Hai ricevuto una contestazione dall’Agenzia delle Entrate per crediti d’imposta inesistenti?
Il Fisco può disconoscere crediti utilizzati in compensazione se ritiene che siano stati creati senza titolo, non spettanti o frutto di operazioni inesistenti. In questi casi, oltre al recupero delle imposte, possono arrivare pesanti sanzioni e, nei casi più gravi, anche conseguenze penali. Difendersi con gli strumenti del contenzioso tributario è fondamentale.

Cosa significa credito d’imposta inesistente
– È il credito utilizzato in dichiarazione o in compensazione ma privo di reale fondamento
– Non deriva da un pagamento o da una spesa effettivamente sostenuta
– Può riguardare bonus fiscali, agevolazioni o crediti IVA inesistenti
– Viene trattato dal Fisco come più grave rispetto al credito semplicemente “non spettante”

Quando scattano le contestazioni
– Se il credito non trova riscontro in documenti contabili e fiscali
– In caso di compensazioni con F24 basate su crediti mai maturati
– Quando vengono utilizzati bonus o agevolazioni senza rispettare i requisiti di legge
– Se l’Agenzia delle Entrate ritiene che ci sia una frode o un abuso del diritto

Cosa rischia il contribuente
– Recupero integrale delle imposte indebitamente compensate
– Sanzioni dal 100% al 200% del credito inesistente utilizzato
– Denunce penali per indebita compensazione se superate determinate soglie
– Sequestri e confische fino alla concorrenza del credito contestato
– Pignoramenti e ipoteche come conseguenza delle cartelle esattoriali

Come difendersi nel contenzioso tributario
– Dimostrare con documenti e prove la reale esistenza del credito utilizzato
– Contestare la qualificazione del credito come “inesistente” se invece è solo “non spettante” (sanzioni più leggere)
– Eccepire errori formali, vizi di notifica o decadenza dei termini dell’accertamento
– Richiamare norme e circolari interpretative che riconoscono il diritto al credito
– Presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica dell’atto
– Valutare definizioni agevolate o ravvedimento se la posizione è difficilmente difendibile

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale o parziale dell’accertamento
– La riqualificazione del credito come “non spettante” anziché “inesistente”, con riduzione delle sanzioni
– La sospensione delle procedure esecutive e cautelari
– La tutela del patrimonio personale e aziendale
– La possibilità di chiudere la posizione pagando solo quanto realmente dovuto

Attenzione: la contestazione di crediti inesistenti è una delle più pesanti in ambito tributario. Tuttavia, non sempre le pretese dell’Agenzia delle Entrate sono fondate: molte si basano su presunzioni o interpretazioni arbitrarie.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa in materia di crediti d’imposta – ti spiega come affrontare un’accusa di utilizzo di crediti inesistenti e quali strategie adottare.

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Introduzione

Nel sistema tributario italiano, i crediti d’imposta rappresentano benefici fiscali che il contribuente può utilizzare per ridurre o compensare le imposte dovute. Negli ultimi anni, tuttavia, si è assistito a un incremento di contestazioni riguardanti l’indebito utilizzo di crediti d’imposta, in particolare quelli inesistenti o non spettanti, con implicazioni sia sul piano amministrativo sia su quello penale. La distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti è stata a lungo dibattuta, tanto che la Corte di Cassazione a Sezioni Unite è intervenuta sul tema nel dicembre 2023. Successivamente, il legislatore – con la riforma fiscale delegata e il D.Lgs. 87/2024 – ha fornito per la prima volta definizioni normative esplicite per queste due categorie di crediti, allineando le conseguenze sanzionatorie e i termini di accertamento.

Questa guida, aggiornata a luglio 2025, offre un approfondimento avanzato sul contenzioso tributario relativo ai crediti d’imposta inesistenti, con un taglio pratico per avvocati, imprenditori e contribuenti esperti. Adotteremo un linguaggio giuridico accurato ma divulgativo, esaminando la normativa italiana vigente, le sentenze più recenti e autorevoli, e fornendo tabelle riepilogative, domande e risposte frequenti, nonché casi pratici (simulazioni) esclusivamente nell’ambito italiano. L’obiettivo è di chiarire come difendersi e come agire dal punto di vista del contribuente debitore che si trovi contestato dal Fisco per aver utilizzato crediti d’imposta inesistenti o non spettanti.

Cosa sono i crediti d’imposta e come funzionano

I crediti d’imposta sono importi che il contribuente ha diritto a sottrarre dal debito d’imposta verso l’Erario. A differenza delle detrazioni d’imposta – che riducono l’imposta lorda dovuta – i crediti d’imposta possono spesso essere compensati, cioè utilizzati in pagamento di altri tributi o contributi tramite il modello F24, oppure portati in diminuzione delle imposte in dichiarazione. Molti crediti d’imposta in Italia sono infatti “a fruizione automatica”: il contribuente calcola autonomamente il credito spettante (ad esempio in base a investimenti effettuati, spese agevolabili, ecc.) e lo utilizza senza bisogno di una previa autorizzazione formale dell’Agenzia delle Entrate. Questa semplicità procedurale, pensata per incentivare l’uso immediato delle agevolazioni, comporta però un rovescio della medaglia: eventuali errori, abusi o frodi emergono solo a posteriori, in sede di controllo fiscale. In altre parole, è il contribuente stesso che si assume la responsabilità di rispettare i requisiti di legge nell’autodeterminare e utilizzare un credito; solo in un secondo momento il Fisco potrà verificarne la legittimità.

Esempi di crediti d’imposta comuni: esistono numerose tipologie, ciascuna con la propria disciplina. Ad esempio, i crediti per investimenti produttivi (come il “Credito d’imposta Mezzogiorno” per acquisti di macchinari destinati al Sud Italia, o i crediti Industria 4.0 per beni strumentali tecnologicamente avanzati) mirano a stimolare investimenti aziendali; i crediti per ricerca e sviluppo o innovazione tecnologica incentivano spese in R&S e sono stati tra i più utilizzati ma anche soggetti ad abusi; crediti per formazione 4.0 o assunzioni premiano comportamenti virtuosi in ambito lavorativo; crediti in campo immobiliare ed energetico, come i bonus edilizi (ristrutturazioni, ecobonus, sismabonus e il Superbonus 110%), hanno generato un volume eccezionale di benefici fiscali, spesso cedibili a terzi, ma anche frodi sistemiche con false fatturazioni e crediti fittizi. Altre misure straordinarie, ad esempio i crediti introdotti durante l’emergenza Covid-19 (crediti su canoni di locazione, sanificazione, adeguamento ambienti di lavoro) o i crediti per il caro-energia 2022, avevano natura temporanea e requisiti specifici.

Conoscere la natura del credito è fondamentale: ogni credito d’imposta ha proprie condizioni di spettanza, documentazione richiesta, modalità e limiti di utilizzo e tempistiche. L’uso indebito di un credito spesso scaturisce dal mancato rispetto di uno di questi requisiti. In caso di verifica, l’Ufficio finanziario concentrerà la contestazione proprio sul punto in cui il contribuente si è discostato dalla norma (ad esempio: una spesa non ammissibile conteggiata in un credito R&S, l’utilizzo di un credito oltre il limite annuale previsto, il mancato possesso di un requisito soggettivo, la violazione di un divieto di cumulo tra agevolazioni, l’omessa presentazione di una comunicazione obbligatoria, ecc.). In questa prospettiva, è chiaro come anche errori formali o interpretazioni errate possano dar luogo a contestazioni: da qui la necessità di distinguere se un credito utilizzato fosse effettivamente spettante (ma magari fruito in modo errato) oppure del tutto inesistente.

Crediti d’imposta non spettanti vs inesistenti: definizioni e differenze

Una corretta distinzione tra credito d’imposta non spettante e credito d’imposta inesistente è cruciale, poiché da essa dipendono sanzioni diverse, differenti termini di accertamento e anche implicazioni penali. Fino a tempi recenti la normativa non forniva definizioni esaustive, lasciando spazio a incertezze interpretative e a orientamenti giurisprudenziali contrastanti. La Cassazione a Sezioni Unite, con le sentenze nn. 34419 e 34452 dell’11 dicembre 2023, ha affrontato direttamente questo tema, affermando che le due categorie di crediti indebiti hanno natura distinta e reciproca esclusione: un credito o è inesistente, oppure (se esiste) può al più essere non spettante. In altre parole, un medesimo credito indebito non può appartenere contemporaneamente a entrambe le categorie. Sulla scia di tali chiarimenti, il legislatore è intervenuto nel 2024 per codificare esplicitamente le nozioni di credito non spettante e inesistente sia ai fini amministrativi che penali, tramite il D.Lgs. 87/2024 e un successivo Atto di indirizzo del MEF del 1° luglio 2025. Esaminiamo dunque le definizioni attuali, evidenziando le differenze fondamentali con esempi pratici.

Definizione di credito d’imposta inesistente

Secondo la nuova definizione introdotta dal D.Lgs. 87/2024 (attuativo della delega di riforma fiscale) e ribadita dall’Atto di indirizzo MEF 1/7/2025, rientra nella categoria dei “crediti inesistenti” qualsiasi credito d’imposta per il quale mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi richiesti dalla norma agevolativa di riferimento, oppure i cui requisiti siano stati oggetto di rappresentazioni fraudolente attuate mediante falsità materiali o ideologiche, simulazioni o altri artifici. Si tratta di una definizione più ampia e oggettiva rispetto al passato, che supera la vecchia nozione (risalente al D.Lgs. 471/1997) secondo cui un credito era “inesistente” solo se privo del presupposto costitutivo e non riscontrabile con i controlli automatizzati o formali. Oggi, dunque, l’accento è posto sulla carenza sostanziale del credito: esso è inesistente se, ad esempio, l’operazione economica che avrebbe dovuto generarlo non è mai avvenuta realmente, oppure se il credito è stato creato artificiosamente (ad esempio con documenti falsi), oppure ancora se manca un requisito essenziale previsto dalla legge perché quel credito potesse sorgere.

L’Atto ministeriale chiarisce che i “requisiti oggettivi o soggettivi” la cui assenza rende il credito inesistente possono riferirsi sia al soggetto beneficiario sia all’oggetto/operazione agevolata. Ad esempio, un credito sarà inesistente se fruito da un soggetto che non rientra tra i beneficiari previsti dalla norma, oppure se collegato a un’operazione che non è mai stata effettuata, oppure al mancato adempimento di obblighi considerati elementi essenziali per la nascita del credito. Rientrano inoltre tra i crediti inesistenti quelli generati artificiosamente direttamente nel modello F24, ad esempio indicando un codice tributo di credito senza averne titolo.

Esempi tipici di crediti inesistenti:

• Un credito IVA generato da fatture false per operazioni inesistenti (oggettivamente o soggettivamente) è inesistente, perché la cessione di beni o servizi a fondamento del credito non è mai avvenuta.
• Un credito per Ricerca & Sviluppo vantato su progetti in realtà mai realizzati (o su spese completamente inventate) è inesistente: l’attività di R&S dichiarata non è stata svolta affatto.
• La parte di un credito d’imposta che viene utilizzata due volte (doppio utilizzo): se ad esempio un credito maturato legittimamente viene già impiegato per compensare imposte in un periodo e poi viene riutilizzato una seconda volta dallo stesso contribuente, il secondo utilizzo si riferisce a un credito che di fatto non esiste più (già “consumato” in precedenza) e dunque è considerato inesistente.
• Un credito maturato realmente ma trasferito illegittimamente a un soggetto che non ne avrebbe diritto: in tal caso per il cessionario il credito “non esiste” (non gli compete), pur essendo sorto in capo ad altri. Ad esempio, un credito d’imposta spettante solo a imprese di un certo settore, di cui invece fruisce un soggetto diverso non avente titolo – quel credito, rispetto a quest’ultimo, è inesistente.

In sintesi, la nozione di inesistenza evoca l’idea che il credito non appartiene alla realtà effettiva: o perché l’evento che avrebbe dovuto crearlo non si è mai verificato, o perché è come se non esistesse per quel particolare soggetto (manca totalmente il diritto in capo a lui). La dimensione fraudolenta è spesso presente nei crediti inesistenti più gravi (si pensi a vere e proprie creazioni fittizie di crediti attraverso artifici contabili, documenti falsi, ecc.), ma un credito può essere considerato inesistente anche in situazioni non intenzionalmente fraudolente, qualora manchi un requisito costitutivo fondamentale previsto dalla legge.

Definizione di credito d’imposta non spettante

La categoria dei “crediti non spettanti”, anch’essa definita normativamente per la prima volta dal 2024, ricomprende in sostanza i crediti che esistono nella realtà dei fatti, ma il cui utilizzo da parte del contribuente avviene in modo non conforme alle norme, rendendone indebita (in tutto o in parte) la fruizione. In altre parole, il credito c’è, ma il contribuente non ne aveva (o non ne ha più) diritto in quella misura o in quelle modalità. Secondo l’Atto di indirizzo MEF 2025, tre sono le sottocategorie principali di crediti non spettanti:

1. Crediti utilizzati in difetto di adempimenti formali prescritti a pena di decadenza. Si tratta dei casi in cui il contribuente non ha effettuato un certo adempimento richiesto obbligatoriamente dalla legge (ad esempio la presentazione di un’istanza, di una comunicazione o il conseguimento di un’attestazione) che la norma stessa indica come condizione essenziale per poter beneficiare del credito. La mancata osservanza di tale adempimento, quando la legge lo sanziona con la decadenza dall’agevolazione, rende il credito non spettante sin dall’origine. Esempio: un credito d’imposta richiedeva l’invio di una comunicazione preventiva al MISE entro una certa data, pena la perdita del diritto: se l’azienda non ha inviato nulla, il credito che avrebbe anche maturato risulta non spettante perché il beneficiario è decaduto dal diritto a priori.
2. Crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste o in misura superiore al consentito. In questa categoria rientrano:
   • Crediti utilizzati tempisticamente in modo errato, ad esempio fruiti tutti in un solo anno anziché ripartiti in più anni come invece stabilito dalla norma.
   • Crediti compensati per pagare debiti che non potrebbero essere estinti con quel tipo di credito, secondo divieti di legge. Ad esempio, l’utilizzo da parte di banche o intermediari finanziari di crediti per bonus edilizi in compensazione di debiti previdenziali/assistenziali, in violazione del divieto introdotto dall’art. 4-bis, c.1, D.L. 39/2024. Il credito in sé (bonus edilizio) esiste, ma la modalità di utilizzo è vietata, quindi la parte usata in quel modo non è spettante.
   • Casi in cui il credito è fruito oltre i limiti quantitativi previsti. Ad esempio, molti crediti hanno tetti massimi annuali o limiti di compensazione generale (come i €700.000 annui di cui all’art. 34 L.388/2000, ora confluito nell’art. 3 D.Lgs. 33/2025). L’eventuale eccedenza utilizzata oltre il plafond è non spettante (il credito esiste solo fino al limite).
   • Casi in cui il credito maturato non è stato usato in compensazione ma impropriamente ceduto quando la legge non lo consentiva. Ad esempio, se un credito non cedibile viene comunque ceduto a terzi, la cessione potrebbe essere nulla e l’utilizzo da parte del cessionario configurare credito non spettante (per il cessionario).
3. Crediti fondati su fatti reali, ma al di fuori dall’ambito della norma per mancanza di “qualità” richieste. È la situazione più insidiosa: tutti i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla legge sembrano rispettati, ma il credito d’imposta è in realtà fondato su fatti che non rientrano nell’intento della norma agevolativa, mancando qualche elemento qualitativo ulteriore richiesto (seppur non esplicitato in norma primaria). L’esempio tipico sono i crediti d’imposta “tecnici” come quelli R&S, innovazione, design: spesso la legge istitutiva definisce il beneficio in termini generali, poi guide o manuali tecnici specificano criteri di ammissibilità (ad esempio, per il credito R&S, il famoso requisito della “novità” del progetto secondo il Manuale di Frascati). Se l’impresa ha svolto spese reali e documentate, ma queste non possiedono le qualità per qualificarsi come vera R&S innovativa secondo quegli standard tecnici, il credito, pur basato su costi effettivi sostenuti, è non spettante perché quei costi non rientrano nella nozione agevolabile voluta dal legislatore. In sostanza, al credito manca un elemento qualitativo ulteriore richiesto “ai fini del riconoscimento” dell’agevolazione, elemento spesso rinvenibile solo in fonti tecniche o secondarie non esplicitamente richiamate dalla legge primaria. Proprio tali situazioni hanno generato in passato notevoli contenziosi (si pensi alle contestazioni su credito R&S 2015-2019 relative alla mancanza di “novità” dei progetti, ritenuta dall’Amministrazione come mancanza del presupposto costitutivo del credito).

L’ultimo punto evidenzia un aspetto chiave: non tutti gli elementi o adempimenti connessi a un credito d’imposta sono davvero “costitutivi” del diritto al credito. La Cassazione ha sottolineato che alcune condizioni influiscono solo sull’efficacia della pretesa (sono adempimenti formali), altre invece sono parte integrante del fatto costitutivo del credito. Se manca un elemento essenziale, il credito semplicemente non sorge (quindi è inesistente); se manca qualcosa di meno essenziale – ad esempio si viola una modalità di utilizzo o un termine non a pena di decadenza – il credito può esistere ma l’utilizzo risulta non spettante o improprio.

Esempi tipici di crediti non spettanti:

• Un’impresa che ha effettivamente effettuato investimenti in beni strumentali 4.0, maturando un credito, ma lo utilizza tutto in un’unica soluzione anziché nelle tre quote annuali previste dalla legge: l’agevolazione è reale, ma l’uso anticipato delle quote non dovute rende non spettante (per quell’anno) la parte eccedente.
• Un contribuente dispone di un credito IRPEF risultante dalla propria dichiarazione, ma omette di presentare un modulo di monitoraggio richiesto (non a pena di decadenza) entro il termine. Se poi regolarizza oltre la scadenza tollerata, l’utilizzo di quel credito potrebbe essere considerato non spettante per violazione degli adempimenti richiesti.
• Un’azienda ha svolto un progetto di ricerca e sviluppo in apparenza conforme, ma la verifica tecnica successiva conclude che l’attività non aveva il carattere innovativo richiesto: le spese erano reali, ma non qualificano per il beneficio, quindi il credito utilizzato è non spettante per difetto di quella qualità (novità) richiesta ai fini dell’agevolazione.
• Un contribuente utilizza un credito edilizio ceduto (Superbonus) per pagare contributi INPS, malgrado la legge lo vieti espressamente: il credito era nato regolarmente (derivava da lavori edilizi agevolati reali), ma quell’uso specifico in compensazione è vietato, dunque il credito, in quella modalità, non era spettante.
• Un’impresa matura un credito d’imposta formazione 4.0 ma non ottiene (né possiede) la relazione del revisore che certifichi la documentazione delle spese, obbligatoria per legge: se la norma prevede la decadenza dal beneficio in mancanza di certificazione, il credito, pur basato su spese effettive di formazione, diviene non spettante perché manca un adempimento costitutivo (certificazione) indispensabile.

Per ricapitolare, possiamo affermare che: un credito inesistente è un credito che in realtà non è mai nato validamente, a causa di una mancanza intrinseca o di una condotta fraudolenta; un credito non spettante è invece un credito che esiste, ma il contribuente non avrebbe diritto a utilizzarlo (o a utilizzarlo così tanto, o in quel modo), a causa del mancato rispetto di condizioni, limiti o obblighi previsti dalla normativa. Le due situazioni sono concettualmente diverse e oggi la legge le tratta diversamente sotto vari profili, come vedremo di seguito.

(Nota: In passato vi sono state incertezze applicative – ad esempio sul termine di accertamento – dovute alla difficoltà di inquadrare un credito contestato in una delle due categorie. Cassazioni del 2022 avevano perfino equiparato il regime dei termini, applicando per entrambi il termine lungo di 8 anni. Le Sezioni Unite 2023 hanno invece ristabilito la netta distinzione e la necessità di individuare correttamente il tipo di violazione. La riforma 2024 ha poi recepito tali indicazioni.)

Accertamento e recupero dei crediti d’imposta indebiti

Quando l’Amministrazione finanziaria ritiene che un contribuente abbia utilizzato in compensazione un credito d’imposta non dovuto (non spettante o inesistente), avvia un procedimento di controllo che può sfociare nell’atto di recupero del credito indebitamente utilizzato. Vediamo come funziona questo procedimento, quali sono i termini entro cui il Fisco può agire e quali diritti ha il contribuente in queste fasi.

L’atto di recupero ex art. 38-bis DPR 600/1973

Dal 2022-2024 la disciplina del recupero dei crediti d’imposta indebiti è stata riordinata nell’art. 38-bis del D.P.R. 600/1973. Questo prevede che l’Agenzia delle Entrate emetta un apposito atto di recupero motivato, da notificare al contribuente entro precisi termini di decadenza. In particolare, i termini decadenziali per la notifica sono differenziati in base al tipo di credito indebito:

• 5 anni (entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo del credito) se il credito contestato è non spettante.
• 8 anni (entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo) se il credito contestato è qualificato come inesistente.

Questa differenza riflette la maggiore insidiosità dei crediti inesistenti: il legislatore concede più tempo al Fisco per scovarli e recuperarli. (In passato la normativa non esplicitava sempre tale differenza e ciò aveva creato contrasti, come detto; oggi è chiaramente sancita.) L’atto di recupero deve indicare l’importo del credito indebitamente utilizzato, le motivate ragioni per cui si ritiene non spettante/inesistente, le sanzioni applicate e gli interessi dovuti. Si tratta di un atto impositivo autonomo, contro cui il contribuente può presentare ricorso presso la giustizia tributaria, al pari di un avviso di accertamento.

Procedura di controllo: spesso il recupero segue a controlli specifici:

• Se la violazione è rilevabile da controlli automatizzati o formali (ad es. uso di un credito in eccesso rispetto a quanto dichiarato, o mancanza di una comunicazione), l’Agenzia può inviare un avviso bonario al contribuente segnalando l’irregolarità. In questa fase “bonaria”, il contribuente può pagare il dovuto con sanzioni ridotte (generalmente 1/3 della sanzione base, quindi 10% se la base è 30%, 8.33% se la base è 25%, ecc.). Se non paga né chiarisce, si procede all’iscrizione a ruolo e notifica di una cartella di pagamento per il recupero.
• Se invece la questione emerge da controlli più complessi (controlli “sostanziali”, verifiche in azienda, PVC della Guardia di Finanza, ecc.), l’Agenzia delle Entrate emetterà direttamente l’atto di recupero ex art.38-bis. Questo atto – introdotto originariamente dalla L.311/2004 – è uno strumento specifico per riscuotere i crediti indebitamente utilizzati in compensazione. La competenza a emanarlo è dell’ufficio territoriale dell’Agenzia dove il contribuente ha il domicilio fiscale al momento della violazione.

Una volta notificato l’atto di recupero, il contribuente ha 60 giorni di tempo per pagare o impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (nuova denominazione delle Commissioni Tributarie Provinciali). È bene sottolineare che l’atto di recupero rientra tra gli atti impugnabili in sede tributaria (anche se non menzionato espressamente nell’elenco dell’art.19 D.Lgs. 546/92, la giurisprudenza lo assimila agli avvisi di accertamento, trattandosi di atto autoritativo impositivo). Dunque il contribuente può far valere in giudizio tutte le proprie ragioni contro la pretesa fiscale (contestando la qualificazione del credito, l’ammontare, le sanzioni, ecc.).

Termini di riscossione e casi particolari: se l’atto di recupero non viene impugnato e il contribuente non paga entro i termini, esso diventa definitivo e l’Agenzia può procedere alla riscossione coattiva (iscrivendo a ruolo le somme dovute, con interessi e sanzioni). Nel caso di crediti inesistenti particolarmente ingenti o correlati a frodi, è prassi che contestualmente al procedimento tributario l’Amministrazione attivi anche la tutela cautelare: ad esempio, può chiedere un sequestro conservativo dei beni del contribuente (previa autorizzazione del Presidente della Corte tributaria) per garantire il futuro pagamento. Inoltre, se vi sono indizi di reato (si pensi a crediti fittizi da false fatture), l’Ufficio segnala la situazione alla Procura della Repubblica competente per le valutazioni penali del caso.

Sanzioni amministrative tributarie

Sul piano amministrativo, l’utilizzo indebito di un credito d’imposta comporta l’applicazione di sanzioni pecuniarie proporzionali all’importo del credito utilizzato indebitamente. Tali sanzioni, previste dal D.Lgs. 471/1997, sono state di recente modificate dal D.Lgs. 87/2024, che ha ridotto alcune misure sanzionatorie e rimodulato le fattispecie, in parallelo con la nuova definizione di credito non spettante/inesistente. Ecco il quadro attuale:

• Sanzione per credito inesistente: è pari al 70% dell’importo del credito indebitamente compensato. Questa sanzione si applica quando il credito utilizzato è privo in tutto o in parte dei requisiti oggettivi o soggettivi richiesti (quindi credito inesistente in senso proprio). Inoltre, se l’utilizzo indebito avviene mediante frode documentale o artifici (es. documenti falsi, simulazioni) – tipicamente il caso di crediti inesistenti creati ad hoc – la sanzione del 70% è aumentabile dalla metà fino al doppio, ossia può arrivare al 105% – 140% del credito. Questa aggravante (introdotta dall’art. 13, c.5-bis D.Lgs. 471/1997) riflette la maggiore gravità delle condotte fraudolente. Ad esempio, se Tizio ha compensato €100.000 di crediti IVA inesistenti servendosi di fatture false, potrà ricevere una sanzione base di €70.000, aumentabile fino a un range tra €105.000 e €140.000 in caso di accertata frode deliberata.
• Sanzione per credito non spettante: è pari al 25% dell’importo del credito utilizzato in compensazione. Questa sanzione (art. 13, c.4-bis D.Lgs. 471/97) è stata ridotta dal 30% al 25% nel 2023/2024, uniformandola alle sanzioni previste per indebite compensazioni non fraudolente. Si applica quando il credito esiste ma non era spettante al contribuente in quella misura o momento. Importante: la sanzione del 25% si applica anche quando il credito è stato utilizzato in difetto di adempimenti amministrativi prescritti (ma non a pena di decadenza) e tali omissioni non sono state sanate entro un certo termine. In altre parole, se il contribuente scorda un adempimento formale richiesto (ad esempio l’invio di una comunicazione non sanzionata con decadenza) e non lo regolarizza tempestivamente, l’uso del credito viene sanzionato al 25%.
• Sanzione fissa minima (€250): il legislatore ha introdotto una sorta di “perdono” per omissioni formali tempestivamente regolarizzate. L’art. 13, c.4-ter D.Lgs. 471/97 prevede infatti che se il credito è stato utilizzato in difetto di adempimenti formali strumentali non prescritti a pena di decadenza, e la violazione viene rimedita entro un certo termine, allora al posto della sanzione proporzionale si applica una sanzione fissa di €250. Le condizioni sono due: (1) l’adempimento omesso non deve essere di quelli che comportano decadenza; (2) il contribuente deve porvi rimedio entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno in cui è avvenuta la violazione (o, se non c’è dichiarazione annuale per quel credito, entro un anno dalla violazione). Ad esempio, se un’azienda utilizza nel 2025 un credito d’imposta ma omette di inviare una comunicazione obbligatoria (non a pena di decadenza) prevista dalla norma, avrà tempo fino alla dichiarazione dei redditi 2026 (reddituale 2025) per inviare tardivamente la comunicazione: così facendo, incorrerà solo in €250 di sanzione amministrativa, invece del 25% dell’importo. Questa previsione incentiva i contribuenti a sanare celermente dimenticanze formali, evitando sanzioni ben più onerose.

Interessi: oltre alle sanzioni, sull’importo del credito indebitamente utilizzato sono dovuti gli interessi legali calcolati dal giorno dell’utilizzo (compensazione) sino al pagamento/recupero. Gli interessi non sono una punizione ma servono a indennizzare il ritardo con cui l’Erario ha ricevuto le somme dovute.

Riduzione delle sanzioni e ravvedimento: le sanzioni sopra descritte rappresentano il massimo edittale applicabile. In concreto, il contribuente ha varie opportunità per vedersi ridurre l’importo effettivo:

• Acquiescenza: se dopo aver ricevuto l’atto di recupero (o l’avviso bonario) il contribuente non intende fare ricorso e paga volontariamente entro i termini previsti, ha diritto a una riduzione della sanzione. Ad esempio, per gli avvisi bonari derivanti da controlli automatizzati la sanzione è già ridotta ad 1/3 (come detto, 25% → ~8.3% effettivo, 70% → ~23.3% effettivo se bonario). Se invece viene notificato l’atto di recupero formale, pagando entro 60 giorni si applica la riduzione a 1/3 delle sanzioni (quindi 25% diventa ~8.3%; 70% diventa ~23.3%). L’acquiescenza comporta la rinuncia all’impugnazione.
• Accertamento con adesione: teoricamente, anche per gli atti di recupero il contribuente può chiedere l’adesione (se l’Ufficio è disposto a ridurre/rivedere la pretesa). In caso di accordo, la sanzione è ridotta a 1/3 per legge. Tuttavia, sui crediti inesistenti/non spettanti l’adesione non è frequente a meno che vi sia margine di dubbio sulla spettanza del credito (più probabile per crediti non spettanti di natura tecnica).
• Ravvedimento operoso: prima che l’irregolarità sia contestata dall’Agenzia, il contribuente può spontaneamente ravvedersi. Il ravvedimento operoso consiste nel versare il tributo (ovvero restituire il credito indebito), gli interessi e una sanzione ridotta in misura variabile a seconda di quanto tempo è passato. Ad esempio, se il ravvedimento avviene entro pochi mesi, la sanzione può essere ridotta fino a 1/10 del minimo (quindi, nel caso di credito non spettante, il 2.5%). Più tempo passa, minore è lo sconto (fino a 1/5 del minimo se ci si ravvede dopo oltre un anno ma prima dell’avviso di accertamento). Importante: con la Legge di Bilancio 2023 (L. 197/2022) era stata prevista una speciale forma di ravvedimento operoso (“ravvedimento speciale”), applicabile alle violazioni dichiarative fino all’anno d’imposta 2021, che consentiva di regolarizzare pagando solo 1/18 del minimo edittale. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito espressamente che anche l’indebito utilizzo in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti rientrava tra le violazioni sanabili col ravvedimento speciale, a patto che la violazione non fosse già stata contestata. Tale finestra straordinaria si è chiusa (il versamento andava effettuato entro il 2023), ma resta la possibilità di ravvedimento ordinario per le violazioni più recenti, finché non intervenga un controllo.
• Cause di non punibilità delle sanzioni amministrative: in linea generale, le sanzioni tributarie non si applicano quando il contribuente dimostra che la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza normativa (art. 6, c.2, D.Lgs. 472/1997) o quando c’è stato un errore incolpevole indotto da indicazioni ufficiali dell’amministrazione (circolari, ecc.). Nel contesto dei crediti d’imposta, invocare l’incertezza oggettiva può essere difficile, ma non impossibile – specialmente per quei crediti di natura tecnica dove la qualificazione delle spese era dubbia e magari soggetta a diverse interpretazioni prima di chiarimenti ufficiali. Una situazione esemplare è quella dei crediti R&S 2015-19: le guide tecniche (Manuale di Frascati) non avevano forza di legge ma di fatto definivano i confini del beneficio; ciò ha creato incertezza su cosa fosse agevolabile. In alcuni casi, commissioni tributarie hanno annullato sanzioni ravvisando che l’impresa aveva interpretato in buona fede una norma poco chiara. Inoltre, per prevenire tali dispute, dal 2022 il governo ha previsto la possibilità per le imprese di ottenere certificazioni qualificate sui progetti di investimento/R&S: se un perito accreditato attesta che un certo investimento è conforme alla normativa del credito, l’impresa potrà utilizzare tale attestato a propria discolpa in caso di future contestazioni (quantomeno come prova di buona fede tecnica).

Riassumendo, le sanzioni amministrative servono a dissuadere l’uso indebito dei crediti, ma esistono strumenti per attenuarne l’impatto, specie se il contribuente collabora, si ravvede o se la questione giuridica era incerta.

Profili penali tributari: il reato di indebita compensazione (art. 10-quater D.Lgs. 74/2000)

Oltre alle conseguenze amministrative, l’utilizzo indebito di crediti d’imposta può far scattare, in determinate circostanze, anche la responsabilità penale. In Italia, i reati tributari sono disciplinati dal D.Lgs. 74/2000. L’art. 10-quater di tale decreto punisce la condotta di chi “non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione crediti d’imposta non spettanti o inesistenti” oltre una certa soglia. È il cosiddetto reato di indebita compensazione, introdotto per colpire chi si sottrae al pagamento di imposte sfruttando crediti fittizi o impropri invece di versare denaro. Vediamo i punti chiave di questo reato dal punto di vista del contribuente.

Soglia di punibilità e pene previste

Il reato scatta solo se l’ammontare dei crediti indebitamente compensati supera la soglia di €50.000 in ciascun periodo d’imposta. Sotto tale soglia, l’illecito rimane nell’alveo amministrativo (sanzioni, recupero) ma non diventa penale. La soglia va riferita distintamente ai crediti non spettanti e ai crediti inesistenti. In pratica avremo due fattispecie penali con pene differenti:

• Indebita compensazione di crediti inesistenti (art. 10-quater, comma 1): se l’importo compensato in un anno con crediti risultati inesistenti supera €50.000, la pena è la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni. Si tratta di una soglia relativamente bassa considerando la gravità (basta un credito fittizio da 51 mila euro in un anno per incorrere nel penale). La pena edittale massima di 6 anni colloca questo reato tra quelli di media gravità, consentendo anche misure cautelari personali durante le indagini, se vi sono esigenze (non opera la particolare tenuità per reati fino a 5 anni, ad esempio).
• Indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 2): se l’importo compensato con crediti non spettanti supera €50.000 annui, la pena prevista è più lieve, la reclusione da 6 mesi a 2 anni. Questa distinzione riconosce che il credito non spettante, pur essendo indebito, non presenta quella radicale inesistenza spesso frutto di frode, e quindi è considerato meno allarmante penalmente.

Vale la pena evidenziare che l’art. 10-quater nella sua formulazione aggiornata distingue espressamente i due casi, mentre originariamente (prima delle modifiche degli ultimi anni) il reato non differenziava con chiarezza le due situazioni, causando dubbi sulla qualificazione giuridica. Oggi, dunque, anche il diritto penale tributario riflette la distinzione: crediti inesistenti > soglia, reato più grave; crediti non spettanti > soglia, reato meno grave. In entrambi i casi l’elemento materiale del reato consiste nel non aver versato imposte compensandole con crediti ai quali non si aveva diritto.

Esempio: se una società compensa €60.000 di IVA dovuta utilizzando un credito fittizio inesistente, l’amministratore risponderà (salvo esimenti) di reato ex art. 10-quater, comma 1. Se invece compensa €60.000 usando un credito reale ma non spettante (ad es. eccedenza di un credito R&S che non spettava per mancanza dei requisiti di innovatività), risponderà di reato ex art. 10-quater, comma 2.

Elemento soggettivo e cause di non punibilità (incertezza tecnica)

Trattandosi di reati tributari, è richiesto l’elemento soggettivo del dolo: l’indebita compensazione è punibile solo se il contribuente sapeva o era consapevolmente negligente nel fatto che il credito non era dovuto. L’ignoranza incolpevole potrebbe escludere il dolo (ma è difficile da sostenere, visto che ogni contribuente è tenuto a diligenza). Comunque, per i crediti non spettanti la legge ora prevede una particolare tutela: il nuovo comma 2-bis dell’art. 10-quater stabilisce che non è punibile penalmente l’utilizzo sopra soglia di crediti non spettanti quando sussistono condizioni di obiettiva incertezza circa gli elementi o le qualità che fondano la spettanza del credito. Questa clausola, introdotta di recente, vuole evitare di criminalizzare situazioni “borderline” o tecnicamente dubbie. In pratica, se il contribuente ha compensato un credito ritenendolo spettante sulla base di un’interpretazione plausibile di elementi tecnici, non sarà punibile se effettivamente quella spettanza era incerta e controversa. Si pensi di nuovo al caso di un credito R&S dove la qualifica di “ricerca innovativa” era opinabile: se l’imprenditore lo ha utilizzato in buona fede tecnica e la questione era oggettivamente incerta, potrà invocare questa esimente penale (fermo restando che dovrà comunque restituire il credito e pagare le sanzioni amministrative in caso di rigetto). Da notare: tale esimente vale solo per i crediti non spettanti, non per quelli inesistenti. Chi utilizza crediti completamente fasulli (inesistenti) difficilmente può appellarsi all’incertezza: lì di solito c’è fraudolenza manifesta.

Rapporti con altri reati e concorso di norme

L’indebita compensazione ex art. 10-quater si colloca tra i reati di omissione contributiva (analogamente all’omesso versamento IVA, art.10-ter, e ritenute, art.10-bis). Diversamente dai reati di dichiarazione fraudolenta (es. utilizzo di fatture false, art.2), qui non si richiede l’infedele dichiarazione, ma il mancato pagamento tramite compensazione indebita. In concreto, però, le due condotte possono coesistere: ad esempio, chi genera crediti IVA inesistenti con false fatture compie sia dichiarazione fraudolenta (perché inserisce costi fittizi in dichiarazione IVA), sia indebita compensazione (perché usa quel falso credito per non versare tributi). In tali casi la Procura contesterà entrambi i reati, che possono concorrere. Un altro reato spesso in combinazione è la truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 c.p.) in caso di crediti d’imposta erogati come rimborsi o ceduti: se ottenuti fraudolentemente, può configurarsi truffa oltre ai reati fiscali.

Dal punto di vista sanzionatorio, tuttavia, il D.Lgs. 74/2000 prevede meccanismi premiali se il contribuente si attiva per rimediare: l’art. 13 del decreto stabilisce che i reati di omesso versamento e indebita compensazione non sono punibili se il contribuente estingue il debito tributario, sanzioni e interessi compresi, prima dell’apertura del dibattimento. Ciò significa che, pagando tutto (magari anche mediante ravvedimento o adesione) prima che inizi il processo penale, si ottiene l’esclusione della punibilità. Questa causa di non punibilità copre esplicitamente i reati degli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater comma 1 D.Lgs.74/2000. In origine, essa riguardava soprattutto omessi versamenti; l’estensione a 10-quater è stata chiarita e rafforzata negli ultimi anni (anche la non spettanza era già di fatto compresa come omesso versamento, ma ora è pacifico anche per inesistenti). Inoltre, per incentivare ulteriormente il pagamento, nel 2023 è stata introdotta una norma temporanea (art. 23 D.L. 34/2023, conv. L. 56/2023) che estende fino alla pronuncia della sentenza d’appello il termine entro cui, pagando, si può evitare la punibilità per i reati 10-bis, 10-ter, 10-quater. In sostanza, anche pagando in extremis prima che la Corte d’Appello si esprima, il reo non viene punito. È una chance aggiuntiva concessa probabilmente per favorire la riscossione anche tardiva da parte dell’Erario.

Un’ulteriore particolarità: la riforma Cartabia 2022 ha modificato l’art. 131-bis c.p. (particolare tenuità del fatto) imponendo al giudice di valutare anche la condotta susseguente al reato (es. ravvedimento, pagamento) per i reati con pena minima fino a 2 anni. Ciò significa che, anche oltre le cause di non punibilità specifiche, per i reati meno gravi (come l’indebita compensazione di crediti non spettanti, che ha pena minima 6 mesi) il giudice può escludere la punibilità se il fatto è di particolare tenuità considerando che l’imputato ha pagato tutto il dovuto. In pratica, il pagamento del debito può rilevare come circostanza di merito per chiudere il caso per tenuità, se i parametri penali lo consentono.

Procedimento penale e rapporto col contenzioso tributario

Dal punto di vista pratico, se un contribuente supera la soglia dei 50.000 € di crediti indebitamente utilizzati, l’Agenzia delle Entrate o la Guardia di Finanza trasmetteranno una notizia di reato alla Procura. Si aprirà un procedimento penale a carico degli amministratori o responsabili (nelle aziende, tipicamente il legale rappresentante). Il procedimento penale è indipendente da quello tributario: ciò significa che può accadere che il giudizio tributario sul merito del credito avanzi parallelamente al processo penale. Idealmente, la qualificazione del credito come spettante o meno dovrebbe essere identica nei due ambiti, ma non sempre i tempi coincidono. Ad esempio, il tribunale penale potrebbe doversi pronunciare sul dolo/frode prima che la Commissione tributaria si sia espressa sull’avviso di recupero, o viceversa. In generale la giurisprudenza ritiene che il giudice penale non sia vincolato dalle decisioni del giudice tributario (e viceversa), data la separazione dei giudizi. Tuttavia, una assoluzione penale perché “il fatto non sussiste” (ossia perché il credito in realtà era spettante e non c’è indebito) di solito avrà un forte impatto sul contenzioso tributario: è probabile che anche in sede tributaria il contribuente vinca, o l’atto di recupero venga annullato in autotutela. Al contrario, se il contribuente viene condannato penalmente per credito inesistente fraudolento, sarà molto difficile sostenere davanti al giudice tributario che il credito era legittimo. In pratica, pur restando separati, i due procedimenti si influenzano tramite la valutazione delle prove e dei fatti.

Dal punto di vista del debitore-contribuente, essere coinvolti anche penalmente comporta ulteriori oneri: necessità di difendersi in sede penale con un avvocato, rischio di misure cautelari (es. sequestro preventivo dei beni o delle somme corrispondenti al credito fraudolento). Infatti, spesso nei casi di crediti inesistenti di rilevante ammontare, la Procura richiede il sequestro preventivo finalizzato alla confisca delle somme corrispondenti al credito utilizzato, anche sui conti dell’azienda o di terzi, per impedire che il vantaggio economico resti nelle disponibilità (è il c.d. sequestro “per equivalente” sul profitto del reato). È importante notare che tale sequestro può colpire anche soggetti terzi estranei al reato se il credito fraudolento è finito nelle loro mani: ad esempio, le somme risparmiate da un cessionario in buona fede possono essere sequestrate in quanto “cosa pertinente al reato”, pur se il cessionario non è autore del reato. La Cassazione ha affermato che nel sequestro impeditivo non conta la colpevolezza del proprietario della cosa, ma il nesso tra cosa e reato. Questo per dire che, anche in assenza di dolo, un contribuente che si ritrovi con un credito inesistente può subire il sequestro (o la confisca) delle somme corrispondenti, perché lo Stato intende recuperare comunque il maltolto.

Fortunatamente, come visto, la legge offre la via d’uscita del pagamento integrale: se il contribuente paga tutte le somme (imposte, interessi, sanzioni) prima del dibattimento, il reato viene meno. In sostanza si dà priorità alla riscossione del tributo rispetto alla punizione penale. Questa è una scelta di politica criminale per cui conviene sfruttare tale opportunità se si hanno le risorse: molti imprenditori, una volta scoperti con crediti indebiti, preferiscono trovare i fondi per sanare il debito tributario ed evitare così il processo penale (magari accedendo a finanziamenti, dilazioni, ecc.). La norma consente anche il pagamento rateale, purché completato in tempo (si può ottenere una proroga di 3+3 mesi dal giudice se si è in fase di rateazione).

In caso contrario, se non si paga e si viene rinviati a giudizio, il processo penale seguirà il suo corso. Per i crediti non spettanti (pena max 2 anni) è possibile che si opti per riti alternativi come il patteggiamento (spesso subordinato comunque al pagamento del debito, perché i giudici lo richiedono come condizione). Per i crediti inesistenti (fino a 6 anni) è più seria la questione, ma anche qui il patteggiamento con riduzione pena è praticabile se si paga almeno una parte (anche se la causa di non punibilità richiede il saldo completo per estinguere). Va detto che, se anche si arrivasse a condanna, trattandosi di reati tributari e di incensuratezza eventuale dell’imputato, pene detentive sotto i 2 anni sono in genere sospese condizionalmente (niente carcere effettivo). Pene sopra i 2 anni (fino a 6) potrebbero essere in parte eseguite, ma spesso il patteggiamento riesce a contenerle sotto i 2 anni col beneficio della sospensione. Dunque la vera preoccupazione per un imprenditore è la sanzione economica e la fedina penale, più che il carcere in sé (nei casi standard).

Buona fede e coinvolgimento inconsapevole: un cenno merita la posizione di chi si trovi coinvolto suo malgrado, ad esempio il caso dei crediti edilizi ceduti. Se un soggetto (es. una banca o un privato cessionario) ha acquistato un credito d’imposta rivelatosi inesistente, in buona fede, normalmente non sarà imputato penalmente (manca il dolo, non ha concorso nel reato). Potrà semmai figurare come persona offesa (vittima di truffa da parte del cedente fraudolento). Tuttavia, come accennato, potrebbe subire il sequestro e la perdita del credito, poiché comunque lo Stato non riconosce validità a un credito fittizio: la buona fede del cessionario non legittima la circolazione di un credito inesistente, il credito va estromesso dal circuito fiscale anche se ciò penalizza chi lo ha acquisito ignaro della frode. La Cassazione penale ha confermato che crediti derivanti da frodi nei bonus edilizi sono soggetti a sequestro anche presso cessionari terzi, perché il legame è tra il credito (oggetto del reato) e il reato stesso, indipendentemente da chi detiene il credito. Solo qualora il cessionario riesca a dimostrare di essere completamente estraneo e che la disponibilità del credito da parte sua non alimenta più la frode (ad esempio, se è vittima inconsapevole e l’organizzatore è stato perseguito), potrà magari evitare la confisca definitiva. Ma in generale, il cessionario in buona fede si troverà costretto a restituire il credito indebito (cioè a pagare al Fisco le imposte che aveva compensato con quel credito) – pur avendo poi diritto di rivalersi civilmente sul cedente truffatore. A tal proposito, la legge (art. 121, c.6, D.L. 34/2020 sul Superbonus) prevede che il cessionario risponda in solido col cedente solo in caso di dolo o colpa grave nella verifica del credito; ciò significa che se il cessionario era diligente e non poteva accorgersi della frode, non subisce sanzioni amministrative né (ovviamente) penali. In alcuni casi, se il Fisco riesce a recuperare tutto dal cedente fraudolento, il cessionario potrebbe persino riutilizzare il credito (questo scenario è stato ipotizzato da talune pronunce in base all’art. 28-ter D.L. 4/2022), ma si tratta di situazioni eccezionali. Nella normalità, la conseguenza per il cessionario anche onesto è la perdita economica del credito acquistato.

Difendersi nel contenzioso tributario: strategie dal punto di vista del contribuente

Affrontare un’accusa di utilizzo di crediti d’imposta indebiti richiede un approccio attento e informato. Dal punto di vista del debitore-contribuente, l’obiettivo è evitare (o minimizzare) gli esborsi aggiuntivi e le sanzioni, e se possibile dimostrare la legittimità del proprio operato. Di seguito, delineiamo una sorta di “vademecum difensivo” sia in fase pre-contenziosa sia durante il giudizio tributario, tenendo conto delle peculiarità di questa materia.

1. Analizzare la contestazione e la qualifica del credito: appena si riceve una comunicazione dal Fisco (avviso bonario, PVC, invito al contraddittorio o atto di recupero), è fondamentale capire cosa viene contestato e perché. Bisogna distinguere se l’Ufficio sta qualificando il credito come non spettante (magari per questioni formali o interpretative) oppure come inesistente (perché ritiene che manchi totalmente il presupposto o vi sia frode). Questa distinzione guiderà la strategia: nel primo caso spesso si tratta di discutere la sussistenza di requisiti tecnici o formali, nel secondo caso spesso è una difesa più difficile perché implica smontare accuse di falsità o mancanza assoluta. Leggere con attenzione l’atto: se cita l’art. 13, comma 4-bis (non spettante) o 5 (inesistente) di D.Lgs. 471/97, o se usa espressioni come “credito privo del presupposto” ecc. In caso di dubbio, richiedere all’ufficio chiarimenti sulla qualificazione.
2. Raccolta della documentazione e delle prove: preparare un dossier difensivo con tutti i documenti relativi al credito:
   • Se era un credito da investimento: contratti, fatture di acquisto, pagamenti, perizie tecniche che attestino la natura dei beni (per beni 4.0, ad esempio, il perito attestatore).
   • Se era un credito R&S: progetti, relazioni tecniche, documenti scientifici che provano l’innovatività, certificazioni contabili, eventuali pareri di esperti ottenuti (o attivabili adesso, ad esempio un consulente tecnico di parte che valuti il progetto).
   • Se è un credito ceduto (bonus edilizio): tutta la documentazione dei lavori, i visti di conformità, asseverazioni tecniche, visure camerali del cedente, corrispondenza intercorsa, ecc., per dimostrare la propria diligenza e buona fede.
   • Se la contestazione è formale (mancata comunicazione, ritardo, ecc.): verificare se effettivamente l’adempimento era previsto a pena di decadenza oppure no, se c’è stata successiva regolarizzazione, e se rientra nel c.4-ter (rimediabile con €250). Portare evidenza di eventuali invii tardivi fatti o ravvedimenti effettuati.
   • Se il tema è interpretativo/qualitativo (es. spesa ammissibile o no): raccogliere le fonti normative e di prassi a supporto della propria interpretazione. Ad esempio, circolari ufficiali, FAQ ministeriali, documenti di prassi che possano suffragare l’idea che il contribuente si è fatto.
3. Valutare il ravvedimento operoso o la definizione agevolata: se la contestazione arriva in una fase iniziale (es. invito a chiarimenti o solo un sospetto), e il contribuente si rende conto di aver effettivamente torto (ad esempio scopre che il consulente ha sbagliato calcolo, o che è vero che mancava un requisito), può convenire di attivare subito un ravvedimento operoso. Pagando spontaneamente il dovuto prima della formalizzazione dell’accertamento, si pagheranno sanzioni ridotte (come visto, anche solo il 5% o meno del credito) ed eviterà aggravi. Questa scelta va ponderata: ravvedersi significa riconoscere la violazione – se invece si è convinti di avere ragione, meglio non precipitare scelte e passare al punto successivo.
   • Nota: se l’importo supera 50k e c’è rischio penale, il ravvedimento (specie se fatto prima di accertamenti) aiuta molto perché rientra nelle cause di non punibilità penale (pagamento prima di avere formale notizia di verifiche). In pratica, se temete il penale, ravvedersi anticipatamente è quasi obbligatorio per stare sereni.
4. Interlocuzione con l’ufficio (fase pre-contenziosa): è spesso utile, prima che l’atto di recupero diventi definitivo, tentare un confronto con l’Agenzia:
   • Istanza di autotutela: si può inviare una memoria o istanza all’ufficio evidenziando eventuali errori nella contestazione o presentando documenti chiarificatori. Ad esempio, se contestano la mancanza di un requisito ma voi potete dimostrare di averlo (magari non era stato esibito), farlo presente subito potrebbe portare l’ufficio a sgravare in autotutela l’atto, evitando il ricorso.
   • Invito al contraddittorio / adesione: in alcune situazioni l’AE invia un invito a discutere prima di emettere l’atto. Partecipate attivamente, portando per iscritto le vostre argomentazioni tecniche e giuridiche. Se l’ufficio è disponibile, si può anche trovare un accordo in adesione riducendo sanzioni o importi contestati (specie se la questione è sul quantum, es. alcune spese R&S ammissibili e altre no, si può transare su quanto spetta effettivamente).
   • Piano di pagamento: se riconoscete parte della pretesa ma non tutta, potreste proporre di pagare la parte certa e discutere solo la restante. Questo a volte può essere formalizzato con adesione parziale, o comunque mostra la buona fede del contribuente (potrebbe essere utile anche poi in sede penale per mostrare atteggiamento collaborativo).
5. Ricorso tributario e difesa in giudizio: se l’atto di recupero viene emesso e non si riesce a risolvere prima, bisogna preparare un solido ricorso:
   • Questioni formali: verificare sempre la regolarità formale dell’atto di recupero. Ad esempio, è stato notificato entro i termini? È sufficientemente motivato (indica chiaramente i fatti contestati e le norme violate)? La firma è di un funzionario competente? Vizi formali gravi possono portare all’annullamento indipendentemente dal merito.
   • Difesa nel merito – crediti non spettanti: qui spesso la chiave è dimostrare che il credito era invece spettante. Se la disputa è tecnica (es. natura delle spese R&S), presentate perizia di parte o consulenze che con metodo scientifico attestino che le spese rientravano nei parametri. Portate esempi di prassi dove l’interpretazione è stata favorevole. Se la contestazione è su violazione di modalità (es. uso oltre limiti), potreste sostenere che si è trattato di un errore scusabile e chiedere almeno il disapplicazione della sanzione (ad esempio invocando l’errore scusabile se la norma era poco chiara sul limite). Se è su adempimenti tardivi, evidenziare se avete comunque eseguito l’adempimento anche se fuori termine, a riprova che non c’era volontà di occultare nulla (ciò può non restituire il diritto ma aiuta sul fronte sanzioni).
   • Difesa nel merito – crediti inesistenti: è più arduo, perché qui il Fisco sostiene che il credito proprio non c’è. Bisogna allora smontare l’assunto fattuale: ad esempio, se vi accusano che una fattura è falsa, dovete provare che l’operazione c’è stata davvero (contratti, DDT, pagamenti tracciati, fotografie, testimonianze). Se sostengono che non avevate diritto (es. soggetto non incluso nel perimetro della norma), dovete argomentare che invece rientravate (magari la norma era interpretabile diversamente). In pratica dovete dimostrare che il credito aveva base reale. Talvolta un approccio è sostenere: “anche se non erano soddisfatti tutti i requisiti al 100%, ciò semmai configura un credito non spettante, non inesistente”. Questa linea è stata usata anche in Cassazione: dimostrare che qualcosa del presupposto c’era, in modo da ricondurre la violazione alla meno grave categoria del non spettante. Se il giudice accoglie questa impostazione, l’atto di recupero potrebbe essere annullato in parte qua (perché magari notificato fuori termine 5 anni, ma entro 8) oppure la sanzione rideterminata dal 70% al 25%. (Le Sez. Unite 2023, prima della modifica legislativa, hanno in effetti stabilito che se il controllo formale riesce a riscontrare l’inesistenza, allora trattasi di non spettanza e non di inesistenza in senso tecnico – concetto un po’ complesso, ma sfruttabile).
   • Richieste al giudice: nel ricorso si possono formulare diverse richieste in subordine: ad esempio, annullamento totale dell’atto se ritenete il credito spettante; in via subordinata, riqualificazione della violazione da inesistente a non spettante (con conseguente applicazione termini brevi decaduti o sanzioni minori); ulteriore subordinata, riduzione sanzione per obiettiva incertezza o per buona fede, ecc. Il giudice tributario ha il potere di rideterminare la sanzione se la ritiene sproporzionata o errata, e di disapplicarla in casi eccezionali di incertezza normativa.
6. Coordinamento con la difesa penale: se c’è un procedimento penale parallelo, è saggio far dialogare gli avvocati di entrambe le difese. Ad esempio, nel giudizio tributario potrebbe emergere una perizia favorevole al contribuente: depositatene copia anche al PM in penale, potrebbe convincerlo a chiedere archiviazione. Viceversa, se in sede penale vengono ascoltati testimoni o acquisite prove che dimostrano la frode, il legale tributario deve saperlo per magari puntare su altri argomenti (o valutare un eventuale accordo transattivo in extremis). In generale, se avete deciso di pagare per chiudere il penale, questo pagamento produrrà effetti anche nel tributario: presentate subito attestazione di pagamento al giudice tributario, perché l’estinzione del debito principale potrebbe far venir meno l’interesse a proseguire la causa su quel punto (resterà semmai da discutere sulle sole sanzioni amministrative, che però in molti casi se il debito viene pagato in adesione sono ridotte ed eventualmente definibili separatamente).
7. Aspetti psicologici e reputazionali: subire un’accusa di crediti inesistenti spesso getta un’ombra sull’azienda o professionista coinvolto (pensiamo ai casi finiti sui giornali, es. frodi nei bonus edilizi). Dal punto di vista del contribuente onesto che incappa in una contestazione magari solo tecnica, è importante mantenere un atteggiamento collaborativo e trasparente: mostrare di non aver nulla da nascondere. Fornire tutti i documenti, magari accompagnare i verificatori in azienda per far vedere le attività svolte. Questo potrà non evitare il contenzioso, ma inciderà sul giudizio che i funzionari e i giudici si fanno della vostra buona fede. In udienza, se dovete testimoniare, spiegate i fatti in modo chiaro e senza reticenze. Spesso la differenza tra una sanzione confermata o annullata sta anche nella percezione che il giudicante ha dell’intenzionalità o meno dell’errore.
8. Considerare la transazione fiscale o definizioni in appello: qualora in primo grado la decisione fosse sfavorevole, ricordate che esistono strumenti di definizione agevolata anche in corso di giudizio (il legislatore negli ultimi anni ha più volte aperto finestre di definizione agevolata delle liti fiscali pendenti). Valutate se aderire per chiudere la lite pagando magari solo il tributo senza sanzioni. Ad esempio, nel 2023 c’era la possibilità di definire le liti pagando dal 90% al 40% del valore a seconda del grado e dell’esito. Tenete d’occhio eventuali nuovi provvedimenti simili.

In definitiva, la difesa nel contenzioso su crediti d’imposta richiede competenze interdisciplinari: conoscenza del diritto tributario sostanziale (per contestare la qualifica del credito), del diritto processuale (per far valere vizi e opportunità deflattive), e consapevolezza dei riflessi penali. Dal punto di vista del contribuente, la strategia migliore è sempre cercare di prevenire tali problemi con controlli interni e consulenze affidabili prima di utilizzare crediti importanti. Ma se il problema è ormai insorto, occorre affrontarlo con tempestività, eventualmente componendo la vicenda (pagando il dovuto) se le prove sono contro di lui, oppure combattendo con decisione in giudizio se ritiene di essere nel giusto o se la norma lo supporta.

Esempi pratici di contenziosi su crediti d’imposta indebiti

Di seguito presentiamo alcuni casi ipotetici basati su situazioni realmente occorse, per illustrare in concreto come si possono sviluppare i contenziosi sui crediti d’imposta inesistenti o non spettanti e quale potrebbe essere l’esito. Sono simulazioni semplificate, ma utili a comprendere l’applicazione pratica delle regole discusse finora.

Caso 1: Credito Ricerca & Sviluppo non spettante (questione tecnica)
Scenario: Alfa S.r.l. ha beneficiato nel 2019 di un credito d’imposta R&S di €200.000, calcolato sulle spese di un progetto dichiarato di “ricerca e sviluppo”. Nel 2022, a seguito di controllo, l’Agenzia delle Entrate contesta che buona parte di quel progetto in realtà non costituiva “ricerca ammissibile” ma semplice routine di produzione. In particolare, €120.000 di spese non avrebbero il requisito della “novità” tecnologica. L’AE emette nel 2022 un atto di recupero per €120.000 di credito non spettante, con sanzione 30% (vigente per l’anno d’imposta 2019) pari a €36.000 e interessi, da pagare entro 60 giorni. Superando la soglia penale, segnala anche il fatto alla Procura per indebita compensazione.
Difesa: Alfa S.r.l. presenta ricorso in Commissione Tributaria sostenendo che tutte le spese erano invece di R&S, allegando relazioni di professori universitari che attestano il contenuto innovativo del progetto. Nel frattempo, in sede penale, chiede tramite il suo legale una consulenza tecnica; il procedimento penale viene sospeso in attesa dell’esito tributario (data la complessità tecnica). In Commissione, un consulente d’ufficio nominato dal giudice conclude che effettivamente il progetto di Alfa aveva solo in parte carattere innovativo, ma riconosce come ammissibili €80.000 di quelle spese. La Commissione emette sentenza mista: conferma il recupero per €40.000 di credito (ritenuto non spettante) ma annulla la contestazione per gli altri €80.000, riducendo le sanzioni di conseguenza. In sostanza Alfa “salva” €80k di credito. Per la parte soccombente (€40k), Alfa paga quanto dovuto. Penalmente, il PM, preso atto che l’importo indebitamente utilizzato scende sotto la soglia di punibilità (50k) – perché ora solo 40k risultano indebiti – archivia il procedimento penale (il reato non è configurabile sotto soglia).
Commento: Questo caso mostra un’eventualità comune: parte delle spese vengono recuperate (credito non spettante parzialmente) e ciò basta a non far scattare il reato. Notiamo anche che Alfa, se avesse voluto evitare del tutto il rischio penale, avrebbe potuto in teoria ravvedersi prima, restituendo magari 120k, ma ha scelto di difendere la spettanza del credito in buona fede, ottenendo un risultato discreto in giudizio. Sulle sanzioni, la CTP ha applicato il 30% solo sull’importo confermato, e considerando l’incertezza tecnica, ha anche riconosciuto la non applicabilità di ulteriori aggravi. Alfa ha comunque speso in perizie e consulenze, ma ha evitato di perdere l’intero beneficio.

Caso 2: Credito IVA fittizio inesistente (frode con false fatture)
Scenario: Beta S.p.A., per ridurre il versamento IVA del 2024, registra false fatture di acquisto per €500.000 (IVA 22% = €110.000) emesse da società cartiera compiacente. In tal modo genera un credito IVA fittizio e compensa debiti vari per €110.000 nell’F24. Nel 2025 la Guardia di Finanza scopre la frode: le fatture erano inesistenti, Beta ha di fatto evaso €110.000 di IVA. Segue un processo verbale e l’Agenzia Entrate emette un atto di recupero per credito inesistente di €110.000, con sanzione base 100% (essendo pre-riforma commisurata al 100%, oppure 70% se applicano la nuova misura per atti non definitivi, aumentata però per frode). Viene infatti contestata la natura fraudolenta, quindi la sanzione è aggravata: l’Ufficio applica ad esempio il 120%, pari a €132.000, oltre a interessi. Contestualmente scatta il penale: Beta e il suo amministratore Caio sono imputati per dichiarazione fraudolenta (art.2 DLgs 74/2000) e anche per indebita compensazione di credito inesistente (art.10-quater c.1), avendo superato la soglia di 50k. Il PM ottiene un sequestro preventivo sui conti di Beta per €110.000, cioè blocca quelle disponibilità.
Difesa: Di fronte a prove schiaccianti (false fatture rinvenute, confessione del prestanome della cartiera), Beta S.p.A. decide di aderire subito all’accertamento: paga l’IVA evasa, gli interessi e accetta una sanzione ridotta a 1/3 (in adesione) ossia circa il 40% (€44k). In totale versa circa €154.000. Ciò fatto, Caio tramite l’avvocato chiede in sede penale l’applicazione della causa di non punibilità dell’art.13 D.Lgs.74/2000: avendo estinto il debito tributario prima del dibattimento, chiede l’archiviazione per l’omesso versamento mediante compensazione indebita. Il PM concorda sul 10-quater e lo stralcia. Resta però il reato di dichiarazione fraudolenta per false fatture, non estinguibile col pagamento (quello è un reato più grave). Caio allora patteggia per la dichiarazione fraudolenta, ottenendo 2 anni di reclusione (considerata la diminuente del rito e le attenuanti del caso) con pena sospesa. Il sequestro dei €110k viene convertito in confisca a titolo di profitto del reato, ma poiché Beta aveva già versato analoghe somme all’Erario nell’adesione, di fatto la confisca viene satisfattivamente applicata su quanto già pagato (evitando un ulteriore esborso).
Commento: Questo caso mostra un’ipotesi grave di credito inesistente fraudolento. Beta ha capitolato, riconoscendo la frode. Pagando subito ha evitato la condanna per l’indebita compensazione (che gli avrebbe potuto portare altri 4 anni di pena cumulativa). Non ha potuto evitare la condanna per le fatture false, ma la pena è rimasta sospesa. Dal lato economico, Beta ha comunque perso l’intera somma evasa e pagato una cospicua sanzione. Se Beta non avesse pagato, Caio rischiava 3-4 anni di carcere effettivo e l’azienda un esborso anche maggiore post-processo (confisca + sanzioni).

Caso 3: Cessione di credito edilizio inesistente con cessionario in buona fede
Scenario: Mario, privato contribuente, ha acquistato da un intermediario un credito d’imposta Superbonus 110% di €30.000, relativo a lavori edili eseguiti da terzi. Egli utilizza questo credito nel 2024 per compensare il suo IRPEF dovuto. Nel 2025 emerge che quel credito era fraudolento: i lavori edilizi non sono mai stati eseguiti realmente (c’erano solo carte false). L’Agenzia Entrate, non potendo recuperare dal beneficiario originario fallito, notifica a Mario un atto di recupero per credito inesistente di €30.000, con sanzione 100% €30.000 (ipotizziamo per semplicità). Mario rimane sconvolto: lui aveva comprato il credito fidandosi dei documenti, senza alcun coinvolgimento nella frode. Si trova ora a dover restituire €30.000 al Fisco e con una sanzione equivalente. Inoltre, la Procura sta indagando sulla maxi-frode dei bonus, ma Mario è considerato persona offesa (vittima) e non indagato, dato che non vi è traccia di sua connivenza. Tuttavia, siccome Mario ha utilizzato quel credito in F24, la somma di €30.000 gli viene sequestrata dal suo conto corrente quale profitto illecito (in vista di una confisca).
Difesa: Mario presenta ricorso in Commissione Tributaria. La sua linea: da un lato eccepisce di non dover essere destinatario dell’atto, sostenendo che essendo cessionario in buona fede e non responsabile, la pretesa doveva concentrarsi sul cedente (fa leva sull’art. 121 c.6 D.L.34/2020: responsabilità solidale solo con dolo o colpa grave). Dall’altro lato, in subordine, chiede di non applicare la sanzione amministrativa, invocando l’esimente dell’assenza di colpevolezza: lui non poteva sapere della frode, ha verificato per quanto possibile. Presenta evidenze di controlli fatti (documenti di conformità, asseverazioni che gli erano state fornite). Il giudice tributario, vincolato dalla norma che qualifica comunque come indebito l’utilizzo di un credito inesistente, conferma il recupero del credito: Mario deve restituire i €30.000 di imposte risparmiate (perché comunque lo Stato non può erogare un bonus inesistente). Tuttavia, accoglie parzialmente le ragioni di Mario sulle sanzioni: riconosce che Mario era del tutto estraneo alla frode e si è fidato di documenti apparentemente regolari – c’era quantomeno incertezza sulla situazione. Dunque, applica l’art. 6, co.2, D.Lgs.472/97 (incertezza obiettiva) e annulla la sanzione di €30.000. In pratica Mario dovrà restituire solo i 30k di credito, con interessi minimi, ma senza sanzioni aggiuntive. Sul fronte penale, il sequestro viene mantenuto fino a sentenza penale sui truffatori, dopodiché, riconosciuto Mario come “terzo estraneo” (senza dolo o colpa grave), il giudice penale dispone di non confiscare a lui le somme. Mario però di fatto ha dovuto restituire i 30k via atto di recupero (che equivalgono a quelle sequestrate). Egli valuta un’azione civile contro l’intermediario da cui aveva comprato il credito per riavere i soldi.
Commento: Questo caso evidenzia come anche un contribuente in buona fede possa subire conseguenze per crediti inesistenti: Mario ha perso il bonus, dovendo restituirlo, ma è stato tutelato almeno dall’esclusione delle sanzioni, data la sua assenza di colpa. Giuridicamente, la non debenza del credito da parte del cessionario onesto è ancora dibattuta: alcuni sostengono che se non c’è colpa grave, il cessionario potrebbe non dover restituire il bonus (perché non solidalmente responsabile). Tuttavia, come visto, la prassi è che il credito inesistente non possa essere fatto valere da nessuno, quindi l’Agenzia ne chiede la restituzione a chi l’ha utilizzato, riservandosi semmai di non applicare la penalità se non c’è malizia. In un certo senso, Mario viene trattato quasi come un “possessore in buona fede di cosa altrui”: niente sanzioni, ma deve restituire la cosa (il valore del bonus) perché non apparteneva legittimamente né a lui né al cedente. Una situazione sfortunata che conferma l’importanza di verificare con estrema cautela l’origine dei crediti acquistati e magari assicurarsi contrattualmente in caso di loro invalidità.

Domande Frequenti (FAQ) su crediti inesistenti e non spettanti

Domanda: Che cosa significa in concreto “credito d’imposta inesistente”?
Risposta: Un credito inesistente è un credito d’imposta che in realtà non è mai nato validamente, perché manca il fatto sostanziale che avrebbe dovuto generarlo (oppure perché è stato creato artificiosamente con mezzi fraudolenti). Ad esempio, crediti generati da operazioni fittizie o documenti falsi, oppure crediti che sarebbero anche nati ma sono stati già utilizzati in precedenza (e quindi non esistono più). La legge attuale lo definisce come il credito privo dei requisiti oggettivi/soggettivi richiesti dalla norma oppure ottenuto con rappresentazioni fraudolente. In parole semplici, è un credito “fasullo” o “evaporato” – non c’è alcuna base reale o legittima che ne giustifichi l’utilizzo.

Domanda: Che differenza c’è tra un credito non spettante e uno inesistente, in parole semplici?
Risposta: Se il credito è inesistente, allora non c’è proprio: o perché l’evento che lo generava non è mai accaduto, o perché è inventato di sana pianta. Se invece il credito è non spettante, il credito esisteva, ma tu contribuente non ne avevi diritto (o non più diritto) per qualche ragione: magari l’hai usato oltre il limite, o senza aver rispettato qualche condizione formale, o su spese che esistono ma non rientravano tra quelle agevolabili. Un esempio per chiarire: supponiamo un bonus per ristrutturazioni edilizie – se i lavori non li hai fatti affatto ma ti inventi le fatture, il credito che dichiari è inesistente. Se invece i lavori li hai fatti davvero, però hai presentato in ritardo la documentazione necessaria (non a pena di decadenza) e ti viene contestato l’utilizzo perché fuori tempo, allora il credito era reale ma non spettante a causa del tuo errore. Le due situazioni comportano pene diverse: l’inesistenza è considerata più grave (sanzione 70% invece di 25%, più tempo per accertarlo, e penalmente rilevante con pene più alte).

Domanda: Quali sanzioni amministrative si rischiano se si usa un credito d’imposta non dovuto?
Risposta: Dipende dalla natura del credito indebito:

• Per un credito non spettante, oggi la sanzione è il 25% dell’importo utilizzato. (Fino a poco tempo fa era 30%, ridotta al 25% dal 2023/24). Inoltre, se rimedi a eventuali omissioni formali entro certi termini, può ridursi a una sanzione fissa di €250.
• Per un credito inesistente, la sanzione base è il 70% dell’importo. Ma se il credito è stato fruito con frode (documenti falsi, artifici), quella sanzione può salire da 105% fino a un massimo del 140%. Quindi su un credito inesistente da 10.000 €, potresti avere una multa da 7.000 € fino a 14.000 €, a seconda della gravità.
  Naturalmente vanno aggiunti gli interessi sul credito indebito. Esistono poi possibilità di ridurre queste sanzioni pagando subito (riduzione a 1/3 con adesione/acquiescenza) o ravvedendosi spontaneamente (anche riduzione a 1/10 o 1/8 a seconda dei casi). Ma in linea generale, usare crediti falsi o non dovuti comporta sempre una sanzione proporzionale significativa.

Domanda: L’utilizzo di un credito inesistente è anche un reato? Quando si rischia il penale?
Risposta: Diventa un reato penale (indebita compensazione, art. 10-quater D.Lgs. 74/2000) solo se la somma compensata indebitamente supera €50.000 in un anno. Sotto quella soglia, è illecito solo amministrativo. Se si superano €50.000:

• Con crediti inesistenti: è il reato più grave, punito con la reclusione da 1 anno e 6 mesi fino a 6 anni.
• Con crediti non spettanti: reclusione da 6 mesi a 2 anni, soglia sempre 50k/anno.
  Dunque, usare 100k di crediti falsi in un anno può portare a qualche anno di carcere (teorico), mentre usare 100k di crediti “dubbia spettanza” comporta al più 2 anni (spesso pena sospesa se incensurato). Importante: per essere condannati serve il dolo, cioè che sapevi di non averne diritto. Inoltre, la legge prevede che se c’era incertezza oggettiva sui requisiti del credito (caso di crediti non spettanti “tecnici”), non sei punibile penalmente. E soprattutto, se paghi tutto il dovuto prima del processo (idealmente prima del dibattimento), il reato viene estinto. Molti imprenditori sfruttano questa via per evitare conseguenze penali: appena scoperti, pagano imposte, interessi e sanzioni, e così non vengono puniti penalmente (rimane la sanzione amministrativa ma niente fedina penale sporca).

Domanda: La buona fede mi salva dal penale? Cioè, se io credevo legittimo il credito e invece non lo era, rischio comunque?
Risposta: Se realmente eri convinto e c’erano motivi validi per crederlo, probabilmente non c’è neanche il dolo, quindi potresti non essere condannato penalmente. Inoltre, come detto, per i crediti non spettanti la legge ora dice che se la questione era complessa e incerta tecnicamente, non c’è punibilità penale. Ad esempio, tanti casi di crediti R&S sono stati archiviati penalmente perché l’imprenditore poteva ragionevolmente ritenere di aver diritto, dato che la definizione di R&S era incerta. Attenzione però: buona fede non significa “non mi sono informato”. Devi dimostrare di aver fatto tutto il possibile per capire la norma e applicarla correttamente. Se hai preso un abbaglio grossolano che potevi evitare con normale diligenza, allora il giudice può dire che c’è colpa grave e quindi dolo eventuale. In sintesi: la buona fede aiuta moltissimo per evitare il penale, ma devi essere in grado di provarla con fatti (pareri richiesti, documenti verificati, consulenze avute). E per i crediti inesistenti purtroppo la buona fede non basta: se usi un credito che non esiste affatto – ad esempio compri un credito falso – anche se tu eri in buona fede, il reato di per sé potrebbe non colpire te (perché manca il dolo), ma le conseguenze economiche ti colpiscono comunque (perdi il credito e devi restituirlo).

Domanda: Cosa devo fare se ricevo un atto di recupero dall’Agenzia delle Entrate per un credito che io pensavo spettasse?
Risposta: Non farti prendere dal panico, ma agisci tempestivamente. In breve:

• Leggi bene l’atto per capire la motivazione: qual è il motivo del recupero? Formale (documento mancante, ecc.) o sostanziale (non riconoscono quella spesa, ecc.)? Lo qualificano non spettante o inesistente?
• Hai 60 giorni dalla notifica per presentare ricorso (oltre che per pagare eventualmente). Quindi, se non concordi, contatta un esperto (avvocato tributarista o commercialista) subito per impostare la difesa. Nel frattempo, raccogli tutti i documenti sul credito.
• Valuta se ci sono elementi per un dialogo con l’ufficio: ad esempio, se effettivamente mancava una comunicazione e tu puoi ancora inviarla, fallo presente. A volte si riesce a far annullare in autotutela l’atto se era basato su un equivoco o se si trova un accordo (non è comune ma tentare non nuoce).
• Prepara il ricorso puntando su eventuali errori dell’ufficio e su prove che il credito era dovuto. Presentalo alla Corte di Giustizia Tributaria provinciale competente entro i 60 gg (anche via PEC).
• Valuta anche l’eventualità di pagare in parte: ad esempio, se una parte della contestazione è palesemente corretta (magari hai davvero sbagliato una cosa) e una parte invece no, puoi pagare la quota che riconosci per evitare interessi su quella e concentrare la lite sul resto.
• Se decidi di non fare ricorso (perché riconosci di aver sbagliato) e paghi entro 60 giorni, avrai diritto alle riduzioni di sanzioni (1/3). Però poi non potrai più contestare nulla, quindi sii sicuro.
  In sintesi: reagisci prontamente, fatti assistere, e non perdere le scadenze. Un atto di recupero non contestato diventa definitivo e dopo 60 giorni ti arriverà cartella esattoriale.

Domanda: Il Fisco fino a quanti anni dopo può contestarmi un credito d’imposta che ho usato?
Risposta: Come visto, i termini di decadenza sono:

• 5 anni dal utilizzo per i crediti non spettanti.
• 8 anni dal utilizzo per i crediti inesistenti.
  Il conteggio parte dall’anno successivo a quello in cui hai utilizzato il credito. Esempio: usi un credito nel 2021, se per l’AE è non spettante può notificare atto di recupero fino al 31/12/2026; se lo ritiene inesistente, fino al 31/12/2029.
  Attenzione: “utilizzo” significa quando lo compensi effettivamente in F24 o lo porti a riduzione in dichiarazione. Se un credito lo hai solo maturato ma non usato, in teoria non scatta nulla (sarà contestabile quando tenterai di usarlo).
  Ricorda anche: se presenti documenti falsi, c’è pure la prescrizione penale da considerare (che è 6 anni aumentabili per atti interruttivi), ma ai fini amministrativi contano quei 5 o 8 anni. Questi termini sono per la notifica dell’atto; se notificano entro, possono poi riscuotere anche dopo.

Domanda: Ho sentito parlare di certificazioni per i crediti R&S o simili: servono a qualcosa?
Risposta: Sì, per i crediti complessi come Ricerca & Sviluppo, Innovazione, Design (e in futuro forse altri) il legislatore si è reso conto che c’era incertezza su cosa fosse agevolabile. Allora con il D.L. 73/2022 art. 23 ha previsto la possibilità di richiedere a soggetti qualificati (università, enti di ricerca, ecc.) una certificazione tecnica che attesti che un certo investimento rientra tra quelli agevolati. Se ti munisci di questa certificazione prima (e avvisi l’AE di averla ottenuta), dovresti essere al riparo da contestazioni sul merito tecnico – almeno, l’Atto di indirizzo MEF auspica che chi ha tale certificazione venga poi risparmiato dal contenzioso. Non è una garanzia assoluta, ma certamente, presentare in difesa una certificazione di terzi esperti aiuta molto a provare la buona fede e la correttezza della propria posizione. In pratica: meglio spendere prima per una certificazione, che dopo in sanzioni!.

Domanda: Sono un commercialista/consulente: se ho erroneamente indicato a un cliente che un credito era spettante e poi non lo era, posso evitare che il cliente paghi sanzioni?
Risposta: Il cliente purtroppo rimane responsabile verso il Fisco. Però in sede contenziosa si può sottolineare che l’errore è stato commesso facendo affidamento su un professionista e su un’interpretazione plausibile. Questo non esonera da imposta e interessi, ma talvolta i giudici tributari possono annullare o ridurre le sanzioni per errore in buona fede su norma complessa, soprattutto se il contribuente ha agito su consiglio qualificato. Inoltre il cliente potrebbe rivalersi civilmente sul consulente per il danno (sanzioni pagate, ecc.), quindi è interesse del consulente far sì che magari in autotutela o in adesione si sistemino le cose col minimo aggravio. In ogni caso, è bene che il consulente assista il cliente fornendo tutto il supporto documentale che provi che la posizione tenuta non era campata in aria ma basata su prassi o interpretazioni possibili. Se c’era davvero incertezza normativa notevole, le sanzioni devono essere escluse (art. 6, co.2, D.Lgs. 472/97). Quindi come consulente ti conviene preparare una memoria evidenziando la buona fede e l’incertezza, da usare a difesa del cliente. E poi… imparare dall’errore, perché prevenire è meglio che dover curare.

Domanda: In caso di credito inesistente ceduto, il cessionario in buona fede deve restituire il credito? Non era protetto se non ha colpa?
Risposta: Questa è una questione che ha fatto molto discutere. La norma (art. 121 DL 34/2020 per i bonus edilizi) dice che il cessionario risponde in solido solo se c’è dolo o colpa grave. Significa che, teoricamente, il cessionario totalmente in buona fede non dovrebbe rispondere dell’indebito. Tuttavia, in pratica l’Agenzia delle Entrate tende comunque a recuperare il credito utilizzato presso il cessionario, perché dal suo punto di vista quel credito non poteva circolare – era inesistente in origine. Alcune interpretazioni dicono: il cessionario in buona fede potrebbe opporre il credito all’Erario, ovvero tenerlo buono, se proprio non ha colpa e il cedente non ha pagato (c’è una norma, art. 28-ter DL 4/2022, che sembra dare uno spiraglio in tal senso). Ma è una situazione limite e di solito si finisce in tribunale. Le sentenze finora (Cass. 2022) hanno detto che l’Erario può sequestrare/confiscare il credito inesistente anche al cessionario estraneo, quindi di fatto il cessionario perde il credito e deve restituire il beneficio, potendosi rivalere solo sul cedente truffatore. Quindi, seppur teoricamente protetto da responsabilità solidale, il cessionario in buona fede non conserva il diritto al credito (perché il credito non esisteva proprio) e di conseguenza, se l’originario beneficiario non paga allo Stato, quella perdita la subisce il cessionario. In sintesi: non verrà multato né incriminato se davvero è senza colpa, ma il vantaggio fiscale ottenuto dovrà probabilmente restituirlo.

Domanda: Quali fonti normative disciplinano questi aspetti? Dove posso leggere le regole esatte?
Risposta: Le principali fonti sono:

• Art. 13 D.Lgs. 471/1997 (come modificato nel 2023/24): disciplina le sanzioni amministrative per indebita compensazione di crediti. I commi 4-bis, 4-ter, 5 e 5-bis trattano rispettivamente credito non spettante (25%), sanzione fissa €250, credito inesistente (70%) e aggravante frode (fino al doppio).
• Art. 38-bis DPR 600/1973: disciplina il procedimento di recupero dei crediti indebitamente utilizzati, con termini di 5 e 8 anni.
• D.Lgs. 74/2000 art. 10-quater: prevede il reato di indebita compensazione, con le pene e la soglia come detto, e il comma 2-bis sull’incertezza tecnica.
• D.Lgs. 74/2000 art. 13: stabilisce la causa di non punibilità penale a seguito di pagamento integrale del debito tributario.
• Leggi varie sui crediti specifici (p.es. art. 1 DL 145/2013 per credito R&S 2015-19; art. 1 c. 421 L. 311/2004 e art. 27 DL 185/2008 riguardo termini accertamento crediti indebiti; art. 121 DL 34/2020 per cessione crediti bonus edilizi, ecc.).
• Atto di Indirizzo MEF 1° luglio 2025: è un documento di prassi autorevole che chiarisce le definizioni di crediti non spettanti/inesistenti alla luce della riforma fiscale.
  Insomma, la disciplina è sparsa, ma questi sono i riferimenti chiave. Nella sezione finale Fonti di questa guida troverai l’elenco delle normative e sentenze citate.

Domanda: Se vinco il ricorso in commissione tributaria e mi annullano l’atto di recupero, il Fisco può rifarlo entro la scadenza?
Risposta: In teoria, se la sentenza annulla l’atto per motivi sostanziali (es. credito spettante, nulla da recuperare), l’Agenzia non potrebbe più perseguirti per lo stesso credito. Se invece l’annullamento fosse per motivi procedurali (es. vizio formale), l’Ufficio potrebbe emettere un nuovo atto correggendo il vizio, entro i termini di decadenza però. Quindi se c’è ancora tempo (ad es. annullamento arriva nel 4° anno e il termine è il 5°), potrebbero riprovarci. Spesso però se perdono in primo grado e mancano poco i termini, preferiscono appellare la sentenza piuttosto che fare un nuovo atto. Comunque, una volta trascorsi i 5 o 8 anni, non possono più notificare nulla, e se la sentenza è passata in giudicato a tuo favore, la questione è chiusa definitivamente, anche sul piano penale (perché il fatto non sussiste a livello tributario).

Tabella riepilogativa: confronto crediti non spettanti vs inesistenti

Caratteristica	Credito d’imposta non spettante	Credito d’imposta inesistente
Definizione semplificata	Credito che esiste in sé, ma il contribuente non aveva (o perde) il diritto a usarlo in quella misura/modalità. Spettanza negata per violazione di requisiti di utilizzo (es. limiti, formalità, condizioni aggiuntive).	Credito che non è mai esistito realmente secondo la legge: manca il presupposto fondamentale o è creato con frode. È un credito “fasullo” o decaduto (già utilizzato prima, o inesistente per il soggetto).
Esempi tipici	– Spesa reale ma non agevolabile (es. costi non innovativi in credito R&S).– Credito usato oltre limiti (tempo, importo) o per debiti non consentiti.– Adempimento obbligatorio omesso (a pena di decadenza) → perdita del diritto.– Credito cedibile utilizzato in modo difforme (es. ceduto anziché compensato, se vietato).	– Fatture false per creare crediti IVA inesistenti.– Lavori mai eseguiti dietro bonus edilizio ceduto.– Credito “gonfiato” con operazioni simulate.– Credito effettivo ma già consumato (riutilizzo indebito).– Credito spettante a Tizio ma usato da Caio (per Caio è inesistente).
Presupposto del credito	C’è una base reale: spese effettuate o crediti maturati esistevano, ma il diritto viene meno per violazione di regole (formali o sostanziali non essenziali).	Base reale assente o invalida: o l’evento non è mai avvenuto, oppure manca un elemento essenziale (soggettivo/oggettivo) perché il credito sorgesse. Spesso con intenti fraudolenti.
Sanzione amministrativa	25% dell’importo indebitamente utilizzato.Riducibile a €250 se omissione formale sanata in tempo.(Era 30% prima della riforma).	70% dell’importo utilizzato.Aumentabile dal 105% fino al 140% se ottenuto con documenti falsi/frode.(Prima della riforma: 100%–200%).
Termine per l’accertamento (atto di recupero)	5 anni dall’anno successivo all’utilizzo (termine “breve”). Dopo, il credito non è più recuperabile dall’Erario.	8 anni dall’anno successivo all’utilizzo (termine “lungo”, più tempo per scoprire la frode).
Rilevanza penale (indebita compensazione)	Soglia > €50.000/anno compensati.Reato art. 10-quater c.2 D.Lgs.74/2000: reclusione 6 mesi – 2 anni. (Dolo richiesto, reato di minore gravità).Non punibile se incertezza tecnica sui requisiti del credito.	Soglia > €50.000/anno compensati.Reato art. 10-quater c.1 D.Lgs.74/2000: reclusione 1 anno 6 mesi – 6 anni. (Dolo specifico/frode, reato più grave).Nessuna esimente specifica di incertezza applicabile (trattandosi di credito fittizio).
Pagamento come causa di non punibilità	Pagando tutto il dovuto (imposta, interessi, sanzioni) prima del dibattimento, il reato è non punibile. (Vale per entrambi i casi, copre art. 10-quater). Inoltre, recenti norme permettono estinzione se pagato entro appello.
Atteggiamento dell’Amministrazione	Spesso contestato in esito a verifiche sostanziali (es. controlli su documenti, perizie). L’onere di provare che il credito non spettava può cadere sull’AE ma è sufficiente dimostrare che mancava qualche condizione, poi sta al contribuente provare il contrario.	Contestato sia con controlli formali (se emerge subito l’anomalia) sia con verifiche approfondite. In passato l’AE sosteneva che se non riscontrabile da controlli automatizzati allora era inesistente; ora guarda alla sostanza (requisiti mancanti). Deve provare la totale assenza di diritto (es. fatture false, inesistenza operazioni). Spesso si ravvisa intento fraudolento → approccio molto rigoroso (denunce penali, sequestri).
Possibili difese del contribuente	– Dimostrare che il credito era invece spettante (es. fornire documenti aggiuntivi, interpretazione normativa diversa).– Evidenziare che l’inosservanza riguardava elementi non essenziali (credito esisteva comunque): chiedere riqualificazione a non spettante (se l’AE l’avesse trattato da inesistente).– Invocare buona fede e incertezza normativa per evitare sanzioni.	– Dimostrare che il fatto generatore c’è stato davvero (smontare l’accusa di inesistenza fattuale: esibire prove che i lavori/fatture non erano fittizi).– Se il credito in realtà esisteva parzialmente, puntare a far riconoscere quella parte come spettante (riducendo l’inesistenza).– In alcuni casi, sostenere che la violazione è di non spettanza (se ad es. l’AE chiama “inesistente” qualcosa dove c’è invece un minimo riscontro documentale).– Buona fede del terzo cessionario: evitare sanzioni e penale, anche se il recupero dell’imposta di norma avviene comunque.
Esempio concreto	Azienda che usa un credito investimenti realmente maturato, ma oltre il tetto annuale: l’eccedenza è non spettante (sanzione 25%). Oppure, spese R&S effettuate ma non rispondenti ai criteri richiesti: credito disconosciuto come non spettante.	Credito IVA da fatture per operazioni mai avvenute: totalmente inesistente. Oppure, credito bonus facciate ceduto ma relativo a lavori inventati: inesistente. In generale casi di frode fiscale ricadono qui.

Fonti e riferimenti normativi

Normativa primaria:

• D.Lgs. 471/1997, art. 13 commi 4-bis, 4-ter, 5 e 5-bis – (Sanzioni per utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti, incluse definizioni previgenti e aggravanti introdotte dal D.Lgs. 158/2015 e modificate dal D.Lgs. 87/2024).
• D.P.R. 600/1973, art. 38-bis – (Procedura di recupero dei crediti d’imposta indebitamente compensati, introdotta da L. 311/2004 art.1 c.421 e segg., termini di decadenza 5/8 anni come da D.L. 185/2008 art.27 c.16-20).
• D.Lgs. 74/2000, art. 10-quater – (Reato di omesso versamento mediante indebita compensazione di crediti non spettanti >50k: comma 1 per crediti inesistenti, comma 2 per non spettanti, comma 2-bis esimente per incertezza tecnica).
• D.Lgs. 74/2000, art. 13 – (Cause di non punibilità penale per pagamento del debito tributario: comma 1 esonero per reati ex artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater c.1 se pagato prima del dibattimento; comma 3 possibilità di termine aggiuntivo 3+3 mesi per completare pagamento; art. 13-bis introdotto nel 2019 per attenuanti).
• Legge 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10, co.2-3 – (Principio di tutela dell’affidamento e obiettiva incertezza normativa, per esonero da sanzioni se violazione dovuta a incertezza non colmabile).
• Legge 130/2022 – (Riforma della giustizia tributaria, istituzione Corti di Giustizia Tributaria, magistrati professionali, potenziamento strumenti deflativi – contesto in cui si inserisce la delega fiscale 2023).
• Legge 111/2023 – (Delega fiscale 2023, principi per revisione sanzioni e definizioni di crediti non spettanti/inesistenti – attuata dal D.Lgs. 87/2024).
• D.Lgs. 87/2024 – (Decreto attuativo delega fiscale, ha ridefinito concetti di credito non spettante/inesistente e modificato sanzioni: 30→25%, 100→70%, introdotto aggravanti fraudolente come comma 5-bis art.13 D.Lgs.471).
• D.L. 34/2023, art. 23 – (Norma transitoria che estende fino alla sentenza d’appello la possibilità di estinguere reati 10-bis, 10-ter, 10-quater c.1 con pagamento integrale).
• D.L. 73/2022, art. 23 – (Introduzione possibilità di certificazione qualificata per investimenti in R&S, innovazione, ecc., per prevenire contestazioni su spettanza crediti).
• D.L. 34/2020, art. 121 e 122 – (Trasferibilità dei crediti “bonus edilizi”, responsabilità solidale cessionari con dolo/colpa grave; visto di conformità e asseverazioni obbligatorie per validità cessione).
• D.L. 4/2022, art. 28-ter – (Disposizioni su sequestro e confisca crediti edilizi fraudolenti e tutela parziale cessionari estranei).

Giurisprudenza:

• Cass., Sez. Unite civ., 11 dicembre 2023 n. 34419 – (Storica sentenza che ha distinto nettamente crediti non spettanti vs inesistenti: inesistente quando manca il presupposto o artificiosamente creato e non riscontrabile con controlli formali; se riscontrabile con controllo, allora è non spettante. Ha sancito termini accertamento 5 anni non spett./8 anni inesist., correggendo precedenti difformi).
• Cass., Sez. Unite civ., 11 dicembre 2023 n. 34452 – (Altra SU gemella che ha affrontato onere della prova e limiti concettuali: ha ristretto la nozione di “inesistenza” al perimetro più oggettivo e ribadito che ufficio deve dimostrare insufficienza riscontri documentali per dichiarare inesistenza; ha affermato che credito indicato in dichiarazione di norma esclude la totale inesistenza rilevabile).
• Cass., sez. III pen., 28 ottobre 2022 nn. 40866-40867 – (In tema di crediti edilizi fittizi: confermato sequestro penale dei crediti inesistenti anche nei confronti dei cessionari terzi in buona fede, in quanto oggetto/profitto del reato, indipendentemente dalla estraneità dei detentori).
• Cass., sez. III pen., 28 ottobre 2022 n. 44647 – (Caso bonus edilizi: ha escluso rilevanza della buona fede del cessionario ai fini del sequestro: concetto di sequestro impeditivo legato alla cosa, non alla persona).
• Cass., sez. V pen., 17 marzo 2021 n. 1052 – (Caso IVA su fatture soggettivamente inesistenti: ha affermato che al cessionario in buona fede non può essere negata la detrazione IVA se non era a conoscenza della frode – riguarda IVA, ma esprime tutela di chi è estraneo; nota: in materia di detrazioni IVA la buona fede è tutelata dal diritto UE, mentre per crediti d’imposta nazionali la questione è più controversa).
• Cass., sez. III pen., 28 giugno 2023 n. 28031 – (Su tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. come modificato: ha riconosciuto che il ravvedimento post-factum – pagamento debito – può rilevare per valutare la particolare tenuità nei reati tributari minori, anche se avvenuto dopo apertura dibattimento, analogamente alla causa di non punibilità art.13).
• CTP/CTR varie – (Numerose pronunce di merito hanno affrontato casi di credito R&S: ad es. CTP Milano 2021 che escluse sanzioni per obiettiva incertezza sul concetto di “novelty” del progetto; CTR Lombardia 2022 che riqualificò da fraudolento a errore colposo il caso di credito investimenti indebitamente maggiorato, riducendo sanzioni; etc. – non citate singolarmente per brevità).

Prassi e documenti istituzionali:

• Atto di indirizzo MEF 1° luglio 2025 – (Documento ministeriale di prassi che chiarisce le nozioni di credito non spettante/inesistente ai fini sanzionatori, in attuazione del D.Lgs. 87/2024. Conferma nuove definizioni, esemplifica casistiche e invita all’uso di certificazione per crediti tecnici).
• Circolare Agenzia Entrate 31/E-2020 – (Non menzionata sopra ma rilevante: fornì istruzioni sui controlli dei crediti R&S 2015-19, riconoscendo la possibilità di regolarizzazione senza sanzioni se il contribuente versava il credito indebitamente fruito – preludio alla sanatoria R&S introdotta dal DL 146/2021).
• Risoluzione Agenzia Entrate 67/E del 6.12.2023 – (Chiarimenti sul ravvedimento speciale della L.197/2022: conferma che vi rientrano anche le violazioni relative a indebite compensazioni di crediti non spettanti o inesistenti effettuate fino al 2021).
• Comunicazione UIF (Bankitalia) 11 febbraio 2021 – (Avviso alle banche di prestare attenzione a possibili frodi nella cessione dei crediti d’imposta, in particolare bonus edilizi, con indicazione di red flag – citata in Cass. pen. 45558/2022).
• Relazioni e materiali preparatori – (Relazione illustrativa D.Lgs. 158/2015 di riforma sanzioni, in cui si motivava introduzione definizione credito inesistente; Relazione illustrativa D.Lgs. 87/2024, chiarisce ratio di riduzione sanzioni e armonizzazione con penale; Lavori preparatori delega 2023 evidenziavano necessità di distinzione rigorosa per evitare abusi interpretativi).

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Conclusione
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