Hai ricevuto un avviso di accertamento con l’applicazione di sanzioni fiscali molto elevate? Ti stai chiedendo se tali sanzioni siano legittime o se possano essere ridotte in base al principio di proporzionalità? In materia tributaria, infatti, la legge italiana e la giurisprudenza europea hanno stabilito che le sanzioni devono essere non solo previste dalla norma, ma anche proporzionate alla gravità dell’illecito.

Che cosa sono le sanzioni amministrative tributarie
Le sanzioni amministrative tributarie sono le conseguenze economiche che il contribuente subisce quando viola obblighi fiscali come la dichiarazione dei redditi, il pagamento delle imposte, la fatturazione o la tenuta delle scritture contabili. A differenza delle sanzioni penali, non comportano conseguenze detentive, ma hanno un impatto economico molto pesante.
Le violazioni possono riguardare, ad esempio:
– Omessa o infedele dichiarazione dei redditi
– Omesso versamento di imposte dichiarate
– Irregolarità nella tenuta dei registri contabili
– Omesso monitoraggio di conti o investimenti detenuti all’estero

Il principio di proporzionalità nelle sanzioni fiscali
Il principio di proporzionalità è un cardine del diritto europeo e nazionale: significa che la sanzione deve essere adeguata, equa e non eccessiva rispetto alla violazione commessa. Non è ammissibile che un contribuente si veda applicare una penalità sproporzionata rispetto al danno arrecato all’Erario.
La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha più volte stabilito che, anche in materia fiscale, la sanzione deve essere proporzionata e non deve costituire un aggravio ingiustificato. Lo stesso orientamento è stato seguito dalla Corte Costituzionale e dalla Cassazione italiana.

Quando si può invocare la sproporzione della sanzione
Il principio di proporzionalità può essere invocato in diverse situazioni:
– Quando la sanzione è calcolata in modo automatico, senza tener conto della reale gravità della violazione
– Quando la violazione è meramente formale e non ha comportato evasione d’imposta, ma la sanzione è comunque elevata
– Quando l’importo della sanzione supera di gran lunga l’imposta evasa o l’imposta effettivamente dovuta
– Quando esistono circostanze attenuanti (errore scusabile, buona fede, comportamento collaborativo con il Fisco)

Cosa rischi con le sanzioni tributarie sproporzionate
– Pagamento di importi che superano di gran lunga il dovuto
– Applicazione di sanzioni cumulative su più annualità che portano il debito a livelli insostenibili
– Avvio di procedure esecutive (pignoramenti, ipoteche, fermi amministrativi) in caso di mancato pagamento
– In alcuni casi, contestazione anche di violazioni penali se i superamenti delle soglie sono rilevanti

Come difendersi facendo valere il principio di proporzionalità
– Contestare la sanzione dimostrando che la violazione è meramente formale e non ha inciso sul gettito fiscale
– Richiamare la giurisprudenza europea e nazionale che impone al Fisco di applicare sanzioni proporzionate
– Presentare istanza di autotutela o ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria chiedendo la riduzione della sanzione
– Dimostrare la buona fede, ad esempio presentando documenti che attestino errori di compilazione non intenzionali
– Negoziare un accertamento con adesione che consenta di ridurre sensibilmente la sanzione applicata

Cosa puoi ottenere con una difesa efficace
– La riduzione consistente o l’annullamento della sanzione sproporzionata
– L’applicazione di sanzioni minime previste dalla legge in relazione alla gravità dell’illecito
– La possibilità di rateizzare il debito residuo senza rischiare azioni esecutive immediate
– La tutela del patrimonio personale e familiare contro pignoramenti e sequestri
– La certezza di pagare solo quanto realmente dovuto, senza aggravi ingiustificati

⚠️ Attenzione: non tutte le sanzioni applicate dal Fisco sono legittime. Spesso si basano su automatismi e presunzioni che possono essere contestati richiamando il principio di proporzionalità sancito a livello europeo e costituzionale.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in difesa tributaria e diritto internazionale ti spiega come funziona il principio di proporzionalità e come può essere utilizzato per ridurre o annullare le sanzioni fiscali.

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Introduzione

Le sanzioni amministrative tributarie sono le penalità pecuniarie che colpiscono i contribuenti quando violano norme fiscali (ad esempio omettono un versamento, presentano dichiarazioni infedeli o tardive, omettono formalità obbligatorie). Il principio di proporzionalità impone che tali sanzioni non siano eccessive rispetto alla gravità della violazione commessa. Ciò significa che la “punizione” deve essere commisurata al comportamento del contribuente e all’eventuale pregiudizio arrecato all’Erario, evitando sanzioni inique o sproporzionate. Negli ultimi anni, questo principio ha assunto un ruolo centrale nel sistema tributario italiano ed europeo, portando a importanti riforme normative e pronunce giurisprudenziali volte a garantire maggiore equità nel trattamento dei debitori fiscali.

Questa guida, aggiornata a luglio 2025, offre un approfondimento avanzato sul tema – con taglio sia teorico che pratico – dal punto di vista del contribuente (debitore). Esamineremo il quadro normativo italiano, evidenziando le novità introdotte dal D.Lgs. 87/2024 (c.d. “Decreto Sanzioni”) in attuazione della riforma fiscale, e analizzeremo il ruolo del principio di proporzionalità nelle sanzioni tributarie (anche in relazione al principio di offensività delle condotte e al favor rei). Verranno richiamate le sentenze più recenti delle Corti (dalla Corte di Giustizia UE alla Corte Costituzionale italiana e alla Cassazione) che hanno contribuito a definire questi principi. Inoltre, forniremo tabelle riepilogative, domande e risposte frequenti, nonché simulazioni pratiche riguardanti imposte come IVA, IMU, imposta di registro ecc., per comprendere come il contribuente possa concretamente ottenere la riduzione delle sanzioni tramite istituti come il ravvedimento operoso, le definizioni agevolate (es. rottamazione cartelle, conciliazione giudiziale, mediazione tributaria) o mediante ricorso e autotutela. Il linguaggio utilizzato sarà giuridico ma con intento divulgativo, adatto sia a professionisti (avvocati, commercialisti) che a privati e imprenditori interessati a tutelare i propri diritti nel rapporto con il Fisco.

Quadro normativo generale delle sanzioni tributarie

In Italia la materia delle sanzioni amministrative tributarie è disciplinata principalmente dal D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 (“Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie”) e dai decreti attuativi collegati per i singoli tributi (ad es. il D.Lgs. 471/1997 per le sanzioni in materia di imposte dirette, IVA e riscossione). Queste norme, emanate in attuazione della delega della legge 662/1996, hanno introdotto principi di carattere generale ispirati in parte al diritto penale, tra cui il principio di legalità (nulla sanzione sine lege) e il principio del favor rei (applicazione retroattiva della legge successiva più favorevole).

• Principio di legalità: una sanzione tributaria può essere irrogata solo in forza di una legge entrata in vigore prima della violazione. Ciò garantisce la prevedibilità e la certezza del diritto: il contribuente sa ex ante quali sanzioni rischia in caso di inadempimento. L’art. 3 del D.Lgs. 472/1997 sancisce espressamente questo principio, allineandosi all’art. 25 Cost. e all’art. 7 CEDU, e oggi la rubrica dell’articolo 3 è “Principi di legalità e proporzionalità”.
• Principio del favor rei: originariamente, l’art. 3, comma 3, D.Lgs. 472/1997 prevedeva che se la legge successiva (entrata in vigore prima che il provvedimento sanzionatorio sia divenuto definitivo) dispone sanzioni più miti, queste debbano essere applicate al posto di quelle previgenti più gravose. Questa regola (lex mitior) equipara le sanzioni amministrative tributarie alle sanzioni penali sotto il profilo delle garanzie, riconoscendo che la funzione deterrente della sanzione non deve tradursi in un’irragionevole punizione quando il legislatore stesso ha ritenuto eccessiva la pena precedentemente prevista. Tale principio aveva rango quasi “costituzionale” nel sistema tributario, derivandolo implicitamente dagli artt. 3 e 25 Cost., e trovava eco nell’art. 2 c.p. per i reati. Tuttavia, nel 2024 si è avuta una deroga legislativa a questo principio, di cui diremo a breve, che ha sollevato dubbi di legittimità costituzionale.
• Struttura delle sanzioni: le sanzioni tributarie amministrative in genere sono pecuniarie e possono essere proporzionali (una percentuale dell’imposta dovuta o indebitamente detratta) oppure fisse (importi in denaro prefissati, spesso compresi tra un minimo e un massimo edittale) o variabili entro un intervallo. Ad esempio, l’omesso versamento di un tributo era sanzionato con una somma pari al 30% dell’importo non versato (sanzione proporzionale); la dichiarazione dei redditi omessa comportava una sanzione variabile dal 120% al 240% dell’imposta dovuta (con un minimo in euro); l’omessa fatturazione IVA prevedeva una sanzione pari al 100% dell’imposta relativa (poi ridotta al 90% e ora al 70% con la riforma). In altri casi, come per violazioni formali (es. errori formali nella tenuta dei registri contabili che non incidono sul calcolo del tributo), le norme prevedono sanzioni fisse (es. da 250 a 2.000 euro).
• Cumulo materiale e giuridico: Il D.Lgs. 472/1997 ha introdotto il cumulo giuridico delle sanzioni quando un unico comportamento costituisce più violazioni, o quando vi sono violazioni plurime della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi ma connesse. In questi casi si applica una sanzione unica, aumentata (entro certi limiti) rispetto a quella base, anziché sommare aritmeticamente tutte le sanzioni (cumulo materiale). Ciò risponde anch’esso a un criterio di proporzionalità, evitando esiti sanzionatori eccessivamente gravosi in presenza di condotte connesse o reiterate. Ad esempio, se un contribuente omette 10 fatture, invece di 10 sanzioni distinte al 90% ciascuna, si applicherà un unico importo aumentato (in passato si aumentava fino al doppio, oggi fino al triplo nei casi più gravi, secondo il nuovo art. 12 D.Lgs. 472/97). Restano invece escluse dal cumulo giuridico le violazioni relative agli obblighi di versamento: ogni omesso versamento costituisce fattispecie a sé, essendo l’evasione di imposta considerata più grave e autonoma.
• Statuto del Contribuente: La Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) contiene alcuni principi importanti in materia sanzionatoria. In particolare, l’art. 6, comma 2 prevede che il contribuente non sia sanzionato se si adegua a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria (circolari, risoluzioni) successivamente dichiarati contrari alla legge o annullati. L’art. 10, comma 3 L.212/2000 stabilisce che le sanzioni non sono irrogabili quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza normativa sulla portata della norma tributaria. Queste previsioni mirano ad evitare che il contribuente in buona fede sia punito per errori scusabili o per essersi conformato a una prassi poi smentita. Il Decreto Sanzioni 2024 ha rafforzato tali garanzie: ad esempio, ha introdotto una clausola di non punibilità se il contribuente, in caso di incertezza normativa, si adegua entro 60 giorni ai chiarimenti successivi dell’amministrazione finanziaria. Questa nuova disposizione (art. 6, comma 5-ter D.Lgs. 472/97) tutela ancor di più il contribuente diligente: se l’Agenzia delle Entrate pubblica una circolare interpretativa, chi rettifica la propria posizione in base a quella entro 60 giorni, pagando il dovuto, non subisce sanzioni.

In sintesi, la legislazione vigente, pur severa, riconosce alcuni principi di equità a favore del contribuente: la sanzione deve essere applicata secondo legge, con criteri uniformi, ma anche con possibilità di riduzione in caso di collaborazione del contribuente (ravvedimento, adesione) o di circostanze particolari. Il cuore di questa equità è rappresentato oggi dal principio di proporzionalità, oggetto del prossimo paragrafo.

Principio di proporzionalità (e offensività) delle sanzioni tributarie

Il principio di proporzionalità impone che ogni sanzione sia adeguata e commisurata alla violazione commessa, evitando punizioni eccessive o arbitrariamente uniformi a prescindere dalle circostanze. Nel contesto tributario, ciò significa considerare l’effettivo disvalore del comportamento del contribuente: ad esempio, distinguere chi omette un adempimento formale (senza danno per l’Erario) da chi realizza un’evasione sostanziale di imposta; oppure valutare positivamente chi corregge spontaneamente l’errore pagando il dovuto.

Questo principio ha radici profonde sia a livello nazionale che sovranazionale:

• Costituzione italiana e ragionevolezza: pur non essendo espressamente menzionato, il principio di proporzionalità delle pene si ricava dall’art. 3 Cost. (principio di eguaglianza sostanziale e ragionevolezza delle leggi). La Corte Costituzionale ha più volte affermato che anche le sanzioni tributarie devono rispettare i canoni di ragionevolezza e proporzionalità, pena il contrasto con l’art. 3. Ad esempio, nella sentenza n. 125/2015 la Corte dichiarò incostituzionale una sanzione sproporzionata in materia edilizia, principio poi riferito anche al tributario; più di recente, la Consulta ha esaminato il caso di sanzioni identiche per omesso e tardivo versamento di un tributo regionale, ritenendo irragionevole trattare allo stesso modo condotte meno gravi (pagamento tardivo) e più gravi (mancato pagamento totale). Anche se in quel caso (Corte Cost. n. 100/2024) la questione fu dichiarata inammissibile per ragioni procedurali, la Corte ha ribadito in motivazione l’importanza di modulare le sanzioni secondo la gravità effettiva delle violazioni. Un segnale ancor più forte è arrivato con la sentenza n. 46/2023: la Corte, pur respingendo (nei “sensi di cui in motivazione”) una questione sulle sanzioni per dichiarazione omessa, ha colto l’occasione per invitare il legislatore a rendere il sistema più razionale e proporzionato. In quella decisione si sottolineava l’“incongruenza” di colpire con la medesima sanzione situazioni diverse – ossia il contribuente che omette la dichiarazione ma poi paga spontaneamente tutte le imposte e colui che invece, oltre a omettere la dichiarazione, non paga nulla. Il fatto che entrambi fossero puniti allo stesso modo (120-240% di tutte le imposte) veniva giudicato privo di proporzionalità, tale da disincentivare perfino il ravvedimento (“scoraggerebbe l’adempimento tardivo, ma spontaneo” evidenziava il giudice a quo). La Corte nel 2023 non ha annullato la norma, ma ha evidenziato come i diritti dei contribuenti risultassero “dimezzati” da un sistema sanzionatorio irragionevole e auspicava interventi correttivi. Questo monito è stato raccolto con la riforma del 2024.
• Diritto dell’Unione Europea: il principio di proporzionalità è un principio generale dell’UE (art. 5, par. 4 TUE) e una clausola esplicita della Carta dei Diritti Fondamentali UE. In particolare, l’art. 49, par. 3 della Carta di Nizza stabilisce che “le pene inflitte non devono essere sproporzionate rispetto al reato”. Pur riferendosi ai reati, tale disposizione riflette un valore generale che pervade tutto il diritto dell’Unione. Inoltre, l’art. 52, par. 1 della Carta richiede che ogni limitazione ai diritti (e le sanzioni possono considerarsi limitazioni) rispetti il contenuto essenziale dei diritti stessi ed il principio di proporzionalità. In ambito fiscale, va ricordato che gli Stati membri, in assenza di armonizzazione specifica, sono liberi di prevedere sanzioni per garantire il gettito e prevenire evasioni (art. 273 Direttiva IVA). Tuttavia, la Corte di Giustizia UE ha chiarito che questa libertà non è illimitata: l’esercizio del potere sanzionatorio nazionale deve rispettare il principio di proporzionalità e resta soggetto a controllo giurisdizionale. Per molto tempo i giudici di Lussemburgo sono stati riluttanti a sindacare la misura delle sanzioni nazionali in campo tributario, ma negli ultimi anni c’è stata un’inversione di tendenza.
  • Giurisprudenza UE recente: Emblematica è la sentenza “Grupa Warzywna” (C-935/19) del 15 aprile 2021, in cui la Corte UE ha affermato che le sanzioni tributarie non possono essere applicate in modo automatico, senza verificare che esse non eccedano quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e prevenire l’evasione. In quel caso, si trattava di valutare sanzioni per omessa presentazione di documenti IVA; la Corte, richiamando precedenti come Equoland (C-272/13) e SC Terracult (C-835/18), ha ribadito che i giudici nazionali devono valutare la proporzionalità concreta della sanzione rispetto alle circostanze della violazione e al comportamento del contribuente.
  • Un ulteriore passo è stato compiuto con la sentenza “NE” (C-205/20) dell’8 marzo 2022. Sebbene riguardasse sanzioni in materia di lavoratori distaccati (non tributi), la Corte vi ha riconosciuto efficacia diretta all’obbligo di proporzionalità delle sanzioni previsto dal diritto UE. In altre parole, se una normativa nazionale prevede sanzioni manifestamente eccessive rispetto alle finalità UE, il giudice nazionale deve disapplicarla e dare prevalenza al principio di proporzionalità di derivazione comunitaria. Questo orientamento è chiaramente trasferibile al campo fiscale, specie dove vigono direttive UE (come l’IVA). La Corte di Giustizia, nel caso NE, ha spiegato che anche se gli Stati hanno un margine discrezionale nel fissare sanzioni, tale margine è limitato dai principi UE e spetta al giudice verificare che non sia stato superato. Ha inoltre sottolineato che il principio di proporzionalità è parte integrante dell’ordinamento UE e vincola tutte le norme nazionali che attuano il diritto dell’Unione (come sono, ad esempio, le sanzioni previste per garantire l’attuazione delle direttive IVA). Queste affermazioni hanno avuto forte eco in Italia: la Corte Costituzionale nella sentenza n. 46/2023 ha citato la pronuncia NE per evidenziare come a livello europeo il principio di proporzionalità sanzionatoria abbia ormai dignità di principio fondamentale, rilevante anche per il nostro ordinamento.
• Principio di offensività: strettamente legato alla proporzionalità è il concetto di offensività della violazione. Significa che un comportamento dovrebbe essere sanzionato solo se arreca un effettivo pregiudizio o pericolo per l’interesse tutelato dalla norma tributaria (in primis, la corretta percezione del tributo). Una violazione puramente formale, che non danneggia il Fisco (ad es. un errore materiale che non incide sull’imposta dovuta), dovrebbe essere punita poco o nulla. Questo principio, di matrice penalistica, ha permeato anche il diritto tributario: già l’art. 6, comma 5-bis D.Lgs. 472/97 (introdotto nel 2015) dispone che non si applicano sanzioni per le violazioni formali che “non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo”. La riforma del 2024 ha rafforzato tale concetto aggiungendo che deve trattarsi di violazioni formali che non arrecano “pregiudizio concreto”, sottolineando ancor di più la necessità di un impatto reale. Inoltre, come visto, è ora esente da sanzione chi rettifica la propria posizione seguendo tempestivamente istruzioni amministrative in casi di incertezza normativa (evitando di punire chi era in buona fede). Queste innovazioni allineano l’ordinamento al principio per cui “nulla sanzione per fatti non offensivi”: il diritto punitivo tributario si concentra sui comportamenti realmente lesivi (omessi versamenti, evasioni, frodi), mentre tende a depenalizzare o attenuare le mere irregolarità formali o gli errori senza evasione.

In definitiva, proporzionalità e offensività sono oggi i cardini della politica sanzionatoria tributaria: punire in modo efficace ma equo, tarando la risposta punitiva sul grado di colpevolezza del contribuente e sul danno arrecato. Questo principio, oltre ad essere imposto dalla Costituzione e dal diritto UE, è ora esplicitamente riconosciuto nella legge italiana: il D.Lgs. 87/2024 ha introdotto nell’art. 3 D.Lgs. 472/97 un nuovo comma 3-bis, che testualmente recita: “La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività”. Si tratta di un’enunciazione di principio di grande rilievo, che obbliga sia l’Amministrazione finanziaria sia i giudici tributari ad un’interpretazione ed applicazione delle norme sanzionatorie coerente con quei valori.

La riforma del sistema sanzionatorio tributario nel 2024

Nel quadro della più ampia riforma fiscale 2023-2025, il Governo italiano ha emanato il Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87 (“Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell’art. 20 L. 111/2023”), entrato in vigore il 29 giugno 2024. Questo provvedimento – che chiameremo “Decreto Sanzioni” 2024 – ha apportato modifiche incisive sia alle sanzioni amministrative (D.Lgs. 471/1997 e 472/1997) sia ad alcuni aspetti delle sanzioni penali (D.Lgs. 74/2000), perseguendo tre obiettivi principali:

1. Rafforzare proporzionalità e offensività: come già accennato, il decreto ha inserito nel corpo normativo principi espliciti di proporzione e offensività (art. 3 D.Lgs. 472/97) e ha modificato varie disposizioni per attenuare le sanzioni in caso di violazioni meno gravi o senza danno erariale, nonché per renderle più severe nei casi di condotte maggiormente lesive. La ratio dichiarata è stata quella di “ricondurre il carico sanzionatorio entro standard europei e di altri Paesi”, evitando eccessi punitivi. Ecco alcuni interventi chiave in tal senso:
   • Riduzione delle sanzioni base: Molte sanzioni proporzionali sono state ridotte nelle aliquote. Ad esempio, la sanzione per dichiarazione infedele (omessa indicazione di redditi o IVA) è passata dal 90% al 70% dell’imposta non dichiarata. Analogamente, la sanzione per omesso versamento di imposte (come IVA, ritenute, IMU) è stata ridotta dal 30% al 25% dell’importo non versato. Si tratta di riduzioni moderate (20 punti percentuali in meno sul carico sanzionatorio), ma simbolicamente importanti, in linea con il favor rei. Ad esempio, se prima per un omesso versamento di 1.000 € si rischiava una multa di 300 €, ora la base è 250 €. Queste novità si applicano però solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 in poi (vedremo infra il problema dell’irretroattività).
   • Caso dell’omessa dichiarazione: Era uno degli ambiti più problematici. Prima della riforma, l’art. 1 D.Lgs. 471/97 puniva l’omessa dichiarazione dei redditi con una sanzione variabile dal 120% al 240% dell’imposta dovuta (con minimo 250 €). Questo range molto elevato non distingueva tra chi poi pagava spontaneamente e chi no. Il Decreto Sanzioni 2024 ha fissato la sanzione al 120% (fisso), eliminando il raddoppio al 240%, e ha introdotto un’importante attenuante: se il contribuente presenta la dichiarazione (seppur omessa) entro il termine di accertamento (ossia entro il quinto anno successivo) e comunque prima di ricevere formali controlli, allora si applica la sanzione per omesso versamento aumentata al triplo. In pratica, presentando tardivamente la dichiarazione prima di essere scoperti, la sanzione scende al 90% (tre volte il 30%) invece che 120%. Inoltre, se l’omessa dichiarazione riguardava redditi soggetti a ritenuta già versata, la sanzione è solo da € 250 a € 2.000 (quindi puramente formale). Queste modifiche recepiscono proprio le critiche di sproporzione evidenziate dalla Corte Costituzionale nel caso citato del 2023: chi omette di dichiarare ma non di versare, o comunque regolarizza prima dell’accertamento, subisce una sanzione molto inferiore a chi omette tutto. È il riconoscimento normativo di una differente offensività delle condotte.
   • Violazioni IVA (fatturazione e detrazione): Anche le sanzioni in materia IVA sono state riviste in senso più proporzionato. Ad esempio, l’omessa o errata fatturazione di operazioni imponibili, che comporta imposta evasa, resta punita con una sanzione pari al 70% dell’IVA (in luogo del 90% precedente), con abbassamento del minimo per ciascuna operazione da € 500 a € 300. Se però l’irregolarità non ha inciso sulla liquidazione dell’imposta (quindi è solo formale, es. fattura emessa ma con dati errati che non alterano il conteggio), si applica ancora la sanzione fissa tra 250 e 2.000 euro. Anche qui si enfatizza la minore gravità delle violazioni “senza danno”. Per la mancata applicazione del reverse charge (inversione contabile IVA) – violazione frequente ma spesso solo formale – la sanzione massima è stata dimezzata da 20.000 a 10.000 euro. In più, se la mancata inversione si accompagna all’assenza dell’operazione dalla contabilità, la sanzione proporzionale passa dal 5-10% dell’imponibile (min 1.000 €) a 5% fisso dell’imponibile (min 1.000 €). Questo ridimensionamento tiene conto del fatto che errori sul reverse charge non incidono sul gettito in caso di totale detraibilità dell’IVA, e punire troppo severamente sarebbe contrario al diritto UE (che su questo tipo di sviste ha più volte richiamato gli Stati al principio di proporzionalità). Un altro esempio: l’indebita detrazione IVA in dichiarazione periodica, prima sanzionata al 90%, ora è al 70%, riducendo l’aggravio per chi commette errori di detrazione poi corretti nel conguaglio annuale.
   • Art. 7 D.Lgs. 472/1997 – Determinazione della sanzione: Questa disposizione generale ora incarica espressamente l’autorità che irroga la sanzione (e il giudice, in sede di impugnazione) di graduare la sanzione secondo proporzionalità. In apertura dell’articolo è stato aggiunto: “La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all’articolo 3, comma 3-bis”. Inoltre, il comma 4 dell’art. 7 è stato riscritto per dare un potere di mitigazione o aggravamento più ampio: “Se concorrono circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra violazione commessa e sanzione applicabile, questa è ridotta fino a un quarto della misura prevista… Se concorrono circostanze di particolare gravità … la sanzione … può essere aumentata fino alla metà”. È una novità cruciale: prima, il potere di riduzione discrezionale era limitato (si poteva scendere solo fino alla metà del minimo in pochi casi). Ora invece, se in concreto la sanzione risultasse chiaramente troppo pesante rispetto al caso (ad esempio per errore lieve, rapido ravvedimento, situazione involontaria), l’ufficio o il giudice può ridurla fino al 25% del minimo edittale. Viceversa, comportamenti connotati da dolo grave, frode sofisticata ecc., potranno portare a un aumento fino al 50% oltre il massimo normale. Questo meccanismo di adeguamento caso per caso dà attuazione pratica al principio di proporzionalità, evitando automatismi rigidi. Ad esempio, per una violazione che formalmente prevedrebbe 1000 € di multa, se il contribuente ha immediatamente sanato l’irregolarità e l’errore è scusabile, si potrà scendere fino a 250 €. Di contro, per un’evasione grave recidiva, da 1000 € si potrà salire a 1500 €.
   • Cumulo giuridico più favorevole: Sono state riviste anche le regole sul concorso di violazioni (art. 12 D.Lgs. 472/97). Senza entrare nei tecnicismi, il nuovo testo esclude dal cumulo giuridico solo le violazioni di omesso pagamento e indebita compensazione (per le quali ogni episodio fa storia a sé), mentre prima erano escluse anche altre ipotesi. Inoltre, viene chiarito che se le violazioni unificate riguardano periodi d’imposta diversi o tributi diversi, l’aumento sulla sanzione base può arrivare rispettivamente fino al triplo. È stata poi introdotta la possibilità di applicare il ravvedimento operoso anche alla sanzione determinata per cumulo: di solito il cumulo giuridico produceva un’unica sanzione “globale” su cui non si sapeva se applicare il ravvedimento; ora il comma 2-bis dell’art. 13 D.Lgs. 472/97 consente espressamente il ravvedimento anche in tali casi. Ciò favorisce il contribuente che commette più violazioni collegate, permettendogli comunque di pentirsi e ridurre la sanzione unica.
2. Coordinamento con le sanzioni penali e principio del “ne bis in idem”: La riforma ha cercato di evitare duplicazioni punitived tra amministrazione finanziaria e giustizia penale. In passato, alcune condotte fiscali subivano sia una sanzione amministrativa sia un processo penale (es. la dichiarazione infedele sopra soglie di rilevanza penale comportava il reato ex D.Lgs. 74/2000 e la sanzione amministrativa). Ciò poteva dar luogo a problemi rispetto al principio ne bis in idem (nessuno può essere punito due volte per lo stesso fatto) anche alla luce della giurisprudenza della Corte EDU e della stessa Corte Costituzionale. Con il D.Lgs. 87/2024 si è cercato di integrare meglio i due sistemi: alcune fattispecie penali (come l’omesso versamento IVA e ritenute sopra soglia) restano tali, ma sono state previste cause di non punibilità in ambito penale per situazioni meritevoli, riducendo l’area di sovrapposizione con l’illecito amministrativo. Ad esempio, è stato modificato l’art. 13 D.Lgs. 74/2000 introducendo un comma 3-bis che esclude il reato di omesso versamento se il mancato pagamento è dovuto a cause non imputabili al contribuente, sopravvenute dopo l’obbligo di versare (come una crisi di liquidità dovuta a insolvenza dei clienti o mancati pagamenti dalla PA). Questa norma (anch’essa figlia del principio di offensività) evita di criminalizzare l’imprenditore che non ha incassato le somme necessarie per pagare l’imposta – ipotesi in cui infliggere anche la sanzione amministrativa piena sarebbe parimenti discutibile. In parallelo, dove rimane la doppia via sanzionatoria, si cerca di modulare gli importi: ad esempio, per l’omessa fatturazione che costituisce reato di occultamento di ricavi, la sanzione amministrativa viene poi ridotta tenendo conto dell’esito penale (ma l’argomento è complesso e qui ci limitiamo a segnalare l’intento).
3. Decorrenza e deroga al favor rei: Aspetto delicato del Decreto Sanzioni 2024 è che, in base al suo art. 5, molte delle nuove norme più favorevoli NON si applicano retroattivamente alle violazioni pregresse, ma solo a quelle commesse dal 1° settembre 2024 in avanti. Questa scelta – esplicita e in deroga al citato art. 3 D.Lgs. 472/97 – ha suscitato immediate critiche. Significa che, ad esempio, un omesso versamento commesso nell’agosto 2024 resta punito col 30%, mentre uno identico commesso a ottobre 2024 vede la sanzione al 25%. Così pure, le attenuazioni per dichiarazione omessa, o la riduzione 70% vs 90% per l’infedeltà, non beneficiano chi ha violato prima di settembre 2024 (salvo che il suo caso non sia ancora definito e intervenga una pronuncia giurisdizionale diversa). Molti commentatori e anche diversi giudici di merito e di legittimità hanno sollevato dubbi di incostituzionalità su tale irretroattività, ritenendo che il favor rei in materia tributaria abbia comunque base costituzionale e sovranazionale (art. 3 Cost., art. 49 Carta UE). A fine 2024 e inizio 2025 si sono registrate pronunce contrastanti della Corte di Cassazione su questo punto:
   • La Cassazione, Sez. Trib., sent. n. 34909/2024 (deposito 30 dicembre 2024), pur negando l’applicazione retroattiva d’ufficio delle nuove sanzioni in assenza di una previsione normativa, ha espresso “più di un dubbio” sulla legittimità costituzionale della norma che esclude il favor rei. In sostanza, la Suprema Corte ha rilevato il potenziale conflitto tra l’art. 5 del D.Lgs. 87/2024 e il principio generale del favor rei sancito dall’art. 3 D.Lgs. 472/97 (oltre che, a suo avviso, desumibile dall’ordinamento generale). Pare che la Cassazione abbia invitato i giudici di merito a valutare il rinvio alla Consulta sul punto, ritenendo di non poter essa stessa sollevare la questione per ragioni processuali (forse perché nel caso concreto il ricorrente non aveva tempestivamente invocato la lex mitior).
   • La Cassazione con ordinanza n. 2950/2025 (Sez. Trib., 6 febbraio 2025) ha adottato un approccio insolito: ha rinviato il giudizio alla Commissione tributaria regionale, evidenziando l’opportunità che quest’ultima investa la Corte Costituzionale della questione di legittimità della deroga al favor rei. In pratica, la Cassazione ha esplicitamente segnalato che la vicenda andrebbe portata al vaglio della Consulta, configurando un possibile contrasto con la Costituzione.
   • Di segno opposto è invece la Cass. Sez. Trib. n. 17111/2025 (depositata 25 giugno 2025), la quale ha ritenuto legittima la scelta del legislatore di escludere il favor rei in materia di sanzioni tributarie non penali. Tale decisione si fonda sull’argomento che il principio del favor rei avrebbe copertura costituzionale sicura solo in ambito penale (art. 25 Cost.), mentre per le sanzioni “amministrative” il legislatore potrebbe derogarlo, trattandosi di materia non direttamente coperta dall’art. 25. Questa interpretazione però è controversa: da un lato è vero che la riserva di legge in materia penale ex art. 25 Cost. non si applica strictu sensu alle sanzioni amministrative; dall’altro, però, la Corte Costituzionale ha spesso “avvicinato” le sanzioni tributarie sostanzialmente punitive al diritto penale, applicando ad esse principi analoghi (come il ne bis in idem, e lo stesso favor rei in alcune pronunce passate). Inoltre, come visto, il principio di proporzionalità/favor rei è sancito dall’art. 49 della Carta UE per qualunque “pena” di natura penale in senso europeo, categoria in cui possono rientrare anche sanzioni tributarie molto elevate. Dunque la tenuta costituzionale dell’art. 5 D.Lgs. 87/2024 rimane incerta e sarà probabilmente chiarita dalla Consulta nei prossimi mesi/anni.
   In attesa di sviluppi, allo stato attuale le nuove misure si applicano solo al futuro. Ciò significa che chi ha in corso un contenzioso per fatti antecedenti settembre 2024 non può automaticamente beneficiare delle sanzioni ridotte. Tuttavia, è possibile nei ricorsi eccepire l’illegittimità costituzionale della norma transitoria e chiedere al giudice tributario di sollevare la questione. Nel frattempo alcune Agenzie fiscali hanno emanato circolari applicative: ad esempio, l’Agenzia delle Dogane (Circ. 3/D del 2023) ha chiarito che per violazioni doganali commesse prima dell’entrata in vigore della riforma continuano ad applicarsi le vecchie sanzioni, “niente favor rei”. Dunque l’amministrazione si attiene strettamente alla legge, lasciando alla sede giurisdizionale l’eventuale correttivo.

In sintesi, la riforma del 2024 ha modernizzato il sistema sanzionatorio tributario rendendolo più equo e attento al caso concreto, allineandolo ai principi di proporzionalità e offensività. Le sanzioni per violazioni non fraudolente o di minore entità risultano mitigate (anche tramite strumenti premiali come il ravvedimento), mentre resta ferma la punibilità severa per i comportamenti fraudolenti o totalmente omissivi. Dal punto di vista del contribuente, il nuovo assetto offre maggiori opportunità di difesa e riduzione delle sanzioni, purché si agisca tempestivamente (ravvedendosi o aderendo alle definizioni) e si faccia valere i propri diritti in caso di sanzioni evidentemente sproporzionate. Nei prossimi paragrafi esamineremo in concreto questi strumenti di “difesa” del debitore fiscale.

Ravvedimento operoso e altre forme di definizione agevolata delle sanzioni

Una delle vie principali attraverso cui il contribuente può evitare o ridurre le sanzioni è utilizzare gli strumenti di compliance e deflazione del contenzioso messi a disposizione dall’ordinamento. Tra questi, spicca il ravvedimento operoso, affiancato da istituti come l’adesione agli accertamenti, l’acquiescenza, la mediazione/conciliazione tributaria e, più di recente, le misure straordinarie di definizione agevolata dei carichi e delle liti fiscali (rottamazioni, stralci ecc.). Analizziamo i principali dal punto di vista del funzionamento e dell’impatto sulle sanzioni.

Il nuovo ravvedimento operoso (dal 2024)

Il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) è lo strumento con cui un contribuente che abbia commesso una violazione tributaria può regolarizzare spontaneamente la sua posizione, beneficiando di sanzioni ridotte proporzionalmente alla tempestività del ravvedimento. In pratica, chi si accorge di un errore/omissione – o sa di non aver pagato un tributo – può porvi rimedio prima che l’irregolarità venga contestata o scoperta dal Fisco, pagando il dovuto e una sanzione in misura ridotta (oltre agli interessi legali per il ritardo). Il ravvedimento rappresenta un’importante attuazione del principio di proporzionalità in senso premiale: più il contribuente è rapido nel pentirsi e rimediare, maggiore è lo sconto sulla sanzione.

Le condizioni base per ravvedersi sono: a) che la violazione non sia già stata constatata (notificata) dall’ufficio finanziario e b) che non siano iniziati accessi, verifiche o altre attività accertative di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza. In sostanza, il ravvedimento è precluso quando l’amministrazione è già sul “pezzo” con controlli. Se invece il contribuente agisce prima o senza sapere di controlli in corso, può sempre ravvedersi.

Come cambia la sanzione col ravvedimento? – Dipende dal tempo trascorso dalla violazione alla regolarizzazione. La norma prevede una scala di riduzioni, recentemente modificata dal D.Lgs. 87/2024 per ampliare le possibilità di ravvedimento anche in fasi più avanzate (post-contestazione). Dal 1° settembre 2024, si applicano le seguenti percentuali di riduzione (art. 13 D.Lgs. 472/97 come riformato):

• Ravvedimento sprint: entro 15 giorni dalla violazione. Sanzione ridotta a 1/10 del minimo edittale. Esempio: se per un omesso versamento la sanzione minima sarebbe 30% (300€ su 1000€), ravvedendosi entro 2 settimane paga il 3% (circa 30€ di sanzione). Questa modalità copre ad es. piccoli ritardi di qualche giorno nei versamenti (ravvedimento “sprint” già esistente dal 2015). Di fatto equivale a 0,1% della tassa per ogni giorno di ritardo fino al 14° (in caso di versamenti).
• Ravvedimento breve: dal 16° al 30° giorno. Sanzione 1/10 del minimo. Quindi sostanzialmente fino a un mese di ritardo si applica sempre un decimo. (In precedenza entro 30 giorni la riduzione era 1/10, confermata ora).
• Ravvedimento intermedio (trimestrale): dal 31° al 90° giorno. Sanzione ridotta a 1/9 del minimo. Quindi circa l’11,11% della sanzione ordinaria.
• Ravvedimento lungo (annuale): dal 91° giorno fino al termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è avvenuta la violazione (per tributi periodici) ovvero, se non c’è dichiarazione periodica, entro 1 anno dall’omissione/errorе. Sanzione ridotta a 1/8 del minimo (~12,5% della sanzione piena).
• Ravvedimento lunghissimo (oltre l’anno): oltre il termine sopra, ma comunque prima che la violazione venga contestata (quindi senza limiti, finché il contribuente non riceve avvisi). Sanzione ridotta a 1/7 del minimo (~14,3% della sanzione piena).

Fin qui le ipotesi “classiche” (già presenti, seppur con numeri leggermente diversi, nel vecchio testo: prima si arrivava fino a 1/5 del minimo oltre i 2 anni, ora 1/7 oltre 1 anno – quindi uno sconto maggiore per i ravvedimenti tardivi).

La vera novità del 2024 è l’introduzione di nuove soglie di ravvedimento anche dopo l’inizio del procedimento accertativo, purché il contribuente non abbia ricevuto ancora un atto impositivo definitivo:

• Ravvedimento dopo comunicazione formale (pre-accertamento) non seguita da adesione: Se il contribuente riceve una comunicazione di irregolarità o un atto preliminare (es. esito di un controllo automatizzato, o invito al contraddittorio) e non presenta istanza di accertamento con adesione, può comunque ravvedersi pagando con sanzione ridotta a 1/6 del minimo. Ad esempio, l’Agenzia invia una lettera di compliance segnalando un reddito non dichiarato: il contribuente, invece di aspettare l’avviso di accertamento, può “giocare d’anticipo” e versare spontaneamente con 1/6 della sanzione.
• Ravvedimento successivo a PVC (Processo Verbale di Constatazione): Dopo una verifica fiscale, i verificatori rilasciano un verbale (PVC) con le violazioni constatate. Prima che arrivi la cartella o l’avviso conseguente, il contribuente può ora ravvedersi con sanzione ridotta a 1/5 del minimo, purché non sia stata avviata la procedura di adesione. Questa è un’innovazione notevole: consente di evitare il contenzioso anche dopo un controllo già effettuato, se si riconosce l’errore.
• Ravvedimento dopo avviso “in bozza” (schema di atto): In alcuni casi l’ufficio notifica uno schema di accertamento (specie con il nuovo istituto del contraddittorio preventivo obbligatorio). Se dopo aver ricevuto questo schema – e magari non aver aderito alla definizione in quella sede – il contribuente paga spontaneamente prima dell’emissione dell’atto finale, la sanzione è ridotta a 1/4 del minimo. Siamo ormai in una fase avanzata (praticamente a ridosso dell’accertamento), ma c’è ancora un ultimo sconto possibile per chi evita di arrivare al contenzioso.

Le nuove lettere b-ter, b-quater e b-quinquies dell’art. 13 D.Lgs. 472/97 regolano queste ipotesi, coerenti con l’introduzione del contraddittorio preventivo generalizzato (ex art. 6, c. 5-bis, L. 212/2000, come modificato nel 2023) che dà al contribuente una chance di confronto prima dell’atto. Se il contribuente usa tale fase per ravvedersi, è premiato.

Riassumendo in una tabella le percentuali di sanzione dovuta in caso di ravvedimento:

Momento del ravvedimento	Sanzione ridotta	Riferimento normativo
Entro 15 giorni (ravvedimento sprint)	1/10 del minimo edittale (10%)	Art. 13, co.1, lett. a), D.Lgs. 472/97
Dal 16° al 30° giorno (ravvedimento breve)	1/10 del minimo (10%)	Art. 13, co.1, lett. a), D.Lgs. 472/97
Dal 31° al 90° giorno (ravvedimento intermedio)	1/9 del minimo (~11,1%)	Art. 13, co.1, lett. a-bis), D.Lgs. 472/97
Dal 91° giorno ed entro 1 anno (ravvedimento annuale)	1/8 del minimo (12,5%)	Art. 13, co.1, lett. b), D.Lgs. 472/97
Oltre 1 anno (ravvedimento lunghissimo)	1/7 del minimo (~14,3%)	Art. 13, co.1, lett. b-bis), D.Lgs. 472/97
Dopo comunicazione atto (no adesione)	1/6 del minimo (16,7%)	Art. 13, co.1, lett. b-ter), D.Lgs. 472/97
Dopo PVC (verbale constatazione, no adesione)	1/5 del minimo (20%)	Art. 13, co.1, lett. b-quater), D.Lgs. 472/97
Dopo schema di atto (no adesione)	1/4 del minimo (25%)	Art. 13, co.1, lett. b-quinquies), D.Lgs. 472/97

Nota bene: Il ravvedimento operoso richiede il pagamento integrale del tributo dovuto (o differenza d’imposta) e degli interessi legali maturati, oltre alla sanzione ridotta, entro il termine previsto (di regola contestuale alla regolarizzazione). Se il contribuente non versa quanto dovuto o versa solo parzialmente, il ravvedimento non si perfeziona e l’ufficio potrà irrogare la sanzione piena, al netto di quanto eventualmente pagato.

Il ravvedimento è possibile anche per tributi locali (IMU, TARI, imposta di registro in caso di tardiva registrazione, ecc.), in virtù di richiami normativi e deliberativi locali che nel tempo hanno esteso l’istituto oltre i tributi erariali. Ad esempio, per l’IMU i Comuni applicano generalmente le stesse riduzioni: un versamento IMU effettuato con 40 giorni di ritardo può fruire del ravvedimento intermedio pagando una piccola sanzione. Molti Enti locali pubblicano sul proprio sito le tabelle di ravvedimento con importi minimi (spesso pari a 0,1% al giorno entro 14gg, 1,5% entro 30gg, 1,67% entro 90gg, etc., analoghe a quelle statali). È sempre consigliabile verificare le delibere locali, ma in generale il principio è uniforme.

In conclusione, il ravvedimento rappresenta la concreta attuazione del favor partecipationis del contribuente: l’ordinamento preferisce che il contribuente corregga gli errori spontaneamente (magari perché si è reso conto della violazione o persino perché “stimolato” da una comunicazione bonaria del Fisco) anziché punirlo severamente. Ciò giova sia all’Erario – che incassa comunque il dovuto senza avviare costose procedure – sia al contribuente, che evita sanzioni ben più gravose. Dal punto di vista pratico, per il debitore fiscale è fondamentale ravvedersi il prima possibile: ogni mese che passa comporta una sanzione via via più alta (pur sempre ridotta rispetto al 100%). Ad esempio, omesso versamento IVA di €10.000: entro 15 giorni la sanzione è di appena €100 (1%), entro 90 giorni circa €1.111 (11,1%), oltre un anno €1.428 (14,3%). Se invece attendesse l’accertamento, rischierebbe €2.500 (25%) più interessi, senza contare spese aggiuntive.

Un limite importante: il ravvedimento non è ammesso per la dichiarazione omessa oltre 90 giorni. La legge (art. 13, comma 2-ter D.Lgs. 472/97 introdotto nel 2015) esclude espressamente qualsiasi riduzione di sanzione se la dichiarazione fiscale è presentata con un ritardo superiore a 90 giorni. In tal caso la dichiarazione è considerata omessa a tutti gli effetti e non sanabile spontaneamente. Quindi, chi non ha proprio presentato la dichiarazione dei redditi o IVA entro il 29 gennaio dell’anno successivo (90 gg dopo la scadenza ordinaria) non potrà ravvedersi; dovrà attendere l’avviso bonario o di accertamento e cercare altre vie (adesione, conciliazione) per ridurre la sanzione. Questo punto è stato confermato anche recentemente: il ravvedimento è ammesso se la dichiarazione è presentata con ≤90 giorni di ritardo (in tal caso sanzione fissa di €25 per tardiva dichiarazione, ravvedibile ulteriormente), ma non oltre.

Adesione agli accertamenti e acquiescenza (definizione in fase amministrativa)

Oltre al ravvedimento, che avviene prima dell’attività impositiva, il contribuente ha opportunità di definire la controversia con l’ufficio dopo aver ricevuto un atto di accertamento, evitando il ricorso e ottenendo significative riduzioni delle sanzioni. Gli strumenti principali sono:

• Accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997): quando il contribuente riceve un avviso di accertamento o un processo verbale di constatazione, può attivare la procedura di adesione, che consiste in un contraddittorio con l’ufficio per rideterminare consensualmente il tributo dovuto. Se si raggiunge un accordo, si formalizza l’atto di adesione: il contribuente paga l’imposta (o la maggiore imposta accertata) concordata, e la sanzione applicata è automaticamente ridotta ad 1/3 di quella originaria. Ad esempio, se l’accertamento prevedeva una sanzione del 100%, con l’adesione essa scende al ~33%. Il D.Lgs. 87/2024 ha riformulato l’art. 7, co. 3 D.Lgs. 472/97, chiarendo che le cause di riduzione per adesione sono ora disciplinate dall’art. 5-quater D.Lgs. 218/1997, mantenendo comunque il beneficio del terzo. Questa è un’applicazione del principio di proporzionalità “per incentivo”: premiando chi evita il contenzioso, risparmiando risorse allo Stato, lo si “ricompensa” con uno sconto di 2/3 sulle sanzioni.
• Acquiescenza all’accertamento: se il contribuente non intende contestare l’avviso di accertamento e paga quanto richiesto entro 60 giorni (termine per il ricorso), può fruire di una riduzione delle sanzioni ad 1/3 (come nell’adesione). Questo istituto, previsto dall’art. 15 D.Lgs. 218/97, è detto anche “definizione agevolata dell’accertamento”. In pratica equivale ad un’adesione senza trattativa: si accetta integralmente l’atto. Il vantaggio è identico – sanzioni ridotte al terzo – e talora in aggiunta si ottiene la sospensione delle misure cautelari. Ad esempio, accertamento IRPEF: imposta 10.000, sanzione 90% = 9.000. In caso di acquiescenza, si pagano 10.000 + 3.000 (sanzione ridotta) + interessi, risparmiando 6.000 di sanzioni.
• Riduzione per pagamento entro 30 giorni di avvisi bonari: anche prima dell’accertamento formale, se il contribuente riceve una comunicazione di irregolarità (esito controllo automatico ex art. 36-bis DPR 600/73, cosiddetto “avviso bonario”), ha diritto per legge a una riduzione della sanzione dal 30% al 10% se paga entro 30 giorni. Questo è stabilito dall’art. 2, comma 2 D.Lgs. 462/97. Ad esempio, un avviso bonario per un lieve errore di calcolo su IVA omessa di €1.000 comporterà una sanzione di €100 (10%) invece di €300, se si paga subito. Ciò incoraggia il contribuente a sanare immediatamente le discrepanze risultanti da controlli automatici, ed evita l’iscrizione a ruolo con sanzione piena.

Importante: Queste forme di definizione amministrativa non eliminano l’imposta dovuta ma abbassano notevolmente le sanzioni. Dunque, dal punto di vista del debitore, aderire o fare acquiescenza conviene quando si riconosce che il Fisco ha ragione sul merito (o comunque quando la chance di vincere in giudizio è bassa): si risparmia economicamente (meno sanzioni) e si chiude la questione prima, evitando anche ulteriori interessi e spese legali.

Mediazione e conciliazione in sede di contenzioso

Se la controversia approda in Commissione tributaria (ossia se si impugna un atto), esistono comunque strumenti per definirla in via transattiva ottenendo benefici sanzionatori:

• Reclamo e Mediazione tributaria: per le liti di valore non superiore a €50.000, è obbligatorio, prima di costituirsi in giudizio, presentare un’istanza di reclamo/mediazione all’ufficio che ha emesso l’atto (art. 17-bis D.Lgs. 546/92). Se nella fase di mediazione si raggiunge un accordo (es. l’ufficio riconosce parzialmente le ragioni del contribuente riducendo l’imposta, oppure il contribuente paga una parte), la legge prevede che le sanzioni siano ridotte al 35% del minimo. Questo è un notevole sconto (65% di abbattimento). Ad esempio, in una controversia su €10.000 di imposta con sanzioni al 100% (€10.000), se in mediazione ci si accorda per versare €5.000 di imposta, le sanzioni dovute saranno solo il 35% del minimo (supponendo minimo = 100% imposta, 35% di 5.000 = €1.750, invece di €5.000). La mediazione dunque conviene se c’è spazio per una soluzione bonaria: il Fisco incassa subito e il contribuente spende meno. Dal 2018 la percentuale in mediazione è stata abbassata dal 40% al 35% per renderla più appetibile. Va notato che se la mediazione fallisce, il reclamo produce effetto di ricorso e si va in giudizio.
• Conciliazione giudiziale: una volta in causa, le parti possono conciliare la lite in udienza (conciliazione giudiziale) o anche fuori udienza fino a certa fase. Se si concilia entro la sentenza di primo grado, le sanzioni sono dovute nella misura del 40% del minimo edittale (in passato 40%, recentemente uniformato al 35%? Attualmente, a differenza della mediazione, per conciliazione la legge prevede 40%, art. 48 D.Lgs. 546/92). Se la conciliazione avviene in secondo grado, le sanzioni sono al 50%. Dunque, definire in giudizio comporta un vantaggio leggermente inferiore rispetto alla mediazione, ma pur sempre significativo. La riforma fiscale prospettava di unificare mediazione e conciliazione, ma fino a metà 2025 restano entrambe: mediazione (35%) per liti piccole in pre-contenzioso, conciliazione (40%/50%) durante il processo. Esempio: in conciliazione su imposta 10.000 con sanzioni 100%, se concordo di pagarne 8.000, la sanzione sarà 40% di 8.000 = 3.200.

In caso di esito favorevole parziale in giudizio (senza conciliazione), le sanzioni vengono riquantificate dal giudice in proporzione alla parte di imposta che risulta dovuta. Se invece il contribuente vince totalmente, non deve ovviamente alcuna sanzione. Ma attenzione: se il contribuente perde, dovrà pagare le sanzioni intere (salvo riduzioni per pagamento entro certi termini della sentenza). Pertanto, quando la causa è incerta, la conciliazione offre la sicurezza di un abbattimento sanzionatorio.

Definizioni agevolate straordinarie (rottamazione cartelle, stralcio, definizione liti pendenti)

Negli ultimi anni il legislatore ha introdotto strumenti di definizione agevolata a carattere straordinario, spesso con le Leggi di Bilancio, per aiutare i contribuenti a chiudere partite debitorie pregresse con il Fisco. Tali misure, pur non essendo stabili nell’ordinamento, meritano menzione perché incidono drasticamente sulle sanzioni, generalmente annullandole o riducendole forfettariamente. Dal punto di vista del principio di proporzionalità, si tratta di interventi di clemenza fiscale (alcuni li chiamano condoni o “pace fiscale”) che però hanno lo scopo di riscuotere crediti difficilmente esigibili alleggerendo il peso di sanzioni e interessi.

Ecco le principali di recente attuazione:

• Rottamazione delle cartelle esattoriali: La Legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022, commi 231-252) ha previsto la “Definizione agevolata 2023” delle cartelle affidate all’agente della riscossione dal 2000 al 30 giugno 2022 (c.d. Rottamazione-quater). Aderendo entro il 30 aprile 2023, il debitore può estinguere i carichi versando solo il tributo (capitale) e i rimborsi spese, con azzeramento di interessi e sanzioni. In pratica, le sanzioni (e gli interessi di mora) vengono condonate al 100%. Ad esempio, una cartella per IVA €5.000 + sanzioni €1.500 + interessi €500 sarà definibile pagando circa €5.000 (più aggio e spese notifica), con uno sconto integrale su €2.000. Questa definizione ricalca le precedenti “rottamazioni” 2016, 2018, 2019, con la differenza che consente dilazioni fino a 18 rate. Dal punto di vista del contribuente, è un’occasione per liberarsi del debito fiscale pregresso risparmiando sulle parti sanzionatorie che spesso, col passare del tempo, hanno fatto lievitare l’importo.
• Stralcio dei debiti fino a €1.000: Sempre la L. 197/2022 (commi 222-228) ha disposto l’annullamento automatico (stralcio) dei debiti iscritti a ruolo dal 2000 al 2015 di importo residuo fino a 1.000 euro (per singolo carico) riferiti a Amministrazioni statali, agenzie fiscali ed enti locali. Questo stralcio comporta la cancellazione totale del debito per i tributi locali e, per i tributi erariali, lo stralcio di sanzioni e interessi, con mantenimento del solo capitale che però viene anch’esso annullato salvo diversa delibera dell’ente creditore. Di fatto, per i carichi statali sotto 1.000€ si è applicato uno sconto integrale di sanzioni e interessi e – a discrezione ente – del tributo, liberando milioni di vecchie posizioni. Questo provvedimento, ispirato a ragioni di economicità amministrativa (recuperare micro-crediti è antieconomico), ha eliminato automaticamente tante sanzioni minori pregresse.
• Definizione agevolata delle liti fiscali pendenti: La L. 197/2022 (commi 186-205) ha previsto la possibilità, per le controversie tributarie pendenti al 1° gennaio 2023 in ogni grado, di definire il giudizio versando un importo percentuale del valore della lite, variabile a seconda dell’esito e del grado. Ad esempio, per le liti in cui l’Agenzia Entrate è risultata soccombente in primo grado, il contribuente poteva chiudere pagando solo il 40% delle imposte in contestazione (quindi con sanzioni e interessi automaticamente inclusi in tale somma forfettaria); se aveva vinto in secondo grado, solo il 15%; se pendeva in Cassazione senza sentenze favorevoli, il 90%; se di valore basso, 5%. In tutti i casi, la definizione prevedeva la non applicazione di ulteriori sanzioni oltre quelle eventualmente comprese nelle percentuali. Questo meccanismo non distinguendo tra tributo e sanzione implicava sostanzialmente l’annullamento di gran parte delle sanzioni dovute: se si paga il 40% del tributo, è come dire che sanzioni e interessi sono annullati (salvo forse interessi modesti compresi). Anche per le liti su sanzioni senza tributo, era possibile definirle con il 15% o 40% a seconda delle sentenze avute. Ciò risolve molte liti pendenti con forte sconto per il contribuente e immediato incasso per l’Erario.
• Definizione agevolata degli avvisi di accertamento, avvisi bonari, rateazioni in corso: Sempre a inizio 2023, sono state introdotte sanatorie per avvisi non impugnati e rate non pagate. Ad esempio, la definizione degli avvisi di accertamento per i quali i termini di impugnazione erano sospesi al 1/1/23 permetteva di pagarli con sanzioni ridotte a 1/18 (5,56%) e interessi dimezzati. Un provvedimento particolare (art. 1, c. 231, lett. a) L.197/22) consentiva per chi aveva dilazioni in essere di ricalcolare le sanzioni al 3% dell’imposta residua, percentuale quasi simbolica (in luogo del 30% standard).

Queste misure sono temporanee e soggette a finestre di adesione. È importante che il contribuente debitore resti informato su eventuali nuove “pacificazioni fiscali” varate dal legislatore, perché possono offrire chance irripetibili di regolarizzare situazioni debitorie con condizioni di assoluto favore (in primis l’abbattimento delle sanzioni). Vanno però colte entro le scadenze stabilite (spesso con tempi stretti e domanda da presentare, come per la rottamazione).

Attenzione: la scelta di aderire a una definizione agevolata va ponderata con un consulente, soprattutto se la pretesa fiscale è controversa. Ad esempio, definire una lite col 40% implica rinunciare a proseguire il giudizio anche se magari si aveva buona probabilità di vittoria totale (ma si elimina il rischio di sconfitta pagando un importo ridotto). Dal punto di vista delle sanzioni, tuttavia, queste procedure sono chiaramente vantaggiose: è difficile in giudizio ottenere un’annullamento integrale delle sanzioni se comunque il tributo era dovuto, mentre con la definizione agevolata ciò avviene automaticamente in larga misura.

L’autotutela amministrativa

Un ultimo strumento da menzionare, utile al contribuente per far valere il principio di proporzionalità, è l’autotutela tributaria. Si tratta del potere/dovere della Pubblica Amministrazione di annullare o rettificare i propri atti illegittimi o errati, anche d’ufficio, senza necessità di attendere il giudice (Provv. 1990 e L. 212/2000, art. 2-quater). In materia sanzionatoria, se il contribuente rileva che una sanzione irrogata è palesemente sproporzionata o comunque viziata (ad esempio perché la violazione rientra tra quelle formali non punibili, o perché è stata applicata una sanzione in misura sbagliata rispetto alla legge), può presentare un’istanza in autotutela all’ufficio impositore chiedendo l’annullamento o la correzione della sanzione.

L’autotutela è discrezionale per l’ente, ma in casi di evidente errore o abuso spesso viene accolta. Ad esempio, se per un ritardo di un giorno nel pagamento IMU un Comune avesse irrogato per errore una sanzione del 30% pieno (invece di consentire il ravvedimento 0,2%), il contribuente segnalando la cosa può portare l’ente ad annullare la sanzione e ricalcolarla secondo legge, senza dover fare ricorso. Oppure, nel caso di doppia sanzione per la stessa violazione (caso di bis in idem amministrativo), l’ufficio in autotutela dovrebbe eliminarne una.

Con la crescente enfasi sulla proporzionalità, ci si attende che gli uffici siano più attenti a modulare le sanzioni già in fase di emanazione degli atti (ad esempio applicando la riduzione del 50% per chi paga spontaneamente prima dell’atto, secondo le nuove norme). Tuttavia, se ciò non accade, il contribuente può far valere i propri diritti presentando istanze argomentate (magari citando le nuove norme e principi) e, in ultima analisi, ricorrendo al giudice tributario.

Esempi pratici e simulazioni (Italia)

Vediamo ora alcune simulazioni pratiche dal punto di vista del contribuente, per capire come funzionano concretamente i meccanismi descritti e come il principio di proporzionalità può essere fatto valere:

• Esempio 1: Omesso versamento IVA regolarizzato con ravvedimento – Il sig. Rossi avrebbe dovuto versare €10.000 di IVA il 16 marzo, ma per difficoltà finanziarie non lo fa. Decide però di ravvedersi spontaneamente 2 mesi dopo, il 16 maggio, quando riesce a recuperare liquidità. In quel momento, non ha ricevuto ancora nessuna comunicazione dal Fisco (ma sa di essere in difetto). Calcolo: deve versare i €10.000 di imposta, gli interessi legali (al tasso attuale, supponiamo 5% annuo, su 2 mesi circa €83) e la sanzione ridotta. Siccome 2 mesi = ~60 giorni, rientra nel ravvedimento intermedio (entro 90 gg) con riduzione a 1/9. La sanzione base sarebbe 30% = €3.000; ridotta a 1/9 è €333. Dunque Rossi paga €10.416 circa in totale. Se non si fosse ravveduto, avrebbe probabilmente ricevuto un avviso con sanzione piena del 30% (cioè €3.000) magari l’anno successivo, più interessi di mora maggiori e forse aggi di riscossione. Ha risparmiato circa €2.667 di sanzioni. Questo esempio mostra come il ravvedimento tempestivo conviene enormemente (sanzione effettiva ~3.33% invece di 30%). Se Rossi avesse pagato addirittura entro 15 giorni (ravvedimento sprint), la sanzione sarebbe stata solo 1% (100 €). Viceversa, se avesse ritardato oltre un anno, sarebbe salita a ~14% (€1.400). La proporzionalità premiale è evidente: più ritardi, più paghi.
• Esempio 2: Dichiarazione dei redditi omessa ma imposte pagate – La società Alfa per l’anno d’imposta 2023, per un disguido interno, non presenta la dichiarazione dei redditi (che scadeva il 30/11/2024) entro i termini. Tuttavia, avendo contabilizzato regolarmente le imposte dovute, Alfa versa spontaneamente il 30/4/2025 un importo pari a quello che risultava dovuto a saldo e acconto per il 2023 (€20.000). Nel gennaio 2026, l’Agenzia si accorge dell’omessa dichiarazione e notifica un avviso di accertamento. Quale sanzione? In base alle nuove norme (post riforma 2024, applicabili perché la violazione – omessa dichiarazione – è commessa dopo il 1/9/24, supponiamo la scadenza dichiarativa fosse rinviata e rientri), se la dichiarazione è omessa ma prima di accertamento il contribuente ha pagato tutto il dovuto, si applica l’art. 1, co.1-bis D.Lgs. 471/97: sanzione pari a 3 volte l’omesso versamento su imposte dovute. Qui l’“omesso versamento” in realtà è 0 (perché hanno versato tutto). Dunque, in teoria, 3 × 0 = 0. Inoltre la norma dice: se non sono dovute imposte, si applica comunque la sanzione fissa prevista (in questo caso richiamerà il minimo €250). Quindi Alfa rischia probabilmente la sanzione minima €250 per dichiarazione omessa senza debito. Questo è coerente col principio di offensività: Alfa ha sbagliato formalmente (non ha dichiarato), ma non ha evaso nulla (ha pagato le tasse), quindi punirla con 240% sul pagato sarebbe assurdo; paga solo una sanzione formale minima. È un grosso cambiamento rispetto al passato: prima anche chi pagava poteva beccarsi 120% sull’intero (anche se poi compensato da crediti). Nel caso in cui Alfa non avesse affatto pagato, sarebbe stata soggetta al 120% su tutte le imposte evase (€20.000 × 120% = €24.000 sanzione). Se avesse presentato la dichiarazione con 100 gg di ritardo (oltre 90 gg, quindi considerata omessa comunque), non avrebbe potuto ravvedersi e avrebbe preso la sanzione del 120% sull’intero importo ma – forse – avrebbe potuto sperare in un trattamento di maggior favore in giudizio. È evidente in questo esempio come la condotta attiva del contribuente (pagare anche se scordando di dichiarare) faccia la differenza: l’ordinamento oggi lo riconosce con una sanzione quasi simbolica.
• Esempio 3: Errori formali e principio di offensività – La ditta Beta emette delle fatture con un lieve errore nell’indicazione della natura dell’operazione (avrebbe dovuto indicare “non imponibile” ma ha scritto “esente”), tuttavia ha correttamente versato l’IVA dovuta. Questa è una tipica violazione formale. Secondo l’art. 6, comma 5-bis D.Lgs. 472/97, se l’errore non incide sulla base imponibile, sull’imposta o sul controllo, non c’è sanzione. L’ufficio infatti non contesta nulla. Se invece contestasse (magari ritenendo che quell’errore possa aver ostacolato i controlli), Beta in sede difensiva potrebbe invocare l’offensività: nessun danno, errore che non ha portato evasione. Dal 2024 la legge parla di pregiudizio concreto: Beta dimostrerà che l’IVA è stata versata, i registri erano chiari, quindi nessun pregiudizio concreto -> autotutela o giudice dovranno annullare la sanzione. Ipotizziamo però che Beta non abbia proprio emesso fattura per qualche operazione minore (omissione di fatturazione): in tal caso l’imposta sarebbe stata evasa, c’è danno e la sanzione del 70% dell’IVA evasa andrà pagata (salvo ravvedimento). Ma se Beta corregge prima (emette autofattura e versa l’IVA appena scopre l’errore), allora al massimo incorrerà nella sanzione fissa (300 €) perché la violazione non ha inciso sulla liquidazione periodica. Questo esempio mostra come agire tempestivamente e l’assenza di intento evasivo riducono drasticamente le conseguenze.
• Esempio 4: Difendersi in giudizio per sanzione sproporzionata – Il sig. Verdi si vede irrogare una sanzione di €50.000 (100%) per aver omesso di dichiarare redditi per €50.000, nonostante lui sostenga che quei redditi non fossero imponibili per legge. In giudizio riesce a provare che in effetti, per un’interpretazione plausibile della norma, non doveva pagarci le imposte, ma la Commissione Tributaria comunque ritiene la violazione formale (avrebbe dovuto dichiararli e semmai chiederne l’esenzione) e non annulla la sanzione. A questo punto Verdi può appellare invocando l’art. 7, comma 4 D.Lgs. 472/97, recentemente modificato: la sanzione in tal caso appare manifestamente sproporzionata perché nessun imposta era dovuta (o quantomeno Verdi era in buona fede su norma incerta). La Corte d’Appello tributaria, accogliendo l’argomento, potrebbe ridurre fino a 1/4 la sanzione, quindi portarla da €50.000 a €12.500. Se poi valutasse che il caso rientrava nell’incertezza normativa oggettiva, potrebbe annullarla del tutto per l’art. 6, c.2 Statuto. Questo esempio illustra come i giudici ora abbiano uno strumento chiaro per correggere eccessi punitivi. Prima della riforma, un giudice tributario poteva solo confermare o annullare la sanzione, con margine ridotto di discrezionalità; ora la legge gli consente di modularla entro un range più ampio. Dunque è sempre utile, in un ricorso, evidenziare se la sanzione risulta smisurata rispetto all’errore: la sensibilità su ciò è cresciuta.
• Esempio 5: Rottamazione e vantaggi concreti – La sig.ra Bianchi ha una cartella di Equitalia per IRPEF 2015 non pagata: €5.000 di imposta, €1.500 di sanzioni, €800 di interessi, per un totale di circa €7.300. Non aveva soldi per pagarla e la cartella è rimasta lì. Nel 2023, grazie alla Definizione agevolata, Bianchi aderisce: le verrà chiesto di pagare solo €5.000 (imposta) + circa €100 di spese, in comode rate, e risparmierà €1.500 + €800 = €2.300. Di colpo il debito si riduce del 32%. Per lei significa potersi liberare dal debito senza l’onere pesante di sanzioni e more. Dal punto di vista del principio di proporzionalità, si riconosce implicitamente che per cartelle datate le sanzioni accumulatesi (spesso quasi quanto il tributo) rischiano di essere un ostacolo insormontabile alla compliance; condonandole, si dà una chance di rientro.
• Esempio 6: Mediazione tributaria – Un contribuente riceve un avviso di accertamento per IRAP con imponibile contestato di €100.000 e imposta €3.900 (aliquota 3,9%), più sanzione 30% = €1.170. Totale pretesa €5.070. Il contribuente ritiene di non essere soggetto a IRAP (caso tipico di piccolo professionista senza autonoma organizzazione) e presenta un reclamo/mediazione. L’ufficio, valutati i rischi, propone di ridurre del 50% l’imposta (riconoscendo parzialmente le ragioni). Si raggiunge mediazione: imposta dovuta €1.950, sanzioni ridotte al 35% del minimo. La sanzione minima per omessa dichiarazione IRAP è 120% dell’imposta evasa, cioè €2.340; il 35% di essa è €819. Però poiché l’ufficio ha riconosciuto che metà non era dovuto, formalmente la sanzione sarà calcolata sul dovuto finale (€1.950 * 120% = 2.340, 35% = €819). Il contribuente paga €1.950 + €819 = €2.769 (più qualche interesse). Invece di pagare €5.070 o intraprendere un contenzioso incerto, ha definito tutto con circa la metà dell’esborso. La sanzione effettiva che paga è solo ~21% dell’imposta originariamente pretesa, grazie allo sconto mediazione. Questo caso mostra quanto può incidere favorvolmente il sistema di riduzione delle sanzioni nel chiudere anticipatamente le dispute.

Domande frequenti (FAQ)

Domanda: In cosa consiste il principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie?
Risposta: Significa che le sanzioni fiscali devono essere commisurate alla gravità e alle conseguenze della violazione. Non possono essere fisse o eccessive a prescindere dalle circostanze, ma vanno adeguate al caso concreto. Ad esempio, sanzioni più basse per chi si ravvede subito o per violazioni formali senza danno, e sanzioni più alte (entro limiti ragionevoli) per condotte reiterate, fraudolente o di maggior pregiudizio. Il principio è riconosciuto dalla normativa italiana (art. 3 D.Lgs. 472/97 come modificato), oltre che dal diritto UE.

Domanda: Cosa si intende per principio di offensività?
Risposta: È collegato al precedente e significa che va punito solo il comportamento che offende/interessa realmente il bene tutelato (il gettito fiscale). Una violazione meramente formale, che non ostacola i controlli e non incide sull’imposta dovuta, non dovrebbe essere sanzionata. Questo principio è ora esplicito nella legge (art. 3, c.3-bis D.Lgs. 472/97) e in norme come l’art. 6, c.5-bis D.Lgs. 472/97 (non punibilità violazioni formali innocue). Esempio: errore di codice tributo in un F24 corretto subito, niente sanzione perché manca un’offesa concreta.

Domanda: La legge è cambiata in meglio per le sanzioni; posso avere i benefici favor rei sui procedimenti passati?
Risposta: Purtroppo il D.Lgs. 87/2024 ha stabilito che le nuove misure (più favorevoli) valgono solo per violazioni future (dal 1/9/2024). Quindi, secondo l’Amministrazione finanziaria e finché la Corte Costituzionale non dirà il contrario, non si applicano retroattivamente. Ci sono però forti dubbi di costituzionalità su questa esclusione del favor rei. Un contribuente con un procedimento in corso per fatti ante riforma può provare a far valere il principio superiore (magari citando art. 3 Cost. e art. 49 Carta UE) chiedendo al giudice di disapplicare la norma transitoria o sollevare questione di legittimità. Alcune sentenze di Cassazione divergono: alcune escludono la retroattività, altre spingono per un intervento della Consulta. Nel dubbio, vale la pena sollevare la questione nel proprio ricorso.

Domanda: Ho ricevuto un avviso di accertamento con sanzioni, mi conviene fare ricorso o aderire con sconto 1/3?
Risposta: Dipende dalla fondatezza della pretesa fiscale e dalle prove. Se sei certo di avere ragione sul merito, puoi fare ricorso puntando all’annullamento totale. Se invece riconosci almeno in parte l’errore, l’adesione o acquiescenza ti riduce le sanzioni di due terzi, il che è spesso un risparmio notevole. Inoltre definendo subito eviti ulteriori interessi e la pena del processo. Valuta anche l’opzione mediazione se importo < €50.000: potresti chiudere a condizioni ancor migliori (sanzioni al 35%). Esempio: accertato reddito non dichiarato €1000, sanzione €200 (20%). Se fai acquiescenza paghi ~€67 di sanzione; se ricorri e perdi paghi €200 + spese. Dunque, se la pretesa non è chiaramente infondata, la definizione agevolata conviene economicamente.

Domanda: Ho pagato in ritardo un tributo locale (es. IMU), devo fare qualcosa o mi arriverà multa?
Risposta: Per IMU e altri tributi comunali, puoi utilizzare il ravvedimento operoso pagando spontaneamente l’imposta dovuta con una mini-sanzione ridotta e interessi. Molti Comuni aderiscono allo schema nazionale: ad esempio, se paghi IMU con 1 mese di ritardo, aggiungi sanzione 1,5% circa. Se paghi entro un anno, aggiungi 3,75% (1/8 del 30%). È opportuno allegare al pagamento un’autodichiarazione di ravvedimento indicando gli estremi. Se fai così, normalmente non ti verrà irrogata alcuna ulteriore sanzione. Se invece non paghi nulla finché il Comune non se ne accorge, ti applicheranno la sanzione piena del 30% sull’importo. Quindi ravvediti appena possibile per minimizzare la penalità.

Domanda: L’Agenzia mi ha contestato una violazione, ma io avevo seguito le istruzioni di una sua circolare. Posso evitare la sanzione?
Risposta: Sì, lo Statuto del contribuente (art. 6, c.2 L.212/2000) prevede che non sei sanzionabile se hai seguito in buona fede indicazioni dell’amministrazione finanziaria, poi risultate errate. Inoltre, il nuovo art. 6, c.5-ter D.Lgs. 472/97 stabilisce che se c’è incertezza e l’Agenzia pubblica una risposta o circolare, e tu in 60 giorni ti adegui presentando eventuale dichiarazione integrativa e pagando, non sei punibile. Dunque, se tu hai agito conformemente a una risoluzione delle Entrate (o interpretazione ufficiale) poi cambiata, puoi difenderti citando queste norme. L’ufficio in autotutela o il giudice dovrebbero riconoscere la causa di non punibilità.

Domanda: Cosa succede se commetto sia un reato tributario che un illecito amministrativo (es. infedele dichiarazione rilevante penalmente)? Mi puniscono due volte?
Risposta: In linea di massima no, non due volte per lo stesso fatto: c’è il principio del ne bis in idem che sta a cuore anche alla Corte Costituzionale. In pratica, se un fatto configura reato (ad es. dichiarazione infedele con imposta evasa sopra €100k) ti verrà applicata la sanzione penale (pena) e l’amministrazione di solito non insiste per la sanzione amministrativa o comunque la sua esecuzione resta “congelata” in attesa del penale. Recentemente sono state introdotte norme per coordinare: ad esempio l’art. 12 D.Lgs. 74/2000 prevede che la sanzione amministrativa venga perduta se la punizione penale c’è già stata e copre il disvalore (salvo alcune eccezioni). Inoltre con il D.Lgs. 87/2024 sono state introdotte cause di non punibilità penale in alcuni casi (es. omesso versamento per crisi di liquidità sopravvenuta): se rientri in quelle, magari ti applicheranno solo la sanzione amministrativa ridotta. Comunque, in ogni caso il totale delle risposte punitive deve mantenersi proporzionato. Se ti trovassi destinatario di sanzione amministrativa e condanna penale per il medesimo fatto, avresti margine per eccepire il ne bis in idem europeo (art. 50 Carta UE) e chiedere almeno l’annullamento della sanzione amministrativa duplicativa.

Domanda: Dove trovo riferimenti normativi e di prassi per approfondire questi aspetti?
Risposta: Alla fine di questa guida trovi una sezione “Fonti” con i riferimenti di legge (decreti legislativi), circolari e soprattutto sentenze e documenti ufficiali citati. Ad esempio, il D.Lgs. 472/1997 (come aggiornato) e il D.Lgs. 471/1997 sono le norme cardine. Il D.Lgs. 87/2024 è la recente riforma. Lo Statuto del Contribuente è la L. 212/2000. Inoltre puoi consultare la Corte Costituzionale n. 46/2023 e 93/2025 per vedere come la Consulta affronta proporzionalità e offerta di pagamento, o le sentenze Cass. 34909/2024, 2950/2025 etc., e le sentenze UE citate (Grupa Warzywna, NE). Tutti questi documenti sono reperibili online. Le circolari dell’Agenzia delle Entrate (es. 42/E 2016 sul ravvedimento) spiegano casi pratici. In genere, per qualsiasi caso personale, è bene farsi consigliare da un tributarista, ma queste fonti aiutano a comprendere i propri diritti.

Fonti (normative e giurisprudenziali)

Articoli di dottrina: Cesare Borgia, “La proporzionalità delle sanzioni tributarie… e il decreto sanzioni: l’inciampo sulla deroga al favor rei”, Rivista di Diritto Tributario, 24/12/2024; Francesco Naio, “Sanzioni tributarie e favor rei: profili di incostituzionalità della riforma?”, 09/04/2025 (analisi critiche sulle scelte del legislatore 2024).

Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 – Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie (Art. 3, 6, 7 ecc., come modificati da D.Lgs. 87/2024).

Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 – Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, IVA e riscossione (Art. 1, 2 e altri, come modificati da D.Lgs. 87/2024).

Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87 – Revisione del sistema sanzionatorio tributario (estratti in G.U. n. 150 del 28/06/2024).

Corte Costituzionale, sentenza 17 marzo 2023, n. 46 – Principio di proporzionalità delle sanzioni tributarie (omessa dichiarazione con imposte pagate spontaneamente).

Corte Costituzionale, sentenza 3 luglio 2025, n. 93 – Principio di proporzionalità e confisca doganale obbligatoria per IVA all’importazione non versata (dichiarata incostituzionale per mancanza possibilità di evitare confisca pagando tutto).

Corte Costituzionale, sentenza 4 giugno 2024, n. 100 – Sanzione regionale IRBA 50% per tardivo vs omesso pagamento (principio di eguaglianza e proporzionalità sollevato, decisione su inammissibilità).

Corte di Giustizia UE, sentenza 15 aprile 2021, causa C-935/19 (Grupa Warzywna) – Sanzioni IVA non automatiche e rispetto del principio di proporzionalità (art. 273 Dir. IVA).

Corte di Giustizia UE, sentenza 8 marzo 2022, causa C-205/20 (NE) – Efficacia diretta del requisito di proporzionalità delle sanzioni previste dal diritto UE e limiti al potere sanzionatorio degli Stati.

Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenza 30 dicembre 2024, n. 34909 – Dubbi di legittimità costituzionale sulla irretroattività delle sanzioni più favorevoli (riforma 2024) e principio del favor rei.

Corte di Cassazione, Sez. Trib., ordinanza 6 febbraio 2025, n. 2950 – Remissione al giudice di merito per valutare questione di costituzionalità sulla deroga al favor rei (sanzioni tributarie).

Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenza 25 giugno 2025, n. 17111 – Esclusione dell’applicazione retroattiva della norma più favorevole in materia di sanzioni tributarie (legittimità della deroga al favor rei).

Decreto Legislativo 19 giugno 1997, n. 218 – Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale (riduzione sanzioni a 1/3 in adesione/acquiescenza, art. 2 e 15).

Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 – Contenzioso tributario (art. 17-bis mediazione con sanzioni 35%; art. 48 conciliazione con sanzioni 40%).

Legge 27 luglio 2000, n. 212 – Statuto del contribuente (art. 6, comma 2, non sanzionabilità in caso di incertezza normativa o di conforme comportamento a indicazioni ufficiali; art. 10, comma 3).

Legge 29 dicembre 2022, n. 197 – Legge di Bilancio 2023, commi 186-205 (definizione agevolata liti pendenti), 222-228 (stralcio debiti fino 1000€), 231-252 (rottamazione-quater cartelle con stralcio sanzioni e interessi).

Relazione illustrativa D.Lgs. 87/2024 (commenti su obiettivi di riduzione sanzioni e integrazione sistemi sanzionatori).

Circolare Agenzia Entrate 12/E del 12 ottobre 2016 – Chiarimenti sul nuovo ravvedimento operoso introdotto dal D.Lgs. 158/2015 (in particolare su esclusione ravvedimento per dichiarazione omessa >90gg).

Circolare Agenzia delle Dogane e Monopoli n. 3/D del 27 gennaio 2023 – Indicazioni su irretroattività riforma sanzioni doganali (no applicazione favor rei alle violazioni anteriori).

Hai ricevuto un avviso dall’Agenzia delle Entrate con sanzioni tributarie che ti sembrano sproporzionate rispetto alla violazione commessa? Fatti Aiutare da Studio Monardo

Hai ricevuto un avviso dall’Agenzia delle Entrate con sanzioni tributarie che ti sembrano sproporzionate rispetto alla violazione commessa?
Ti stai chiedendo se esista un principio che possa limitare l’eccesso di sanzioni e tutelare i tuoi diritti di contribuente?

La risposta è sì: nel sistema tributario italiano ed europeo vige il principio di proporzionalità, che impone all’amministrazione di irrogare sanzioni equilibrate rispetto alla gravità della condotta, al danno erariale e all’effettivo comportamento del contribuente.

Questo principio discende sia dalla Costituzione italiana (art. 3 e 53), sia dal diritto dell’Unione Europea, ed è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Giustizia UE e dalla Corte di Cassazione.

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⚖️ Cosa sono le sanzioni amministrative tributarie

Le sanzioni tributarie sono conseguenze economiche applicate dal Fisco in caso di:

• Omessa o infedele dichiarazione di redditi o patrimoni;
• Violazioni formali (errori di compilazione, ritardi, irregolarità nei versamenti);
• Mancata fatturazione o registrazione IVA;
• Omesso monitoraggio fiscale di attività estere (quadro RW).

A differenza delle sanzioni penali, esse non comportano detenzione, ma solo obblighi pecuniari, che possono comunque raggiungere cifre molto elevate.

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📌 Il principio di proporzionalità: cosa significa

Il principio di proporzionalità stabilisce che:

• La sanzione deve essere adeguata alla gravità della violazione;
• Non deve mai essere sproporzionata rispetto al danno arrecato all’erario;
• Deve tenere conto di circostanze attenuanti, come la buona fede, l’assenza di dolo o la collaborazione con il Fisco;
• In caso di errori formali senza evasione effettiva, le sanzioni vanno ridotte o escluse.

👉 In pratica, non è legittimo irrogare la stessa sanzione sia a chi occulta milioni all’estero sia a chi commette un errore materiale senza sottrarre imposta.

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🔍 Cosa dice la giurisprudenza

• La Corte di Giustizia UE ha più volte affermato che le sanzioni fiscali devono rispettare i principi di necessità, adeguatezza e proporzionalità.
• La Corte di Cassazione italiana ha annullato sanzioni eccessive in casi di irregolarità prive di reale danno per l’erario.
• Anche le Commissioni Tributarie spesso riducono le sanzioni quando dimostrata la sproporzione rispetto alla violazione.

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🛡️ Come può aiutarti l’Avv. Giuseppe Monardo

• 📂 Analisi dell’avviso di accertamento e delle sanzioni contestate;
• 📌 Verifica della sproporzione tra violazione e sanzione, con richiami alla giurisprudenza UE e nazionale;
• ✍️ Predisposizione di memorie difensive e ricorsi, per ottenere la riduzione o l’annullamento delle sanzioni;
• ⚖️ Rappresentanza nei giudizi davanti alla Corte di Giustizia Tributaria;
• 🔁 Consulenza strategica su definizione agevolata, autotutela o regolarizzazione volontaria.

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🎓 Le qualifiche dell’Avv. Giuseppe Monardo

• ✔️ Avvocato specializzato in contenzioso tributario e difesa da sanzioni fiscali;
• ✔️ Esperto in diritto tributario internazionale ed europeo;
• ✔️ Gestore della crisi iscritto presso il Ministero della Giustizia.

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Conclusione

Le sanzioni amministrative tributarie non sono sempre definitive né immutabili:
se risultano sproporzionate, possono essere impugnate e ridotte, grazie all’applicazione del principio di proporzionalità sancito dal diritto europeo e italiano.

Con una difesa legale mirata puoi contestare l’eccesso punitivo del Fisco, ottenere una riduzione delle somme dovute e tutelare i tuoi diritti di contribuente.

📞 Contatta subito l’Avv. Giuseppe Monardo per una consulenza riservata: la tua difesa dalle sanzioni tributarie comincia da qui.

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Vuoi che lo sviluppi ancora più approfondito e argomentativo (con esempi pratici di riduzione delle sanzioni e riferimenti concreti a sentenze) o preferisci mantenerlo nello stesso stile pratico e informativo degli altri testi che hai già?