Hai ricevuto un avviso di accertamento perché l’Agenzia delle Entrate contesta l’uso di una società offshore?
Il Fisco italiano guarda con sospetto alle società costituite in Paesi a fiscalità privilegiata. In molti casi, presume che siano state create non per reali esigenze economiche, ma per ridurre o evitare il pagamento delle imposte in Italia. Questo può portare a pesanti accertamenti fiscali e, nei casi più gravi, anche a contestazioni penali.

Quando scatta un accertamento su società offshore
– Se la società è localizzata in un Paese considerato “paradiso fiscale”
– Se non viene dimostrata un’effettiva attività economica svolta all’estero
– Quando la gestione reale risulta in Italia (sede amministrativa, decisioni prese dai soci italiani)
– Se i redditi della società non sono stati dichiarati correttamente in Italia
– In caso di flussi finanziari sospetti tra Italia e la società estera

Cosa rischia il contribuente
– Attribuzione in Italia dei redditi prodotti dalla società offshore
– Recupero delle imposte non versate con interessi e sanzioni
– Sanzioni specifiche per omessa compilazione del quadro RW e monitoraggio fiscale
– Contestazioni di esterovestizione, con rischio di doppia tassazione
– Contestazione di reati tributari come dichiarazione infedele o omessa dichiarazione

Come difendersi da un accertamento su società offshore
– Dimostrare la reale operatività della società all’estero (uffici, personale, contratti, clienti locali)
– Documentare la separazione gestionale tra la società offshore e i soci italiani
– Presentare bilanci, fatture e documenti che provino un’attività economica effettiva e non fittizia
– Contestare le presunzioni arbitrarie dell’Agenzia delle Entrate con prove concrete
– Richiamare le convenzioni contro le doppie imposizioni per evitare che i redditi vengano tassati due volte
– Impugnare l’avviso di accertamento davanti alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale o parziale dell’accertamento
– La riduzione delle imposte e delle sanzioni richieste
– L’esclusione della presunzione di esterovestizione se la società è realmente residente all’estero
– La sospensione delle procedure esecutive collegate all’accertamento
– La tutela del patrimonio personale dei soci

Attenzione: per l’Agenzia delle Entrate una società offshore è spesso sinonimo di evasione fiscale. Tuttavia, se esistono ragioni economiche reali e documentate, è possibile dimostrare la legittimità della struttura ed evitare contestazioni ingiuste.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in fiscalità internazionale, contenzioso tributario e difesa da accertamenti fiscali – ti spiega come affrontare un accertamento legato a una società offshore e quali strategie usare per proteggerti.

Hai ricevuto un avviso di accertamento per l’utilizzo di una società offshore?
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Introduzione

L’esterovestizione societaria – ovvero la fittizia localizzazione all’estero della residenza fiscale di una società con l’intento di sottrarsi al fisco italiano – rappresenta un fenomeno complesso oggetto di scrutinio da parte dell’Agenzia delle Entrate e delle autorità penali. La normativa italiana (in particolare il TUIR, D.P.R. 917/1986, art. 73 e seguenti) prevede criteri rigorosi per determinare la residenza fiscale delle società: si considera residente in Italia la società che ha in Italia la sede legale, la sede dell’amministrazione principale o il centro degli interessi (art. 73, c.3 TUIR). Quando una società formalmente estera risulta però gestita in modo prevalente dall’Italia, l’Agenzia può ricondurla alla residenza italiana – cosiddetto accertamento per esterovestizione – con riflessi fiscali e persino penali.

Per il contribuente (imprenditore o privato) coinvolto in tali accertamenti – spesso in seguito ad attivazione di scambio internazionale di informazioni (CRS, FATCA, DAC ecc.) – la difesa richiede strategie approfondite. Occorre combinare un’analisi del quadro normativo e giurisprudenziale aggiornato (inclusi principi UE come la libertà di stabilimento) con la presentazione di prove oggettive sulla concreta operatività della società estera. Il contribuente deve inoltre considerare il rischio di sanzioni penali (art. 5 D.Lgs. 74/2000) collegati all’omessa dichiarazione di redditi. La presente guida – aggiornata a luglio 2025 – spiega in modo completo e tecnico i profili fiscali e penali, le prassi difensive in sede amministrativa (Commissioni Tributarie) e penale, e fornisce esempi pratici e tabelle riassuntive. Le fonti normative e giurisprudenziali più recenti (Cassazione, Agenzia delle Entrate, UE, ecc.) sono citate e raccolte in fondo al documento per facilità di consultazione.

Normativa di riferimento

• TUIR (D.P.R. 917/1986), art. 73 ss.: disciplina la residenza fiscale delle persone giuridiche. In particolare il comma 3 stabilisce che “si considerano residenti in Italia le società e gli enti che nel periodo d’imposta hanno avuto la sede legale, la sede dell’amministrazione principale o il centro degli interessi”. Il comma 5-bis prevede una presunzione legale di residenza italiana per società controllate da soggetti italiani in determinate condizioni, salvo prova contraria.
• D.Lgs. 74/2000, art. 5: reintroduce i delitti tributari. L’omessa presentazione di dichiarazione fiscale da parte di chi è tenuto (art. 5) diventa reato se la società esterovestita non dichiara redditi attivi in Italia.
• D.P.R. 600/1973, art. 37, comma 3: norma fiscale anti-abuso che prevede che, in caso di interposizione fittizia di soggetti, i redditi attribuiti formalmente a un intermediario fittizio sono imputati direttamente al percettore effettivo. Viene applicata ad esempio nelle situazioni in cui una società è formalmente intestata a un prestanome ma è gestita e controllata da terzi.
• D.P.R. 600/1973, art. 37-bis: disposizioni antielusive in generale. Permette all’Amministrazione finanziaria di disapplicare atti privati privi di sostanza economica significativa, finalizzati all’elusione fiscale.
• D.Lgs. 142/2018 (cd. “EU Anti-Tax Avoidance Directive – ATAD 1”): ha riformato il regime delle Controlled Foreign Companies (CFC) nel TUIR (art. 167 ss.), prevedendo inclusione degli utili di società estere controllate residenti in Paesi a fiscalità privilegiata nella base imponibile italiana del socio controllante, a meno di soddisfare determinati requisiti.
• D.Lgs. 209/2023: novella l’art. 167 TUIR e introduce dal 2024 un regime opzionale di tassazione sostitutiva al 15% degli utili netti di ciascuna controllata estera (soggetta a revisione contabile) che produca oltre un terzo di “passive income”. Su questi temi vedi il Provv. AE 30 aprile 2024, n. 213637.
• L. 95/2015: ha recepito lo Standard CRS OCSE (Direttiva 2014/107/UE “DAC2” e accordi bilaterali), obbligando gli intermediari finanziari a comunicare all’Agenzia delle Entrate dati sui conti esteri detenuti dai residenti italiani. Dal 2017 il Fisco italiano riceve automaticamente informazioni finanziarie (saldi, interessi, dividendi, ecc.) da oltre 117 Paesi, compresi i tradizionali paradisi fiscali (Svizzera, Lussemburgo, Dubai, isole del Canale, Caraibi, ecc.). Questa rete internazionale di scambio dati rende sempre più probabile l’emersione di società e trust offshore.
• Dir. UE e altre fonti: rilevanti anche le direttive UE sulla cooperazione amministrativa (2011/16/UE – DAC1 e succ., come DAC2/3/6/7) che hanno esteso lo scambio di informazioni tra Stati membri, e la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (es. sent. Cadbury Schweppes C-196/04) relativa alla libertà di stabilimento in ambito fiscale.

Casi di residenza fittizia e criteri di collegamento (esterovestizione)

Un’accusa di esterovestizione si basa sulla verifica dei criteri di collegamento (TUIR art.73, c.3) in concreto. Le autorità guardano alle prove indiziarie relative alle attività e agli asset della società estera. Gli elementi più comuni esaminati sono:

• Presenza di uffici o dipendenti all’estero: la mera registrazione di una segreteria o ufficio in un paradiso fiscale non basta; quel soggetto dev’essere operativo e dotato di risorse (personale, costi di gestione, licenze commerciali, ecc.). In Cass. 43809/2015 (cd. Dolce&Gabbana), la Suprema Corte ha chiarito che per individuare la “direzione effettiva” di una società estera “è sufficiente dimostrare l’esistenza anche solo di un ufficio nello Stato estero considerato, purché tale ufficio non si riveli una costruzione meramente artefatta, un contenitore formale senza alcun sostrato economico effettivo”. In altre parole, un ufficio estero fittizio (es. solo una casella postale) non sottrae all’accertamento: occorre invece provare la concreta operatività all’estero.
• Decisoni societarie e governance: l’epicentro delle decisioni strategiche deve risiedere all’estero. Se le riunioni del consiglio di amministrazione, l’emanazione delle politiche aziendali e la firma dei contratti avvengono in Italia, questo è un forte indizio che la “direzione effettiva” è in Italia. Cass. n. 17289/2024 ha ribadito che “la sede dell’amministrazione coincide con la sede di direzione effettiva” e che quest’ultima è “il luogo dove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee”. Un giudice territoriale aveva infatti ritenuto erroneamente che, nel caso di una società lussemburghese con immobili in Italia, l’effettiva direzione fosse nel luogo degli immobili: la Cassazione ha invece chiarito che bisogna guardare al luogo delle decisioni sociali, non al luogo in cui sono situati i beni aziendali.
• Patrimonio e flussi reddituali: se la società estera detiene prevalentemente attività e incassa ricavi in Italia (es. immobili affittati, contratti con clienti italiani), questo può far propendere per una stabile organizzazione (permanente) o per il fatto che gli interessi economici principali sono in Italia. Tuttavia la Cassazione ammonisce che la concentrazione di asset in Italia non equivale automaticamente a residenza italiana: ciò sarebbe contrario alla libertà di stabilimento UE. Nel caso 3386/2024 si è affermato il principio che la scelta di costituire una società in un altro Paese UE per motivi fiscali “non costituisce di per sé abuso della libertà di stabilimento”. Solo se la società estera risulta essere un “puro artificio” (assenza totale di attività estera) scatta la dissimulazione penalizzata: come precisato dalla Cassazione, sono tollerate le strutture reali se svolgono effettivamente attività economica. In tale sentenza la Corte ha ribadito che la disciplina interna di attribuzione della residenza a chi svolge la direzione effettiva all’estero “non si pone in conflitto con la libertà di stabilimento”, purché la società estera sia realmente operativa.

Quindi, per contestare l’esterovestizione lo Stato deve provare elementi gravi, precisi e concordanti che inducono a ritenere che la sede di direzione effettiva sia in Italia. In caso contrario l’accertamento è illegittimo. Nel citato caso di Cass. 3386/2024, ad esempio, il Fisco ha utilizzato la presunzione legale di esterovestizione ex art. 73, c.5-bis (che richiede, tra l’altro, una partecipazione di controllo in una società italiana). La Suprema Corte ha osservato che proprio non sussisteva la partecipazione italiana necessaria, quindi la presunzione non operava. Tuttavia, ha ritenuto che gli indizi raccolti (assenza di spese estere documentate, unico amministratore italiano, unico socio conferente) avrebbero potuto dar luogo comunque a una prova presuntiva di sede di amministrazione in Italia. Quest’ultima presunzione semplice sposta sull’interessato l’onere di provare il contrario. Nel caso esaminato la società non è riuscita a dimostrare adeguatamente la sua effettiva residenza all’estero, quindi la Corte ha confermato l’avviso di accertamento.

Interposizione fittizia di persone o entità

A volte per evadere si utilizzano intermediari fittizi o prestanome: ad es. si intestano beni a un terzo di fiducia o a una società “schermo” per nascondere la titolarità reale. In tali ipotesi agisce l’art. 37, comma 3, del DPR 600/1973: questa norma dispone che se un reddito è conseguito da un soggetto che lo detiene in via interposta, esso si considera conseguito direttamente dal percettore effettivo (soggetto reale). In pratica, se un contribuente controlla o gestisce un’attività tramite un intermediario (persona fisica o giuridica), il Fisco può imputargli direttamente i redditi di quell’attività, bypassando la titolarità formale.

Interposizione fittizia vs reale: la giurisprudenza distingue due casi. Nell’interposizione fittizia il terzo intermediario non ha alcuna reale autonomia: i profitti vanno ineluttabilmente al soggetto effettivo. Nell’interposizione “reale” vi può essere delega di facciata ma il terzo assume legittimamente oneri e utili (es. banca depositaria). Entrambe le fattispecie, però, possono cadere sotto l’art. 37/3 se dal quadro istruttorio emerge che il titolare effettivo detiene il controllo assoluto e vincola formalmente il “fittizio”. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che clausole contrattuali che limitano pesantemente i poteri dell’intermediario (ad es. il beneficiario di un trust che può rimuovere il trustee o impone condizioni stringenti) inducono a ritenere il trust “trasparente” e ad imputare i redditi in capo al beneficiario.

Difesa: per smontare l’interposizione fittizia il contribuente deve dimostrare autonomia economica e gestionale dell’intermediario (reale partecipazione di rischio, assunzione di costi, comportamento indipendente). Ad esempio, in caso di trust estero, occorre provare che il trustee opera con effettiva discrezionalità (e il beneficiario non può decidere a tavolino le distribuzioni). In mancanza di una prova contraria, il giudice tributario e quello penale possono ricondurre i redditi al reale beneficiario (Cass. 43809/2015 richiede questa analisi).

CFC (Controlled Foreign Companies) e imposta sui redditi

Le società controllate estere (CFC) sono le entità estere nelle quali il contribuente italiano (persona fisica o giuridica) esercita, direttamente o indirettamente, il controllo (tipicamente detenendo quote di partecipazione oltre il 50%) secondo art. 167 TUIR. Se la CFC risiede in un Paese a fiscalità privilegiata (c.d. “black list” ai sensi dell’art. 47-bis TUIR) e realizza principalmente redditi passivi (da interessi, royalties, dividendi, ecc.), la legge italiana prevede che gli utili netti di tale società vengano “trasparentemente” inclusi nella base imponibile del socio italiano, a meno che non sia dimostrato il concreto esercizio di un’attività commerciale reale nella CFC.

– Evoluzione normativa: prima del 2024 la tassazione CFC in Italia seguiva regole complesse (art.167, c.4-8 TUIR) con test comparativi tra tassazione estera e “tassazione virtuale” italiana. Con il D.Lgs. 209/2023 è stato introdotto dal 2024 un regime facoltativo sostitutivo: i redditi netti contabili di ciascuna controllata estera possono essere tassati in capo alla società controllante italiana con un’aliquota fissa del 15%, a condizione che la controllata rediga bilanci certificati da revisori (e generi oltre un terzo di redditi passivi). Tale opzione semplificativa esclude il complesso raffronto di tassazione attuale. Se non si esercita l’opzione, continuano ad applicarsi le regole ordinarie (il test del 50% di tassazione interna prevista dal comma 4, la verifica delle attività reali, ecc.).

– Accertamenti CFC: in sede di controllo l’Agenzia valuta se la società estera controllata soddisfi i requisiti di CFC e se i redditi passivi non siano già tassati all’estero con un’aliquota effettiva superiore al 50% di quella italiana. Se rileva un vantaggio fiscale (o mancanza dei requisiti per l’opzione al 15%), imputa per trasparenza i redditi al soggetto italiano. Il contribuente può difendersi dimostrando che: (a) la società estera ha una valida struttura operativa (uffici, dipendenti, contratti locali); (b) che il reddito estero è già soggetto ad adeguata tassazione (potendo usare convenzioni contro le doppie imposizioni); (c) che ha i presupposti per l’opzione 15% (se esercitata) o per la prevista esclusione (ad esempio, non più del 30% di “passive income”). In tutti i casi, documentare correttamente la natura delle entrate e la compliance estera è fondamentale.

Conseguenze fiscali negli atti di trasferimento immobiliare

Una recente pronuncia (Cass. n. 3386/2024) ha chiarito un aspetto pratico: la presunzione di residenza italiana si estende anche alle imposte indirette. In quel caso una società con sede legale in UK riceveva in conferimento un immobile italiano. L’Ufficio pretese di applicare l’imposta di registro proporzionale (7% allora, 9% oggi) negando l’agevolazione (fissa) per conferimenti a società UE non residenti, sostenendo che la società era in realtà italiana (esterovestita). La Cassazione ha accolto il ricorso del Fisco: applicando la direttiva UE 2008/7/CE (art.10) sulle imposte di registro, ha osservato che la residenza fiscale effettiva (direzione effettiva) è il criterio base per l’imposizione indiretta. In sintesi: se una società formale estera è ritenuta fiscalmente italiana (ai sensi dell’art.73 c.3), questa qualifica vale anche per l’imposta di registro applicabile agli atti che coinvolgono quell’ente.

Difesa in sede amministrativa (contenzioso tributario)

Quando l’Agenzia notifica un avviso di accertamento su base di esterovestizione (o su base CFC/interposizione), il contribuente ha 60 giorni dalla notifica (art. 21-bis D.Lgs. 546/92) per impugnare presso la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) locale. È fondamentale preparare un ricorso dettagliato con i seguenti punti:

• Contenuto dell’avviso: verificare errori formali, termini di notifica, difetti di motivazione. Ogni vizio procedurale va eccepito.
• Onere della prova: nella maggior parte dei casi grava sull’Amministrazione la dimostrazione che la società operi fuori dall’Italia. La Cassazione ha confermato che, in mancanza di prova contraria, il contribuente non può essere condannato solo sulla base di presunzioni deboli. Se nell’avviso si fa riferimento all’art.73 c.5-bis ma mancano i requisiti (es. partecipazione italiana di controllo), occorre evidenziarlo come fatto decisivo.
• Prove favorevoli: occorre fornire documentazione che attestino la reale struttura estera. Ad esempio, verbali di consiglio tenuti all’estero, contratti stipulati all’estero, fatturazione e costi sostenuti nel Paese estero, estratti contabili delle filiali estere, pagamenti di stipendi all’estero, fotografie degli uffici, registrazioni IVA o licenze locali. Anche elementi indiretti (es. buste paga di dipendenti stranieri, registrazione alla Camera di Commercio locale, pubblicità locale della sede) possono integrare la prova della sostanziale operatività all’estero. In Cass. 17289/2024 la Corte ha sottolineato che per valutare la “direzione effettiva” bisogna guardare al luogo in cui sono adottate le decisioni generali, non al luogo in cui si trovano gli asset. Ciò significa che anche se tutti i beni aziendali sono in Italia, se il management si riunisce e decide all’estero, la residenza fiscale va ritenuta estera.
• Libertà di stabilimento UE: può essere un argomento difensivo. Se la società è in un altro Stato UE o SEE, si può evocare la libertà di impresa/libertà di stabilimento. La giurisprudenza comunitaria consente la differente tassazione purché la società non sia un mero artificio. Il contribuente può quindi ribadire (se applicabile) che la scelta di costituirsi all’estero era legittima e non finalizzata a frodare il fisco. Tuttavia la giurisprudenza interna (Cassazione 3386/2024) ha richiamato Cadbury Schweppes: la mera convenienza fiscale UE non basta a escludere l’accertamento interno, se l’ente risulta un mero schermo. Quindi, la libertà di stabilimento può mitigare l’accusa, ma non garantisce il risultato: meglio sostanziare che l’attività è reale e coordinata con il Paese straniero.
• Orientamenti giurisprudenziali: è utile citare massime della Cassazione e della giurisdizione tributaria che confortino la difesa. Ad esempio, i giudici amministrativi hanno ricordato che l’attrazione di residenza italiana da parte di art.73 richiede “prove concrete” di gestione in Italia e che la contestazione deve fondarsi su indizi concreti e non su presunzioni deboli o generiche.

Il ricorso in CTP deve seguire i normali gradi di giudizio: dopo la decisione di primo grado, è possibile presentare appello alla Commissione Tributaria Regionale (CTR) entro 60 giorni dalla notifica. In questa fase si possono approfondire temi di prova e diritto europeo. In caso di esito negativo anche in secondo grado, resta la possibilità del ricorso per cassazione alla Suprema Corte (100 giorni di termine). Tuttavia i ricorsi in Cassazione devono limitarsi a motivi di legittimità (es. violazione di norme tributarie, mancanza di motivazione), non possono rinnovare i fatti.

Tabelle riepilogative (esempi pratici)

• Criteri di collegamento (TUIR art. 73):
  • Sede legale: la sede statuita dallo statuto.
  • Sede amministrazione principale: il luogo dove si riuniscono i vertici aziendali per le decisioni ordinarie e straordinarie (consiglio, ecc.).
  • Centro principale interessi: dove si concentrano il patrimonio, i manager, l’attività produttiva o di business.
• Presunzioni legali (art. 73 c.5-bis):
  Operano se (i) una società estera è controllata da italiani e (ii) è anche controllata, direttamente o indirettamente, dai medesimi italiani o ha CDA con maggioranza di membri italiani. In tali casi, salvo prova contraria, si presume la residenza italiana.
• Esempio di scenario difensivo:
  1. Società UK con immobili in Italia: il contribuente contesta l’accertamento argomentando che la società ha legittima sede legale inglese, contratti e contabilità inglesi, organi sociali esteri. Si evidenzia che tutte le decisioni di gestione vengono prese a Londra (verbali board in Inghilterra), anche se gli immobili (rendite) sono in Italia. L’accertamento su base art.73 c.3 viene smentito: secondo Cass. 17289/2024 “la sede di direzione effettiva non va confusa con il luogo in cui sono siti gli asset”.
  2. Trust estero con beneficiario italiano: l’agenzia contesta che i redditi da trust (es. da fondi esteri) siano imputabili al beneficiario italiano come se avesse una società di comodo. Si risponde dimostrando che il trust soddisfa i requisiti di trasparenza (o di opacità) ai sensi del TUIR e che il beneficiario non detiene potere discrezionale. In ogni caso si fa notare l’impossibilità di applicare art.37/3 se il trust, ben che fittizio, non produce reddito imponibile rilevante.
  3. Holding lussemburghese controllata da Italiani: l’Ufficio impone inclusioni CFC. La difesa argomenta che la holding redige bilanci certificati e paga imposte Luxembourg al di sopra soglia 15% ante-opzione, perciò il regime CFC non opera. In alternativa si esercita l’opzione 15% (se disponibile) per semplificare. Viene evidenziato che la holding svolge vera attività finanziaria centralizzata in Lussemburgo (e non è un mero investimento passivo).

Difesa in sede penale

L’accertamento fiscale può sfociare in ambito penale se gli elementi raccolti inducono il pubblico ministero a sostenere che c’è stato dolo di evasione. Le ipotesi più frequenti sono: (i) omessa dichiarazione di redditi (art. 5 D.Lgs. 74/2000) conseguente all’esterovestizione fraudolenta; (ii) dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false (art. 4) se l’interposizione fittizia è stata usata per generare costi fittizi; (iii) altri reati tributari (omessa presentazione RW, dichiarazione infedele, ecc.) collegati.

In sede penale il contribuente indagato ha diritto di essere informato dell’accusa (avviso di garanzia), di nominare difensore e di partecipare agli atti. Le strategie difensive si intrecciano con quelle amministrative: occorre dimostrare la veridicità del modello di business e dell’assetto estero. Fondamentale è valorizzare la giurisprudenza di legittimità: in particolare la Cassazione penale 43809/2015 (Dolce&Gabbana) ha ribadito che la scelta di stabilirsi all’estero non è di per sé reato, a patto che l’ente estero non sia un mero “schermo”. Quel decennio precisa due principi chiave: (1) l’effettiva direzione di una società deve essere individuata nel luogo degli atti decisionali concreti; è sufficiente l’esistenza di un ufficio estero reale (non un capro espiatorio); (2) se la società estera è controllata da un gruppo italiano, non basta riscontrare che gli impulsi gestionali partano dall’Italia: bisogna accertare se la controllata estera ha “sostanza economica” o è una costruzione artatamente vuota.

In pratica, se il contribuente può dimostrare che la società estera è dotata di propria organizzazione (amministratori, sedi, atti aziendali, personale) e che la residenza reale è lì, potrà evitare l’imputazione di dolosa omessa dichiarazione. Se invece il Fisco prova che si è creata fittiziamente una struttura estera senza sostanza, allora può ricadere il reato. È evidente che la difesa penale del debitore si basa essenzialmente sulle stesse prove documentali già raccolte ai fini tributari. Spesso, in linea con l’indicazione della Cassazione penale, si sosterrà inoltre la conformità dell’accertamento penale alle regole del processo (onere probatorio, divieto di inversione dell’onere, valutazione autonoma dei fatti) e la mancanza dell’elemento soggettivo del dolo se il contribuente ha dichiarato in buona fede (ad es. perché consigliato). In ogni caso, alla Commissione Tributaria o al giudice penale spetta l’accertamento “autonomo” dei fatti: non si possono automaticamente trasportare le presunzioni tributarie nel processo penale senza riguardo alle garanzie probatorie (Cass. 43809/2015).

Domande e risposte (FAQ)

D. Cos’è l’esterovestizione societaria?
R. È la simulazione della residenza fiscale di una società all’estero (spesso in paradisi fiscali) al solo scopo di evadere le imposte italiane. In realtà, la società opera dall’Italia: qui ha gli amministratori, la direzione effettiva, o il patrimonio rilevante. Lo Stato può “trasferire” forzatamente la residenza fiscale in Italia e tassare qui tutti i redditi.

D. Quali criteri deve verificare il Fisco?
R. I criteri di collegamento dell’art. 73 TUIR. Tipicamente la sede dell’amministrazione (o direzione effettiva) e il centro degli interessi; la partecipazione italiana e la composizione del CdA (art.73, c.5-bis). Il Fisco raccoglie indizi concreti come la residenza degli amministratori, la localizzazione delle decisioni, la presenza di uffici operativi o di attività reali nel paese estero.

D. Che prove può fornire il contribuente?
R. Documenti che attestino il funzionamento reale all’estero: contratti esteri, bilanci stranieri, registrazioni societarie estere, estratti conto di banche estere, pagamenti di spese operative estere, atti notarili di fondazione all’estero, adempimenti fiscali esteri, corrispondenza dei CdA, simili. Più il contribuente dimostra una concreta attività estera, più è difficile sostenere l’esterovestizione.

D. Che rischi comporta la contestazione?
R. In ambito fiscale si rischiano ricalcoli di imposte arretrate e sanzioni (dall’imposta evasa fino al 180% nei casi più gravi). In ambito penale è potenzialmente contestabile il reato di “omessa dichiarazione” (art.5 D.Lgs.74/2000) e altri reati tributari, con pene detentive fino a 6 anni (o da 2 a 6 anni a seconda dei casi). Inoltre l’imposta di registro può essere ricalcolata come in Cass.3386/2024, aumentando l’onere fiscale sui trasferimenti immobiliari.

D. Come funziona il ricorso tributario?
R. Dopo l’avviso di accertamento, in 60 giorni si deposita ricorso in Commissione Tributaria Provinciale (con eventuale sospensione fideiussoria del pagamento). Bisogna articolare bene le ragioni di fatto e diritto (vedi sopra). Se in primo grado non si ottiene l’annullamento, si può fare appello alla Commissione regionale. È importante rispettare tutte le scadenze (anche per appello e ricorso in Cassazione). Durante il contenzioso è possibile chiedere anche il contenzioso penale tributario (accertamento con adesione o giudizio) se si preferisce sanare volontariamente.

D. Come si usa la tassazione CFC?
R. Se si detiene una controllata estera (es. una società in Lussemburgo o UK) in cui si ha controllo, occorre verificare le nuove regole dal 2024. Se la società produce “redditi da passive income” e ha una tassazione effettiva estera inferiore al 15%, si entra nel regime CFC (inclusione dei redditi in Italia), a meno di optare per il regime del 15% sostitutivo. La difesa consiste nel dimostrare che: (a) la tassazione estera è effettivamente almeno pari al 15% (c.d. tax rate nominale); (b) i redditi principali non sono tutti passivi ma frutto di attività commerciale reale; (c) si hanno i requisiti per l’opzione al 15% (bilancio certificato estero, ecc.).

D. Cos’è l’interposizione fittizia?
R. È l’uso di un intermediario apparente per gestire il reddito di un soggetto terzo: ad es. intestare proprietà o fatture a prestanome per occultare il vero beneficiario. Se il Fisco dimostra che l’intermediario è solo di facciata, applica l’art. 37/3 DPR 600/73 e tassa direttamente il titolare effettivo. La difesa deve invece mostrare che l’intermediario ha reale autonomia gestionale (ad es. paga costi, sopporta rischi).

D. Cosa devo fare se ricevo un’istruttoria sulle mie società estere?
R. Innanzitutto, collaborare al contraddittorio: rispondere ai questionari della Guardia di Finanza o alle richieste di chiarimenti dell’Agenzia. Soprattutto, preparare per tempo la documentazione che dimostri gli elementi a favore della residenza estera (vedi supra). È spesso utile far redigere pareri o perizie, convocare consulenti tributaristi/penalisti. Se arriva un avviso ufficiale, si consiglia di rivolgersi subito a un professionista per valutare i termini e predisporre il ricorso. Ignorare gli accertamenti o non impugnarli può pregiudicare i diritti (si ricorda il principio nemo tenetur fiscale: il contribuente non può invocare motivi non censurati tempestivamente).

Sintesi delle principali norme e sentenze

Tema	Normativa/Riferimento	Punti chiave
Residenza società	TUIR art. 73, c.3; Cass. 17289/2024	Residente se ha sede legale o direzione effettiva in Italia. Direzione effettiva = luogo delle decisioni aziendali. Cass.17289/2024: non basta la posizione degli immobili.
Presunzione di residenza	TUIR art. 73, c.5-bis	Presunzione legale se società estera controllata da italiani e amministrata da italiani. Occorre partecipazione di controllo in Italia.
Direttiva Cadbury-Schweppes	Sent. Corte EU C-196/04; Cass. 3386/2024	Libertà di stabilimento UE permette di scegliere legalmente l’IR di un altro Stato, ma non se si tratta di frode. Cass.3386/2024 richiama Cadbury: non è abuso di per sé trovare una tassazione più favorevole, ma gli Stati possono contrastare strutture di puro artificio (assenza di attività reale).
Imposta di registro	DPR 131/1986 (TUR), Nota IV art.4; Dir. 2008/7/CE, art.10	Per i conferimenti immobiliari, va pagata proporzionale se la società residente (effettiva) è in Italia. Cass.3386/2024: la residenza qualificata ai fini IRPEF (art.73) vale anche per l’imposta di registro.
Interposizione fittizia	DPR 600/1973 art.37, c.3; Cass. 43809/2015	I redditi conseguiti in via interposta si imputano al reale percettore. Cass.43809/2015 (penale) richiede che l’interposto non sia “vera entità” (casella postale). L’onere della prova del carattere fittizio grava sul Fisco.
Controllate estere (CFC)	TUIR art. 167 ss.; Provv. AE 213637/2024	Regime trasparenza: utili CFC tassati in Italia se passive income >1/3 e tassazione estera effettiva < 50% (o nuova soglia 15%). Opzione sostitutiva 15% su utile netto con revisione certificata (D.Lgs.209/23).
Reati tributari	D.Lgs. 74/2000 art. 5, 8, 10; Cass. 43809/2015	L’esterovestizione può integrare il reato di omessa dichiarazione (art.5) o dichiarazione fraudolenta (art.4) se vi è dolo di occultamento reddituale. Cass.43809/2015 sottolinea che serve un ufficio estero reale e autonomia gestionale. Senza dolo, il reato non sussiste.

Tabelle riepilogative

• Differenza tra “società isolata” e “sede di direzione effettiva”: Situazione Tassazione ai fini IRPEF/ IRES Commento Società estera con uffici/direzione in Italia Residente in Italia (esterovestita) Si applica art.73 TUIR: redditi globali in Italia, CDA italiano, + presunzioni. Società estera con gestione effettiva all’estero Residente estera Se prova concreta gestione straniera, vietato correggere in base a diritti EU. Società italiana con controllata estera in black list Redditi controllata imputati in Italia (CFC) La società italiana deve includere nel proprio reddito gli utili della controllata estera tassata al di sotto delle soglie.
• Principali scadenze difensive:
  • Contabilità e dichiarazioni: entro il termine di presentazione del modello Redditi l’anno successivo al periodo d’imposta (ad es. entro giugno-luglio). Regolarità tardiva (ravvedimento) se tardivo.
  • Adempimenti monitoraggio (quadro RW): entro la dichiarazione annuale (art. 4 L. 167/90). Dichiarazione tardiva comporta sanzioni e accertamenti indipendenti.
  • Impugnazioni tributarie: 60 giorni da notifica per ricorso in CTP, altri 60 per appello in CTR, 6 mesi (poi ridotti a 60 gg) per Cassazione, con pagamento del contributo unificato richiesto.
• Fasi di un accertamento esterovestizione:
  1. Fase ispettiva: attività di controllo (verifiche d’ufficio, accessi) da parte di Guardia di Finanza e Agenzia, anche sulla base di segnalazioni internazionali (CRS, FATCA).
  2. Pareri/preavvisi: possibili questionari e contraddittori con il contribuente.
  3. Avviso di accertamento: motivato sulle ipotesi di residenza falsa, base imponibile maggiorata e sanzioni.
  4. Contenzioso tributario: impugnazione in CTP/CTR/Cassazione.
  5. Eventuale ambito penale: notifica di avviso di garanzia per reati fiscali; difesa in sede penale parallela.

Simulazioni pratiche

1. Caso: conferimento a società offshore
   Scenario: il sig. Rossi, imprenditore italiano, costituisce nel 2022 una società in Lussemburgo (SL) al fine di beneficiare di minori imposte. SL apre un modesto ufficio e firma qualche contratto di comodato in Lussemburgo, ma gli affari reali li fa in Italia, così come le decisioni amministrative. Nel 2024 conferisce un immobile italiano a SL. Il Fisco invia avviso di liquidazione registro al 7% (anziché 200 € fissi) sostenendo l’esterovestizione e contestando la deducibilità dei costi tramite art. 37. Difesa: il contribuente raccoglie verbali di CdA di SL tenuti in Lussemburgo, pagamenti di dipendenti lussemburghesi, fatture e spese sostenute in Lussemburgo (affitto ufficio, stipendi). Fa valutare notarilmente la genuinità dello statuto lussemburghese. Sostiene in ricorso che la sede di direzione effettiva di SL è in Lussemburgo (referenziando Cass. 17289/2024) e che la mera presenza dell’immobile in Italia non basta a ricondurre SL in Italia (cita Cass. 17289/2024 e Cass. 43809/2015).
   In subordine, se si dichiara erroneamente italiano, argomenta che la tassazione lussemburghese sugli utili è del 17%, ben al di sopra del 15%, e dunque non ricorrono le condizioni per il regime CFC. Oppure esercita l’opzione al 15% (D.Lgs.209/23) dimostrando che SL ha bilanci revisionati (cumpre le condizioni dell’Art.167, c.4-ter TUIR e Provv. 213637/2024).
   In caso di esito negativo in CTP e CTR, è pronto il ricorso per Cassazione sulle questioni di diritto (ad es. errata interpretazione della libertà UE). Nell’ambito penale, se fosse indagato, può depositare i documenti che attestano la realtà dell’attività lussemburghese e fare valere l’assenza di dolo (ad es. seguendo il ragionamento della Dolcé&Gabbana 43809/2015).
2. Caso: interposizione societaria
   Scenario: la ditta individuale di Maria dichiara 30.000€ di utili lordi, ma l’Agenzia scopre che in realtà ha intestato a una società maltese (interamente detenuta da un parente prestanome) i proventi per eludere imposte. Contestano l’interposizione fittizia per l’art.37/3. Difesa: va dimostrato che la Maltese Ltd. esiste di fatto come entità autonoma (esibire atto costitutivo, bilanci, contratti intestati alla Ltd con clienti internazionali, buste paga di personale maltese). Se il contributo di Maria ai profitti era reale, allora non sussisteva interposizione. Altrimenti, occorre negoziare un ravvedimento/rideterminazione: magari dichiarare retroattivamente parte del reddito italiano, pagando tasse e sanzioni minori anziché subire l’accertamento su 100% dei ricavi (soprattutto se l’imposta convenzionale sulla cessione di quote o beni venisse ricalcolata).

Riferimenti normativi e giurisprudenziali

• T.U.I.R. – Articoli 73-74 (residenza fiscale persone giuridiche), art. 47 e 47-bis (paesi black/white list), art. 167 ss. (società controllate estere).
• D.P.R. 600/1973 – Art. 37, c.3 (interposizione fittizia); art. 37-bis (disposizioni antielusive).
• D.Lgs. 74/2000 – Reati tributari (art. 5 omessa dichiarazione, art. 8 distruzione documenti, art. 10 sottrazione all’accertamento).
• Legge 95/2015 – Attuazione CRS e accordo FATCA (scambio automatico info finanziarie).
• Direttiva 2008/7/CE – Disciplina comunitaria imposte indirette (art.10, “direzione effettiva” come criterio di tassazione).
• Cassazione Tributaria: sentenza n. 3386/2024 (6/2/2024); sentenza n. 17289/2024 (24/6/2024); e prima sentenza n. 26538/2022 (8/9/2022) sui criteri di collegamento; Cass. 5537/2023, 5003/2024 (abrogazioni regimi).
• Cassazione Penale: sez. III, sent. n. 43809/2015 (30/10/2015) – Dolce & Gabbana, in tema di “direzione effettiva”; altre pronunce su reati tributari e concorso in omessa dichiarazione.
• Provvedimenti Agenzia Entrate: n. 213637/2024 (30/4/2024) – modalità applicative opzione 15% per CFC. Circolare 43/E 2009 (trust “inesistenti”).
• Fonti UE: Direttive 2011/16/UE (DAC1 e succ.), 2014/107/UE (DAC2/CRS), 2015/2376/UE (DAC3), sent. C‑196/04 (Cadbury Schweppes), sent. C‑9/02 (Deutsche Shell).
• Leggi italiane: Finanziarie (es. L. 228/2012, L. 214/2011, ecc.) con previsioni su accertamenti internazionali e obblighi di monitoraggio (art. 4 L. 167/1990).

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