tua attività e il tuo patrimonio.

Agisci ora: la difesa efficace parte subito.

📞 Contatta l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata:
difendersi da un accertamento per abuso del diritto è possibile, se lo fai nel modo giusto.