Avviso Di Accertamento Legato A Conti O Redditi In Montenegro: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Agosto 28, 2025
05:32

Hai ricevuto un avviso di accertamento perché il Fisco ti contesta conti correnti o redditi detenuti in Montenegro?
Negli ultimi anni, grazie agli accordi di cooperazione internazionale, l’Agenzia delle Entrate ha intensificato i controlli sui conti e sugli investimenti detenuti all’estero, inclusi quelli in Montenegro. Se queste attività non vengono dichiarate correttamente, possono scattare contestazioni con richieste fiscali, interessi e sanzioni pesanti.

Quando scattano le contestazioni
– Se non sono stati dichiarati conti correnti, depositi o investimenti detenuti in Montenegro
– Se non è stato compilato il quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale
– Se non sono stati dichiarati redditi da locazioni, dividendi, plusvalenze o interessi prodotti in Montenegro
– Se i trasferimenti bancari da e verso il Montenegro non risultano compatibili con i redditi dichiarati in Italia

Cosa rischia il contribuente
– Recupero delle imposte sui redditi esteri non dichiarati
– Sanzioni dal 3% al 15% degli importi non monitorati, con aggravio in caso di violazioni gravi
– Applicazione di interessi di mora che aumentano l’esposizione debitoria
– Contestazione di reati tributari (dichiarazione infedele o omessa dichiarazione) se vengono superate le soglie penali
– Azioni esecutive come sequestri, ipoteche e pignoramenti sui beni in Italia

Come difendersi da un avviso di accertamento legato al Montenegro
– Verificare la correttezza dei dati trasmessi dalle autorità montenegrine all’Agenzia delle Entrate
– Dimostrare che i redditi contestati sono già stati tassati in Montenegro o che non sono imponibili in Italia
– Presentare documentazione bancaria, estratti conto e contratti per provare la provenienza lecita delle somme
– Contestare errori di calcolo, presunzioni arbitrarie o ricostruzioni infondate del Fisco
– Dimostrare la buona fede in caso di omissioni dovute a incertezza normativa
– Regolarizzare la posizione con ravvedimento operoso o dichiarazioni integrative, se l’accertamento non è definitivo
– Impugnare l’avviso davanti alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale o parziale della pretesa fiscale
– La riduzione delle sanzioni attraverso la dimostrazione della buona fede o l’utilizzo di strumenti deflattivi
– La sospensione delle procedure esecutive collegate (cartelle, ipoteche, pignoramenti)
– La tutela del patrimonio personale e familiare
– La possibilità di pagare solo quanto realmente dovuto

Attenzione: anche se il Montenegro non è considerato un paradiso fiscale, il Fisco italiano tratta con severità i redditi esteri non dichiarati. Le contestazioni si basano spesso su presunzioni che possono essere ribaltate con prove adeguate.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in fiscalità internazionale e difesa da accertamenti fiscali – ti spiega come affrontare un avviso di accertamento legato a conti o redditi in Montenegro e quali strategie legali adottare per difenderti.

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Introduzione

Ricevere un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate relativo a conti bancari o redditi percepiti in Montenegro è una circostanza sempre più frequente, specie alla luce dell’aumentata cooperazione fiscale internazionale. Dal 2023 infatti anche il Montenegro scambia automaticamente con l’Italia informazioni sui conti finanziari dei cittadini italiani ivi detenuti, avendo aderito al sistema CRS dell’OCSE. Ciò significa che un contribuente italiano con asset finanziari o societari in Montenegro può essere facilmente individuato dal Fisco italiano se omette di dichiararli. Di fronte a un accertamento su redditi o patrimoni esteri, come può difendersi il contribuente (debitore)? Quali sono le norme applicabili, i propri diritti e le strategie difensive più efficaci? In questa guida approfondita (aggiornata a luglio 2025), analizzeremo il quadro normativo italiano, incluse le convenzioni internazionali con il Montenegro, e forniremo indicazioni pratiche – supportate da fonti normative e giurisprudenziali recenti – su come impostare una difesa efficace dal punto di vista del contribuente. Il taglio sarà avanzato, con riferimenti a leggi e sentenze, ma in un linguaggio chiaro e divulgativo adatto sia a professionisti legali sia a privati e imprenditori coinvolti in questi casi.

Tra i temi trattati vi saranno: gli obblighi fiscali italiani sui redditi esteri e i correlati rischi sanzionatori; le caratteristiche dell’avviso di accertamento e del procedimento tributario (tempi, modalità di impugnazione); le tutele difensive (prove da raccogliere, argomentazioni giuridiche, rimedi amministrativi e giudiziari); le particolarità del Montenegro (regime fiscale, accordi contro doppia imposizione, status “white list” o meno) e come queste impattano la difesa; infine, utili casi pratici, tabelle riepilogative di sanzioni e strategie, nonché una sezione di domande e risposte (FAQ) sulle questioni più comuni. L’obiettivo è fornire un quadro completo e aggiornato al 2025 per chi debba affrontare un accertamento legato a conti bancari o redditi societari/personali in Montenegro, con un’attenzione particolare alle opzioni difensive a disposizione del contribuente italiano.

Obblighi fiscali italiani per conti e redditi esteri

Per inquadrare il problema, occorre partire dagli obblighi che la normativa italiana impone ai residenti riguardo a redditi e attività finanziarie esteri. L’ordinamento italiano adotta il principio della tassazione mondiale dei redditi: ogni persona fisica fiscalmente residente in Italia (secondo i criteri dell’art. 2 TUIR, ad esempio iscrizione all’anagrafe, domicilio o residenza civile per oltre 183 giorni) è soggetta a tassazione in Italia su tutti i redditi ovunque prodotti. Analogamente, le società ed enti residenti in Italia (criteri di cui all’art. 73 TUIR: sede legale o amministrativa in Italia, oggetto principale in Italia) pagano l’IRES su tutti i redditi mondiali. Pertanto, conti correnti esteri, partecipazioni in società estere, redditi da lavoro o d’impresa svolti all’estero, immobili all’estero, ecc., devono essere dichiarati in Italia dal soggetto residente, salvo specifiche esenzioni o detrazioni previste da convenzioni internazionali.

Monitoraggio fiscale (Quadro RW) e IVAFE

Oltre alla dichiarazione dei redditi esteri, le persone fisiche residenti, gli enti non commerciali e le società semplici sono tenuti al cosiddetto monitoraggio fiscale delle proprie attività patrimoniali e finanziarie estere. Ciò avviene compilando ogni anno il Quadro RW della dichiarazione dei redditi (nel modello Redditi PF, ENC o SP) per indicare il valore di investimenti e attività finanziarie detenuti all’estero. Dal 2023, anche nel modello 730 semplificato è stato introdotto un quadro ad hoc (quadro W) per segnalare le attività estere e calcolare l’eventuale IVAFE dovuta.

Nel Quadro RW vanno dichiarati tutti gli asset esteri suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. Esempi: conti correnti e depositi bancari esteri, partecipazioni in società non residenti, obbligazioni e titoli emessi da soggetti esteri, fondi comuni d’investimento esteri, polizze assicurative estere a contenuto finanziario, criptovalute detenute presso exchange esteri, immobili situati all’estero, metalli preziosi depositati all’estero, ecc.. Non solo: l’obbligo riguarda sia la detenzione diretta sia quella indiretta o per interposta persona. Ad esempio, se un immobile in Montenegro è posseduto tramite una società estera controllata, oppure se un conto è formalmente intestato a un trust estero di cui però l’italiano è beneficiario effettivo, tali situazioni vanno comunque monitorate indicando il valore e la natura dell’attività estera. La normativa, infatti, guarda alla sostanza: rileva il titolare effettivo (beneficiario economico) oltre all’intestatario formale. Quindi un residente italiano beneficiario di un conto intestato a terzi (società, trust, etc.) deve dichiararlo se ne ha disponibilità, così come deve dichiarare un conto cointestato estero in proporzione alla propria quota.

Oltre al monitoraggio, va ricordata l’IVAFE (Imposta sul valore delle attività finanziarie estere), equivalente all’imposta di bollo sui conti italiani. Per conti correnti e depositi di denaro l’IVAFE è fissa (€.34,20 annui) se la giacenza media annua supera €5.000. In pratica, se un contribuente detiene in Montenegro uno o più conti con giacenza media oltre 5.000 euro, dovrà versare questa imposta e conseguentemente compilare il Quadro RW anche se i saldi massimi non superano altre soglie. Soglie di esenzione: la legge esonera dal monitoraggio i depositi/conti bancari esteri il cui valore massimo complessivo nell’anno non supera €15.000. Ad esempio, se un soggetto ha un conto in Montenegro il cui saldo massimo nel 2024 è stato €14.000, può omettere il Quadro RW (ai soli fini monitoraggio). Attenzione però: questa soglia vale solo per conti e depositi; inoltre, se il contribuente è comunque tenuto a pagare IVAFE (perché giacenza media > €5.000), l’esenzione RW non opera. Dunque, nella pratica, la maggior parte dei conti esteri andrà riportata quantomeno per calcolare IVAFE.

Riassumendo, un contribuente residente in Italia con conti bancari in Montenegro è tenuto a: (a) indicare nel Quadro RW il valore massimo raggiunto dal conto (o dai conti) nell’anno, salvo rientri integralmente sotto €15.000 senza IVAFE; (b) includere nella dichiarazione dei redditi gli eventuali redditi prodotti da tali conti, ad esempio interessi attivi maturati, plusvalenze da investimenti, dividendi accreditati, ecc.; (c) versare l’IVAFE dovuta. Allo stesso modo, un imprenditore o investitore italiano che detiene partecipazioni in una società montenegrina deve monitorarle (indicando la quota e il valore della partecipazione) e dichiarare gli eventuali redditi percepiti (dividendi, utili attribuiti per trasparenza in caso di CFC, plusvalenze su cessione quote, ecc.).

Regime fiscale del Montenegro e accordi internazionali

Il Montenegro è spesso considerato attraente dal punto di vista fiscale, pur non essendo formalmente un “paradiso fiscale” secondo la definizione italiana. Si tratta infatti di un Paese con tassazione moderata: per le persone fisiche vige un sistema ad aliquote proporzionali basse (fino al 15% di imposizione massima sul reddito, con aliquota inferiore al 9% per scaglioni di reddito più bassi); per le società, l’imposta sugli utili (aliquota corporate) è anch’essa molto vantaggiosa, articolata su tre scaglioni: 9% sugli utili fino a €100.000, 12% sugli utili oltre 100.000 (fino a 1.500.000) e 15% sugli utili eccedenti €1,5 milioni. Inoltre, il Montenegro non applica imposte patrimoniali significative (vi è un’imposta locale sugli immobili e sui trasferimenti intorno al 3-5%, ma niente come l’IVIE italiana sulle case estere). Questo scenario fiscale – unitamente alla moneta locale di fatto allineata all’Euro e alla prospettiva di adesione UE – ha portato molti investitori e imprenditori a costituire società o aprire conti in Montenegro, così da beneficiare di imposizione ridotta sui redditi prodotti lì.

Dal punto di vista italiano, però, è fondamentale capire che Montenegro è oggi considerato un Paese “collaborativo” in materia fiscale. Sin dal 2013, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, grazie alla successione nei trattati della ex Jugoslavia e alla disponibilità montenegrina allo scambio d’informazioni, il Montenegro rientra nella “white list” italiana dei Paesi con adeguato scambio di informazioni. In altri termini, non è nella black list dei paradisi fiscali ai fini italiani. Ciò comporta varie conseguenze positive per i contribuenti che operano regolarmente con il Montenegro: ad esempio, i rendimenti di titoli di Stato montenegrini godono della stessa tassazione ridotta prevista per quelli dei Paesi white list; inoltre, le transazioni finanziarie con soggetti montenegrini non subiscono le limitazioni o presunzioni aggravate che la normativa riserva invece ai paradisi fiscali non cooperativi.

Va ricordato infatti che l’Italia e il Montenegro (quale Stato successore della ex Repubblica Jugoslava) sono legati da una Convenzione per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, firmata originariamente con la Jugoslavia il 24 febbraio 1982 (ratificata in Italia con L. 18 dicembre 1984 n. 974) e tuttora in vigore. Tale trattato bilaterale ha lo scopo di evitare la doppia tassazione dei redditi di fonte montenegrina percepiti da residenti italiani (e viceversa), nonché di prevenire l’evasione fiscale internazionale. In concreto, la Convenzione Italia-Montenegro (ancora modellata su quella Jugoslavia) prevede i consueti criteri di ripartizione della potestà impositiva secondo il Modello OCSE: ad esempio, i dividendi pagati da una società montenegrina a un residente italiano possono essere tassati in Montenegro entro un certo limite (aliquota ridotta) e il beneficiario italiano riceve un credito d’imposta in Italia per l’eventuale imposta pagata all’estero; gli interessi e le royalty seguono regole simili (spesso tassati solo nello Stato di residenza del beneficiario o con ritenute limitate alla fonte); i redditi di lavoro dipendente generalmente si tassano dove il lavoro è svolto (salvo soggiorni brevi), e così via, con meccanismi di tax credit per evitare doppie imposizioni. Importante anche la clausola “tie-breaker” per le doppie residenze: se una persona è considerata residente fiscale di entrambi gli Stati (es. un imprenditore che risulta residente sia in Italia sia in Montenegro), la Convenzione stabilisce criteri per attribuire la residenza ad uno solo (in base al centro degli interessi vitali, dimora abituale, nazionalità, ecc.), prevalendo sulle presunzioni interne. Proprio su questo punto, una sentenza recente della Corte di Cassazione (n. 35284/2023) ha riconosciuto che anche in caso di trasferimento in un Paese a fiscalità privilegiata, la presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni consente di applicare le tie-breaker rules e dunque di dare prevalenza ai criteri convenzionali sulla presunzione interna di residenza in Italia. Ciò significa che se, ad esempio, un contribuente italiano si trasferisce effettivamente in Montenegro e lì ha la famiglia, l’abitazione principale e l’attività economica, potrà invocare la Convenzione perché la sua residenza fiscale sia considerata in Montenegro (nonostante il fisco italiano possa guardare con sospetto i trasferimenti verso Paesi a bassa tassazione). Naturalmente il trasferimento deve essere “reale e documentabile”, come raccomandano le linee guida stesse sul Montenegro, altrimenti l’Agenzia potrebbe contestare una residenza fittizia.

Un altro importante accordo internazionale da menzionare è l’adesione del Montenegro agli standard OCSE di scambio automatico di informazioni finanziarie. Il Montenegro ha firmato nel 2022 il Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA), impegnandosi ad applicare il Common Reporting Standard (CRS) per lo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari. Conseguentemente, a partire da settembre 2023 le autorità fiscali montenegrine trasmettono ogni anno all’Italia i dati relativi ai conti detenuti da soggetti fiscalmente residenti in Italia (saldo, interessi, dividendi, ecc.) presso intermediari finanziari montenegrini. Questo strumento di cooperazione si aggiunge allo scambio di informazioni su richiesta già previsto dalla Convenzione bilaterale (art. 26 del Modello OCSE). In sintesi, dal 2023 il Fisco italiano può ottenere notizie su conti e investimenti in Montenegro in via quasi automatica. Pertanto, eventuali omissioni dichiarative difficilmente rimarranno nascoste a lungo.

Conclusione della sezione normativa: il contribuente italiano che opera col Montenegro deve essere consapevole che: (1) ha l’obbligo di dichiarare e monitorare in Italia tali attività e redditi, pena severe sanzioni; (2) il Montenegro è considerato Paese cooperativo (white list) grazie alla convenzione in vigore e agli accordi di scambio info, quindi non c’è uno stigma automatico tipo “paradiso fiscale” (ciò influisce su alcune presunzioni e termini di accertamento, come vedremo); (3) esistono strumenti per evitare la doppia imposizione (credito d’imposta, esenzioni da trattato) che vanno attivati correttamente in sede dichiarativa, oppure invocati in sede difensiva se il Fisco tenta di tassare due volte lo stesso reddito; (4) se invece il contribuente omette di dichiarare redditi/conti in Montenegro, rischia un accertamento tributario con sanzioni molto pesanti e, in casi estremi, anche conseguenze penali. Nei prossimi paragrafi vedremo proprio quali sanzioni si rischiano e come affrontare un avviso di accertamento su queste materie.

Avviso di accertamento per conti o redditi in Montenegro: caratteristiche e prime verifiche

Un avviso di accertamento è l’atto formale con cui l’Agenzia delle Entrate contesta al contribuente un’omissione o infedeltà dichiarativa e quantifica le maggiori imposte dovute, oltre a interessi e sanzioni. Nel caso specifico di conti o redditi esteri non dichiarati, l’avviso tipicamente contesterà: (a) l’omessa indicazione nel Quadro RW degli asset detenuti in Montenegro (configurando violazione dell’obbligo di monitoraggio di cui al D.L. 167/1990); (b) l’omessa o infedele dichiarazione di redditi prodotti in Montenegro (interessi bancari, dividendi di società montenegrine, plusvalenze su investimenti, ecc., non riportati nella dichiarazione italiana); (c) eventualmente, in casi complessi, l’esterovestizione di società estere o la fittizia residenza all’estero del contribuente, qualora l’Agenzia ritenga che lo schermo estero sia stato usato per evadere il fisco italiano.

È importante esaminare attentamente l’atto ricevuto. Cosa verificare immediatamente su un avviso di accertamento:

Termini di notifica: l’accertamento dev’essere notificato entro precise scadenze previste dall’art. 43 DPR 600/73 (imposte dirette) e 57 DPR 633/72 (IVA). In generale, per annualità in cui è stata presentata dichiarazione, il termine è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione; se la dichiarazione era omessa, il termine diventa il 31 dicembre del settimo anno successivo. Ad esempio, un reddito estero non dichiarato nel 2018 (dichiarazione presentata nel 2019) potrà essere accertato fino al 31/12/2024. Se invece la dichiarazione 2018 mancava del tutto, l’anno 2018 resta accertabile fino al 31/12/2025 (settimo anno dopo il 2019). Questi termini ordinari hanno avuto un’estensione (di 85 giorni) a causa della sospensione Covid del 2020, ma per semplicità consideriamo le scadenze standard. Nel caso di attività estere in paradisi fiscali non dichiarate, la legge prevede il raddoppio dei termini di accertamento: ciò significa che, per annualità in cui sono coinvolti asset/introiti da Paesi black list, l’Agenzia può notificare accertamenti fino al decimo anno (se c’era dichiarazione) o addirittura quattordicesimo anno (se dichiarazione omessa) successivo. Montenegro tuttavia non rientra tra i paradisi fiscali, come visto, quindi per redditi/conti in Montenegro si applicano i termini ordinari (5 o 7 anni) senza raddoppio. Una verifica del rispetto di tali termini è fondamentale: se l’avviso è stato notificato oltre tempo massimo, la difesa potrà far valere la decadenza dell’azione accertatrice.
Motivazione e gravità delle violazioni contestate: l’avviso deve indicare chiaramente i fatti contestati (es: “sul conto corrente n. XXX presso banca Y in Montenegro risulta un saldo di €100.000 non dichiarato al 31/12, nonché interessi attivi per €5.000 non dichiarati nel 2021”) e le norme violate. Bisogna distinguere se l’Ufficio sta contestando solo una violazione formale di monitoraggio (Quadro RW) o anche un maggior imponibile sottratto a tassazione. In genere, se emergono somme non dichiarate su conti esteri, il Fisco presume che siano redditi tassabili e procederà a recuperare imposte su di essi. In particolare, l’art. 12 del D.L. 78/2009 (convertito in L.102/2009) introduce una presunzione legale relativa in base alla quale i trasferimenti da o verso l’estero attraverso conti non dichiarati si presumono costituiti da redditi sottratti a tassazione in Italia, salvo prova contraria del contribuente. Questa presunzione opera soprattutto per i Paesi black list, ma anche in generale per qualunque investimento estero non dichiarato il Fisco potrebbe sostenere che le somme ivi depositate sono frutto di redditi non dichiarati. Ciò è in linea col potere di indagine finanziaria ex art. 32 DPR 600/73, che consente all’amministrazione di considerare qualsiasi versamento su conti non giustificato dal contribuente come reddito imponibile. Dunque, un avviso di accertamento su conti esteri tende a contestare sia l’omessa compilazione del RW che l’evasione d’imposta sui redditi corrispondenti a quelle somme (interessi maturati, o addirittura il capitale se non se ne dimostra l’origine lecita e già tassata).
Importi e calcoli: è opportuno controllare come l’Ufficio ha quantificato le maggiori imposte. Ad esempio, per interessi su conti esteri, l’aliquota IRPEF (o sostitutiva) applicabile in Italia è generalmente il 26%; per dividendi da partecipazioni non qualificate estere, l’imposta è il 26% finale; per utili da CFC, ordinariamente si sarebbero tassati progressivamente come reddito del socio. Se l’avviso richiede cifre apparentemente sproporzionate, potrebbe aver calcolato più anni insieme (il Fisco può recuperare imposte per tutti gli anni non prescritti, spesso cumulando in un unico avviso più annualità) e aver sommato sanzioni e interessi. La base imponibile potrebbe includere non solo redditi effettivi (es. interessi accertati tramite scambio info), ma anche importi presunti: ad esempio, se su un conto c’erano movimentazioni in entrata di origine ignota, l’Ufficio potrebbe averle trattate come ricavi non dichiarati. Il contribuente deve analizzare ogni voce e capire su quali elementi probatori si fonda l’accertamento (dati bancari forniti dal CRS? segnalazioni di altre autorità? confronti col tenore di vita – redditometro? ecc.). In fase difensiva sarà poi possibile contestare eventuali errori di calcolo o supposizioni indimostrate.
Sanzioni applicate: nell’avviso saranno applicate sanzioni amministrative tributarie. Tipicamente, troviamo: la sanzione per omessa/infedele dichiarazione dei redditi esteri (art. 1 D.Lgs. 471/97) e quella per omessa compilazione del quadro RW (art. 5 D.L. 167/90, ora trasfuso nell’art. 4 co.1 D.Lgs. 471/97). Per il Quadro RW, la sanzione è dal 3% al 15% dell’importo non dichiarato (valore dell’attività finanziaria estera) per anno, elevata al 6%-30% se l’attività è in Paese black list). Nel caso del Montenegro, essendo white list, la forchetta è 3-15% sul valore ad esempio del conto corrente non dichiarato. Questa sanzione RW si applica per ciascun anno di violazione e può essere molto elevata, ma può essere ridotta se il contribuente aderisce all’accertamento con pagamento immediato (vedremo più avanti). Quanto alle sanzioni sull’imposta evasa, la legge prevede che per dichiarazione infedele (omesso reddito in dichiarazione presentata) si applichi una sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta. Tuttavia, quando l’infedeltà riguarda redditi esteri, la sanzione minima sale a 120% (poiché è aumentata di 1/3). Esempio: se un contribuente non ha dichiarato €10.000 di interessi bancari esteri, con imposta evasa di €2.600 (aliquota 26%), la sanzione minima applicabile sarà €3.120 (120% di 2.600). Se invece la dichiarazione annuale era omessa del tutto, la sanzione è fissa al 120% dell’imposta dovuta (con minimo €250), aumentabile fino a 240% in casi di particolare gravità. Ad esempio, su €13.000 di imposte evase per redditi esteri in un anno in cui non si è presentata affatto la dichiarazione, la sanzione sarebbe almeno €15.600 (120%). In sintesi, le sanzioni tributarie in caso di accertamento su conti/redditi esteri non dichiarati sono doppie: una percentuale sull’imposta evasa (che facilmente raddoppia l’importo originario) e una percentuale sul valore dell’asset non dichiarato in RW (3-15% annuo). Si noti che anche se non vi fosse imposta evasa (ad es., un conto che non ha prodotto interessi), la sanzione RW può essere irrogata lo stesso.
Eventuali profili penali: l’avviso di accertamento in sé è un atto del procedimento tributario, ma in alcuni casi esso può segnalare (in calce) che “i fatti accertati sono stati comunicati alla Procura” se integrano reati tributari. In materia di evasione internazionale, i possibili reati sono: dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000) se l’imposta evasa in un anno supera €100.000 e il reddito estero non dichiarato eccede il 10% del totale dei redditi dichiarati o comunque €2 milioni; omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000) se l’imposta evasa supera €50.000; oppure, in casi ancor più gravi di utilizzo di società schermo, può configurarsi frode fiscale (art. 3 D.Lgs. 74/2000) soprattutto se ci sono false fatturazioni, o ancora autoriciclaggio (art. 648-ter1 c.p.) per chi reimpiega in attività economiche i proventi di evasione. Nel nostro contesto, ad esempio, un imprenditore italiano che occulta in un conto estero i ricavi aziendali non fatturati potrebbe essere accusato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. Questi profili esulano dall’ambito strettamente tributario ma è bene esserne consapevoli: se le cifre evase sono rilevanti, oltre a difendersi dall’accertamento sarà necessario prevenire o gestire anche un eventuale procedimento penale parallelo. Ad ogni modo, ai fini di questa guida, ci concentreremo sulle strategie difensive tributarie, menzionando i risvolti penali solo dove utile.

Una volta esaminato attentamente l’avviso e compreso cosa viene contestato, il contribuente deve elaborare una strategia di risposta. Nel prossimo capitolo, delineeremo le possibili difese sostanziali (come contestare nel merito le pretese fiscali relative a Montenegro) e le procedure difensive (strumenti amministrativi e giudiziali a disposizione). Sarà utile distinguere vari scenari: ad esempio, difendersi perché il conto estero era alimentato da redditi già tassati (quindi niente evasione sostanziale); difendersi perché la società estera è reale e non un’esterovestizione; difendersi perché si era effettivamente residenti all’estero in quel periodo; oppure puntare a vizi formali e soluzioni transattive.

Strategie di difesa: contestazioni nel merito e strumenti procedurali

Difendersi da un avviso di accertamento richiede un duplice approccio: difesa nel merito, per confutare o attenuare le pretese dell’Ufficio, e difesa procedurale, per utilizzare al meglio gli strumenti che l’ordinamento offre (dall’adesione al ricorso in Commissione/Corte di Giustizia Tributaria). Analizziamo separatamente i principali motivi di opposizione sul merito delle contestazioni riguardanti Montenegro, e poi i passi procedurali da intraprendere.

1. Difesa nel merito delle contestazioni fiscali

Qui consideriamo le situazioni tipiche che possono dare origine all’accertamento e come contrastarle sul piano fattuale e giuridico:

a) Conto bancario in Montenegro non dichiarato (monitoraggio RW) e relativi interessi non tassati.
In questo scenario il Fisco presumibilmente ha ricevuto informazione di un conto corrente intestato al contribuente in Montenegro (magari tramite i dati CRS post-2023) e ha rilevato che tale conto non compariva nei Quadri RW delle dichiarazioni passate, né gli interessi risultano tra i redditi di capitale dichiarati. La linea difensiva potrebbe articolarsi così:

Verificare l’origine dei fondi: se il capitale depositato su quel conto proviene da redditi che in realtà erano già stati tassati in Italia o esenti, occorre documentarlo. Ad esempio, il contribuente potrebbe dimostrare che quei €100.000 depositati derivavano dalla vendita di un immobile ereditato, regolarmente dichiarata e tassata, oppure da risparmi accumulati su redditi già tassati in Italia negli anni precedenti, o ancora da trasferimenti da conti italiani. In tal caso, si potrà sostenere che non c’è un “reddito evaso” corrispondente al capitale: l’unica violazione è formale (non aver monitorato l’attività estera) e gli interessi maturati su tale capitale eventualmente costituiranno il reddito imponibile omesso. È fondamentale quindi separare capitale e rendimenti: il capitale in conto potrebbe non essere frutto di evasione ma di ricchezza legittima; i rendimenti (es. interessi bancari) invece andavano tassati anno per anno.
Dimostrare la doppia tassazione già subita (se applicabile): se sul conto c’erano interessi, occorre vedere se la banca montenegrina ha applicato una ritenuta fiscale alla fonte. Il Montenegro prevedeva ad esempio una ritenuta del 9% o 15% sugli interessi pagati a non residenti (bisogna verificare la normativa locale e l’eventuale articolo della Convenzione). Se fosse stata trattenuta imposta in Montenegro su quegli interessi, il contribuente potrebbe rivendicare il credito d’imposta ex art. 165 TUIR in Italia, riducendo quindi l’imposta dovuta. Spesso però i conti esteri non applicano alcuna ritenuta se il beneficiario risiede all’estero (l’Italia in questo caso), dunque probabilmente gli interessi non erano tassati affatto. In tal caso si dovrà ammettere la tassazione integrale in Italia ma si potrà tentare una trattativa sulle sanzioni.
Contestare (se infondata) la presunzione di evasione sul capitale: l’Agenzia potrebbe aver applicato la presunzione che quei €100.000 non dichiarati siano essi stessi reddito sottratto a tassazione. Se il contribuente fornisce prova contraria (come detto, tracciando l’origine di quei fondi da redditi dichiarati o da atti non imponibili come donazioni, indennità esenti, ecc.), tale presunzione viene superata. La Cassazione ha sottolineato che l’onere della prova in questi casi vede una collaborazione: il Fisco propone indizi, ma il contribuente può vincerli con idonea documentazione. Ad esempio, esibendo estratti conto di anni precedenti che mostrano il prelievo di contanti da conti italiani o bonifici dall’Italia verso il conto estero.
Verificare il rispetto del termine di accertamento per i redditi finanziari: gli interessi bancari sono redditi di capitale che vanno dichiarati nell’anno in cui maturano. L’Agenzia spesso recupera fino a 5-6 anni di interessi non dichiarati. Se però l’accertamento arriva oltre il quinto anno da qualcuno di questi, si potrà eccepire la decadenza su quell’anno (a meno che non considerino la violazione RW come raddoppio termini, ma su Mont. non applicabile).

In definitiva, per difendersi su un conto non dichiarato, il contribuente dovrà sanare la propria posizione magari proponendo il pagamento delle imposte sui rendimenti effettivi (interessi) con sanzioni ridotte, ma evitando tassazioni su capitali già tassati. Una strategia possibile è presentare all’Ufficio un’istanza di accertamento con adesione (prima del ricorso), in cui si riconosce l’omessa dichiarazione degli interessi offrendo di pagare l’imposta dovuta con sanzione ridotta (1/3 del minimo), facendo presente che il capitale era di provenienza lecita e dunque chiedendo di non applicare ulteriori sanzioni/pretese su di esso. Se l’Ufficio accoglie in parte, si può trovare un accordo (ne parleremo a fine sezione). In alternativa, se si va in contenzioso, si dovrà fornire al giudice tutte le prove sull’origine dei fondi e sottolineare l’assenza di intenzione fraudolenta, per indurre la Commissione a ridurre al minimo le sanzioni (magari applicando le circostanze attenuanti previste dal D.Lgs. 472/97, art. 7, in caso di cooperazione del contribuente).

b) Redditi di una società montenegrina non dichiarati (partecipazione estera, CFC, utili, ecc.).
Un’altra situazione: un contribuente italiano è titolare (direttamente o tramite fiduciarie) di una società con sede in Montenegro e l’Agenzia contesta che i redditi di tale società dovevano essere tassati in Italia. Ci sono diverse possibili inquadramenti giuridici, ciascuno con relative difese:

Contestazione come “CFC” (Controlled Foreign Company): La normativa italiana prevede (art. 167 TUIR, come modificato dal D.Lgs. 142/2018 in attuazione ATAD) che se un soggetto italiano controlla una società estera localizzata in un regime fiscale “privilegiato” (aliquota effettiva inferiore al 50% di quella italiana) e se ricorre almeno una delle condizioni anti-abuso (ad es. oltre 1/3 del reddito della CFC è da passive income, oppure l’azienda non svolge effettiva attività economica), allora gli utili della CFC sono imputati per trasparenza al controllante italiano e tassati in Italia. Il Montenegro, pur cooperativo, ha un’aliquota nominale del 9-15%, sicuramente inferiore alla metà di quella italiana (24% IRES + 3.9% IRAP ≈ 28%, la metà è ~14%: il 9% e 12% rientrano in regime privilegiato, il 15% leggermente sopra la metà di 28%, ma bisogna vedere l’effettiva pressione fiscale). Quindi un imprenditore italiano che possiede al 100% una società in Montenegro può ricadere nel CFC rule se la società è scarsamente sostanziale. L’Agenzia potrebbe dunque aver accertato che negli anni X-Y la società montenegrina ha avuto utili di €100.000 l’anno e li considera imponibili in Italia in capo al socio. Difesa CFC: In questo caso, la difesa consiste nel dimostrare che la società non è una costruzione artificiosa per veicolare passive income, ma svolge un’attività economica genuina con una presenza effettiva in loco (personale, uffici, attrezzature). La normativa CFC post-2019 consente di evitare l’imputazione degli utili se il contribuente prova che la controllata estera svolge un’attività economica effettiva, tramite l’impiego di personale, attrezzature, asset e locali (cfr. art. 167(5) TUIR, “safe harbour” sostanziale). Dunque, elementi di difesa: esibire i bilanci della società montenegrina, contratti di affitto degli uffici a Podgorica, contratti di lavoro di dipendenti locali, fotografie della sede e dei macchinari, documentazione di fornitori e clienti locali, etc., per provare che l’azienda opera realmente nel contesto montenegrino e non è una scatola vuota. Cassazione: la giurisprudenza italiana ha affermato principi utili, anche al di fuori delle CFC. Ad esempio, in tema di esterovestizione (vedi sotto) la Suprema Corte ha riconosciuto che la scelta di localizzare attività dove la fiscalità è più leggera è lecita se c’è un insediamento economico genuino, non fittizio (principio anche di matrice UE, caso Cadbury Schweppes). Se la società è attiva in Montenegro con mezzi propri, la mera bassa tassazione non basta a far scattare l’elusione. Altro elemento: verificare la natura dei redditi societari. Se la società montenegrina produce reddito d’impresa attivo (es. vendita di beni, servizi di consulenza a clienti locali o internazionali) sarà più facile sostenere che non è un’entità creata per parcheggiare redditi passivi. Al contrario, se l’azienda ha quasi solo redditi da interessi, canoni intercompany, passive income, la difesa è più ardua. Infine, se l’Agenzia ha comunque imputato utili CFC, il contribuente può chiedere che vengano dedotte le imposte pagate in Montenegro dalla società. Infatti, il D.M. 14/09/2018 prevede che dall’imposta italiana sugli utili CFC si deduca un importo pari alle imposte estere pagate dalla controllata sul medesimo utile. Quindi, se MontCo ha pagato il 9% su 100k, l’imposta italiana del 24% dovrebbe essere ridotta di 9 punti, tassando di fatto solo un 15%. In sede di accertamento l’Ufficio potrebbe aver trascurato ciò; sarà compito del contribuente farlo presente, eventualmente anche davanti al giudice tributario, per evitare doppia imposizione economica.
Contestazione di “esterovestizione” (residenza fittizia all’estero della società): L’esterovestizione societaria è la pratica di localizzare solo formalmente una società all’estero mentre la sede di direzione effettiva è in Italia, così da usufruire indebitamente del regime fiscale estero. L’art. 73 TUIR, comma 3, stabiliva (nella versione fino al 2023) che una società estera si considera comunque residente in Italia se ha qui la sede dell’amministrazione o dell’oggetto principale. Dal 2024, per effetto della riforma fiscale (D.Lgs. 136/2023 attuativo della L. 118/2022), la disciplina della residenza delle società è stata affinata, ma il principio rimane che conta la sede effettiva di direzione. L’Agenzia delle Entrate può contestare che la società montenegrina del nostro contribuente fosse in realtà gestita dall’Italia: magari l’imprenditore italiano, pur avendo costituito la società a Podgorica, prendeva tutte le decisioni dalla sua sede in Italia, gli affari erano conclusi in Italia, gli amministratori locali avevano ruolo solo formale, etc. In tal caso, l’accertamento potrebbe considerare la società “esterovestita” e quindi tassare in Italia tutti i suoi redditi come se fosse una società italiana non dichiarata. Ciò porta anche sanzioni per omessa presentazione delle dichiarazioni della società in Italia, oltre all’IRAP evasa e così via. Difesa esterovestizione: La difesa qui è dimostrare che la società è realmente autonoma e gestita in Montenegro. Dovremo fornire prove che la sede dell’amministrazione è all’estero: verbali del Consiglio di Amministrazione tenuti in Montenegro, e-mail che attestano che le decisioni operative venivano prese dal management locale, evidenze di spese di viaggio dell’imprenditore italiano per recarsi in Montenegro a dirigere l’impresa (il che paradossalmente dimostra che la direzione avveniva lì durante tali periodi), contratti firmati in Montenegro, clienti o fornitori montenegrini, presenza di un amministratore locale che esercitava un ruolo vero (ad esempio, movimenti di carta di credito aziendale in Montenegro, come riscontrato in una decisione tributaria citata nel 2024). Un elemento a favore può essere l’esistenza di soci o amministratori stranieri indipendenti: se l’italiano non è l’unico a bordo, ma c’è un partner locale che gestisce. Anche un cost-sharing agreement tra la società estera e quella italiana (se esistente) può essere usato per mostrare trasparenza (nel caso citato dalla CGT Lombardia 2439/2023, un accordo di riparto costi con la capogruppo italiana confermava la genuinità dell’operazione). L’importante è convincere che, sebbene la controllante italiana eserciti un normale coordinamento sulla partecipata estera, quest’ultima conserva una propria indipendenza gestionale e operativa. La Cassazione ha affermato proprio che il legittimo esercizio di attività di direzione e coordinamento da parte di una controllante italiana non basta a configurare l’esterovestizione, a meno che la controllante non diventi di fatto l’amministratore occulto della controllata, privandola di ogni autonomia. In altre parole, come ribadito da Cass. n. 20002/2024, la sede dell’amministrazione non coincide automaticamente col luogo da cui la capogruppo dirige il gruppo, poiché ciò avviene fisiologicamente in tutti i gruppi; l’esterovestizione scatta solo se la controllata estera è meramente fittizia e le decisioni quotidiane sono prese tutte in Italia. Dunque si dovrà evidenziare ogni elemento di imprenditorialità propria della società montenegrina. Se si riesce a far emergere, ad esempio, che la società aveva veri uffici dove si incontravano clienti, che uno dei soci amministratori risiede in Montenegro e sovraintendeva all’attività, etc., l’Agenzia faticherà a sostenere l’esterovestizione. A supporto, possiamo citare precedenti come Cass. n. 3386/2024 che ha annullato un’esterovestizione poiché l’accusa si basava su elementi insufficienti e isolati: la Corte ha preteso che vi sia un quadro grave, preciso e concordante di indizi, valutato globalmente, per dichiarare esterovestita una società. Un solo elemento (es. stessa sede della controllante, o uso di email italiane) non basta. Cass. 14485/2024 parimenti ha evidenziato che i giudici devono valutare tutti gli indizi in modo unitario e non atomistico, e che serve provare un fine di mero risparmio fiscale per parlare di esterovestizione. Questi principi giurisprudenziali possono essere invocati nella memoria difensiva per chiedere che l’onere probatorio a carico del Fisco sia stato effettivamente assolto con riguardo a ogni annualità contestata. Va detto che una contestazione di esterovestizione è tra le più insidiose, perché se confermata comporta l’applicazione completa della ben più alta tassazione italiana su utili magari già tassati al 9% in Montenegro (ma l’Italia non riconoscerà il credito se considera la società residente in Italia ab origine, se non forse tramite meccanismi convenzionali complicati). In più, il rappresentante legale potrebbe incorrere nel reato di omessa dichiarazione della società. Per questo, spesso conviene transare: ad esempio riconoscere l’applicazione della CFC rule (imponibili gli utili in capo al socio) piuttosto che l’esterovestizione totale, che è peggio. In accertamento con adesione, a volte si può trattare su queste qualificazioni.
Contestazione di utili esteri distribuiti non dichiarati: In altri casi più semplici, l’Agenzia può aver rilevato (da movimenti bancari o documenti) che la società montenegrina ha distribuito utili o riserve al socio italiano, e che questi dividendi non sono stati dichiarati. In Italia i dividendi da partecipazioni estere qualificate (oltre 10% di capitale detenuto) concorrono parzialmente (59,14% imponibile nel 2025) al reddito IRPEF; se non qualificati (es. società quotata estera), sarebbero soggetti a imposta sostitutiva 26%. La difesa qui consisterà nel vedere se il dividendo era eventualmente esente (ad esempio partecipation exemption per società UE – ma Montenegro non è UE, quindi no), oppure se era stato erroneamente considerato non tassabile per qualche motivo. Probabilmente c’è poco da fare se il dividendo è accertato e non dichiarato: la strada è chiedere almeno il credito d’imposta per le eventuali ritenute alla fonte operate in Montenegro. La Convenzione Italia-Jugoslavia prevedeva un’aliquota massima di ritenuta sui dividendi (solitamente 10% o 15%). Se MontCo ha applicato, poniamo, il 5% di ritenuta al socio estero, quell’importo va scomputato dall’imposta italiana dovuta sul dividendo. In sede di accertamento, a volte l’Agenzia applica in automatico il lordo. Sarà il contribuente a dover dimostrare (con certificato della società estera o moduli fiscali) l’ammontare di eventuali ritenute subite all’estero, per ottenere la riduzione della pretesa.
Contestazione di plusvalenze estere su asset non dichiarati: Un ulteriore caso può essere la vendita di un immobile o investimento in Montenegro da cui è scaturita una plusvalenza tassabile. Se non dichiarata, l’Agenzia recupera la tassazione (es. 26% se è partecipazione non qualificata, oppure IRPEF progressiva se è immobile venduto entro 5 anni dall’acquisto). Difese possibili: rivendicare l’applicazione della Convenzione (che spesso assegna allo Stato della fonte la tassazione esclusiva di immobili situati lì, quindi l’Italia non tassa) oppure la non imponibilità per decorso del periodo minimo (es. immobile posseduto da oltre 5 anni). Anche qui, trattandosi di aspetti specifici, occorre far valere eventuali cause di esclusione.

c) Contestazione della residenza fiscale del contribuente (italiano che si è dichiarato residente in Montenegro).
Un’altra fattispecie è quando un contribuente afferma di essersi trasferito in Montenegro e dunque di non dover dichiarare nulla in Italia, ma l’Agenzia ritiene che fosse ancora residente in Italia per quegli anni. Questa è una questione cruciale: se il contribuente vincesse sul fatto di non essere residente in Italia, l’intero accertamento cadrebbe (poiché i redditi esteri di un non residente non sono imponibili in Italia, a meno di fonte italiana). Dunque la residenza fiscale è spesso il primo fronte di battaglia. Criteri: come ricordato, per essere considerato fiscalmente residente all’estero un cittadino italiano deve aver cancellato la residenza anagrafica (iscrizione AIRE) e, soprattutto, trasferito il proprio domicilio e dimora abituale all’estero (in questo caso, in Montenegro) per più di 183 giorni l’anno. In aggiunta, se il Paese estero era nella black list ex DM 4/5/1999, scatta la presunzione di residenza in Italia salvo prova contraria; però il Montenegro non figura in quell’elenco ministeriale (riguardante paradisi fiscali noti). Dunque non c’è presunzione automatica: l’onere è equamente ripartito secondo gli indizi.

Difesa su residenza: Il contribuente dovrà fornire tutte le prove del suo effettivo espatrio: contratto di affitto o acquisto di casa in Montenegro, bollette e utenze a suo nome colà, eventuale assunzione o iscrizione ad associazioni locali, presenza della famiglia (coniuge/figli iscritti a scuola in Montenegro?), documenti di viaggio che attestino permanenza prevalente fuori d’Italia, ecc. La Convenzione contro doppie imposizioni fornisce criteri sussidiari utili: se la persona aveva legami familiari e abitazione permanente in un solo Paese, quello è il centro degli interessi vitali. Cass. 35284/2023, citata sopra, ha proprio deciso in favore di un contribuente che si era trasferito negli Emirati Arabi (Paese black list) riconoscendogli la residenza estera grazie alle tie-breaker rule convenzionali. Lo stesso approccio può valere per Montenegro: se c’è doppia residenza, il trattato Jugoslavia-Italia farà prevalere ad esempio la residenza montenegrina se l’abitazione permanente è solo lì. Naturalmente se il contribuente era ancora formalmente residente in Italia e iscritto in anagrafe, l’Agenzia ha buon gioco nel dire che era residente. Tuttavia, dal 2024 l’iscrizione anagrafica è divenuta una presunzione relativa, superabile con prova contraria. Quindi non è tutto perduto se ci si è dimenticati l’AIRE, purché si dimostri concretamente la vita all’estero.

Va anche preparata una risposta all’eventuale argomento del Fisco secondo cui “ha pagato poche tasse in Montenegro, quindi era solo un espediente”: la controreplica è che Montenegro non è nella lista nera, e se anche la tassazione è più bassa, questo di per sé non prova la residenza in Italia. La libertà di stabilimento garantisce di potersi trasferire in Paesi a fiscalità inferiore, a patto che il trasferimento sia genuino. Se le prove fattuali sono solide, il giudice potrebbe annullare l’accertamento.

In questi casi, vale la pena sottolineare come l’Agenzia talora enfatizzi singoli elementi (es. mantenimento di interessi economici in Italia: proprietà di una casa, mantenimento di cariche in società italiane) per sostenere che la persona era ancora “radicata” in Italia. La Cassazione però ha chiarito che bisogna guardare l’insieme di fattori: la presenza di qualche interesse in Italia non esclude che magari i legami prevalenti fossero all’estero. La difesa quindi deve ricostruire in dettaglio la situazione di vita del contribuente in quegli anni per convincere che l’Italia non era più il centro principale.

In conclusione su questo punto, vincere sulla residenza risolve in toto il problema fiscale (poiché se si era non residenti, eventuali redditi montenegrini per l’Italia sarebbero imponibili solo se di fonte italiana, il che in genere non è). Va detto però che molti che aprono società in Montenegro restano in realtà in Italia, quindi difficilmente si potrà affermare di non essere residenti se non c’è un vero espatrio. Dove c’è, però, va spinto con forza.

2. Strumenti procedurali di difesa

Parallelamente alle argomentazioni di merito sopra discusse, il contribuente ha a disposizione alcuni strumenti procedurali per cercare di ridurre il danno o risolvere la controversia:

Istanza di autotutela: se si riscontrano errori palesi nell’avviso (ad esempio scambio di persona, importi già dichiarati ma non considerati, doppia imposizione evidente), si può presentare un’istanza in autotutela all’ufficio dell’Agenzia chiedendo l’annullamento totale o parziale dell’atto. Tuttavia, l’autotutela è discrezionale e non sospende i termini di ricorso, quindi va usata solo come tentativo parallelo, senza farci affidamento esclusivo. Nei casi di accertamenti su estero, l’Agenzia di solito è convinta delle proprie ragioni, per cui difficilmente annullerà in autotutela a meno di prove schiaccianti fornite dal contribuente.
Accertamento con adesione: è uno strumento molto utile nel contenzioso tributario. Consiste nel presentare all’ufficio (entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso) un’istanza di adesione, con la quale si chiede un contraddittorio per definire concordemente l’accertamento (D.Lgs. 218/1997). Il deposito dell’istanza sospende i termini per il ricorso per 90 giorni, dando tempo per trattative. In sede di adesione, il contribuente può cercare un accordo: ad esempio, potrebbe offrire di pagare le imposte evase (o una parte di esse) in cambio della rinuncia a talune sanzioni o di una qualificazione meno gravosa (come dicevamo: accettare la tassazione dei dividendi non dichiarati ma evitare che venga contestata anche l’esterovestizione della società, e così via). Uno dei vantaggi è che, se si raggiunge l’accordo, le sanzioni sono ridotte a 1/3 di quelle minime previste per legge. Nel nostro contesto, ad esempio, la sanzione per infedele dichiarazione estera minima è 120%: con adesione diventerebbe 40%. Quella RW minima 3% l’anno diverrebbe 1%. Ovviamente l’ufficio potrebbe aver applicato già i minimi o medi, ma comunque c’è una riduzione significativa. Inoltre si evitano le spese di giudizio e si può ottenere un pagamento rateale fino a 8 rate trimestrali. L’adesione è consigliabile quando il contribuente riconosce almeno in parte la fondatezza dell’accertamento ma vuole mitigarlo. Nel caso di conti esteri, spesso l’adesione è utilizzata per ridurre le sanzioni monitoraggio e definire un imponibile forfettario sugli interessi presunti (specie se il Fisco non ha dati precisi, si può proporre: “tasso del 1% sul capitale annuo per tot anni” come base imponibile). È chiaro che occorre prepararsi bene: nell’istanza conviene già esporre la propria “versione dei fatti” e magari allegare documenti giustificativi, così da convincere i funzionari a un atteggiamento più flessibile.
Ricorso alle Commissioni Tributarie / Corti di Giustizia Tributarie: se non si arriva a un accordo o se si ritiene l’accertamento totalmente infondato, si può presentare ricorso. Dal 2023, a seguito della riforma della giustizia tributaria (L. 130/2022), le Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali sono state rinominate rispettivamente Corti di Giustizia Tributaria di primo e di secondo grado. Il ricorso va presentato entro 60 giorni (prorogati di 90 in caso di adesione non conclusasi) dalla notifica dell’avviso, davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente (in genere quella della provincia di residenza del contribuente, o sede legale se trattasi di società). Nel ricorso si dovranno articolare i motivi di cui sopra (sia formali che sostanziali) e si potranno produrre documenti. È opportuno chiedere anche la sospensione dell’atto se l’importo è esoso e vi è pericolo di grave danno dal pagamento. In pendenza di giudizio, infatti, l’Agenzia può iscrivere a ruolo un terzo delle imposte accertate (in caso di infedele) o la metà (in caso di omessa dichiarazione) – comunque importi molto alti spesso – quindi per evitare l’esecuzione forzata (fermo auto, ipoteche, ecc.) conviene chiedere al giudice la sospensiva, dimostrando sia il fumus (cioè che la causa non è pretestuosa) sia il periculum (difficoltà a sostenere quel pagamento immediato). Spesso, in vicende di esterovestizione con milioni in ballo, la sospensiva viene concessa a fronte della complessità delle questioni. Durante il processo, si potrà sfruttare la recente giurisprudenza di legittimità a sostegno. Abbiamo citato diverse Cassazioni 2022-2024: sarà utile riportarle nelle memorie e magari produrre copie delle sentenze. Ad esempio, Cass. 3386/2024 sul concetto di sede effettiva e la definizione di esterovestizione, Cass. 14485/2024 e 17857/2018 sull’uso corretto delle presunzioni, Cass. 1544/2023 sul concetto di amministrazione concreta, Cass. 33234/2018 (caso Dolce & Gabbana) sulla legittimità di localizzare società all’estero se l’attività è vera, Cass. 23150/2022 sulla prevalenza della sede effettiva a prescindere dall’intento evasivo, ecc. Queste citazioni aiutano a mostrare ai giudici tributari (che sono vincolati solo alla legge, ma comunque tengono conto degli orientamenti di Cassazione) che la materia ha sfumature e che l’Agenzia potrebbe aver forzato la mano. Nel corso del giudizio, nulla vieta di tentare ancora una conciliazione. Esiste l’istituto della conciliazione giudiziale (art. 48 D.Lgs. 546/92) per cui si può proporre un accordo all’Agenzia anche in quella sede, con ulteriori riduzioni di sanzioni (fino a 1/3). A volte, dopo un primo grado favorevole al contribuente o comunque durante l’appello, le parti trovano un compromesso per chiudere la lite (ad esempio, il contribuente accetta di pagare le sole imposte senza sanzioni). Questo è rilevante soprattutto se la giurisprudenza è incerta: ognuno accetta un male minore evitando il rischio di perdere tutto.
Strumenti straordinari: se l’avviso presenta vizi gravi (ad es. difetto di motivazione assoluta, notifica nulla) e siamo ancora in termini, si potrebbe valutare un ricorso per revoca in autotutela ministeriale o persino, in casi estremi, un ricorso straordinario al Presidente della Repubblica. Ma sono ipotesi remote. Conviene in genere seguire la via normale del ricorso in Commissione/Corte.
Ravvedimento operoso: da menzionare a margine, se il contribuente non ha ancora ricevuto alcun avviso ma sa di non aver dichiarato conti/redditi esteri, può utilizzare il ravvedimento per sanare con sanzioni ridotte. Tuttavia, se l’accertamento è già arrivato, il ravvedimento non è più consentito per quell’anno e tributo specifico. Dunque questa è più prevenzione che difesa successiva. In passato c’erano state anche due edizioni di Voluntary Disclosure (2015 e 2017) dedicate proprio all’emersione dei capitali esteri con sconti penali, ma al 2025 tali programmi sono chiusi. Se ne prospettasse un terzo, magari potrebbe essere un’opzione per chi non è ancora stato preso di mira, ma una volta notificato l’accertamento, si è fuori tempo.

Riassumendo, la difesa procedurale di un debitore fiscale in questi casi consisterà idealmente in: richiedere l’adesione per ridurre il più possibile il carico sanzionatorio e magari ottenere un inquadramento favorevole (ad esempio, concordare la tassazione di un certo importo di redditi esteri in luogo di contestazioni più ampie come esterovestizione); se ciò fallisce, presentare ricorso ben documentato e, se necessario, combattere in giudizio evidenziando ogni elemento a proprio favore, con l’apertura comunque a eventuali conciliazioni. L’importante per il contribuente è non lasciar trascorrere i termini: l’accertamento va affrontato tempestivamente con le mosse giuste, altrimenti diventa definitivo e cartella esattoriale.

Simulazioni pratiche (casi di studio)

Per rendere più concreti questi principi, presentiamo di seguito due casi pratici ipotetici (ma realistici) su cui applicare le strategie difensive discusse. Entrambi i casi riguardano contribuenti italiani con interessi economici in Montenegro, ma con situazioni differenti, così da coprire sia il profilo del privato con conto estero sia quello dell’imprenditore con società estera.

Caso 1: Conto corrente non dichiarato in Montenegro
Il Sig. Rossi, cittadino italiano residente a Roma, nel 2018 ha aperto un conto bancario a Podgorica, Montenegro, dove ha depositato €200.000 trasferiti da conti svizzeri ereditati dal padre. Non avendo molta dimestichezza con il fisco, il sig. Rossi non ha indicato questo conto nel Quadro RW di nessuna dichiarazione annuale dal 2018 al 2024. Inoltre, il conto ha fruttato circa €2.000 annui di interessi (accreditati lordi, senza ritenute, in quanto il Sig. Rossi risultava residente estero per la banca montenegrina). Nessuno di questi interessi è stato dichiarato nel quadro RL o RT (redditi di capitale) in Italia. Nel settembre 2024 l’Agenzia delle Entrate – grazie ai dati CRS ricevuti – scopre l’esistenza del conto e nel giugno 2025 notifica al Sig. Rossi un avviso di accertamento per gli anni d’imposta 2018-2019-2020-2021-2022 (le annualità 2023 e 2024 verosimilmente non ancora scadute o non ancora trasmesse nei dati). Nell’avviso contesta:

Violazione dell’obbligo di monitoraggio fiscale per gli anni 2018-2022: saldo medio di €200.000 (contestato come valore non dichiarato). Sanzione applicata: 15% per ciascun anno (ritenendo l’importo significativo, l’Ufficio decide per la sanzione medio-alta), quindi 15% * 200.000 = €30.000 per 5 anni = €150.000 solo di sanzioni RW.
Maggior imponibile per interessi non dichiarati: €2.000 per ciascuno degli anni 2018-2022, totale €10.000 di interessi tassabili. Imposta evasa calcolata: 26% di 10.000 = €2.600. Sanzione per infedele dichiarazione: 120% dell’imposta = €3.120, più interessi legali.
Inoltre, l’Ufficio applica la presunzione per cui ritiene che i €200.000 costituiscano redditi sottratti a tassazione nel 2018 e li aggiunge come imponibile evaso in quell’anno, tassandoli come “redditi diversi” (ipotizziamo in mancanza di altra categorizzazione). Ciò genererebbe un’ulteriore imposta di circa €86.000 (43% di 200k) e relative sanzioni 120% = €103.000. (Questa è un’ipotesi estrema, ma serve a mostrare il potere del fisco di presumere).

Il Sig. Rossi, atterrito dalla somma (oltre €300.000 tra imposte e sanzioni) e conscio che quei €200.000 derivavano in realtà da fondi che suo padre aveva già tassato (anche se provenivano dalla Svizzera, erano stati regolarizzati anni prima), decide di difendersi.

Difesa (Caso 1):

Innanzitutto, tramite il suo avvocato fiscalista, deposita istanza di accertamento con adesione. Questo sospende i termini e apre al dialogo.
Nella memoria per l’adesione, documenta con atti notarili e dichiarazioni di successione che i €200.000 derivavano dall’eredità paterna, già allora dichiarata e soggetta a imposta di successione. Allega anche copia della Voluntary Disclosure che il padre fece nel 2015 per patrimoni esteri, dalla quale risultavano proprio quei conti poi girati al figlio. In questo modo, contrasta la presunzione di evasione sul capitale: dimostra che il capitale era “pulito” e già tassato o comunque fiscalmente conosciuto. Chiede quindi all’Ufficio di non insistere su quella parte.
Riguardo agli interessi non dichiarati (€10.000 totali), il Sig. Rossi si dice pronto a pagarne le imposte dovute (26%) e propone di applicare la sanzione minima ridotta a un terzo (quindi 90%→ rid. 30%). Suggerisce che, data la collaborazione, potrebbe essere sufficiente la sanzione del 30% sull’imposta (€780).
Quanto alle sanzioni RW, fa notare che l’inadempimento è stato formale e non ha ostacolato il pagamento di imposte (i redditi erano modesti) e che comunque il Montenegro è white list, ergo propone anche qui di applicare il minimo edittale (3%) e poi ridurlo a un terzo per adesione → 1% annuo. Su €200.000, 1% annuo per 5 anni = €10.000 totali di sanzioni RW.
L’Ufficio, dal canto suo, potrebbe accettare di non tassare il capitale come reddito occulto (visto che le prove dell’eredità paiono solide), ma terrà il punto sugli interessi evasi e sulle sanzioni RW. Dopo qualche incontro, si arriva a un accordo di adesione: imponibile aggiuntivo = €10.000 (interessi); imposta dovuta €2.600; sanzione infedele al minimo 90% ma ridotta 1/3 = €780; sanzione RW concordata €2.000 per tutti gli anni (in considerazione delle attenuanti) invece di 150k iniziali; interessi di mora circa €300. Totale da pagare ~ €2.600 + €780 + €2.000 + €300 ≈ €5.680, rateizzabili.
Il Sig. Rossi firma l’accertamento con adesione e paga la prima rata. L’avviso originario viene annullato per effetto dell’accordo. Inoltre evita qualsiasi processo penale (l’imposta evasa 2.600 è ben sotto le soglie).

Questo caso mostra come, da una pretesa enorme basata su presunzioni aggravate, la difesa documentale (fonte dei fondi) unita alla definizione bonaria può ridurre drasticamente le conseguenze. Certo, se il Sig. Rossi non avesse avuto prove sull’origine delle somme, sarebbe stato più difficile evitare la tassazione del capitale. Inoltre, se l’Agenzia fosse stata inflessibile, bisognava andare in giudizio sostenendo l’irragionevolezza di tassare come “reddito” un patrimonio ereditario (e confidare che i giudici recepissero le prove).

Caso 2: Imprenditore italiano con società in Montenegro
Il Sig. Bianchi è titolare di un’azienda manifatturiera in Italia. Nel 2019, attratto dalla fiscalità montenegrina, costituisce una società a Cattaro (Montenegro) – la Bianchi DOO – di cui detiene il 100% delle quote, nominando come amministratore unico un suo collaboratore locale di fiducia. La Bianchi DOO svolge assemblaggio di componenti meccaniche che poi rivende alla società italiana del Sig. Bianchi; ha un piccolo stabilimento affittato a Cattaro e 5 operai. La gestione effettiva, però, vede un forte coinvolgimento dell’Italia: le decisioni strategiche e molte operazioni commerciali vengono coordinate dalla sede italiana, e il Sig. Bianchi trascorre in Montenegro solo qualche giorno ogni due mesi. Inoltre, Bianchi DOO pratica prezzi di trasferimento molto favorevoli alla società italiana, cosicché gli utili in Montenegro risultano modesti rispetto al volume d’affari. Per gli anni 2020-2021-2022 Bianchi DOO dichiara utili netti di circa €50.000 annui (tassati al 9% in Montenegro), mentre la società italiana deduce costi per forniture pari a quegli importi. Il Sig. Bianchi non ha indicato nulla nel suo Quadro RW personale (avrebbe dovuto dichiarare la partecipazione estera) né ha considerato la società come CFC nei suoi redditi. Nel 2025 l’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica incrociata (forse anche segnalazione della Guardia di Finanza), contesta al Sig. Bianchi e alla sua società italiana che la Bianchi DOO era esterovestita, ossia non aveva reale autonomia: la trattano come stabile organizzazione o comunque come entità fittizia. Vengono notificati più atti: un avviso di accertamento IRES/IRAP alla società italiana (recuperando a tassazione gli utili di Bianchi DOO come se fossero suoi, con sanzioni per omessa dichiarazione), e un avviso al Sig. Bianchi per sanzioni RW e eventualmente per utili presunti a lui attribuibili. In tutto, per semplicità, supponiamo che il fisco chieda: €150.000 di maggiori imposte (IRES+IRAP) alla società italiana per 2020-2022, con sanzione 120% = €180.000; e al Sig. Bianchi sanzioni RW 3×5%= €15.000 (3 anni) più sanzione infedele su eventuali dividendi non dichiarati.

Difesa (Caso 2):

Primo livello: Il Sig. Bianchi, con i suoi consulenti, decide di impugnare in giudizio gli avvisi (sia quello alla società sia quello personale), ritenendo eccessiva la posizione del Fisco. Allo stesso tempo, però, mantiene aperta la porta a una conciliazione.
Nei ricorsi, contesta l’esterovestizione sostenendo che Bianchi DOO aveva effettiva attività economica in Montenegro: allega foto dello stabilimento, contratti di lavoro dei 5 operai, descrive il processo produttivo locale (assemblaggi fatti sul posto). Evidenzia che l’amministratore montenegrino aveva firma sociale e alcuni poteri, e che comunque la società ha operato in loco (bollette, acquisti di materiali in Montenegro). Richiama la giurisprudenza: Cass. 1544/2023 sul concetto di sede effettiva e Cass. 3386/2024 sull’onere di provare con indizi concordanti l’esterovestizione. Sostiene che l’Agenzia ha utilizzato come unico elemento il fatto che la maggior parte dei clienti (la società italiana stessa) e delle decisioni provenissero dall’Italia, ma questo è fisiologico in un gruppo, e non implica di per sé l’assenza di autonomia gestionale della controllata.
In subordine, il Sig. Bianchi argomenta che, anche volendo considerare la DOO come soggetto passivo in Italia, c’è comunque una Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore che avrebbe dovuto portare al credito per le imposte pagate in Montenegro su quegli utili (ha versato il 9%, quindi l’Italia semmai avrebbe dovuto applicare solo la differenza fino al 27-28%). L’accertamento invece ha tassato il 100% senza deduzioni. Questo è un profilo di illegittimità (doppia imposizione non alleviata) che sottopone al giudice, per far eventualmente ridurre il quantum.
Sempre in via subordinata, il Sig. Bianchi dichiara che se proprio utile imputazione dev’esserci, la via corretta sarebbe stata la CFC rule sul suo reddito personale o per trasparenza alla società italiana, e non un’esterovestizione integrale con sanzioni da omessa dichiarazione. Dato che la Bianchi DOO ha una sostanza economica, la sanzione per omessa dichiarazione (120%) appare sproporzionata; andava semmai contestata l’infedeltà (90-180%). Insomma, cerca di convincere che c’è stata un’errata qualificazione giuridica.
Nel mentre, in sede di trattativa (magari prima dell’udienza) il suo avvocato propone all’Ufficio: conciliazione in cui il Sig. Bianchi accetta di imputare in Italia gli utili di Bianchi DOO (quindi di fatto applicare la CFC retroattivamente: 50k anno per 3 anni = 150k di imponibile in Italia, con credito per 13.5k di tasse pagate in Montenegro), ma chiede di rinunciare alla pretesa di esterovestizione così da inquadrare la violazione come infedele dichiarazione e non come omessa. In questo modo, la sanzione diventerebbe 120% dell’imposta evasa ma ridotta a 1/3 per conciliazione = 40%. L’Ufficio, temendo di perdere sul punto della prova dell’esterovestizione (non solida al 100%), accetta.
Pertanto si chiude la conciliazione così: la società italiana integra i redditi imponibili di €150.000 (50k*3), paga IRES+IRAP su questo (circa €150k * 27.9% ≈ €41.850) meno credito per €13.500 = €28.350. Sanzione concordata: 40% di €28.350 = €11.340. Totale circa €39.690 + interessi. Contestualmente decadono le sanzioni RW personali e altre, assorbite nell’accordo globale (spesso l’Ufficio in conciliazione pretende che tutte le liti connesse vengano chiuse). Il Sig. Bianchi reputa accettabile l’esborso, considerando che la società DOO gli aveva consentito un risparmio fiscale simile negli anni scorsi.

In questo caso vediamo come la difesa si è giocata su un piano tecnico-giuridico complesso (CFC vs esterovestizione, applicazione trattato) per indurre il Fisco a più miti consigli. Se non ci fosse stata conciliazione, non è detto che il giudice avrebbe accolto tutte le tesi del contribuente: il rischio di essere considerato esterovestito c’era. La soluzione trovata è un compromesso: il Fisco incassa le imposte dovute come se fosse CFC, il contribuente evita sanzioni pesantissime e mantiene valida la struttura per il futuro magari adeguandosi (ad esempio, decidendo di trasferire effettivamente più attività in Montenegro o, al contrario, di riportare tutto in Italia).

Osservazione conclusiva sulle simulazioni: Ogni caso reale ha le sue particolarità, ma da questi esempi emergono delle costanti: per difendersi efficacemente bisogna 1) conoscere bene le norme e usare a proprio vantaggio quelle favorevoli (es. trattato, safe harbour CFC, ecc.); 2) raccogliere quanti più documenti ed elementi fattuali possibili per smontare le presunzioni del fisco; 3) valutare in modo pragmatico un accordo quando conviene, perché l’incertezza del giudizio può essere rischiosa e costosa.

Tabelle riepilogative

Di seguito presentiamo alcune tabelle riassuntive per consolidare le informazioni chiave fin qui discusse: le differenze fiscali tra Italia e Montenegro, il quadro di sanzioni e termini per violazioni relative all’estero, e gli strumenti difensivi disponibili.

Confronto fiscale Italia vs. Montenegro

Aspetto	Italia	Montenegro
Tassazione persone fisiche	IRPEF progressiva fino al 43% + add.li reg./com.	Imposta proporzionale: 9% su redditi medio-bassi, 15% oltre (flat tax max 15%). Esenzione per redditi minimi.
Tassazione società (redditi d’impresa)	IRES 24% + IRAP 3,9% (aliquota effettiva ~28%)	Aliquota 9% sugli utili fino 100k; 12% da 100k a 1,5M; 15% oltre.
Ritenute su interessi/dividendi	Interessi: 26% imposta sostitutiva. Dividendi a persone fisiche: 26% (non qualificate) o 1,2% IRPEF (qualificate).	Interessi/dividendi pagati a non residenti: possibili ritenute fino a 9-15% (secondo legge locale), spesso ridotte dal trattato. Ad es., trattato Jugoslavia-Italia limita la ritenuta su dividendi presumibilmente al 10-15%.
Obblighi dichiarativi estero	Quadro RW per tutti gli investimenti > €15.000 (conti); IVAFE se >€5.000 giacenza. Redditi esteri vanno dichiarati (salvo esenzioni da trattati).	Nessun obbligo verso Italia, ma il Montenegro scambia dati automaticamente con l’Italia dal 2023. Il residente fiscale in Mont. non paga nulla in Italia (se non su redditi fonte ITA con ritenuta).
Trattati e cooperazione	Convenzione contro doppie imposizioni in vigore (trattato 1982 con Jugoslavia esteso); scambio info automatico CRS attivo dal 2023. Italia considera Mont. paese white list cooperativo.	Candidato UE, aderente a OCSE MCAA/CRS. Autorità montenegrine disponibili a scambio fiscale con Italia già dal 2006.
Status “paradiso fiscale”?	No, Montenegro non è in blacklist italiana (adeguato scambio info, tassazione non zero). Di per sé non scatta la presunzione ex art. 2 c.2-bis TUIR per trasferimenti di residenza né il raddoppio termini ex DL 78/09.	Tassazione privilegiata (aliquote < metà italiana), quindi regime considerato potenzialmente CFC risky secondo art. 167 TUIR, ma non paradiso fiscale non-cooperativo. Mont. è spesso visto come alternativa lecita se c’è sostanza economica.

Tabella 1 – Confronto sintetico del regime fiscale italiano vs. montenegrino e rilevanza ai fini di accertamenti.

Violazioni fiscali su attività estere: termini e sanzioni

Violazione	Descrizione	Termine accertamento	Sanzioni amministrative
Omessa indicazione attività estere (Quadro RW)	Non dichiarazione di conti, investimenti, attività finanziarie estere.	5 anni (dich. presentata) o 7 anni (dich. omessa) – raddoppio a 10/14 anni se Paese black list (Montenegro è white list, no raddoppio).	3% – 15% del valore non dichiarato per ogni anno. Se attività in Paese black list: 6% – 30% annuo. (Ravvedimento possibile con riduzioni se prima di contestazione).
Omissione/Infedeltà dichiarazione di redditi esteri	Mancata dichiarazione di redditi prodotti all’estero (interessi, dividenti, ecc.) in dichiarazione annuale.	5 anni (dich. presentata, infedele) o 7 anni (omessa) – raddoppio termini se collegata a paradisi fiscali (non applicabile a Mont.).	Infedele: sanzione base 90% – 180% imposta evasa. Minimo aumentato a 120% se redditi esteri. Omessa dichiarazione: sanzione 120% fissa dell’imposta dovuta (min €250), aumentabile fino 240% in casi gravi. (Se utilizzo di documenti falsi: +50%; se imposta evasa > €100.000: profilo penale art.4; se omessa >€50.000: penale art.5).
Esterovestizione societaria (omessa dichiarazione di società estera come residente)	Società formalmente estera ma ritenuta residente in Italia: omessa dichiarazione redditi sociali.	5 anni (dalla scadenza dichiarazioni società estera considerate come italiane) – in pratica trattata come omessa dichiarazione di soggetto residente.	Sanzione 120% imposta evasa (min €250) sino 240%. Tipicamente contestata a società estera (di fatto a carico di chi rappresenta). Inoltre sanzioni RW per omesso monitoraggio partecipazione estera (3-15%). In caso di condotta fraudolenta, possibili sanzioni penali (dichiarazione fraudolenta, art.3, o omessa se >50k).
Mancata dichiarazione quadro FC/CFC (controllo su società estera)	Omissione indicazione partecipazioni di controllo in società estera e mancata applicazione tassazione per trasparenza CFC.	5 anni (dich. infedele). Termine raddoppiato a 10 anni se società in Paese black list non dichiarata (Mont. no).	Sanzione infedele 90-180% imposta evasa su utili non dichiarati (min 120%). In più, sanzione RW su partecipazione non dichiarata (3-15% annuo del valore della quota). Se condotta dolosa, teoreticamente configurabile dichiarazione infedele penale (soglie >100k imposta e >10% base imponibile).

Tabella 2 – Principali violazioni relative a conti/redditi esteri, con termini di accertamento e sanzioni aggiornati al 2025.

Strumenti di tutela e difesa per il contribuente

Strumento/Rimedio	Descrizione e condizioni	Vantaggi per il contribuente	Riferimenti normativi
Autotutela (istanza di annullamento)	Richiesta all’AdE di annullare/rettificare l’atto in via di autotutela, se manifestamente errato o illegittimo.	Possibilità di correzione rapida senza costi. Non sospende termini di ricorso (va fatta parallela al ricorso). Decisa discrezionalmente dall’Ufficio.	L. 212/2000 (Statuto contrib.), art. 2-quater DL 564/94.
Accertamento con adesione	Istanza (entro 60 gg) per avviare confronto con Ufficio, sospendendo i termini di ricorso per 90 gg. Si può concludere con atto di adesione (accordo).	Sospende termini, consente di negoziare su imponibile e sanzioni. Sanzioni ridotte a 1/3 del minimo se accordo. Pagamento rateale fino a 8 rate trimestrali. Evita il contenzioso.	D.Lgs. 218/1997.
Ricorso giurisdizionale (Corte Giust. Trib.)	Presentazione ricorso entro 60 gg (150 se adesione pendente). Procedura davanti al giudice tributario di I grado, con successivo appello e Cassazione.	Giudice terzo può annullare/modificare l’atto. Possibilità di ottenere sospensiva (stop riscossione) mostrando fumus e danno grave. In processo si possono far valere tutte le prove e obiezioni (trattati, difetti di prova, ecc.) e far leva su giurisprudenza favorevole.	D.Lgs. 546/1992 (come modif. da L.130/2022).
Conciliazione giudiziale	Possibilità di accordo tra contribuente e AdE durante il processo (anche in appello) per chiudere la lite con reciproche concessioni.	Sanzioni ridotte al 1/3 (se conciliazione entro 1 grado) o 1/2 (in appello). Definizione rapida e certa della controversia, evitando rischio di esito incerto.	D.Lgs. 546/92, art. 48 e 48-bis.
Ravvedimento operoso (pre-accertamento)	Regolarizzazione spontanea da parte del contribuente prima che il fisco contesti. Per es. invio di dichiarazione integrativa per redditi esteri, pagamento imposte dovute + sanzioni ridotte proporzionali al ritardo.	Riduzione sanzioni (ad es. infedele 1/6 se entro 1 anno, 1/5 se entro 2 anni, ecc.; RW 0,5%-2% se entro 90gg, 1,67%-6% entro 2 anni, ecc.). Evita accertamento e conseguenze penali (se avviene prima di procedimenti in corso).	D.Lgs. 472/97 art.13; art.13-bis (ravv. speciali). N.B. Non applicabile dopo notifica avviso.

Tabella 3 – Strumenti difensivi e di definizione agevolata a disposizione del contribuente.

Queste tabelle fungono da promemoria: il contribuente e i suoi consulenti dovrebbero valutare ciascuno di questi aspetti nella preparazione della strategia difensiva. Ad esempio, controllare i termini di decadenza e la corretta applicazione delle sanzioni (Tabella 2) è il primo passo per eventualmente limitare l’ambito temporale dell’accertamento; conoscere le opzioni di adesione o conciliazione (Tabella 3) permette di scegliere consapevolmente se affrontare un giudizio lungo o chiudere con sanzioni ridotte. Il tutto, ricordandosi sempre delle particolarità del contesto Montenegro vs Italia (Tabella 1): ad esempio, sapere che Mont. è white list fa sì che non si applichino certe presunzioni aggravate, o che esiste un trattato su cui far leva per evitare doppia imposizione.

Domande frequenti (FAQ)

D: Cosa si intende esattamente per “avviso di accertamento legato a conti o redditi in Montenegro”?
R: Si tratta di un provvedimento emanato dall’Agenzia delle Entrate con cui si contestano a un contribuente italiano omissioni o irregolarità fiscali riguardanti disponibilità finanziarie o redditi avuti in Montenegro. Tipicamente può riferirsi a conti correnti esteri non dichiarati (violazione del monitoraggio fiscale) oppure a redditi prodotti in Montenegro (interessi bancari, dividendi, utili di società montenegrine, redditi da lavoro svolto in Mont.) che non sono stati dichiarati in Italia dal contribuente residente. L’avviso dettaglia le maggiori imposte che secondo il Fisco sono dovute in Italia su tali somme, oltre alle relative sanzioni e interessi.

D: Il Montenegro è considerato un “paradiso fiscale” dal fisco italiano?
R: No, il Montenegro non è annoverato tra i paradisi fiscali/non cooperativi per l’Italia. Anzi, dal punto di vista italiano è in white list, ossia nella lista dei Paesi che consentono adeguato scambio di informazioni. Ciò grazie al fatto che vige la convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Montenegro (ex Jugoslavia) e che il Montenegro ha dichiarato di succedere ai trattati e di collaborare con l’Italia sul fronte fiscale. Nonostante le aliquote fiscali basse (9-15%) che lo rendono un regime “privilegiato” sul piano tributario, il Montenegro non viene trattato come paradiso fiscale: questo significa, ad esempio, che non si applica la presunzione automatica di residenza in Italia per i cittadini italiani trasferiti in Montenegro (presunzione prevista solo per Stati nella black list DM 4/5/99), né il raddoppio dei termini di accertamento a 10 anni per attività estere non dichiarate (valevole solo per paesi black list). In altre parole, il Montenegro è sì a bassa tassazione, ma cooperativo: il Fisco può ottenere informazioni e c’è un trattato che regola la tassazione, quindi viene trattato diversamente da un “tax haven” opaco.

D: Che genere di informazioni scambiano Italia e Montenegro sui conti finanziari?
R: A partire dal 2023, Montenegro e Italia scambiano automaticamente dati finanziari in base al Common Reporting Standard (CRS) dell’OCSE. Ciò significa che le banche e istituzioni finanziarie montenegrine, su base annuale, comunicano alle autorità fiscali montenegrine i dati dei conti intestati (o cointestati) a soggetti fiscalmente residenti in Italia (saldo di fine anno, saldo medio, interessi maturati, dividendi, proventi da assicurazioni, etc.). Tali informazioni vengono poi inoltrate all’Agenzia delle Entrate italiana, che le incrocia con le dichiarazioni fiscali dei contribuenti. Oltre a ciò, rimane attivo lo scambio di informazioni su richiesta previsto dalla Convenzione Italia-Montenegro: ad esempio, l’Italia può chiedere specifici dettagli su un contribuente se sta conducendo un’indagine (nei limiti dell’art. 26 del Modello OCSE). In sintesi, oggi l’Agenzia Entrate ha strumenti per venire a conoscenza quasi automaticamente dei conti bancari e investimenti finanziari in Montenegro intestati a residenti italiani, così come già avviene per quelli in Svizzera, San Marino e altri paesi cooperativi. Questo ha enormemente aumentato il livello di trasparenza e ridotto l’appeal del Montenegro come “rifugio” di capitali nascosti – operare in Montenegro può essere vantaggioso fiscalmente solo se lo si fa alla luce del sole e rispettando gli obblighi dichiarativi.

D: Quali sanzioni rischia chi non dichiara un conto o redditi in Montenegro?
R: Le sanzioni si dividono in due categorie: sanzioni per il monitoraggio (quadro RW) e sanzioni per l’evasione d’imposta sui redditi.

Per l’omessa dichiarazione nel quadro RW di attività finanziarie estere (conto corrente, partecipazione, etc.), la sanzione amministrativa va dal 3% al 15% dell’importo non dichiarato per ogni anno. Se, ipoteticamente, il conto fosse stato in un Paese non cooperativo (black list), la sanzione raddoppierebbe al 6%-30%, ma per il Montenegro rimane 3-15%. Quindi, ad esempio, non aver dichiarato un conto con saldo di €100.000 per un anno espone a una sanzione da €3.000 a €15.000 per quell’anno (oltre a replicarsi per altri anni se la violazione è continuativa).
Per i redditi non dichiarati (interessi, utili, ecc.), se il contribuente ha comunque presentato la dichiarazione annuale ma l’ha “infedele”, la sanzione è dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta. La legge però impone un minimo del 120% quando i redditi sottratti a tassazione sono esteri. Ad esempio, su €10.000 di imposte evase la sanzione minima è €12.000. Se invece il contribuente non ha proprio presentato la dichiarazione in Italia (evasione totale), la sanzione è fissa al 120% dell’imposta evasa (crescente fino a 240% in casi eccezionali).
Queste sono sanzioni amministrative tributarie. In aggiunta, superate certe soglie, scattano conseguenze penali: omessa dichiarazione è reato se l’imposta evasa > €50.000, dichiarazione infedele se > €100.000 e >10% del dichiarato (casi non frequentissimi, ma possibili con grossi capitali). Le sanzioni possono essere ridotte tramite ravvedimento (se fatto spontaneamente) o tramite adesione/conciliazione (riduzione a 1/3). Ma in assenza di queste, come visto, possono superare anche il valore stesso dei patrimoni non dichiarati, arrivando a effetti quasi confiscatori. Ad esempio, Cass. 3386/2024 ha notato che il cumulo di imposte evase su più anni + sanzioni al 120% può erodere gran parte del capitale occultato.

D: Se i soldi sul conto estero derivavano da redditi già tassati in Italia (o leciti come eredità), posso evitare di pagarci di nuovo le tasse?
R: Sì, questo è un punto fondamentale di difesa. Il capitale in sé depositato su un conto estero non è necessariamente un reddito tassabile: potrebbe provenire da redditi che hai già dichiarato o da fonti non imponibili (donazioni, eredità, risparmi su redditi netti, ecc.). Il fisco però, se tu non dichiari il conto, tende a presumere che quei soldi siano frutto di evasione. Tale presunzione è relativa (cioè può essere vinta con prova contraria). Sta a te dimostrare l’origine dei fondi. Ad esempio, se puoi mostrare che hai trasferito quei soldi dal tuo conto italiano (dove magari li avevi accumulati da redditi già tassati negli anni precedenti), allora l’Ufficio non potrà pretenderci ulteriori imposte (non c’è “nuovo” reddito). Caso tipico: uno vende una casa in Italia, paga le relative tasse e porta il ricavato su un conto a Montenegro; dimentica di dichiarare il conto RW – verrà sanzionato per il monitoraggio, ma non dovrà pagare imposte sul capitale perché è provato che deriva dalla vendita (evento fiscalmente a posto). In pratica quindi, non si pagano imposte due volte sullo stesso reddito. Diverso il discorso per i rendimenti generati da quel capitale all’estero (interessi, dividendi, ecc.): quelli sono nuovi redditi e vanno tassati in Italia (salvo tu provi di averli già tassati fuori e hai diritto a un credito). Dunque, in sede di difesa, se l’Ufficio ti tassa l’intero capitale come “reddito occulto”, devi assolutamente contestare fornendo documentazione sulle fonti originarie. Questo può far cadere gran parte della pretesa. Si noti peraltro che la Cassazione richiede agli uffici un quadro grave e preciso di elementi per poter considerare i capitali esteri come frutto di evasione. Se tu fornisci una spiegazione credibile e supportata da carte, il Fisco non può ignorarla arbitrariamente. In breve: capitale già tassato = non imponibile di nuovo (ma comunque sanzionabile se non monitorato); nuovi redditi prodotti da quel capitale = imponibili.

D: In quali casi una società estera (ad es. in Montenegro) viene considerata “esterovestita” e cosa comporta?
R: Si parla di esterovestizione di una società quando questa, pur essendo formalmente costituita e registrata all’estero, viene ritenuta avere la sede di direzione effettiva in Italia, cioè l’Italia è il luogo dove di fatto vengono prese le decisioni amministrative e di gestione. In pratica, l’accusa è che la società estera è solo uno schermo formale per spostare utili in un Paese a bassa fiscalità, mentre l’attività viene svolta e diretta dall’Italia. L’art. 73 comma 3 TUIR (vecchia formulazione) considerava residenti in Italia le società che hanno qui sede legale o amministrativa o oggetto principale. L’Agenzia prova l’esterovestizione tramite indizi: ad esempio, amministratori esteri che sono meri prestanome, mancanza di personale/uffici reali all’estero, corrispondenza aziendale che parte dall’Italia, contratti firmati sempre in Italia, ecc. Se l’esterovestizione viene riconosciuta, la conseguenza è drastica: la società estera viene trattata come se fosse sempre stata residente fiscale in Italia, con obbligo di pagare le imposte italiane su tutti gli utili prodotti (con ovviamente detrazione di eventuali imposte già pagate all’estero se non è decaduto il diritto). Inoltre, la mancata presentazione delle dichiarazioni in Italia da parte di quella società comporta sanzioni per omessa dichiarazione (120% imposte) e potenzialmente un reato a carico degli amministratori (omessa dichiarazione se imposte >50k). Insomma, si “ribalta” la finzione: l’azienda estera diventa un’azienda italiana a tutti gli effetti, con tutto il carico fiscale retroattivo e sanzionatorio.

Quindi, se un imprenditore italiano ha aperto una società in Montenegro solo sulla carta, senza struttura lì, rischia un accertamento per esterovestizione. Viceversa, per difendersi da tale accusa, bisogna provare che la società estera aveva una sostanza economica e gestionale propria (uffici, dipendenti, attività commerciale locale). La giurisprudenza recente è abbastanza chiara: non basta che la controllante italiana esercitasse un certo controllo (quello è normale), occorre dimostrare che la società estera era proprio fittizia, priva di autonomia. Ad esempio, Cass. 1544/2023 ha sottolineato che serve il concreto “luogo di amministrazione” in Italia perché ci sia esterovestizione, e Cass. 3386/2024 ha ribadito che servono indizi gravi e concordanti, non uno solo. Se mancano queste prove forti, il contribuente può spuntarla. In alternativa, come visto, l’Agenzia può comunque cercare di tassare gli utili esteri col meccanismo CFC (imputandoli al socio) anche senza spingersi a dichiarare l’esterovestizione: quello è un altro fronte, ma meno devastante perché col CFC almeno si riconosce che la società estera esiste ma la si tassa per trasparenza. L’esterovestizione invece nega proprio validità fiscale all’entità estera e la incorpora nel soggetto italiano.

D: Quali sono le principali differenze tra la tassazione in Italia e quella in Montenegro che possono aver rilevanza in un contenzioso?
R: Le differenze chiave, dal punto di vista di un contenzioso, sono:

Aliquote più basse in Montenegro: ciò crea il potenziale vantaggio fiscale (arbitraggio) che l’Agenzia mira a recuperare se c’è abuso. Per le persone fisiche: Mont. ha flat tax 9-15%, Italia aliquote fino al 43%. Per società: Mont. 9-15% vs Italia ~28%. Quindi un’azienda o un reddito spostato in Mont. subisce molta meno imposta. Questo spiega perché l’Agenzia è incentivata a controllare operazioni con Mont. e contestare eventuali esterovestizioni o CFC per tassare la differenza.
Trattato di doppia imposizione: essendo in vigore, alcune tipologie di reddito estero possono essere esentate o con tassazione limitata in uno dei due Paesi. Esempio: pensioni pubbliche, redditi immobiliari (immobili in Mont. tassabili solo lì), ecc., oppure il trattamento dei tie-breakers di residenza. In un contenzioso, il contribuente può invocare le clausole del trattato a suo favore. Ad esempio, se l’Agenzia tenta di tassare in Italia un reddito che la convenzione riserva solo al Montenegro, ci sono basi per far annullare in parte l’accertamento (i trattati prevalgono sul diritto interno).
Status cooperativo: Mont. essendo white list non attiva certe presunzioni (no raddoppio termini, no presunzione di evasione automatica). Questo si traduce in eccezioni procedurali: se l’accertamento è stato notificato oltre 5/7 anni sostenendo che c’era attività estera, il contribuente può dire “Mont. non black list, niente raddoppio, l’atto è tardivo”. Anche la presunzione capitale = reddito occulto, formalmente nel DL 167/90 era prevista per Paesi black list; pur essendo poi estesa giurisprudenzialmente, si può argomentare che Mont. non rientra in quell’ambito stretto e chiedere che la prova sia a carico del fisco.
Sistema di enforcement locale: meno rilevante in giudizio, ma da sapere: se un contribuente italiano deve recuperare una ritenuta subita in Mont. o un credito, Mont. essendo cooperativo permette procedure relativamente snelle, mentre con paradisi fiscali non c’è verso.

In definitiva, la differenza principale è che col Montenegro c’è cooperazione e legalità, quindi il focus della disputa non è sulla segretezza (come sarebbe con, ad es., conti anonimi in un paradiso opaco) ma sulla sostanza economica e il rispetto/regole di doppia imposizione. Un contenzioso Italia-Montenegro si gioca su temi di residenza, sede effettiva, imputazione utili, non sul dire “i dati non sono attendibili” (perché i dati arrivano e sono abbastanza chiari). Questo riflette la differenza tra Mont. e un paradiso classico.

D: Se l’Agenzia delle Entrate mi contesta redditi societari esteri, è meglio difendersi sostenendo che la società è realmente estera (per evitare esterovestizione) o accettare magari la tassazione come CFC?
R: Dipende molto dal caso concreto. Sostenere che la società è realmente estera e indipendente è la difesa ideale se effettivamente lo è, perché in tal caso non sarebbe dovuta alcuna tassazione in Italia sugli utili non distribuiti (a parte eventualmente la CFC se applicabile). Tuttavia, se le prove di autonomia non sono fortissime, c’è il rischio che il giudice non creda a una completa indipendenza e dia ragione al Fisco sull’esterovestizione, che è la situazione peggiore (tassazione piena più sanzioni omessa dichiarazione). In taluni casi, può essere strategico concedere qualcosa: ad esempio, riconoscere che la società rientra nella CFC rule (perché tassazione < metà di quella italiana e redditi passivi, etc.) e magari dichiararsi disponibili a tassarne gli utili in Italia, il che mostra un atteggiamento collaborativo e può evitare l’affondo dell’esterovestizione. In pratica, accettare la tassazione come CFC comporta: pagare le imposte italiane sugli utili esteri (con credito per quelle estere) e subire sanzione da infedele (minimo 120%). Resistere e poi perdere su esterovestizione comporta: dover pagare le stesse imposte più magari il resto del reddito mondiale, con sanzioni più gravi (omessa 120% fisso) e possibili guai penali. Dunque, bisogna valutare la forza delle proprie prove. Se ad esempio la società in Montenegro ha uffici, personale locale e attività sostanziale (anche se coordinata dall’Italia), la difesa pura ha buone chance – Cass. 20002/2024 e altre danno supporto. Se invece la società era poco più che una “casella postale” e tutti gli ordini partivano dall’Italia, conviene puntare a limitare i danni, magari sostenendo che sì andavano imputati gli utili (CFC) ma la società esiste e chiedere di non applicare il trattamento più severo. In sintesi: se le evidenze di genuinità sono solide, difendere l’indipendenza; se sono deboli, cercare un accordo sul trattamento fiscale meno punitivo (CFC o tassazione dividendi) prima che arrivi la sanzione massima.

D: Quanto contano le sentenze di Cassazione e le norme OCSE in un contenzioso del genere? Posso citarle a mio favore?
R: Le sentenze della Corte di Cassazione (specie le più recenti e di Sezioni Unite se presenti) hanno un ruolo importante perché delineano i principi interpretativi della materia. Pur non essendo formalmente vincolanti per il giudice di merito, costituiscono un orientamento autorevole. Ad esempio, citare Cass. 3386/2024 per ricordare che l’accertamento di esterovestizione richiede indizi gravi, precisi e concordanti può persuadere la Corte Tributaria a valutare con rigore le prove del Fisco. Oppure citare Cass. 33324/2018 (caso Dolce & Gabbana) per sostenere la legittimità di scelte imprenditoriali estere se non fittizie. Anche rimarcare la sentenza Cass. 35284/2023 sul riconoscimento della residenza negli Emirati grazie al trattato può aiutare nel caso di residenza contestata. I giudici tributari, nel motivare, spesso richiamano precedenti di Cassazione per dare maggior peso alla loro decisione, quindi fornirglieli tramite le difese è una buona tattica.

Per quanto riguarda le norme OCSE, i Commentari al Modello di Convenzione e gli standard internazionali (es. concetto di beneficiario effettivo, di stabile organizzazione, di exchange of information) possono essere citati soprattutto per interpretare la Convenzione Italia-Montenegro (che ricalca il Modello OCSE). Ad esempio, se c’è dubbio su come applicare una clausola del trattato, i giudici spesso guardano al Modello OCSE e ai suoi commenti. Anche i principi OCSE sul transfer pricing o sul BEPS possono entrare nella discussione (es. se si parla di prezzi di trasferimento tra società italiane e montenegrine). Certo, la controparte è l’Agenzia Entrate, spesso conoscitrice di tali principi, quindi li userà a suo favore se possibile (ad esempio il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, sancito internazionalmente, viene spesso brandito dal Fisco in questi casi di esterovestizione). Dunque, sì: è opportuno citare norme e prassi OCSE e ancor di più sentenze di Cassazione aggiornate, per allineare la propria tesi con l’evoluzione del diritto tributario internazionale ed interno. Questo mostra al giudice che la tesi difensiva non è campata in aria ma ha fondamento in orientamenti riconosciuti a livello elevato.

D: In concreto, cosa devo fare se ricevo un avviso di accertamento del genere?
R: In sintesi, se ricevi un avviso legato a conti o redditi esteri (Montenegro compreso), ecco i passi da compiere rapidamente:

Prendi nota della data di notifica e calcola i 60 giorni per il ricorso (o 90 per adesione). Sono termini perentori.
Leggi a fondo l’avviso o, meglio, fallo analizzare a un esperto (commercialista, tributarista). Capisci cosa contestano: importi, anni, tipologia redditi.
Raccogli tutta la documentazione disponibile relativa a quei conti/redditi: estratti conto esteri, contratti, bilanci società, bonifici di origine dei fondi, ecc. Più prove hai, meglio potrai difenderti o convincere il fisco.
Verifica se ci sono errori evidenti: ad esempio contestano un reddito già tassato in Italia, o attribuiscono a te conti di un omonimo? In tal caso, predisponi subito un’istanza di autotutela con le prove dell’errore. (Raro, ma non impossibile).
Decidi se presentare istanza di adesione: è spesso consigliabile perché sospende i termini e ti permette di dialogare senza andare subito in causa. Nell’adesione, esponi la tua versione e magari fai una proposta di soluzione. Ricorda però che se la questione è di principio (tipo tu sei convinto di avere ragione piena) l’adesione potrebbe farti concedere qualcosa. Valuta pro e contro col tuo legale.
Se l’adesione fallisce o non la vuoi fare, prepara il ricorso: redigi (con avvocato/comm.) un ricorso ben motivato, inserendo i motivi di diritto (violazioni di legge, errata applicazione di convenzione, carenza di prove) e di fatto (spiegazione genuina delle cose). Chiedi, se serve, la sospensione dell’esecuzione.
Considera la possibilità di una conciliazione: anche dopo aver fatto ricorso, puoi sempre trovare un accordo col Fisco magari pagando solo l’imposta e rinunciando alle sanzioni. Tieni questa porta aperta se l’incertezza è alta e le sanzioni lo permettono.
Nel frattempo, regolarizza il futuro: se l’accertamento riguarda anni passati ma tu hai ancora conti in Montenegro non dichiarati, conviene mettersi in regola da subito (dichiararli, pagare le tasse da ora in poi) perché perseverare aggrava solo la posizione e impedisce eventuali futuri condoni o chiusure agevolate. Far vedere di esserti messo in linea può essere un punto a favore anche in sede di discussione (mostra buona fede per il futuro).
Segui gli sviluppi: se arrivano cartelle di pagamento durante, valuta se impugnarle (ma se hai chiesto sospensione al giudice, di solito finché non decide lui, AdE sospende la riscossione di 1/3).
Consulta un esperto legale per la parte penale: se l’importo evaso è consistente, potrebbe attivarsi anche la Procura. In tal caso, parallelamente al percorso tributario, senti un avvocato penalista tributario per tutelarti (spesso aggiustare le cose col Fisco – pagando il dovuto – aiuta anche a estinguere o attenuare il reato, per via delle soglie di punibilità e cause di non punibilità).

In definitiva, non lasciare decorrere il tempo e non affrontare la cosa con leggerezza. Un avviso di accertamento è un atto serio: se ignorato diventa definitivo e poi arriva la cartella esattoriale da pagare. Ma affrontato con competenza, spesso può essere ridimensionato o risolto a tuo vantaggio (totale o parziale). Ogni euro speso in consulenza e difesa può fartene risparmiare decine in sanzioni ingiuste. E soprattutto, nel lungo termine, l’esperienza insegna come gestire correttamente eventuali attività estere evitando guai futuri.

D: Quali riferimenti normativi dovrei citare o conoscere quando discuto con l’Agenzia o in giudizio?
R: Eccone alcuni essenziali nel contesto trattato:

DPR 917/1986 (TUIR): Art. 2 (residenza persone fisiche), art. 3 (worldwide principle), art. 4 (tassazione residenti/non), art. 73 (residenza società), art. 167 (CFC), art. 165 (credito per imposte estere), art. 110 c.7 (transfer pricing).
DL 167/1990 (monitoraggio fiscale), confluito in parte nel D.Lgs. 90/2017 e nel D.Lgs. 471/97 art. 4 per le sanzioni RW.
D.Lgs. 471/1997: art. 1 (sanzione infedele 90-180%, +1/3 se estero), art. 2 (sanzione omessa 120-240%), art. 5 (sanzione RW 3-15%).
D.Lgs. 74/2000 (reati tributari): art. 4 (dich. infedele >100k), art. 5 (omessa >50k), art. 3 (frode).
L. 212/2000 (Statuto): art. 6 (collaborazione contribuente, contraddittorio), art. 10 (tutela dell’affidamento, in buona fede se interpretazioni).
Convenzione Italia-Jugoslavia 1982: in particolare art. 4 (residenza), art. 7 (utili imprese), 10-11-12 (dividendi, interessi, canoni), 23 (eliminazione doppie imposte via credito). Questa convenzione è invocabile con Montenegro.
Circolari e risoluzioni: es. Circ. AdE 38/E 2013 sul monitoraggio; Ris. AdE 99/E 2013 su white list Mont.; Circolare 33/E 2002 e 412/E 2008 sul trattato ex Jugoslavia; Circolare Assonime 15/2024 (se citata) su nuova residenza società.
Giurisprudenza di Cassazione: Cass. 2869/2013, 33234/2018 e 33235/2018 (casi noti di esterovestizione D&G), Cass. 23150/2022, Cass. 1544/2023, Cass. 3386/2024, Cass. 14485/2024, Cass. 20002/2024, Cass. 35284/2023… Queste non vanno imparate a memoria, ma se inserite nelle difese o citate a colloquio dimostrano che sei aggiornato e che certe questioni sono state risolte in un certo modo.

Conoscere i riferimenti normativi e citarli opportunamente dà forza e credibilità alle tue argomentazioni. Ad esempio, dire all’AdE: “Ma la Cassazione (sentenza n. XYZ) ha stabilito che la residenza fiscale va attribuita secondo la Convenzione anche se il Paese è black list” obbliga l’interlocutore a tenerne conto. O indicare: “L’art. 167 TUIR, come modificato dal 2018, considera regime privilegiato se <50% tax, che è il caso di Mont. – però c’è la prova dell’attività effettiva” mostra che sai di cosa parli. In sostanza, studia i tuoi “codici” e non aver timore di usarli a tuo beneficio.

Conclusione: Affrontare un avviso di accertamento relativo a conti o redditi in Montenegro richiede preparazione, tempestività e strategia. Le normative italiane (anche riformate di recente) e le convenzioni internazionali offrono vari strumenti di difesa per chi opera correttamente o per chi, avendo commesso un’irregolarità, vuole regolarizzare limitando le sanzioni. Dal punto di vista del contribuente, è fondamentale far valere i propri diritti: il diritto a non essere tassato due volte sullo stesso reddito, il diritto a un trattamento equo se si è trasferito all’estero realmente, il diritto a non subire presunzioni indimostrate. Allo stesso tempo bisogna riconoscere gli errori quando ci sono (un conto non dichiarato è un errore, anche se i soldi erano leciti) e aderire alle soluzioni normative (pagando il giusto dovuto, magari con sconti). Speriamo che questa guida – con fonti aggiornate al 2025, riferimenti a casi concreti e schemi riepilogativi – fornisca un supporto valido a privati, imprenditori e professionisti legali nell’affrontare con successo queste delicate problematiche fiscali internazionali. Il Montenegro può essere un’opportunità di pianificazione fiscale, ma va gestito con trasparenza e cognizione delle regole per evitare che un risparmio iniziale si tramuti in un conto salato anni dopo.

Fonti e riferimenti normativi (aggiornate a luglio 2025)

Trattato Italia-Jugoslavia (1982) – Successione per Montenegro: Risoluzione AdE 99/E del 19.12.2013 conferma applicabilità della Convenzione 1982 a Serbia e Montenegro, incluse in white list. Vedi anche Circolare AdE 33/E del 18.04.2002 e Risoluzione 412/E del 31.10.2008 sul subentro degli Stati ex-Jugoslavia.
White list e cooperazione Montenegro – Montenegro compreso tra i Paesi collaborativi (adeguato scambio info) nel D.M. 04/09/1996 aggiornato. Adesione di Montenegro al Multilateral Competent Authority Agreement (MCAA) per scambio automatico CRS dal 2023.
Fiscalità Montenegro – Regime fiscale montenegrino: aliquote 9%-15% per persone fisiche e società. Non paradiso fiscale ma giurisdizione a tassazione vantaggiosa con moneta Euro.
Obblighi monitoraggio fiscale (Quadro RW) – Ambito oggettivo e soggettivo: Art. 4 D.L. 167/90 (oggi confluito in D.Lgs. 471/97 art. 5) e Circ. AdE 38/E/2013. Tutte le attività finanziarie/patrimoniali estere da dichiarare, inclusi casi di titolarità effettiva. Soglia esenzione conti correnti €15.000, obbligo IVAFE oltre €5.000.
Termini di accertamento su redditi esteri – Art. 43 DPR 600/73: 5 anni (infedele) o 7 anni (omessa). DL 78/2009 art.12 prevedeva raddoppio termini per attività in paradisi fiscali non dichiarate (10 anni, 14 se omessa); non applicabile a Montenegro (white list).
Sanzioni tributarie – D.Lgs. 471/1997: art. 1 (infedele 90-180%, +1/3 per estero → min. 120%); art. 2 (omessa 120% fissa, max 240%); art. 5 (monitoraggio RW 3-15%, 6-30% black list). D.Lgs. 74/2000: art. 4 (reato infedele >€100k imposta, >10% base); art.5 (reato omessa >€50k).
Giurisprudenza Cassazione recente:
- Cass. Sez. Trib. n. 3386/2024 (dep. 6/2/2024) – Definisce esterovestizione: società formalmente estera ma con sede effettiva amministrazione in Italia al solo fine di regime fiscale più vantaggioso. Richiede prova con quadro indiziario grave, preciso e concordante valutato unitariamente. Conferma concetto di “sede effettiva” come luogo di direzione amministrativa concreta (richiamando Cass. 1544/2023) e applica principi anche a imposte indirette (registro).
- Cass. n. 14485/2024 – Sottolinea che i giudici tributari devono valutare globalmente tutti gli indizi di esterovestizione e che un singolo elemento isolato non basta. Richiama Cass. Sez. Unite 17857/2018 sulla necessità di indizi gravi, precisi, concordanti e motivazione rigorosa.
- Cass. n. 20002/2024 (19/07/2024) – Caso di società romena controllata da italiana: afferma che la sede dell’amministrazione ai fini fiscali non coincide automaticamente col luogo di esercizio del controllo societario da parte della capogruppo. Se la controllata ha una propria attività e un proprio management (seppur sotto direzione e coordinamento della madre), non è esterovestita “fisiologicamente”; lo diventa solo se la controllante usurpa totalmente l’autonomia gestionale (eterodirezione patologica).
- Cass. n. 23150/2022 – Ribadisce che per individuare la residenza fiscale di una società conta la sede effettiva (luogo di amministrazione) e non occorre provare un intento di evasione: è un criterio oggettivo. In caso di conflitto fra sede legale ed effettiva, prevale quest’ultima.
- Cass. n. 35284/2023 – In materia di residenza persone fisiche, ha riconosciuto (nel caso di cittadino trasferito in Emirati Arabi, paese black list) che la Convenzione contro doppie imposizioni può far prevalere i criteri convenzionali di residenza sulla presunzione interna art. 2 co.2-bis TUIR. Ovvero, se secondo il trattato la residenza risulta all’estero (per centro interessi, etc.), il fatto che il paese sia a fiscalità privilegiata non impedisce di considerarlo non residente in Italia.
- Cass. nn. 33234-33235/2018 – (note come sentenze Dolce & Gabbana in ambito tributario) stabiliscono che la costituzione di società in paese a fiscalità vantaggiosa non è illecita di per sé: la libertà di stabilimento tutela l’apertura di sedi in Stati con tasse minori, purché l’insediamento sia genuino e non fittizio. Quindi l’onere è sul Fisco di provare l’eventuale artificiosità.
- Cass. n. 1544/2023 – Precisa il concetto di sede effettiva della società come “luogo in cui si svolgono le attività di direzione ed amministrazione” e si prendono le decisioni strategiche.
- Cass. Sez. Unite 15118/2017 (in materia di esterovestizione persone fisiche) – Ha affermato che la presunzione di residenza in Italia per iscritti AIRE in paradisi fiscali è relativa e può essere vinta con prova contraria. (Utile per analogia se servisse).
Prassi AdE in materia internazionale:
- Circolare AdE 51/E 2010 – Monitoraggio fiscale, chiarimenti su titolare effettivo e trust esteri.
- Circolare AdE 35/E 2016 – Voluntary Disclosure internazionale, utili anche le parti sulle modalità di calcolo sanzioni ridotte, ecc.
- Circolare AdE 26/E 2017 – Chiarimenti su nuova disciplina CFC post D.Lgs. 142/2018 e su art. 47-bis TUIR (paradisi fiscali per dividendi).
- Circolare AdE 6/E 2016 – Esterovestizione società, con elenco indizi tipici e difese possibili (es. elementi di sostanza economica).
  (Nota: le circolari non sono fonti di legge ma interpretazioni utili; le sentenze sopra citate hanno valore superiore come diritto).
Normativa domestica rilevante (testi di legge):
- Art. 2 TUIR (Definizione di residente fiscale persona fisica) e art. 2 co.2-bis (presunzione per paradisi fiscali).
- Art. 73 TUIR (Residenza fiscale società, tra cui comma 3 su presunzione società estere controllate da italiani con asset in Italia – non trattato sopra per brevità, ma esisteva: considerava residenti società estere controllate da italiani con localizzazioni in paradisi fisc. salvo prova contraria).
- Art. 167 TUIR (CFC, come modif. da D.Lgs. 142/2018): controllo, tassazione effettiva < 50% Italia, safe harbour attività effettiva.
- D.L. 167/90 e succ. mod. (Monitoraggio fiscale) – obbligo dichiarativo e collegamenti al regime sanzionatorio.
- D.Lgs. 218/97 (Accertamento con adesione) – procedure e benefici sanzioni.
- D.Lgs. 546/92 (Processo tributario) – per tempi e strumenti (ricorso, appello, conciliazione etc.).
- L. 130/2022 – Riforma giustizia trib., istituzione Corti Giust. Trib. (no impatto su sostanza accertamento, solo denominazioni).

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Il Montenegro non è considerato un paradiso fiscale, ma i redditi e i conti esteri devono comunque essere dichiarati in Italia nel quadro RW e assoggettati a tassazione, salvo applicazione della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Montenegro. Se non vengono dichiarati, l’Agenzia delle Entrate può presumere che le somme non dichiarate siano redditi imponibili sottratti al fisco italiano, applicando imposte, interessi e sanzioni. Tuttavia, il contribuente può difendersi dimostrando la provenienza lecita delle somme, l’avvenuta tassazione in Montenegro o l’assenza di obbligo dichiarativo in Italia.

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🎓 Le qualifiche dell’Avvocato Giuseppe Monardo

✔️ Avvocato esperto in fiscalità internazionale e difesa da accertamenti su redditi esteri

✔️ Specializzato in contenzioso tributario e applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni

✔️ Gestore della crisi iscritto presso il Ministero della Giustizia

Conclusione
Un avviso di accertamento per conti o redditi in Montenegro può avere conseguenze pesanti, ma non sempre è legittimo.
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