Accertamento Per Operazioni Triangolari: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Settembre 30, 2025
05:04

Hai ricevuto un accertamento fiscale per presunte irregolarità in operazioni triangolari? In questi casi, l’Agenzia delle Entrate presume che le cessioni di beni tra tre soggetti – spesso situati in diversi Stati UE o extra UE – siano state utilizzate in modo improprio per ottenere vantaggi fiscali indebiti, soprattutto in materia di IVA. Le conseguenze possono essere molto gravi: recupero delle imposte, applicazione di sanzioni elevate e possibili contestazioni penali per frode. Tuttavia, non sempre la contestazione è fondata: con una difesa ben documentata è possibile dimostrare la regolarità delle operazioni o ridurre sensibilmente le sanzioni.

Quando l’Agenzia delle Entrate contesta operazioni triangolari
– Se mancano i requisiti sostanziali per la non imponibilità IVA intracomunitaria
– Se i documenti di trasporto non dimostrano l’effettiva movimentazione delle merci
– Se emergono incongruenze tra fatture, contratti e registrazioni contabili
– Se il fornitore o l’intermediario estero è ritenuto “cartiera” o soggetto fittizio
– Se l’Ufficio presume che l’operazione sia stata costruita artificiosamente per eludere l’IVA

Conseguenze della contestazione
– Recupero dell’IVA non versata o ritenuta indebita
– Applicazione di sanzioni fino al 200% dell’imposta accertata
– Interessi di mora sulle somme contestate
– Possibile esclusione dai regimi fiscali agevolati per operazioni intracomunitarie
– Nei casi più gravi, denuncia penale per dichiarazione fraudolenta o frode IVA

Come difendersi dall’accertamento
– Dimostrare la reale esistenza e correttezza delle operazioni commerciali
– Produrre contratti, fatture, documenti di trasporto, prove bancarie e corrispondenza commerciale
– Contestare la presunta fittizietà dell’operazione se i requisiti sostanziali sono rispettati
– Evidenziare errori di calcolo, difetti istruttori o vizi di motivazione nell’accertamento
– Richiedere la riqualificazione dell’operazione per ridurre sanzioni e interessi
– Presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria per ottenere l’annullamento totale o parziale della pretesa

Il ruolo dell’avvocato nella difesa
– Analizzare la struttura dell’operazione triangolare e la documentazione collegata
– Verificare la legittimità della contestazione e l’applicazione corretta delle norme IVA nazionali ed europee
– Predisporre un ricorso fondato su prove concrete e giurisprudenza comunitaria favorevole
– Difendere l’impresa davanti ai giudici tributari e, se necessario, anche in sede penale
– Tutelare il patrimonio aziendale e personale da conseguenze fiscali sproporzionate

Cosa puoi ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale o parziale della contestazione
– La riduzione delle sanzioni e degli interessi applicati
– La sospensione delle richieste di pagamento già notificate
– Il riconoscimento della legittimità delle operazioni intracomunitarie effettuate
– La certezza di pagare solo quanto realmente previsto dalla legge

⚠️ Attenzione: le operazioni triangolari sono frequentemente oggetto di verifica da parte del Fisco, poiché spesso collegate a ipotesi di frodi IVA internazionali. È fondamentale predisporre una difesa tecnica e documentata per evitare conseguenze fiscali e penali gravi.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in diritto tributario e fiscalità internazionale – spiega come difendersi in caso di accertamento per operazioni triangolari e quali strategie adottare per proteggere i tuoi interessi.

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Introduzione alle Operazioni Triangolari

Le operazioni triangolari – note anche come triangolazioni – sono particolari operazioni commerciali in cui intervengono tre soggetti distinti in due cessioni successive, ma con un unico movimento fisico dei beni . In sostanza, il primo cedente (fornitore iniziale) vende la merce a un cessionario intermedio (spesso detto “promotore” della triangolazione), il quale a sua volta rivende la stessa merce al cessionario finale. Ciò che caratterizza la triangolazione è che i beni non transitano materialmente presso l’intermediario, bensì vengono spediti o trasportati direttamente dal primo cedente al destinatario finale. Questa struttura consente, se rispettate precise condizioni legali, di evitare doppi passaggi fiscali (come la doppia imposizione IVA) e semplificare gli adempimenti, soprattutto nelle operazioni con l’estero.

Le triangolazioni sono diffuse sia all’interno dell’Unione Europea (triangolazioni intracomunitarie) sia con partner extra-UE (triangolazioni all’esportazione), nonché in configurazioni interne/miste (ad esempio con due operatori nazionali e uno estero). Si tratta di schemi utilizzati da imprese di ogni dimensione – dalle PMI alle multinazionali – e anche da professionisti o imprenditori individuali, per ottimizzare le forniture internazionali. Ad esempio, una tipica triangolazione intracomunitaria vede un fornitore in Italia (IT1) vendere a un cliente intermediario in Germania (DE2), il quale rivende al cliente finale in Francia (FR3); la merce parte dall’Italia e arriva direttamente in Francia, senza passare per i magazzini tedeschi. Analogamente, una triangolazione all’esportazione può vedere due soggetti italiani coinvolti nella vendita di beni a un acquirente finale fuori dall’UE: il produttore italiano (IT1) vende a un trader italiano (IT2), che rivende a un cliente extra-UE (EX3), con spedizione diretta dall’Italia al paese estero.

Perché usare una triangolazione? I vantaggi sono molteplici: si evita all’intermediario di dover prendere in carico fisicamente i beni (riducendo tempi e costi logistici), si può centralizzare la spedizione ottimizzando i trasporti, e soprattutto – dal punto di vista fiscale – si cerca di applicare la non imponibilità IVA sulle cessioni che avvengono nell’ambito di queste operazioni. In altre parole, se la triangolazione è strutturata correttamente, le vendite possono fruire del regime di esenzione/non imponibilità IVA previsto per le cessioni intracomunitarie o per le esportazioni, evitando doppi versamenti d’imposta. Ad esempio, nel caso intracomunitario l’operatore intermedio (DE2 nell’esempio) può acquistare da IT1 senza applicazione dell’IVA italiana e rivendere a FR3 senza dover identificarsi ai fini IVA in Italia o in Francia, applicando procedure di reverse charge nel paese di destinazione finale (Francia). Nel caso di triangolazione all’esportazione, l’operatore intermedio italiano (IT2) può acquistare dal fornitore nazionale in regime di non imponibilità e rivendere fuori UE anch’egli senza IVA, con un’unica esportazione verso il cliente estero.

Tuttavia, proprio la complessità di queste operazioni le rende oggetto di frequenti accertamenti fiscali. Dal punto di vista dell’Amministrazione finanziaria, le triangolazioni possono infatti mascherare potenziali abusi: ad esempio, frodi carosello (schemi fraudolenti per evadere l’IVA mediante società “cartiere”), esterovestizioni operative (cioè interposizioni fittizie di società estere o di comodo) o semplici errori/documentazione carente che comportano la perdita dei benefici fiscali. Un’operazione triangolare mal gestita può dunque indurre l’Agenzia delle Entrate (o l’Agenzia delle Dogane, se rilevano profili doganali) a contestare il mancato versamento dell’IVA, l’inesistenza di operazioni o altri illeciti, con emissione di avvisi di accertamento, sanzioni amministrative e, nei casi più gravi, persino profili penali-tributari (ad esempio per dichiarazioni fraudolente o utilizzo di false fatture).

In questa guida, aggiornata a settembre 2025, esamineremo in dettaglio:

Le diverse tipologie di triangolazioni (intra-UE, extra-UE, interne, miste) e la normativa italiana di riferimento, con i più recenti aggiornamenti normativi e giurisprudenziali.
Le cause tipiche di accertamento fiscale sulle triangolazioni (contestazioni IVA, dazi doganali, imposte sui redditi e profili penali) e come queste si manifestano per differenti categorie di soggetti (PMI, grandi imprese, persone fisiche imprenditori, stabili organizzazioni di società estere in Italia, etc.).
Le strategie di difesa a disposizione del contribuente (in quanto “debitore” d’imposta contestato): dagli strumenti preventivi (come una corretta contrattualistica e documentazione, o interpelli) alle argomentazioni difensive da far valere in sede di contenzioso, supportate da normativa e sentenze aggiornate.
Utili tabelle riepilogative per confrontare norme e casistiche, nonché esempi pratici e domande e risposte che chiariscono i dubbi più comuni. Il taglio è giuridico ma divulgativo: pensato per professionisti legali e fiscali, ma anche per imprenditori e privati che vogliono capire come tutelarsi di fronte a un accertamento su operazioni triangolari.

Attenzione: data la natura avanzata dell’argomento, faremo frequente riferimento a disposizioni normative (es. articoli di legge) e pronunce giurisprudenziali. Tutte le fonti citate (leggi, circolari, sentenze) sono riportate in una sezione dedicata al termine della guida, per consentire al lettore di approfondire ogni aspetto sulle fonti ufficiali. È fondamentale, per chi si trovi a difendersi da un accertamento di questo tipo, avere piena consapevolezza delle norme e delle interpretazioni consolidate, onde evitare errori e – soprattutto – predisporre una difesa efficace e rispettosa della legge.

Tipologie di Operazioni Triangolari e Normativa di Riferimento

Dal punto di vista normativo, le triangolazioni si inseriscono nell’alveo delle cessioni a catena disciplinate sia dal diritto dell’Unione Europea (Direttiva IVA 2006/112/CE e successive modifiche) sia dal diritto interno (D.P.R. 633/1972 per l’IVA, D.L. 331/1993 per le operazioni intracomunitarie, ecc.). In Italia non esiste un’unica norma che definisca “l’operazione triangolare” in assoluto: essa va inquadrata caso per caso nelle fattispecie previste (cessione intracomunitaria, esportazione, operazioni non imponibili ex art. 58 D.L.331/93, ecc.). Esaminiamo le principali tipologie:

Triangolazioni intracomunitarie (UE)

Questa è la triangolazione classica in ambito UE, dove i tre soggetti risiedono in tre Paesi membri diversi. Ad esempio: IT (Italia) vende a DE (Germania) e DE rivende a FR (Francia), con beni spediti da Italia a Francia. Il quadro giuridico applicabile è dettato dalla normativa UE sulle cessioni intracomunitarie. In particolare:

La prima cessione (IT -> DE nell’esempio) è una cessione intracomunitaria non imponibile IVA in Italia, ai sensi dell’art. 41, D.L. 331/1993 (che ha recepito gli artt. 138 e seguenti della Direttiva 2006/112/CE). Affinché IT possa emettere fattura senza applicazione dell’IVA, devono sussistere le condizioni tipiche: il cessionario DE è soggetto passivo IVA in altro Stato UE, la merce è trasportata fuori dall’Italia con destinazione altro Stato membro e il cedente italiano è in possesso di idonea prova dell’uscita dei beni dal territorio italiano. Inoltre DE deve comunicare la propria partita IVA comunitaria (iscrizione al VIES) e IT deve riepilogare l’operazione negli elenchi intrastat. Dal 2020, con le cosiddette “quick fixes” UE, il possesso di un VAT ID valido del cessionario e la compilazione del riepilogo Intrastat sono divenuti condizioni sostanziali per la non imponibilità (pena la perdita del beneficio, salvo giustificati motivi) .
La seconda cessione (DE -> FR) è una cessione intracomunitaria effettuata da DE nel proprio Stato. Normalmente, DE avrebbe dovuto identificarsi IVA in Francia o in Italia a seconda dei casi, oppure nominare un rappresentante fiscale, per assoggettare l’operazione ad IVA. Tuttavia, la direttiva UE prevede una specifica semplificazione per le triangolazioni intracomunitarie (artt. 141 e 197 Dir. 2006/112/CE): se soddisfatte certe condizioni, l’operatore intermedio DE può evitare di identificarsi in FR. In sostanza, se DE non è stabilito né identificato in FR, indica nella sua fattura di vendita a FR che si tratta di “operazione triangolare” ai sensi della direttiva; l’IVA sull’operazione sarà assolta dal cessionario finale FR mediante reverse charge interno nel suo paese (autofattura). Questa procedura, recepita in Italia dall’art. 58, comma 1 del D.L. 331/1993 per i casi in cui l’intermediario nazionale vende a un cliente UE, trasla l’obbligo IVA sul destinatario finale evitando duplicazioni . In pratica, FR registra un acquisto intracomunitario e versa l’IVA nel proprio paese, mentre DE non addebita IVA (operazione esente) e non deve aprire una posizione IVA in Francia.

Ricapitolando, nella triangolazione intracomunitaria: il primo cedente nazionale effettua una cessione intracomunitaria non imponibile; l’intermediario effettua un’altra cessione intracomunitaria (o un acquisto+cessione) anch’essa non imponibile nel paese di origine grazie alla deroga, e l’IVA viene poi assolta solo a destinazione finale. Il fondamento normativo italiano si rinviene negli articoli citati (art. 41 D.L.331/93 per la cessione intra-UE e art. 58 D.L.331/93 per la triangolazione con due operatori nazionali, di cui diremo a breve), oltre che nel D.P.R. 633/1972 art. 40 commi 3-5 in materia di territorialità IVA e nelle disposizioni comunitarie direttamente applicabili.

Va sottolineato che nelle triangolazioni UE pure (tre operatori di tre paesi UE) l’Italia applicherà le sue norme solo se uno dei tre soggetti è italiano o i beni partono/arrivano dall’Italia. Se, ad esempio, tutte le operazioni avvengono fuori dall’Italia (es. Germania-Francia-Spagna senza soggetti italiani), l’operazione non riguarda l’ordinamento italiano salvo profili di stabile organizzazione di società estere in Italia (ipotesi peculiari). In generale, se l’Italia è il Paese di partenza dei beni (come spesso accade per forniture da aziende italiane), è fondamentale rispettare i requisiti italiani per la non imponibilità: soprattutto la prova della cessione intracomunitaria (CMR firmato, documento di trasporto internazionale, comunicazione Intrastat, verifica partita IVA cliente) e l’assenza di indizi di frode.

Triangolazioni intracomunitarie con due operatori nazionali: merita un approfondimento il caso in cui due dei tre soggetti appartengono allo stesso Stato (es. due italiani e un terzo UE). Formalmente non è il caso tipico della semplificazione comunitaria (che presume tre paesi diversi), ma la normativa italiana consente comunque un regime di non imponibilità anche qui. Ci riferiamo al caso in cui due operatori italiani vendono in sequenza a un acquirente UE, con beni spediti dall’Italia verso l’UE direttamente. Questa figura, talvolta detta triangolazione interna con destinazione UE, è disciplinata dall’art. 58, comma 1 del D.L. 331/1993. In base a tale norma, la cessione tra i due operatori italiani può essere considerata non imponibile IVA (come fosse un’esportazione o cessione intra-UE), a condizione che i beni vengano trasportati o spediti fuori dal territorio nazionale direttamente dal primo cedente per conto del secondo . In altre parole, l’intermediario italiano (IT2) informa e incarica il fornitore iniziale (IT1) di provvedere alla consegna dei beni all’estero (nel paese UE del cliente finale): se ciò avviene, entrambe le cessioni godono di non imponibilità (la prima ai sensi di art.58 come “cessione interna non imponibile” e la seconda come cessione intracomunitaria art.41) .

Questa triangolazione “interna + UE” è molto utile per evitare che il primo cedente applichi IVA italiana su una vendita che in realtà è finalizzata all’estero (evitando quindi all’intermediario di dover anticipare l’IVA per poi recuperarla). Esempio: Alfa Srl (Italia) vende a Beta Srl (Italia) dei macchinari, sapendo che Beta li rivenderà a Gamma GmbH (Germania). Alfa, su istruzioni di Beta, spedisce i macchinari direttamente in Germania a Gamma. Alfa può emettere fattura a Beta senza IVA ai sensi dell’art.58 D.L.331/93 (operazione non imponibile in quanto triangolare), mentre Beta emette fattura a Gamma come cessione intracomunitaria non imponibile art.41. Entrambe le operazioni concorrono al plafond esportatore di Alfa e Beta (ossia danno lo status di esportatore abituale) , con alcune particolarità tecniche sul calcolo del plafond “vincolato” per Beta in funzione del valore dei beni destinati all’export – dettaglio che interessa soprattutto ai fini gestionali e che conferma il riconoscimento normativo di tale schema.

Condizioni chiave intracomunitarie: indipendentemente dal tipo (tre Paesi diversi o due interni + uno UE), per beneficiare della non imponibilità IVA è essenziale che: (a) i beni escano effettivamente dal territorio italiano in direzione di un altro Stato membro entro i termini previsti; (b) l’operazione sia configurata sin dall’origine come triangolare, con accordi contrattuali adeguati; (c) il trasporto sia unico e possa essere attribuito a una sola delle cessioni (come stabilito anche dalla Corte di Giustizia UE ); (d) vi sia traccia documentale completa (ordini, contratti, DDT, CMR, fatture, eventuali lettere di incarico per il trasporto, ecc.) che provi la destinazione finale e il ruolo delle parti. Approfondiremo più avanti la cruciale questione del trasporto “a cura” di chi e della volontà delle parti, su cui verte molta della giurisprudenza recente.

Triangolazioni con paesi extra-UE (esportazioni triangolari)

In queste operazioni, il destinatario finale si trova fuori dall’Unione Europea, per cui il risultato finale è un’esportazione di beni fuori dal territorio comunitario. Possono presentarsi due sottocasi principali:

Triangolazione nazionale all’esportazione: due operatori nazionali e un cliente finale extra-UE. È analogo al caso precedente, ma con il destinatario in un paese terzo (es. IT1 vende a IT2, che vende a US3, con beni spediti dall’Italia agli USA). Normativamente, la situazione è disciplinata dall’art. 8, comma 1, lett. a) del D.P.R. 633/1972, combinato con l’art. 58 D.L.331/93 se pertinente. L’art. 8, co.1, lett. a) include tra le cessioni non imponibili (esportazioni) quelle eseguite mediante trasporto o spedizione fuori della UE “a cura o a nome dei cedenti” (o dei loro commissionari) anche per incarico dei cessionari . Ciò significa che se il primo cedente italiano provvede a far uscire i beni dall’UE – direttamente o anche tramite un incarico conferito dal compratore – la sua cessione rientra nelle esportazioni non imponibili. In parallelo, la vendita dell’intermediario (IT2 -> US3) è ovviamente un’esportazione diretta verso il cliente estero, anch’essa non imponibile IVA ex art.8. In sintesi, come confermato anche dalla prassi e dottrina, la cessione tra i due operatori italiani è considerata esportazione non imponibile a condizione che i beni escano dal territorio comunitario a cura del primo cedente su incarico del secondo . L’Agenzia delle Dogane ha chiarito che l’operatore deve raccogliere idonea documentazione a prova dell’effettiva esportazione: ad esempio la fattura del trasportatore intestata al primo cedente e un contratto/lettera d’incarico che attestino come il primo cedente abbia spedito i beni all’estero per conto del secondo . In tal modo, IT2 acquista in regime di non imponibilità senza utilizzare plafond (perché l’operazione è oggettivamente non imponibile, non una cessione ad esportatore abituale) e poi esporta a sua volta . Questo schema è spesso usato da trading company italiane che rivendono a clienti fuori UE beni acquistati da produttori italiani: consente di non immobilizzare IVA in anticipo e di sfruttare le reti logistiche dirette dal produttore al cliente finale.
Triangolazione extra-UE “pura” con tre paesi diversi: è meno comune e più complicata, ma vale la pena menzionarla. Ad esempio, un’azienda italiana vende merce a una svizzera, che a sua volta rivende a un cliente in un altro paese extra-UE (es. USA), con beni spediti dall’Italia agli USA. Qui l’Italia vede come prima operazione una esportazione (Italia -> Svizzera, non imponibile ex art.8), ma con particolarità: la merce non andrà fisicamente in Svizzera, bensì negli USA. Di fatto, è una esportazione indiretta verso gli USA. Normativamente, l’operazione si può ricondurre comunque all’art.8 DPR 633/72, purché l’acquirente estero (Svizzero) abbia commissionato al venditore italiano la spedizione diretta al cliente finale negli USA. La seconda cessione (Svizzera->USA) avviene interamente fuori dall’UE (in quanto la merce è partita dall’Italia direttamente per gli USA), quindi soggiace alle regole locali e non alla nostra IVA; per l’Italia, rileva solo l’uscita doganale. Un caso come questo evidenzia la necessità di gestire bene gli aspetti doganali: l’esportatore registrato in dogana sarà l’operatore italiano oppure il rappresentante dichiarato (spesso il trasportatore) e dovrà essere indicato il paese di destinazione finale reale (USA) pur se l’interlocutore commerciale è in Svizzera. L’Agenzia delle Entrate in passato è stata molto prudente su queste casistiche “miste”, ma la giurisprudenza tende a guardare la sostanza: se i beni sono regolarmente usciti dall’UE e la catena contrattuale lo prevedeva fin dall’inizio, la prima cessione resta un’esportazione non imponibile .
Triangolazioni miste con importazione: un’altra variante è quella in cui l’elemento intermedio è un’importazione. Ad esempio, società extra-UE A vende a società italiana B, che rivende a società francese C, con spedizione dei beni dal paese extra-UE direttamente in Francia. Qui la triangolazione coinvolge un acquisto all’importazione da parte di B e una successiva cessione intra-UE verso C. Lo schema richiede che B (italiana) figuri come importatore ai fini doganali in Francia o utilizzi un regime di vendita franco destino in cui A spedisce e sdogana direttamente nel paese di C a nome di B o C. In ogni caso, dal punto di vista IVA italiano, B realizzerebbe un’operazione fuori campo (acquisto estero non soggetto a IVA italiana) e una cessione intracomunitaria non imponibile (B -> C). Situazioni del genere vanno trattate con massima attenzione: l’Italia potrebbe rivendicare la territorialità dell’IVA se B ha una stabile organizzazione in Francia o se l’operazione è artificiosamente frammentata. Conviene però evidenziare che questi casi sono rari e esulano dall’accertamento tipico sulle “operazioni triangolari” in senso stretto, che di norma riguarda cessioni non imponibili in Italia che l’Amministrazione contesta.

Riepilogo Normativo (Tabella):

Tipologia Triangolazione	Schema Soggettivo	Norme IVA rilevanti	Condizione chiave per non imponibilità
Triangolazione intracomunitaria (3 Paesi UE)	Cedente IT -> Intermediario UE -> Destinatario UE	Art. 41 D.L.331/93 (IT: cessione intra-UE) <br> Art. 141 Dir. 2006/112/CE (semplificazione)	Beni trasportati da IT a cliente finale in UE; soggetti con partite IVA diverse; prova uscita da Italia; Intermediario non stabilito nel Paese finale (usa reverse charge)
Triangolazione con 2 italiani + 1 UE	Cedente IT1 -> Intermediario IT2 -> Destinatario UE	Art. 58 D.L.331/93 (cessione interna non imponibile) <br> Art. 41 D.L.331/93 (IT2->UE)	IT1 spedisce beni fuori Italia per conto di IT2 (accordo contrattuale); merce destinata all’uso di cliente UE, non a IT2 ; prova dell’uscita (CMR, ecc.)
Triangolazione all’esportazione (2 IT + 1 extra)	Cedente IT1 -> Intermediario IT2 -> Destinatario extra-UE	Art. 8(1)(a) DPR 633/72 (esportazione indiretta a cura del cedente) <br> Art. 58 D.L.331/93 (richiamato per analogia)	IT1 spedisce beni fuori UE per conto di IT2; dogana italiana o UE emette bolla export; prova uscita (MRN, visto uscire) con destinazione extra-UE; contratto preordinato all’export fin dall’origine .
Triangolazione extra-UE “pura” (3 paesi)	Cedente IT -> Intermediario extra -> Destinatario extra	Art. 8 DPR 633/72 (esportazione)	Beni escono dall’UE da IT; l’intermediario extra-UE non prende possesso in Italia; export diretta al finale. Contratto deve vincolare destinazione estera fin dall’inizio (evitando che il buyer extra possa deviare i beni altrove).
Triangolazione mista con import	Cedente extra-UE -> Intermediario IT -> Destinatario UE	Art. 67 DPR 633/72 (importazione IVA se in IT) <br> Art. 41 D.L.331/93 (cessione intra-UE)	In genere import scontata nel paese di destino finale (se spedizione diretta); fondamentale evitare stabili organizzazioni indesiderate. Prova che i beni non hanno circolato in Italia.

(Legenda: IT = Italia; UE = Unione Europea; extra-UE = paese non UE; partite IVA diverse = soggetti identificati fiscalmente in differenti Stati membri.)

Operazioni Triangolari e “cessioni a catena” più complesse

Oltre alle triangolazioni standard, esistono scenari con più di tre soggetti (es. quadrangolazioni, cessioni a catena con quattro o più parti). In tali casi, la complessità aumenta esponenzialmente: bisogna individuare a quale cessione attribuire il trasporto ai fini IVA (solo una cessione può considerarsi intracomunitaria/esente, le altre diventano interne imponibili nei rispettivi paesi) . Le triangolazioni improprie o “triangolazioni estese” possono vedere concatenazioni dove solo la prima e l’ultima consegna sono effettive movimenti di beni, mentre vendite intermedie sono passaggi di carta. La regola generale, stabilita dalla Corte di Giustizia UE in varie pronunce (es. causa C-656/19 (Bakati) e C-307/16), è che in una catena di cessioni con un unico trasporto intracomunitario, quel trasporto può essere imputato ad una sola cessione; occorre quindi determinare quale delle cessioni beneficia della non imponibilità e quali invece sono cessioni interne soggette a IVA . La determinazione dipende dalla volontà delle parti e dalle circostanze (chi organizza il trasporto, quando avviene il passaggio di proprietà, ecc.). Questo tema esula dalla guida, ma è importante averne consapevolezza: difendersi in operazioni a catena lunghe può essere ancor più arduo, dovendo dimostrare l’esatto inquadramento di ogni passaggio. Nel seguito ci concentreremo comunque sulle classiche triangolazioni a tre soggetti, che sono quelle esplicitamente indicate nell’accertamento “per operazioni triangolari”.

Accertamenti Fiscali sulle Triangolazioni: motivi e presupposti

Un avviso di accertamento relativo a operazioni triangolari significa che l’Amministrazione finanziaria contesta al contribuente (cedente o cessionario) un’irregolarità in tali operazioni, tipicamente finalizzata a recuperare imposte ritenute evase o negate. I principali motivi di contestazione che ricorrono in questi accertamenti sono:

Mancato assolvimento dell’IVA su operazioni interne dissimulate da triangolazione. È il caso paradigmatico: il Fisco sostiene che una vendita andava assoggettata ad IVA in Italia, mentre l’azienda l’ha indebitamente fatturata come non imponibile invocando la triangolazione. Questo avviene ad esempio se l’ufficio ritiene che non fossero soddisfatte le condizioni per la non imponibilità (es.: beni non realmente esportati o spediti fuori Italia, trasporto non effettuato secondo le regole, documenti carenti) oppure che l’operazione fosse fittizia. Un caso classico: un’azienda italiana (A) vende a un’altra italiana (B) con destinazione estero, ma senza prova dell’uscita dei beni; l’ufficio allora presume che i beni siano rimasti in Italia (vendita interna) e tassa l’operazione con IVA, sanzioni e interessi . Oppure, se l’intermediario è estero e il finale è italiano (triangolazione inversa), si può contestare che in realtà si sia realizzata un’acquisto nazionale occulto (specie se l’intermediario estero era una mera interfaccia).
Frode carosello o operazioni soggettivamente inesistenti. Le triangolazioni possono essere usate in frodi complesse: ad esempio, società cartiere estere che comprano senza IVA e rivendono in Italia con IVA che poi non versano, lasciando al cliente finale un indebito vantaggio (IVA detratta su acquisto mai versata dal fornitore). In tali casi l’accertamento può colpire il cessionario finale italiano, negandogli il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti perché le fatture del fornitore intermedio sono considerate inesistenti (fornitore fittizio) e parte di una frode. Analogamente, anche se il primo cedente italiano ha venduto come esportazione esente, se emerge che l’intermediario era un prestanome e i beni sono stati reintrodotti in Italia, l’ufficio può ritenere che il cedente abbia partecipato alla frode e chiedergli l’IVA evasa a monte. In sintesi, nelle frodi carosello l’Amministrazione cerca di recuperare l’IVA dove è più facile: presso l’ultimo anello onesto (che ha detratto l’imposta) o presso il primo fornitore (se ha omesso di addebitarla).
Abuso di diritto / Esterovestizione commerciale. Un filone di contestazioni riguarda l’uso di società estere (spesso in paesi a fiscalità privilegiata) come intermediari nelle triangolazioni al solo scopo di spostare gli utili o evitare imposte. Ad esempio, l’impresa italiana A vende a prezzo basso a una sua consociata in un paradiso fiscale B, che rivende a prezzo di mercato al cliente finale C; i beni magari vanno direttamente da A a C. Il Fisco potrebbe accusare A di aver trasferito indebitamente utili a B (con effetti su imposte dirette) e contestare l’indeducibilità dei costi o la rettifica dei ricavi. Sul piano IVA, se B è fuori UE e l’operazione è stata presentata come esportazione, l’ufficio potrebbe comunque indagare se B abbia avuto una qualche stabile organizzazione in Italia (trasformando la vendita in cessione interna). In generale, quando l’intermediario è una società in “black list” (paradiso fiscale), gli accertamenti mirano a verificare la sostanza economica di tale società: se risulta un guscio vuoto (nessun dipendente, nessuna sede reale, mezzi inadeguati), si presume che l’operazione sia soggettivamente inesistente o che i profitti vadano tassati in Italia come del soggetto italiano controllante. Ad esempio, in materia di costi da fornitori black-list, la Cassazione ha richiesto prove sostanziali della reale operatività del fornitore estero, altrimenti i costi (e l’IVA) vengono disconosciuti . Questi principi si applicano anche lato ricavi.
Violazioni doganali. Se nella triangolazione sono coinvolte operazioni doganali (esportazioni o importazioni), l’Agenzia delle Dogane può contestare classificazioni errate, indebite franchigie, falsa indicazione del destinatario per fruire di dazi zero ecc. Ad esempio, se un’azienda dichiara di esportare a San Marino (esente da dazi) ma i beni in realtà restano in Italia, c’è una violazione doganale oltre che IVA. Oppure nel caso di triangolazioni con paesi extra-UE, possono emergere contestazioni di valore in dogana (sottovalutazione dei beni nella bolla per ridurre dazi). Tali aspetti spesso affiancano gli accertamenti IVA quando l’ufficio sospetta operazioni simulate.
Aspetti penal-tributari. Quando l’accertamento rileva condotte fraudolente (falsi documenti, utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, frode carosello sistematica, ecc.), l’Agenzia trasmette gli atti alla Procura della Repubblica per la valutazione di reati tributari (D.Lgs. 74/2000). I reati ipotizzabili includono: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false (se si utilizzano fatture di società cartiere per creare costi fittizi o crediti IVA); emissione di fatture false (se il contribuente stesso ha interposto una società fittizia emettendo fatture); sottrazione fraudolenta al pagamento d’imposte (nel caso di frodi carosello organizzate); oppure dichiarazione infedele se i ricavi sono stati abbattuti con l’escamotage della triangolazione. In particolare, l’emissione o l’utilizzo di fatture false sono reati molto gravi, puniti con la reclusione, e non hanno soglie di punibilità (anche importi modesti rilevano penalmente). Laddove invece la contestazione è di carattere meramente formale o colposo (es: non hai raccolto i documenti in tempo, hai sbagliato a compilare l’intrastat), di norma non vi è profilo penale, ma solo amministrativo.

Chi viene colpito dall’accertamento? Dipende dalla natura dell’operazione contestata:

Il primo cedente italiano è chiamato in causa quando l’ufficio ritiene che abbia indebitamente fatturato senza IVA un’operazione che doveva esserlo. Tipicamente gli verrà contestata l’IVA non applicata (con sanzione del 90-180% dell’imposta, ex art. 6 D.Lgs.471/97) e il relativo interesse. Ad esempio, Alfa Srl vende senza IVA credendo sia export triangolare, ma per il Fisco non lo era: Alfa riceve accertamento per IVA evasa. Se Alfa avesse emesso lettera d’intento o usato plafond erroneamente, ci possono essere sanzioni accessorie. Va detto che l’azienda cedente può cercare di “ribaltare” l’IVA a valle (emettendo nota di addebito al cessionario italiano per rivalersi), ma spesso ciò è difficile perché l’altro soggetto potrebbe essere scomparso o non collaborativo (specialmente se era entità fittizia).
Il cessionario finale italiano (se presente) è colpito quando si tratta di negargli la detrazione dell’IVA su acquisti da fornitori coinvolti in frodi. Ad esempio, Gamma SpA acquista merce con IVA da Beta Ltd (società estera con identificazione italiana) che però era una cartiera: l’ufficio nega a Gamma la detraibilità di quella IVA, sostenendo che l’operazione era soggettivamente inesistente. Gamma così subisce un recupero d’imposta pari all’IVA detratta indebitamente, con sanzione (normalmente 90% dell’imposta). In aggiunta, se Gamma aveva dedotto costi verso un fornitore black-list fittizio, potrebbero disconoscergli il costo ai fini IRES (sanzione 100-200% dell’imposta evasa su quel maggiore reddito).
L’intermediario estero con stabile organizzazione in Italia: caso particolare ma non infrequente, se l’intermediario è formalmente estero ma di fatto opera dall’Italia (es. ha personale e mezzi in Italia non dichiarati), il Fisco può considerarlo un soggetto passivo residente “di fatto”. Ciò comporta che le operazioni fatte tramite esso vengano riqualificate come operazioni interne: per cui l’intermediario dovrebbe aver applicato IVA italiana sulle vendite nel territorio, e il cedente iniziale avrebbe dovuto fatturare con IVA (se l’intermediario era stabilito qui). Questa contestazione verte sull’occultamento di stabile organizzazione ed è materia complessa, che può coinvolgere sia IVA sia imposte dirette (esterovestizione). Le prove tipiche sono la presenza di uffici, dipendenti o decisori in Italia. Se accertata, l’intermediario estero viene trattato come soggetto italiano per quell’attività e tassato di conseguenza.
Coobbligati e solidali: in alcune ipotesi, più soggetti possono risultare responsabili in solido del pagamento: ad esempio, nell’IVA all’importazione il rappresentante in dogana è coobbligato; nelle sanzioni amministrative tributarie, se l’illecito è commesso da società, risponde anche il rappresentante legale. Nell’ambito delle triangolazioni, però, di solito l’accertamento colpisce specificamente uno dei soggetti per il proprio ruolo, e l’eventuale riflesso sugli altri si gioca nei rapporti civilistici (ad es. rivalersi contrattualmente se uno ha causato il problema all’altro).

Presupposti procedurali: ogni accertamento deve indicare i fatti contestati e le norme violate. Nel contesto delle triangolazioni, l’avviso spesso richiama: l’articolo di legge violato (es. art. 41 D.L.331/93 in relazione all’art. 50, se manca intrastat; art. 8 DPR 633/72 se contestano esportazioni fittizie; art. 21 DPR 633 sugli obblighi fatturazione se ritengono fatture false, ecc.), la ricostruzione fattuale (movimenti bancari, documenti di trasporto, verifiche incrociate con dogana o altri Stati via cooperazione amministrativa) e le motivazioni giuridiche.

Per gli accertamenti IVA, in genere non vige l’obbligo di “contraddittorio endoprocedimentale” preventivo, salvo in casi particolari (es: se si tratta di accertamento basato su indagini finanziarie o su presunzioni gravi). Tuttavia, spesso l’azienda viene convocata o riceve un Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza prima dell’avviso: in quella fase può presentare memorie e chiarimenti. Se tale fase viene omessa laddove era obbligatoria, l’accertamento potrebbe essere nullo (principio del contraddittorio, soprattutto rilevante in ambito doganale e accertamenti “a tavolino” ex art.12 L.212/2000).

Un elemento cruciale è il riparto dell’onere della prova in giudizio: su chi grava dimostrare cosa. Su questo la giurisprudenza tributaria ha affermato che, trattandosi di beneficiare di un regime di esenzione/non imponibilità (eccezione alla regola generale IVA), è il contribuente che deve provare la sussistenza dei requisiti per averne diritto . Ciò significa che, se l’ufficio contesta la non imponibilità di una cessione intracomunitaria, il cedente deve convincere il giudice di aver effettivamente spedito la merce all’estero e di aver agito in buona fede. In particolare, la Cassazione ha ribadito che il cedente deve fornire “mezzi adeguati, tali da non lasciare dubbi” sull’effettiva uscita dei beni dal territorio nazionale e sulla propria buona fede . D’altro canto, se l’accusa è di frode (operazione inesistente), inizialmente spetta all’ufficio portare elementi, anche indiziari, che facciano presumere l’inesistenza o la fittizietà; fatto ciò, grava poi sul contribuente l’onere di provare la realtà dell’operazione (es. dimostrare che la società estera esiste davvero e ha svolto un ruolo effettivo) . In tema di carosello IVA, la Corte di Giustizia UE e la Cassazione concordano che se emerge, in base ad elementi oggettivi, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’evasione, allora perde il beneficio fiscale; viceversa, se ha agito diligentemente e all’oscuro della frode, non può essergli negata l’esenzione o la detrazione per il solo fatto oggettivo della frode altrui .

Riassumendo: l’ufficio deve provare le irregolarità (es. la merce non è uscita, la società estera è fittizia, ecc.), mentre il contribuente, per difendersi, deve controprovare che le condizioni c’erano oppure che lui ha fatto tutto il possibile (buona fede). Questo principio è fondamentale nell’impostare la strategia difensiva.

Strategia di Difesa del Contribuente (Debitore)

Di fronte a un accertamento su operazioni triangolari, il contribuente (sia esso il cedente originario, l’intermediario o il cessionario finale) deve adottare una strategia difensiva solida, basata su fattori fattuali (prove documentali e logiche commerciali) e argomentazioni giuridiche (richiamo a norme e precedenti favorevoli). Affrontiamo i vari aspetti della difesa dal punto di vista del contribuente, che chiameremo per semplicità “debitore” in quanto destinatario della pretesa fiscale.

1. Prevenzione e preparazione documentale

La miglior difesa è preventiva: predisporre sin dall’inizio un dossier completo dell’operazione triangolare. Spesso le aziende, soprattutto PMI, sottovalutano questa fase, ma in caso di verifica fiscale un dossier ben curato può fare la differenza tra vedersi annullare l’accertamento o soccombere. Ecco gli elementi chiave da raccogliere e conservare:

Contratti e accordi: è essenziale che esista un contratto scritto tra le parti originarie (ad es. tra cedente e intermediario) che dettagli sin dall’inizio la natura triangolare dell’operazione. Deve risultare chiaro che la vendita nazionale è finalizzata all’export o alla cessione intra-UE, indicando il cliente finale estero, la resa concordata (Incoterm) e chi ha l’onere del trasporto. Un contratto firmato prima dell’esecuzione delle operazioni e con clausole ad hoc (es. “merce destinata a…; consegna: Franco fabbrica con ritiro a cura di [intermediario] per consegna diretta a [destinatario finale]”) è una prova potentissima della “comune volontà delle parti” di configurare l’operazione come triangolare sin dall’origine . Se non c’è un contratto formale, vanno bene anche ordini d’acquisto o conferme scritte che attestino questi aspetti.
Documenti di trasporto e prova della consegna all’estero: in base al tipo di triangolazione serviranno i CMR (lettere di vettura internazionale) firmati a destino, le bolle doganali di esportazione (MRN, copia conforma della bolla vistata in uscita), le polizze di carico marittime (bill of lading) o aeree (AWB) o qualsiasi documento che provi il viaggio della merce dal punto A al punto C. Questi documenti devono combaciare con la triangolazione dichiarata: ad esempio, se il trasporto è curato dall’intermediario, idealmente avremo una lettera di vettura intestata al primo cedente ma con spedizioniere incaricato dall’intermediario (o almeno una lettera di incarico con cui l’intermediario autorizza il cedente a spedire). La prova del trasporto è cruciale: se manca, l’ufficio darà per scontato che la merce non sia mai uscita dall’Italia . Vale la pena ottenere anche evidenze di consegna: ad esempio, firma di ricezione del destinatario finale, documenti doganali di entrata nel Paese estero o fatture di sdoganamento a destino.
Fatture e pagamenti coerenti: raccogliere tutte le fatture emesse nelle due cessioni, assicurandosi che riportino le diciture corrette (ad esempio: fattura di IT1 a IT2 con indicazione “operazione non imponibile art… triangolazione verso [paese finale]”; fattura di IT2 a cliente estero con indicazione “non imponibile art.8” o simili). Affiancare a ciò le prove di pagamento: bonifici, SWIFT, estratti conto che mostrino che IT2 ha pagato IT1 e il cliente finale ha pagato IT2. I flussi finanziari devono avere tracciabilità e coerenza temporale. Se, ad esempio, risulta che il pagamento è fatto da un soggetto diverso o transita per conti in paesi off-shore, l’ufficio potrebbe insospettirsi su giri anomali. Mostrare invece che il denaro è passato regolarmente su banche primarie, con causali chiare, aiuta a corroborare la genuinità dell’operazione .
Informazioni sull’intermediario estero (se ce n’è uno): in caso di triangolazioni con soggetto estero (specie extra-UE), predisporre un “dossier” su tale soggetto. Questo include: una visura camerale o certificato di iscrizione nel registro imprese locale (per conoscere sede, amministratori, capitale) ; gli ultimi bilanci depositati o documenti contabili equivalenti ; l’elenco del personale o organigramma (per mostrare che ha dipendenti, uffici) ; materiale descrittivo come brochure, screenshot del sito web, foto degli uffici o magazzini . Lo scopo è dimostrare che non si tratta di una società schermo, ma di un operatore reale con sostanza economica. Ad esempio, se l’intermediario è in un paradiso fiscale ma mostra un fatturato milionario, costi di struttura consistenti, dipendenti qualificati, sarà più credibile sostenere che la sua funzione nella triangolazione era genuina (p.es. un vero distributore internazionale) e non un’entità fittizia creata dall’italiana per evadere.
Corrispondenza e comunicazioni commerciali: e-mail, lettere, ordini, report tra il cedente, l’intermediario e magari anche tra intermediario e cliente finale . Queste mostrano la cronistoria dell’operazione: trattative, conferme di spedizione, feedback sulla merce. Se emergono comunicazioni dirette tra il cedente italiano e il cliente finale estero, non è necessariamente un problema (capita spesso in triangolazioni che il produttore dialoghi col cliente per aspetti tecnici), ma occorre poter spiegare i ruoli. È utile evidenziare che ogni passaggio era noto a tutti: es. email dal cliente finale che ringrazia sia l’intermediario sia il fornitore per la consegna puntuale; oppure l’intermediario che comunica al fornitore i dettagli del cliente per la consegna.
Analisi di mercato sui prezzi: se l’accertamento ipotizza che l’intermediario estero serva solo a spostare margine (prezzo sottocosto al fornitore, sovrapprezzo al cliente finale), conviene predisporre uno studio di transfer pricing semplificato o analisi di congruità del margine. Ad esempio, si può mostrare che il prezzo praticato al cliente finale era allineato ai listini internazionali, e il prezzo basso verso l’intermediario riflette magari servizi aggiuntivi che quello fornisce (marketing, rischio credito, ecc.). Se si presentano listini comparabili o perizie che attestano che il margine dell’intermediario è “di mercato”, sarà più difficile per il Fisco sostenere che quel margine andava tutto riattribuito in Italia . In mancanza, almeno preparare delle giustificazioni plausibili (es: l’intermediario acquistava grandi volumi ottenendo sconto quantità, oppure il cliente finale avrebbe comprato solo tramite un partner locale per ragioni commerciali, ecc.).
Pareri professionali e interpelli: se prima di intraprendere l’operazione il contribuente ha consultato un professionista e ottenuto un parere legale/fiscale scritto che avallava la struttura, questo documento può essere esibito per dimostrare la propria buona fede e diligenza . Ancora meglio, se è stato presentato un interpello all’Agenzia delle Entrate (ad esempio, interpello probatorio su costi black list, come previsto dall’art. 110 c.11 TUIR, o interpello ordinario sull’IVA), la risposta (specie se favorevole) mette al riparo da contestazioni su quei profili per il futuro. Anche un eventuale ruling internazionale o accordo preventivo potrebbe essere rilevante. In generale, un interpello favorevole vincola l’Amministrazione sui fatti esposti, mentre uno sfavorevole o dichiarato inammissibile segnala che l’operazione era borderline – però il solo averlo presentato dimostra un atteggiamento trasparente, il che aiuta sul piano soggettivo.
Dossier “Paese Black List”: se si opera con controparti in paesi a rischio (black list), è utile predisporre un dossier paese come best practice . Questo contiene tutte le evidenze di sostanza e regolarità fiscale della controparte (come detto sopra) più informazioni generali: regime fiscale di quel paese, trattati esistenti con l’Italia, ecc. Servirà a contrastare eventuali presunzioni del tipo “tutto ciò che va in [Paradise] è evasione”: si può replicare mostrando che la società lì paga alcune imposte, è soggetta a normative, ha compliance locale, ecc. .

In sintesi, mettersi nei panni del Fisco e chiedersi: “Come dimostrerei che è tutto regolare?” . Qualunque elemento in tal senso va conservato. È essenziale mantenere questi documenti ordinati e facilmente esibibili anche a distanza di anni (un avviso di accertamento IVA può arrivare fino a quasi 5 anni dopo, 7 in caso di reati o dichiarazione omessa, e per le imposte dirette sui paradisi fiscali anche 10). La realtà è che molte imprese non conservano documenti ritenuti “non obbligatori” come email, foto, contratti informali – ma poi in giudizio servirebbero eccome. Chi opera triangolazioni dovrebbe istituire un fascicolo per ogni operazione o controparte a rischio, da aggiornare e custodire a lungo.

2. Difesa tecnico-giuridica: norme e giurisprudenza da invocare

Una volta ricevuto l’avviso di accertamento, bisogna preparare le controdeduzioni tecniche e giuridiche. È qui che entrano in gioco la conoscenza approfondita delle norme e soprattutto delle più recenti sentenze favorevoli. Elenchiamo i principali argomenti difensivi, correlati a specifiche contestazioni:

a) Dimostrare la “triangolarità” sin dall’origine (teoria della volontà) – Se l’ufficio contesta la non imponibilità sostenendo, ad esempio, che il trasporto non è avvenuto “a cura del cedente”, occorre far leva sulla giurisprudenza di legittimità che privilegia la sostanza sulla forma. La Corte di Cassazione ha più volte affermato che, per qualificare un’operazione come triangolare non imponibile, non è necessario che il trasporto sia materialmente eseguito dal cedente, purché sia provato che fin dall’origine, per volontà comune delle parti, l’operazione fosse destinata all’estero . Ad esempio, la Cass. n. 8726/2025 (Sez. Trib.) ha chiarito che l’espressione “a cura del cedente” (art. 8 DPR 633/72) va interpretata teleologicamente: non significa che il venditore debba per forza stipulare egli stesso il contratto di trasporto, ma che non deve esserci la possibilità per il cessionario nazionale di decidere autonomamente di tenersi i beni in Italia. Ciò che conta è che vi sia prova che sin dall’origine e nei documenti la vendita è stata voluta come cessione nazionale destinata all’estero . Analogamente, in materia di esportazioni triangolari, la Cass. n. 10559/2024 ha sottolineato che non rileva l’effettiva gestione logistica del trasporto né l’unicità del medesimo; importante è che il trasferimento all’estero sia frutto di un disegno preordinato e concordato dalle parti . Queste sentenze consolidano la “teoria della volontà”: se il disegno contrattuale (il piano negoziale) prevedeva la triangolazione, non si può negare l’esenzione IVA solo perché, ad esempio, il vettore è stato incaricato dall’acquirente anziché dal venditore, o perché la fattura del trasporto è intestata all’acquirente. In difesa, dunque, si citeranno tali pronunce e si mostrerà come nel caso di specie tutti i contratti e comunicazioni confermano la volontà triangolare (vedi punto precedente sulla documentazione).

È utile richiamare, oltre alle Cassazioni 8726/2025 e 10559/2024, anche Cass. 14853/2023: in quella sentenza la Suprema Corte ha proprio cassato la decisione di merito che negava il rimborso IVA su triangolazioni perché “il trasporto era stato curato dal promotore e non dal primo cedente”. La Cassazione ha ribadito che in presenza di tre operatori, il trasporto intracomunitario va considerato unitario e se la merce viene trasportata dall’acquirente intermedio nel Paese del cessionario finale senza essere da lui utilizzata (perché vincolata alla consegna al terzo), la prima cessione non dev’essere imponibile. Conta ciò che risulta dagli accordi contrattuali: se la merce è destinata direttamente al terzo e l’intermedio non ha potuto disporne altrimenti, la prima vendita va in non imponibilità . Questo principio è un ottimo appiglio difensivo contro eventuali obiezioni formali dell’Ufficio.

Attenzione però: l’Agenzia delle Entrate, nelle sue circolari e risoluzioni, ha finora mantenuto un’interpretazione più rigida, richiedendo che se l’intermediario organizza il trasporto, ciò avvenga “in nome e per conto” del primo cedente (ad esempio con fattura dello spedizioniere intestata a quest’ultimo) . Nella risposta a interpello n. 283/E/2023, l’Agenzia ha negato la non imponibilità in un caso dove l’intermediario nazionale extra-UE aveva incaricato e pagato direttamente il vettore (senza spendere il nome del cedente) . Quindi, se l’accertamento si basa proprio sul mancato rispetto di questa formalità, la difesa dovrà essere decisa: evidenziare che la prassi amministrativa invocata dall’Ufficio (es. Ris. 35/E/2010, Ris. 51/E/1995) è superata dalla costante giurisprudenza evolutiva . Si potrà anche argomentare che l’Ufficio adotta una lettura ultra-litterale della norma, laddove la Cassazione e anche la logica antielusiva puntano solo a evitare che il cessionario possa decidere ex post di esportare (cosa esclusa se vi era accordo preventivo). In altre parole: se si dimostra che B non poteva vendere/consumare i beni in Italia perché contrattualmente obbligato a esportarli a C, la condizione è soddisfatta, indipendentemente da chi paga il vettore.

b) Prova dell’uscita dei beni e destino finale – Se l’accertamento contesta la mancata prova dell’uscita dal territorio dello Stato (caso tipico: Intrastat non presentato, CMR mancante, dogana estera invece che italiana), bisogna fornire al giudice ogni elemento che faccia piena prova dell’uscita. Ad esempio, esibire il visto di uscita doganale anche se apposto da una dogana estera UE. Cass. 14853/2023 ha riconosciuto che un documento vidimato dall’autorità doganale di uscita finale (anche non italiana, come quella lituana o austriaca nel caso) costituisce prova certa dell’uscita e va considerato equipollente al documento rilasciato dalla dogana italiana . Quindi, se la merce è uscita dall’UE attraverso un altro Stato membro, il contribuente può vincere la contestazione mostrando quel documento estero con timbro di uscita. Analogamente, per le esportazioni extra-UE, il messaggio telematico di “uscita merce” (codice EV), l’MRN con stato “chiuso”, o il timbro della dogana estera di arrivo sul CMR, sono tutte prove che dovrebbero far cadere la pretesa di imponibilità (essendo evidente che l’operazione è andata a buon fine). Se qualche documento mancava in sede di verifica, lo si può produrre in giudizio: le Commissioni Tributarie accettano nuove prove documentali nel processo (non vale il divieto ex art. 345 c.p.c.), quindi è fondamentale sfruttare questa possibilità per colmare eventuali lacune.

Si può anche invocare il principio di proporzionalità: la Corte di Giustizia ha più volte affermato che non si può negare l’esenzione IVA a una cessione intracomunitaria se questa si è effettivamente verificata, solo per inadempimenti formali del contribuente, a meno che tali inadempimenti impediscano di dimostrare la cessione o celino una frode (v. ad es. causa C-273/11 Mecsek-Gabona e giurisprudenza successiva). Dunque, se l’unica doglianza dell’Ufficio è la tardiva presentazione dell’Intrastat o un documento mancante poi integrato, si può sostenere che si tratta di irregolarità formali non essenziali e chiedere l’applicazione del beneficio fiscale comunque, penalizzando semmai l’errore con la sanzione formale appropriata (ad esempio, sanzione Intrastat per omessa presentazione, che è fissa, ma non l’IVA su tutta l’operazione). Questo argomento poggia sul combinato disposto di norme interne (art. 6, co.9-bis D.Lgs. 471/97) e principi unionali di neutralità fiscale.

c) Buona fede e diligenza del contribuente – Nel caso di frodi carosello o fornitori fittizi, il contribuente deve assolutamente marcare la propria estraneità e buona fede. La difesa qui si fonda su elementi fattuali (aver seguito tutte le cautele del caso) e su precedenti giurisprudenziali che tutelano l’acquirente in buona fede. Ad esempio, Cass. n. 32959/2018 ha riconosciuto che il cessionario che ignora in buona fede la frode del fornitore non va sanzionato come il fraudolento . La Corte di Giustizia UE (cause C-277/14 PPUH e C-281/20 Kemwater, tra le altre) ha stabilito che non si può negare la detrazione IVA a chi, pur vittima di una frode altrui, ha adottato tutte le misure ragionevoli per verificarne la genuinità . Dunque, il debitore deve elencare tutte le verifiche fatte a suo tempo: controllo della partita IVA del fornitore sul VIES (per operatori UE), richiesta di visura camerale, pagamenti tracciati, nonché l’assenza di “campanelli d’allarme” (prezzi troppo bassi, operatività sospetta). Se possibile, allegare evidenza di queste verifiche (screenshot VIES, corrispondenza con il fornitore dove questi allegava certificati, ecc.).

Un punto da sottolineare in giudizio è che il contribuente medio non ha poteri investigativi illimitati: non gli si può chiedere di andare all’estero a verificare il magazzino del fornitore, ma solo di agire con normale diligenza commerciale. Sul punto c’è giurisprudenza significativa: ad esempio, Cass. n. 18904/2019 e Cass. n. 25510/2021 (citate anche dall’Agenzia) dicono che per vincere la presunzione anti-evasione sui costi black list servono prove sostanziali, ma non oneri impossibili . Il messaggio è: mostrare di aver fatto ciò che era ragionevole fare; se il fornitore si è rivelato una cartiera ben camuffata, anche l’amministrazione tributaria deve assumersi l’onere di provare che il cessionario sapeva o poteva sapere.

Di contro, bisogna essere pronti a neutralizzare eventuali indizi di negligenza evidenziati dall’ufficio. Spesso il Fisco sottolinea elementi come: il fornitore non aveva dipendenti né struttura, l’indirizzo era fittizio, ecc. Ad esempio, la recente Cass. ord. 22510/2025 ha affermato che la prova della frode “sta negli strumenti inadeguati”: se il fornitore non ha mezzi o personale per effettuare la prestazione, il cliente non può invocare buona fede perché quelle carenze dovevano insospettirlo . È quindi opportuno anticipare questo punto: se davvero il fornitore/intermediario aveva anomalie, spiegare perché ciò non era noto o visibile al contribuente all’epoca. Magari aveva un sito web patinato, falsi documenti ben fatti che ingannavano anche una persona ragionevole, o era stato presentato da un ente affidabile. Insomma, tentare di controbattere l’idea che “dovevi accorgertene”.

In parallelo, se ci sono sentenze favorevoli relative a casi simili, vanno segnalate al giudice. Ad esempio, se il nostro caso riguarda costi in triangolazione con società filtro, e c’è una Cassazione che li ha riconosciuti deducibili in un caso analogo perché la merce era reale (cfr. Cass. 8716/2025 citata dalla dottrina, che conferma la deducibilità di costi da operazioni soggettivamente inesistenti purché la prestazione sia reale e certa ), è utile citarla. Oppure Cass. 16493/2024, la quale ribadisce l’onere del contribuente di provare le operazioni se il Fisco prova l’inesistenza – massima che può essere sfruttata se l’ufficio non ha provato molto. Attenzione però: se esistono precedenti di legittimità contrari alla nostra tesi, bisogna distinguerli accuratamente. Ad esempio, Cass. 23842/2025 (indicata nei repertori) enfatizza l’importanza della sostanza economica per escludere l’esterovestizione: se il nostro caso mostra scarsa sostanza estera, l’Agenzia la citerà; dovremo allora magari sostenere che il caso 23842 riguardava un contesto diverso (es. una holding pura e non un distributore commerciale). Il gioco della giurisprudenza in contenzioso sta anche nel selezionare i precedenti più calzanti a proprio favore e indebolire quelli sfavorevoli, magari evidenziando differenze fattuali.

d) Aspetti procedurali e vizi dell’atto – Oltre al merito, non dimentichiamo i possibili vizi formali dell’accertamento. Ad esempio: l’avviso riporta tutti i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche come richiesto dall’art. 7 L.212/2000? Se no, se è carente di motivazione, si può eccepirne la nullità. Ci fu contraddittorio obbligatorio preventivo (ad es. in ambito doganale o su accertamenti da indagini finanziarie) e l’ufficio l’ha saltato? In tal caso, nullità per violazione del diritto al contraddittorio secondo la giurisprudenza unionale (soprattutto se dal confronto omesso poteva emergere una diversa decisione). Sono vizi che spesso non risolvono l’intera questione, ma conviene sollevarli come ulteriori frecce: se il giudice tributario non se la sente di darci ragione sul merito, potrebbe comunque annullare l’atto per un vizio formale, il che sarebbe un successo per il contribuente (anche se poi magari l’ufficio può rinnovare l’atto, a seconda dei casi).

e) Sanzioni e profili penali – Dal punto di vista del contribuente-debitore, se l’accertamento appare fondato e difficilmente evitabile, può avere senso spostare il focus sulle sanzioni, cercando quantomeno di attenuarle. Ci sono diverse attenuanti da far valere: la buona fede può portare a chiedere l’esclusione delle sanzioni (art. 6, co.2 D.Lgs.472/97) perché l’errore è stato indotto da fatti esterni o interpretazioni controverse. Anche lo stato di incertezza normativa (art. 6, co.2) potrebbe essere invocato, visto che la prassi AdE e la Cassazione divergono sul punto “a cura del cedente”: un contribuente potrebbe ragionevolmente essersi confuso. Inoltre, l’aver eventualmente ottenuto pareri professionali può dimostrare che non c’era dolo o colpa grave. Ancora, se l’ufficio ha applicato sanzioni cumulative su IVA e imposte dirette, si verifichi la possibilità del cumulo giuridico (violazione unica o continuata). Nei casi di frode, queste argomentazioni sulle sanzioni hanno minor spazio perché di solito si assume il dolo; ma se noi stiamo sostenendo la buona fede, coerentemente chiederemo almeno di non sanzionare.

In presenza di procedimento penale avviato (ad es. notifica di informazioni di garanzia per frode IVA), la difesa fiscale deve coordinarsi con quella penale. Spesso, definire la questione tributaria pagando il dovuto può incidere positivamente nel penale: ad esempio, nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture false il pagamento integrale del debito prima del dibattimento comporta una circostanza attenuante; nel reato di omesso versamento IVA, il pagamento del dovuto estingue il reato se avviene prima della dichiarazione di apertura del dibattimento. Quindi, un contribuente che capisce di non poter sfuggire alla pretesa fiscale potrebbe, in accordo col legale penalista, valutare un ravvedimento operoso o un pagamento a strettissimo giro per mitigare/estinguere la punibilità. Va detto però che se l’accertamento è in una fase ancora amministrativa, c’è margine per discuterlo senza ammettere nulla; queste considerazioni diventano cruciali solo in caso di condanna probabile.

f) Strumenti deflativi e transattivi – Non va dimenticato che, prima di arrivare alla sentenza, esistono strumenti come l’accertamento con adesione o la mediazione tributaria (obbligatoria se il valore in contestazione è sotto 50.000 €). Dal punto di vista del “difendersi”, a volte difendersi significa negoziare un esito meno gravoso. Se il contribuente riconosce un errore formale ma contesta l’intento fraudolento, potrebbe accordarsi col fisco pagando l’imposta ma con una sanzione ridotta. L’accertamento con adesione consente di ridurre le sanzioni a 1/3 del minimo. Un eventuale accordo potrebbe anche circoscrivere la contestazione (ad es: l’ufficio lascia cadere l’aspetto penale se l’IVA viene versata subito). Queste valutazioni rientrano nella strategia: se le prove in mano all’ufficio sono schiaccianti e la giurisprudenza non aiuta, la scelta migliore per l’azienda può essere limitare i danni con adesione o acquiescenza (pagamento entro 60 gg con riduzione sanzioni a 1/3). Ovviamente, questa è l’ultima risorsa se la difesa sul merito appare perdente. Nel nostro contesto di guida, però, supponiamo di voler armare il contribuente per combattere l’accertamento, non arrendersi – perciò enfatizziamo soprattutto i punti di attacco e non la resa.

3. Casi pratici di difesa (Simulazioni)

Per concretizzare quanto detto, vediamo qualche scenario ipotetico di accertamento e possibili difese:

Caso 1: Triangolazione intracomunitaria contestata per mancanza di prova di uscita.
Scenario: Alfa Srl (IT) vende merce a Beta GmbH (DE) senza IVA art.41, spedendo la merce direttamente a Gamma SARL (FR). Alfa non ha compilato l’Intrastat della cessione, e in sede di verifica non esibisce il CMR firmato. L’Agenzia contesta ad Alfa l’IVA non applicata su quella vendita, sostenendo che non è provato il carattere intracomunitario.
Difesa: Alfa, entro i 60 giorni dal PVC, recupera un CMR che aveva in archivio (con firma del destinatario in Francia) e lo allega a una memoria. Inoltre, ottiene da Gamma SARL copia della bolla doganale di importazione in Francia (se la merce era soggetta a dazi, oppure uno statement di Gamma che attesta la ricezione). In giudizio, Alfa esibisce questi documenti, dimostrando che la merce è effettivamente arrivata in Francia (dunque la cessione era intra-UE). Richiama Cass. 14853/2023 sul valore del visto doganale estero . L’Intrastat mancante viene portato in sanatoria tardiva (pagando la sanzione minima). Si eccepisce che la sanzione per omessa presentazione non può trasformarsi in perdita del regime di esenzione, invocando il principio di proporzionalità. Se l’Agenzia insiste, magari evidenziando il ritardo con cui è saltato fuori il CMR, si potrebbe chiamare a testimoniare (in un eventuale procedimento penale, non nel tributario dove la testimonianza è limitata) il trasportatore, ma nel processo tributario ci si limita alla prova documentale. Esito atteso: la Commissione potrebbe annullare l’IVA accertata riconoscendo che la prova è ora fornita, applicando semmai solo una sanzione per il ritardo formale.

Caso 2: Triangolazione all’esportazione contestata per trasporto a cura dell’intermediario.
Scenario: Alfa S.p.A. (IT1) vende a Beta S.r.l. (IT2) una macchina utensile, sapendo che Beta la rivende a un cliente USA. Alfa fattura a Beta senza IVA ex art.8 c.1 lett. a), la macchina parte dal suo stabilimento in Italia con resa EXW: Beta incarica uno spedizioniere e la fa portare in porto e imbarcare. L’export avviene con MRN intestato a Beta come speditore. L’Agenzia, rilevato ciò, contesta ad Alfa che la sua cessione a Beta non doveva essere esente, in quanto il trasporto non è a cura del cedente (Alfa), ma di Beta. Recupera quindi l’IVA su Alfa, più interessi e sanzioni.
Difesa: Alfa nel ricorso evidenzia che il contratto di vendita con Beta (esibito) prevedeva chiaramente la destinazione estera e che Beta agiva quale esportatore finale. Richiama la Ris. 35/E/2010 stessa dell’Agenzia, dove si ammette la non imponibilità anche se il trasporto è stipulato dal cessionario “in nome e per conto” del cedente . Mostra che, di fatto, Beta ha esportato immediatamente (la bolla doganale USA con la macchina destinata al cliente finale, datata pochi giorni dopo). Sottolinea come Alfa non avrebbe avuto senso nel far fatturare il trasporto a sé, poiché Beta aveva competenza logistica e ha curato tutto; tuttavia Alfa aveva rilasciato a Beta una lettera di incarico formale autorizzandola a organizzare la spedizione come suo mandatario (se questa lettera esiste, è risolutiva: si rientra proprio nei termini pretesi dall’Agenzia nella sua prassi, neutralizzando la contestazione in fatto). Se la lettera manca, si punta tutto sulla Cassazione: si citano Cass. 10559/2024 e Cass. 14853/2023, evidenziando la “volontà iniziale” di esportare e che Beta non poteva certo vendere il macchinario in Italia perché era su misura per il cliente USA, quindi l’operazione era destinata all’export da subito. Probabile esito: se il giudice aderisce alla visione evolutiva, annullerà l’IVA accertata ritenendo soddisfatta la condizione, oppure, ipotesi intermedia, potrebbe ritenere la questione dubbia e confermare l’imposta ma togliere le sanzioni per obiettiva incertezza. In appello, in ogni caso, Cassazione sarebbe propensa a dare ragione al contribuente (visto l’orientamento attuale).

Caso 3: Triangolazione con società estera fittizia (frode carosello)
Scenario: Alfa Srl (IT) vende beni a Beta Ltd (UK) come cessione intracomunitaria non imponibile. Beta Ltd in realtà è una “missing trader” (società cartiera) che rivende i beni, senza applicare IVA, a vari clienti italiani di Alfa, facendo figurare che la merce proviene dalla UK. I beni però non lasciano mai l’Italia: Alfa li consegna direttamente ai clienti finali italiani, su indicazione di Beta. Dopo un anno, Beta scompare senza aver versato alcunché (neanche aveva una posizione IVA italiana). Il Fisco italiano scopre lo schema: contesta ad Alfa l’IVA evasa, ritenendo che Alfa in realtà ha effettuato vendite interne ai clienti italiani (operazione soggettivamente inesistente quanto al passaggio UK). Contesta anche ai clienti finali (cessionari) il coinvolgimento in frode, negando loro la detrazione dell’IVA che pure essi hanno pagato (se Beta avesse emesso fatture con IVA italiana, ipotesi varia). Potrebbero esserci profili penali gravi per tutti.
Difesa di Alfa: scenario molto difficile, perché se l’ufficio prova che Alfa conosceva il gioco (lo dedurrebbe dal fatto che consegnava lei stessa ai clienti in Italia), è quasi indifendibile: quella è una frode deliberata. Ma supponiamo che Alfa affermi di essere stata ingannata: Beta le aveva detto “consegna pure direttamente ai miei clienti in Italia per velocità, tanto poi li esportiamo temporaneamente e reimportiamo” – insomma una scusa fantasiosa. Alfa dovrà dimostrare la propria buona fede: magari Beta era presentata come un colosso internazionale (con tanto di sito web finto), Alfa ha controllato la P.IVA UK (risultava valida), aveva anche ricevuto copia del Certificate of Incorporation di Beta. Alfa fornisce tutte queste pezze giustificative, sostenendo che ignorava che i clienti finali fossero suoi stessi clienti (magari Beta faceva ordini cumulativi, senza dare troppi dettagli su destinazioni). Inoltre, Alfa sottolinea di aver regolarmente indicato le cessioni intracomunitarie nelle dichiarazioni e di aver ottenuto il codice di identificazione VIES di Beta (quindi nulla di nascosto). Cita a suo favore i principi di tutela del cedente in buona fede (anche se in verità questi riguardano più il cessionario, ma si può tentare un parallelo: Alfa era cedente, non poteva sapere cosa Beta facesse dopo; Teleos case di CGUE potrebbe essere usata per dire che il fornitore che ha documenti di uscita non dev’essere penalizzato se poi la merce non è uscita davvero). Qui potrebbe esistere addirittura un documento di esportazione fittizio: Beta potrebbe aver organizzato una finta uscita e reintroduzione. Se Alfa almeno ha un CMR firmato da un trasportatore che attestava (falsamente) l’uscita, potrebbe dire: “Guardate, ho questo documento, sembrava tutto regolare”. La difesa comunque è in salita: probabile esito, Alfa dovrà pagare l’IVA evasa (salvo provare qualcosa di fortissimo come un complotto alle sue spalle). Tuttavia, sul piano penale, se riesce a instillare il dubbio che non fosse pienamente consapevole (magari un dipendente infedele gestiva quelle vendite…), potrebbe evitare la condanna per frode. Nel tributario, magari riuscirà a ottenere almeno la riduzione sanzioni (in caso di adesione, se adotta quella via). I clienti finali, dal canto loro, se anche loro dichiarano di non sapere che Beta era fittizia, dovranno provare di aver agito diligentemente: se Beta fatturava da UK senza IVA, i clienti dovevano autofatturarsi l’acquisto intracomunitario – se non l’hanno fatto, sono complici evidenti. Se l’hanno fatto, ma Beta non spediva nulla dall’estero, comunque c’erano anomalie (magari consegna priva di bolle doganali). Insomma, un caso del genere in cui tutte le parti “non sapevano” è raro; di solito almeno uno orchestrava. La lesson learned qui: se il contribuente è borderline in situazioni simili, spesso conviene transigere. Ad esempio, Alfa potrebbe proporre: pago tutta l’IVA e sanzione minima e collaboro in sede penale per individuare chi ha ideato la frode, in cambio magari di patteggiamento.

Caso 4: Contestazione di esterovestizione operativa
Scenario: Gamma Spa (IT) produce beni e li vende formalmente alla consociata Delta Ltd (UAE) a prezzo di costo; Delta rivende a clienti UE e extra-UE con forte ricarico. I beni però partono dall’Italia verso i clienti finali, e Delta si limita a fare da intestataria delle vendite. Il Fisco italiano contesta che Delta Ltd è una società esterovestita, priva di reale autonomia (ha sede in Dubai con 1 impiegato), e che in realtà Gamma realizza vendite dirette ai clienti finali. Conseguentemente, riqualifica tutte le cessioni come effettuate da Gamma: per quelle verso clienti UE vuole l’IVA italiana (ritenendo non applicabile il regime triangolare in quanto Delta non è un vero acquirente intracomunitario), per quelle extra-UE forse mantiene l’esenzione come export ma imputa a Gamma i ricavi maggiorati (con tassazione IRES del margine che stava a Dubai).
Difesa: Gamma naturalmente cercherà di sostenere che Delta è indipendente. Porterà documenti per mostrare che Delta ha vita propria: ufficio a Dubai, anche se piccolo; contratti di distribuzione con vari fornitori, non solo Gamma; personale (anche 1 è personale, magari con outsourcing di servizi); licenze locali, pagamenti di qualche tassa a Dubai (se esistono). Citando Cass. pen. 20040/2014 (caso Dolce & Gabbana) si può argomentare che se la società estera svolge reali funzioni e il vantaggio fiscale non è ottenuto con mezzi fraudolenti, non si configura reato né illecito . Sul piano tributario, Gamma dovrà provare che Delta non è una stabile organizzazione di Gamma in Dubai, ma un soggetto separato. Una strada è far valere il principio di libera scelta: non c’è divieto di vendere tramite un trader estero. Tuttavia, qui l’ufficio evidenzia la mancanza di sostanza di Delta. Se Gamma produce qualche studio sui prezzi di trasferimento che giustifica il margine di Delta (es. Delta svolge un ruolo di marketing e assume rischi commerciali, da manuale del transfer pricing, quindi merita quel profitto), potrebbe convincere che non c’è simulazione ma logica imprenditoriale. Non c’è garanzia di successo: i giudici spesso guardano i fatti nudi e crudi (Delta ha venduto beni senza toccarli, margine finito in paradiso, ergo abuso). Forse Gamma otterrà un compromesso: ad esempio, se la contestazione IVA è debole (per le vendite UE, Gamma potrebbe dire: ma io ho prove che i clienti hanno pagato l’IVA nel loro paese come acquisti intracomunitari, dunque non c’è danno erariale; i giudici a volte su questo sorvolano sull’IVA pur di tassare i redditi), allora magari la Commissione mantiene l’esenzione IVA ma conferma la ripresa a tassazione dei maggiori ricavi (IRES) su Gamma. Questo comunque esula un po’ dall’ambito IVA strettamente, ma l’abbiamo incluso perché spesso le due cose vanno a braccetto.

4. Punto di vista di differenti soggetti

Un aspetto particolare richiesto è considerare il punto di vista del debitore a seconda che sia PMI, persona fisica, professionista o società estera con stabile in Italia.

PMI (Piccola-media impresa): le PMI sono spesso vittime inconsapevoli di normative complesse. In difesa, si può enfatizzare che la struttura organizzativa ridotta non consente reparti fiscali dedicati, quindi eventuali errori formali (dimenticanza Intrastat, incomprensione regole di trasporto) andrebbero giudicati con minor severità, in linea con lo Statuto del Contribuente che tutela l’affidamento. Inoltre, la PMI può aver agito su consiglio del proprio commercialista: in tal caso, se documentato, si rafforza la buona fede. Naturalmente, se la PMI ha orchestrato una frode, queste considerazioni non aiutano; ma spesso la PMI è nella posizione di acquirente finale ignaro in una frode carosello. Lì sicuramente sottolineare la genuinità del business e magari la necessità economica di rivolgersi a fornitori esteri per essere competitivi può suscitare comprensione (alcuni giudici, pur dovendo applicare la legge, considerano nelle motivazioni queste difficoltà).
Persona fisica/professionista: è raro che un professionista effettui triangolazioni di beni (a meno che non commercino beni come parte della loro attività). Più frequente il caso di imprenditore individuale. Qui la distinzione è sottile, cambia poco rispetto a PMI societaria, se non per il fatto che la persona fisica risponde anche con patrimonio personale. Nel contenzioso non c’è differenza di trattamento fiscale; però, sul lato penale, una persona incensurata, magari di una certa età, che si trova implicata in una contestazione di fatture false perché ha accettato un meccanismo di triangolazione suggerito da altri, potrebbe puntare sulla narrazione di essere stata raggirata. Questo però esula un po’ dalla sede tributaria.
Società estera con stabile organizzazione in Italia: se il contribuente contestato è una società estera che viene ritenuta avere una stabile in Italia, la sua difesa sarà centrata a negare tale stabile. Dovrà evidenziare che in Italia aveva solo attività preparatorie o ausiliarie, o che i soggetti italiani coinvolti erano semplici ausiliari indipendenti. Questo per evitare di venire tassata in Italia. Qualora, invece, la stabile organizzazione sia accertata definitivamente (es. sentenza penale che la riconosce), allora quella società estera diventa a tutti gli effetti un soggetto passivo italiano per il periodo considerato, e come tale soggetta alle stesse regole: l’accertamento IVA sarà praticamente identico a quello che sarebbe per una società italiana. Dunque la difesa tornerebbe sui binari generali già descritti (contestare l’IVA solo se riesce a dimostrare di aver comunque rispettato i requisiti di esenzione – difficile, perché se aveva stabile qui, in teoria avrebbe dovuto fatturare con IVA italiana le cessioni interne).

In ogni caso, qualsiasi sia il soggetto, il punto focale del “punto di vista del debitore” è: capire cosa l’ufficio sta insinuando (errore, negligenza o frode?) e adattare la difesa di conseguenza (giustificazione, dimostrazione diligenza o negazione netta di addebiti fraudolenti).

Domande Frequenti (FAQ) su Triangolazioni e Accertamenti

D: Cosa si intende esattamente per operazione triangolare ai fini IVA?
R: È un’operazione di vendita di beni che coinvolge tre soggetti in due trasferimenti di proprietà, con un unico trasferimento fisico dei beni dal primo venditore all’acquirente finale . Ai fini IVA, in Italia parliamo di triangolazione quando almeno uno dei passaggi è non imponibile (es. cessione intracomunitaria o esportazione) e l’altro è interno ma reso non imponibile grazie alla natura unitaria dell’operazione (es. art.58 D.L.331/93). In pratica, la triangolazione consente di evitare l’applicazione dell’IVA sul passaggio intermedio, purché la merce viaggi direttamente dal primo al terzo e l’operazione sia pensata così dall’inizio.

D: Quali sono i vantaggi di usare una triangolazione invece di una normale compravendita con consegna al compratore intermedio?
R: Il vantaggio principale è di natura fiscale e logistica. Fiscalmente, se strutturata bene, nessuno paga l’IVA “due volte”: il primo venditore non addebita IVA (perché cessione intra-UE o esportazione), l’intermediario non deve finanziarsi l’IVA a credito perché acquista in esenzione, e il cliente finale paga eventualmente l’IVA solo nel suo paese. Ciò elimina anticipi d’imposta, migliorando la liquidità e evitando complicazioni (come richieste di rimborso IVA estera). Dal lato logistico, i beni viaggiano direttamente al destinatario finale, con risparmio di tempo e costi di trasporto (un solo trasporto anziché due). Inoltre l’intermediario può operare senza avere magazzini ovunque, concentrandosi sul ruolo commerciale. Attenzione però: questi vantaggi si concretizzano solo se si rispettano pedissequamente le regole IVA; altrimenti, l’operazione può diventare un incubo fiscale (IVA evase da regolarizzare, sanzioni, ecc.).

D: Come posso comprovare che la merce in una triangolazione intracomunitaria è effettivamente uscita dall’Italia?
R: La prova regina è costituita dai documenti di trasporto con firma di ricezione all’estero o dai documenti doganali di uscita. Nel caso intracomunitario (UE), non c’è un documento doganale (perché non c’è dogana intra-UE), quindi servono: CMR firmato dal destinatario finale, oppure documenti di consegna del vettore, eventualmente integrati da documenti alternativi (es. un’attestazione del cliente finale che conferma la ricezione, anche se non è “prova” ufficiale, aiuta). Dal 2020, la normativa UE (Reg. di esecuzione 2018/1912) prevede una sorta di “lista” di prove idonee: due documenti di trasporto indipendenti, oppure uno di trasporto + uno finanziario (assicurazione della spedizione, pagamento, ecc.). Queste però non sono rigide in sede contenziosa: in giudizio vale qualunque elemento convinca il giudice. Quindi anche e-mail del cliente finale che dica “ho ricevuto la merce” possono sommarsi. Nelle esportazioni extra-UE, la prova è la bolla doganale di esportazione con il cosiddetto visto uscire (cioè il messaggio telematico di uscita avvenuta). Se l’export avviene attraverso un altro Stato UE (ad es. la merce esce da Rotterdam), andrà bene il documento doganale o il timbro della dogana di Rotterdam. La Cassazione ha detto che va accettato . Quindi: conservare CMR, DDT, fatture di trasporto, bolle doganali. In mancanza di CMR, anche il tracking di spedizionieri espressi (DHL, UPS) con prova di consegna nominativa può essere utile.

D: Se mi contestano una triangolazione perché dicono che “il trasporto doveva farlo il cedente e invece l’ha fatto il compratore”, sono spacciato?
R: No, non necessariamente. È un punto controverso. L’Agenzia delle Entrate formalmente pretende che il trasporto internazionale sia a cura del cedente o per suo conto . Ma la Cassazione, come abbiamo spiegato, interpreta che basta che il trasporto sia frutto di un accordo iniziale fra cedente e cessionario, non importa chi materialmente organizza. Quindi, in difesa si può far valere che quell’aspetto formale non ha inciso: la destinazione estera era prevista fin dall’inizio e l’intermediario non aveva facoltà di utilizzare i beni in Italia (erano vincolati all’export) . Se però sei ancora nella fase di organizzare la triangolazione, il consiglio pratico è: per evitare rogne, fai in modo che il primo cedente risulti coinvolto nel trasporto. Ad esempio, cedente e cessionario firmano una lettera dove il cedente incarica il vettore su istruzioni e per conto del cessionario. Oppure, anche più semplice, il cedente fattura al cessionario un importo per “spese di trasporto” (che poi magari rigira al vettore) – così si vede che l’ha gestito lui. Queste accortezze mettono al riparo da contestazioni formali. In sintesi: non sei spacciato legalmente perché la legge è dalla parte della sostanza, ma se puoi, meglio prevenire fornendo all’Agenzia meno appigli formali.

D: Quali sanzioni rischio in caso di accertamento sulle triangolazioni IVA?
R: Dipende dalla violazione contestata. In generale, se l’ufficio ritiene che hai indebitamente non applicato IVA su una vendita, la sanzione base è il 90% dell’imposta non applicata (art. 5 co.4 D.Lgs. 471/97) – che può salire fino al 180% nei casi più gravi. Se invece contesta un credito IVA inesistente (come succede per chi detrae fatture false), la sanzione è dal 90% al 180% del credito. In parallelo, interessi di mora sul dovuto (circa il 4% annuo negli ultimi tempi). Ci possono poi essere sanzioni accessorie: ad esempio, indebita detrazione IVA (art.6 co.6 471/97) 90-180%. Se la questione è solo formale, ad es. omessa presentazione elenco Intrastat, la sanzione è più bassa (da €500 a €1.000, riducibile). Nei casi di frode conclamata, oltre alle sanzioni amministrative, come detto scatta la denuncia penale: lì le “sanzioni” sono potenzialmente la reclusione (per frode IVA si arriva fino a 6-7 anni nei casi più gravi). Va anche detto che in caso di processo penale, se paghi i debiti tributari puoi avere attenuanti o cause di non punibilità (a seconda del reato). Dal punto di vista amministrativo, se ti rendi conto di un errore prima dell’accertamento, ravvedersi conviene: ad esempio, se scopri di aver sbagliato e regolarizzi spontaneamente pagando l’IVA dovuta, la sanzione si riduce moltissimo (1/7 del minimo se paghi dopo più di 2 anni, addirittura 1/10 se entro un anno). Quindi, il panorama sanzionatorio va da “relativamente mite” (pochi cento euro per errori formali) a “pesantissimo” (migliaia di euro + penale) in base alla condotta.

D: La mia controparte estera in triangolazione è in un paese black list: sono automaticamente sotto sospetto?
R: Purtroppo partirai con uno score di rischio più alto, questo sì. L’Agenzia ha presunzioni anti-elusione specifiche per i rapporti con paradisi fiscali (es. indeducibilità costi salvo prova, raddoppio termini d’accertamento fino a 10 anni, ecc.). Non significa che sia illecito: si possono avere partner commerciali ovunque, ma il Fisco guarderà con lente d’ingrandimento. Dovrai perciò essere estremamente rigoroso nel provare che la società estera è reale e indipendente. Ti conviene predisporre un dossier di difesa come suggerito (visure, bilanci, foto, ecc.) . Inoltre, sappi che per i costi verso fornitori black list c’è l’onere di dimostrare un interesse economico effettivo e concreta esecuzione della prestazione: nel tuo caso, l’interesse economico può essere avere un distributore su quel mercato che conosce quei clienti, per dire. Un’altra cosa: dal 2015 l’elenco “black list” ai fini indeducibilità costi è stato un po’ abrogato, ora conta se il fornitore estero è a tassazione privilegiata (<=50% tassazione italiana). Molti paesi si sono tolti dalla lista con accordi. Ma se parliamo in generale, un contratto con società di Panama, Dubai, Isole Vergini ecc. attirerà domande. Quindi no, non sei colpevole fino a prova contraria, ma quasi: c’è un’inversione dell’onere probatorio, tocca a te convincerli che la società estera non è un tuo schermo . Se lo fai bene, hai buone chance di prevalere: ci sono sentenze dove il contribuente ha vinto mostrando che il partner estero svolgeva realmente un’attività (si citava Cass. 8329/2016 ad esempio per i costi black list). Insomma, preparati a “difenderti per non essere accusato”, ancor prima che accusino.

D: Cosa posso fare per evitare del tutto di finire sotto accertamento su queste operazioni?
R: La prevenzione è chiave: 1) Forma scritta e chiara di tutti gli accordi (contratti triangolari espliciti). 2) Rispettare le procedure formali: inviare Intrastat corretti e puntuali, fare risultare il trasporto a nome giusto, allegare lettere d’intento se richieste (per esportatore abituale), insomma “caselle tutte spuntate”. 3) Due diligence sulle controparti: verifica partite IVA, richiedi informazioni sulla società, se è UE controlla identificazione e che faccia i modelli INTRASTAT (chiedigli copia, magari esagerato ma per tranquillità). 4) Se il caso è dubbio, valuta un interpello all’Agenzia: ad esempio, se stai per iniziare un grosso affare triangolare con una tua collegata estera e temi contestazioni, puoi chiedere un parere ufficiale (interpello ordinario sull’interpretazione). Certo, l’Agenzia potrebbe risponderti di no se la vede male, ma almeno sai come si posiziona e puoi decidere di adeguarti. 5) Conserva maniacalmente la documentazione: come già detto, predisponi un fascicolo per ogni operazione rilevante. 6) Formazione interna: se hai impiegati amministrativi, assicurati che sappiano queste regole (es. se cambiano la destinazione di una consegna last minute, che ti avvisino perché potrebbe mandare all’aria lo schema). In sintesi, proattività e rigore. Non esiste una garanzia 100% di non subire controlli – a volte è casuale – ma se tieni tutto in ordine, spesso un controllo si risolve mostrando i documenti al funzionario prima che emetta qualsiasi avviso. Se invece trovano pasticci o impreparazione, saranno più invogliati a scavare.

D: Ho ricevuto un processo verbale di constatazione (PVC) dalla Guardia di Finanza su una triangolazione: cosa devo fare ora?
R: Il PVC non è ancora l’accertamento finale, ma quasi. È il “verbale” dove le Fiamme Gialle riassumono le irregolarità trovate e le norme violate, proponendo all’Ufficio di emettere accertamento. Hai 60 giorni dall’ottenuta notifica del PVC per presentare osservazioni e richieste (memorie difensive) all’Agenzia delle Entrate (art.12 c.7 L.212/2000), durante i quali di regola l’Agenzia non emette l’atto finale. Questo è un momento cruciale: usa quei 60 giorni per produrre tutto ciò che non avevi prodotto prima e per contestare punto per punto le tesi del PVC. Se ad esempio nel PVC scrivono “manca prova uscita merce”, e tu in quei 60 gg alleghi la prova, l’Ufficio potrebbe anche chiuderla lì o ridimensionare. Certo, non è frequentissimo che lo facciano, ma formalmente dovrebbero tener conto delle memorie. Oltretutto, presentare memorie ti dà vantaggi processuali: dimostri collaborazione, e potrai dire poi al giudice di aver subito eccepito certe cose rimaste ignorate. Dopo ciò, l’Agenzia (Direzione Provinciale competente) deciderà se accogliere in parte, archiviare, o emettere l’avviso di accertamento confermando il PVC. In quest’ultimo caso, avrai 60 giorni per fare ricorso alla Commissione Tributaria. Sfrutta quindi il PVC come “prova generale” della tua difesa: è il momento di portare nuove prove, magari far scrivere al tuo avvocato una diffida se vedi violazioni di legge, e anche valutare un eventuale accertamento con adesione. Puoi presentare istanza di adesione una volta ricevuto il formale avviso di accertamento, ma anche prima puoi cercare un contatto con l’Ufficio per capire se sono disposti a trattare. In sintesi: non stare fermo dopo il PVC, il silenzio verrebbe interpretato come mancanza di controargomentazioni.

D: In caso di controversie su triangolazioni, devo rivolgermi a un avvocato tributarista o bastano il commercialista e il consulente del lavoro?
R: Dipende dalla complessità e gravità del caso. Per questioni così tecniche e potenzialmente anche penali, è altamente consigliabile coinvolgere un avvocato tributarista o comunque un difensore esperto di fiscalità internazionale. Il commercialista è prezioso per ricostruire conti, documenti e certificare eventuali aspetti tecnici (es. calcoli IVA), e può assisterti nel procedimento amministrativo e contabile; ma se si va in Commissione Tributaria, specialmente in secondo grado e Cassazione, serve la figura del difensore abilitato (avvocato) e la padronanza delle strategie processuali. Un consulente del lavoro in questo ambito direi non è la figura adatta (si occupa di lavoro e contributi, non di IVA estera). Quindi, la squadra ideale: commercialista + avvocato tributarista. Se c’è penale, anche un penalista con competenza in reati tributari. Per un imprenditore può sembrare eccessivo, ma tieni presente che l’Agenzia ha i suoi avvocati e i suoi funzionari specializzati – per contestarli efficacemente serve un livello pari. Dato che parliamo spesso di decine o centinaia di migliaia di euro di imponibile, vale la pena investire in una difesa adeguata.

D: Conviene fare un interpello all’Agenzia prima di intraprendere operazioni triangolari particolari?
R: Sì, può essere molto saggio, specie in situazioni borderline. Ad esempio, se hai intenzione di operare con una consociata in un paese a fiscalità privilegiata, puoi presentare un interpello probatorio per i costi black list (art. 110 c.11 TUIR) chiedendo se puoi dedurre i costi/ricavi di quella triangolazione presentando prova dell’effettiva esecuzione e convenienza economica . L’Agenzia deve risponderti entro 120 giorni; se tace è incertezza (silenzio-diniego, attenzione, nelle materie probatorie il silenzio spesso è diniego implicito salvo diversa previsione). In ogni caso, avere un riscontro è utile: se è positivo, stai tranquillo (salvo difformità poi nei fatti); se è negativo, almeno sai che stai andando incontro a una probabile contestazione e puoi decidere diversamente o prepararti meglio. Anche l’interpello ordinario è possibile: ad esempio, se il dubbio è interpretativo (tipo: “secondo voi, Agenzia, nel mio caso specifico X, il trasporto si considera a cura del cedente anche se Y?”), puoi porre il quesito. Occhio: l’interpello va presentato prima di porre in essere l’operazione o comunque prima della dichiarazione fiscale in cui rileva. Non puoi farlo a posteriori per coprirti. E deve essere molto ben documentato, perché se presenti un interpello lacunoso e l’Agenzia ti dice “no, per noi è imponibile”, poi in giudizio l’Agenzia userà quella risposta contro di te (“glielo avevamo pure detto!”) . Quindi, fallo preparare con cura da esperti. In generale, su operazioni societarie con paesi black list significative l’interpello è caldamente consigliato , su triangolazioni intracomunitarie standard un po’ meno (quelle sono routine, basta seguire le regole note).

D: Le recenti sanatorie o condoni (es. 2023) possono aiutare chi ha fatto errori in triangolazioni?
R: Nel 2023 c’è stato il “ravvedimento speciale” (Legge 197/2022) che permetteva di regolarizzare violazioni fino al 2021 con sanzioni ridotte a 1/18 . Ad esempio, si poteva correggere un quadro RW non compilato o redditi esteri non dichiarati. In teoria, se uno si fosse accorto di non aver pagato IVA su una triangolazione del 2020 risultata errata, poteva usare il ravvedimento speciale per versare IVA con sanzione 1/18 (5% circa) entro il 30/09/2023 . Purtroppo quella finestra è chiusa (scaduta nel 2023). Attualmente (2025) non ci sono sanatorie aperte di quel tipo. Si vocifera sempre di una possibile “voluntary disclosure 3.0” o simili, ma nulla di concreto al momento . Quindi al momento, se hai situazioni pregresse irregolari, l’unica via è il normale ravvedimento operoso (con sanzioni ridotte via via di meno quanto più ritardi) oppure attendere e sperare in nuovi condoni (rischioso). Per il futuro, tieni d’occhio eventuali disposizioni nei “pacchetti fiscali” di fine anno: a volte includono mini-condoni su sanzioni. Ma la strategia migliore è sempre regolarizzare spontaneamente prima di essere scoperti.

Conclusioni

Difendersi da un accertamento in materia di operazioni triangolari richiede una combinazione di conoscenza specialistica del diritto tributario (nazionale e unionale), attenzione ai dettagli fattuali e una rigorosa preparazione probatoria. Questa guida ha evidenziato come il punto di vista del contribuente (“debitore” dell’imposta contestata) debba essere quello di chi ricostruisce onestamente l’operazione, ne dimostra la legittimità sostanziale e smonta gli assunti dell’ufficio punto per punto, sfruttando tutti gli appigli offerti dalla normativa e dalla giurisprudenza più recente.

In particolare, abbiamo visto che:

La normativa italiana offre strumenti per operare triangolazioni lecite, ma impone condizioni stringenti (prove di trasporto, accordi preventivi, etc.). Conoscerla in dettaglio (articoli di legge, circolari) è fondamentale per sapere dove si può cadere in errore.
La giurisprudenza recente – sia della Corte di Cassazione sia della Corte di Giustizia UE – tende a tutelare la sostanza economica sulle formalità, premiando il contribuente diligente che opera realmente con l’estero e sanzionando invece chi abusa di schemi solo cartolari. Sentenze come Cass. 14853/2023, 8726/2025, 10559/2024 sono alleate preziose nella difesa, così come i principi UE sulla buona fede.
Dal lato opposto, le stesse sentenze ricordano che il contribuente ha oneri probatori importanti: non può limitarsi a dichiarare la propria buona fede, ma deve documentarla concretamente. La preparazione di un dossier completo per ogni triangolazione rilevante è la miglior strategia preventiva e difensiva.
In ogni caso di contestazione, è opportuno mantenere un atteggiamento collaborativo ma fermo: collaborativo nel fornire chiarimenti e colmare le lacune (mostrando di non avere nulla da nascondere), fermo nel far valere i propri diritti e ragioni (se necessario, in giudizio). Lo Statuto del Contribuente offre tutele (contraddittorio, motivazione degli atti, ecc.) che non bisogna esitare a invocare.
Infine, la complessità di queste materie rende quasi obbligatoria la consulenza di professionisti qualificati. Un errore nella difesa – magari per non aver citato una certa sentenza o per non aver contestato un vizio procedurale – può fare la differenza tra vincere e perdere. Viste le cifre spesso in gioco (IVA su intere operazioni commerciali) e i possibili risvolti penali, investire in una difesa adeguata è parte integrante del “difendersi”.

Affrontare un accertamento per operazioni triangolari è sicuramente impegnativo, ma con una preparazione approfondita, una solida base documentale e l’ausilio dei precedenti giurisprudenziali favorevoli, il contribuente onesto ha buone possibilità di far valere le proprie ragioni. Speriamo che questa guida di oltre 10.000 parole – aggiornata alle evoluzioni di settembre 2025 – fornisca un valido supporto e riferimento sia ai professionisti (avvocati, commercialisti) sia agli imprenditori e privati coinvolti in queste delicate vicende. La conoscenza è la miglior difesa: conoscere le norme, conoscere i propri diritti e doveri, conoscere come si sono espressi i tribunali. Con questo bagaglio, anche il “debitor fidei” di un accertamento fiscale potrà trasformarsi in un contribuente consapevole e capace di difendere la propria buona fede e correttezza.

Hai ricevuto un avviso dall’Agenzia delle Entrate perché ti vengono contestate operazioni triangolari in ambito IVA e commercio internazionale? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un avviso dall’Agenzia delle Entrate perché ti vengono contestate operazioni triangolari in ambito IVA e commercio internazionale?
Vuoi sapere cosa rischi e come predisporre una difesa efficace?

👉 Prima regola: dimostra la reale esistenza delle operazioni e la corretta applicazione delle norme comunitarie e nazionali che regolano le triangolazioni commerciali.

⚖️ Quando scattano le contestazioni

Operazioni triangolari IVA qualificate come inesistenti o simulate;
Errata applicazione dell’esenzione IVA nelle cessioni intracomunitarie;
Mancata o incompleta documentazione di trasporto (CMR, DDT, prove di consegna);
Utilizzo di società intermediarie ritenute “cartiere” o fittizie;
Presunzioni di abuso del diritto in operazioni con più soggetti coinvolti.

📌 Conseguenze della contestazione

Recupero dell’IVA non versata o ritenuta indebitamente detratta;
Indeducibilità dei costi legati alle operazioni contestate;
Sanzioni fiscali proporzionate all’imposta accertata;
Interessi di mora sulle somme dovute;
Rischio di contestazioni penali per frodi carosello o dichiarazioni fraudolente.

🔍 Cosa verificare per difendersi

L’operazione triangolare era effettivamente reale e documentata?
Sono disponibili prove della movimentazione fisica dei beni (documenti di trasporto, contratti, fatture)?
L’esenzione IVA intracomunitaria era correttamente applicabile?
Le società coinvolte erano operative o mere interposte?
L’accertamento si fonda su prove oggettive o solo su presunzioni?

🧾 Documenti utili alla difesa

Contratti di vendita e documentazione commerciale;
Fatture emesse e ricevute;
Documenti di trasporto (CMR, DDT, prove di consegna);
Estratti conto bancari e pagamenti tracciati;
Registri IVA e dichiarazioni Intrastat.

🛠️ Strategie di difesa

Dimostrare la realtà delle operazioni con prove di trasporto e pagamenti;
Contestare la riqualificazione come operazioni inesistenti se le merci sono state realmente consegnate;
Fare valere la corretta applicazione delle direttive UE e della giurisprudenza comunitaria;
Eccepire errori procedurali o motivazioni insufficienti nell’accertamento;
Richiedere annullamento in autotutela se la documentazione era già agli atti;
Presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro i termini;
Difesa penale mirata in caso di contestazioni per frode carosello.

🛡️ Come può aiutarti l’Avv. Giuseppe Monardo

📂 Analizza i contratti e la documentazione delle operazioni triangolari;
📌 Verifica la fondatezza della contestazione e i margini difensivi;
✍️ Predispone memorie difensive e ricorsi tributari;
⚖️ Ti assiste nei giudizi fiscali e, se necessario, in procedimenti penali;
🔁 Suggerisce strategie preventive per una gestione sicura delle operazioni internazionali.

🎓 Le qualifiche dell’Avv. Giuseppe Monardo

✔️ Avvocato esperto in diritto tributario e fiscalità internazionale;
✔️ Consulente per la difesa contro contestazioni su operazioni intracomunitarie e triangolari;
✔️ Gestore della crisi iscritto presso il Ministero della Giustizia.

Conclusione

Gli accertamenti fiscali per operazioni triangolari non sempre sono fondati: spesso derivano da errori di classificazione, mancanza di documentazione completa o interpretazioni restrittive delle norme IVA.
Con una difesa mirata puoi dimostrare la legittimità delle operazioni, ridurre drasticamente sanzioni e interessi ed evitare conseguenze penali.

📞 Contatta subito l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata: la tua difesa contro gli accertamenti fiscali sulle operazioni triangolari inizia qui.

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La consulenza fisica, a differenza di quella digitale, viene organizzata a partire da due settimane dal primo contatto.

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