Omessa Dichiarazione Di Criptovalute E Reato Di Infedele Dichiarazione: Come Difendersi

Da Giuseppe Monardo
Agosto 22, 2025
05:53

Hai investito in criptovalute e ti contestano l’omessa dichiarazione o il reato di infedele dichiarazione?
Il Fisco considera le criptovalute alla stregua di attività finanziarie estere: devono essere indicate in dichiarazione sia ai fini del monitoraggio fiscale che, in alcuni casi, per l’applicazione delle imposte su plusvalenze e redditi diversi. L’omessa dichiarazione può portare a sanzioni molto elevate e, nei casi più gravi, a contestazioni penali.

Quando scatta l’obbligo di dichiarare le criptovalute
– Quando i wallet o gli exchange contengono valori da monitorare nel quadro RW
– Quando vengono realizzate plusvalenze superiori alle soglie di legge
– Quando i proventi da scambi o conversioni in valuta fiat costituiscono reddito tassabile
– Quando le criptovalute sono detenute su piattaforme estere

Cosa rischia chi non dichiara le criptovalute
– Sanzioni amministrative per omessa o infedele compilazione del quadro RW
– Applicazione di imposte su plusvalenze con interessi e more
– Contestazione del reato di infedele dichiarazione se l’imposta evasa supera le soglie penali (art. 4 D.Lgs. 74/2000)
– Nei casi più gravi, accusa di dichiarazione omessa o fraudolenta se vi sono artifici o documenti falsi

Come difendersi in caso di contestazioni
– Dimostrare la corretta tenuta della documentazione sugli investimenti in criptovalute
– Ricostruire i movimenti con estratti da wallet ed exchange per chiarire l’origine delle somme
– Dimostrare la buona fede e l’assenza di dolo, specie se l’omissione deriva da incertezza normativa
– Presentare dichiarazioni integrative o aderire al ravvedimento operoso per ridurre sanzioni
– Contestare in sede penale l’assenza del dolo specifico necessario per il reato di infedele dichiarazione
– Impugnare accertamenti e cartelle esattoriali davanti alla Corte di Giustizia Tributaria

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’esclusione della responsabilità penale se manca il dolo
– La riduzione delle sanzioni amministrative con il ravvedimento o in giudizio
– L’annullamento totale o parziale degli avvisi di accertamento viziati
– La protezione del patrimonio da sequestri o pignoramenti
– La possibilità di regolarizzare la posizione e continuare a operare in sicurezza

Attenzione: la normativa sulle criptovalute è in continua evoluzione e le contestazioni del Fisco si basano spesso su interpretazioni restrittive. La tempestività nella difesa e la dimostrazione della buona fede sono fondamentali per evitare conseguenze sproporzionate.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in fiscalità delle criptovalute, contenzioso tributario e difesa penale tributaria – ti spiega cosa fare se ti contestano l’omessa dichiarazione di cripto e il reato di infedele dichiarazione.

Hai ricevuto un accertamento o una contestazione penale per criptovalute non dichiarate?
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Introduzione

Nel sistema tributario italiano l’accertamento induttivo per antieconomicità è uno strumento con cui l’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza) ridetermina il reddito imponibile di un contribuente basandosi su presunzioni, quando i dati dichiarati appaiono palesemente irragionevoli o inattendibili rispetto alla normale logica economica. In pratica, se un’attività economica dichiara sistematicamente perdite o utili esigui – in misura macroscopica rispetto ai costi sostenuti o agli standard di settore – il Fisco può ritenere che tali risultati siano antieconomici, ossia non realistici, e presumere l’esistenza di ricavi non dichiarati (o di costi fittizi) da tassare. Questa guida fornisce un quadro avanzato e aggiornato (luglio 2025) su come funziona l’accertamento induttivo basato sull’antieconomicità, quali sono gli oneri probatori in gioco e soprattutto come difendersi efficacemente, dal punto di vista del contribuente (imprenditore, professionista o privato) che si vede contestare una gestione antieconomica.

Pur utilizzando un linguaggio tecnico-giuridico, manterremo un taglio divulgativo per rendere chiari i concetti chiave. Esamineremo la normativa di riferimento, gli orientamenti giurisprudenziali più recenti (sentenze di Cassazione fino al 2025), e proporremo strategie difensive sia nella fase pre-contenziosa (davanti agli uffici fiscali) sia nel contenzioso tributario. Verranno inoltre presentate tabelle riepilogative per distinguere le diverse tipologie di accertamento e presunzioni, ed una sezione di Domande e Risposte (FAQ) con i quesiti pratici più frequenti. Infine, tutte le fonti normative e giurisprudenziali citate saranno elencate in fondo alla guida per un riferimento puntuale.

Importanza del tema: L’uso di presunzioni di antieconomicità da parte del Fisco tocca principi fondamentali come la capacità contributiva (art. 53 Cost.) e la libertà d’iniziativa economica (art. 41 Cost.). Il Fisco, infatti, non può ingerirsi nelle scelte imprenditoriali, ma può contestarle se appaiono così irragionevoli da far sospettare evasione. Si tratta di un delicato equilibrio tra l’esigenza dell’Erario di contrastare comportamenti elusivi/evasivi e il diritto del contribuente di vedere riconosciute eventuali giustificazioni lecite per risultati economici anomali. Centrale diventa quindi la questione dell’onere probatorio: fino a che punto deve spingersi l’Amministrazione nel dimostrare l’antieconomicità e i maggiori redditi, e cosa deve provare invece il contribuente per discolparsi? Approfondiremo come la recente riforma della giustizia tributaria (L. 130/2022) abbia inciso su questo aspetto, introducendo un “onere della prova rafforzato” a carico del Fisco in giudizio.

Struttura della guida: Nei prossimi paragrafi analizzeremo dapprima le tipologie di accertamento e il fondamento normativo dell’accertamento induttivo per antieconomicità. Poi esamineremo la differenza tra presunzioni semplici e legali in ambito fiscale e la distribuzione dell’onere probatorio, alla luce della normativa e delle pronunce di legittimità più autorevoli. Seguirà una rassegna di casi giurisprudenziali recenti, con i principi affermati dalla Corte di Cassazione in tema di antieconomicità (in ambito imposte dirette e IVA). Successivamente, ci focalizzeremo sulle strategie difensive, distinguendo la fase pre-contenziosa (dal contraddittorio endoprocedimentale agli istituti deflativi come l’adesione e la mediazione) dalla fase contenziosa innanzi alle Corti di Giustizia Tributaria (già Commissioni Tributarie). Saranno proposti anche alcuni casi pratici e suggerimenti concreti su come contestare le presunzioni di antieconomicità (ad esempio documentare cause di forza maggiore, errori di calcolo del Fisco, ecc.). Infine, la sezione FAQ riassumerà in formato domanda-risposta i dubbi più comuni: un margine di guadagno basso basta a subire un accertamento? Come posso giustificare perdite ripetute? L’ufficio deve ascoltarmi prima di emettere l’avviso? e così via.

Passiamo dunque ad esaminare il contesto normativo e operativo dell’accertamento induttivo per antieconomicità.

Normativa di riferimento e tipologie di accertamento

Per contestualizzare l’argomento, è necessario capire come il legislatore e la prassi definiscono i diversi metodi di accertamento dei redditi e in quali situazioni si colloca la contestazione di antieconomicità. Le principali disposizioni sono contenute nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (per le imposte sui redditi) e nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (per l’IVA), che disciplinano le “disposizioni comuni in materia di accertamento”. In particolare, l’art. 39 del DPR 600/1973 distingue:

Accertamento analitico-contabile: l’ufficio verifica analiticamente i vari componenti di reddito (ricavi, costi) sulla base delle scritture contabili del contribuente. Si utilizza quando la contabilità è tenuta regolarmente ed è attendibile. Eventuali rettifiche devono essere puntuali e basate su elementi certi (es. ricavi non contabilizzati rinvenuti durante un controllo, costi non documentati, ecc.). In questo caso vige il principio che le scritture contabili regolari fanno fede fino a prova contraria: il Fisco quindi deve provare eventuali difformità o omissioni specifiche.
Accertamento analitico-induttivo (o accertamento con presunzioni semplici): è un metodo intermedio in cui, pur esistendo una contabilità formalmente regolare, l’Amministrazione finanziaria riscontra gravi incongruenze o anomalie nei dati dichiarati, tali da far dubitare della veridicità sostanziale delle scritture. In questi casi l’ufficio può determinare il reddito prescindendo in parte dalle risultanze contabili, utilizzando presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti (art. 39, comma 1, lett. d DPR 600/1973). È la situazione tipica in cui ricade l’“accertamento per antieconomicità”: pur non essendoci violazioni formali contabili, i risultati dichiarati sono essenzialmente inattendibili perché “confliggenti con le regole fondamentali di ragionevolezza” economica. Ad esempio, se una società dichiara ricavi talmente bassi rispetto ai costi da conseguire perdite ingenti ogni anno, tale “abnormità dell’espressione finale” (ossia del risultato d’esercizio) può giustificare il ricorso a un accertamento induttivo, anche se la contabilità è formalmente in ordine. In sostanza, l’art. 39, co.1, lett. d) autorizza l’ufficio a disattendere in parte le scritture quando queste, nel complesso, appaiono inattendibili per gravi scostamenti dai criteri di ragionevolezza. Sul piano operativo, l’accertamento analitico-induttivo consiste spesso nel rettificare i ricavi dichiarati (o talvolta nel ridurre costi ritenuti sproporzionati), fondandosi su indici presuntivi desunti dalle circostanze del caso. È importante notare che, diversamente dall’accertamento analitico puro, qui non si ignorano del tutto i dati contabili, ma li si corregge in base a elementi esterni o a valutazioni logiche. Ad esempio, l’ufficio potrebbe rilevare che il contribuente ha applicato ricarichi sui prodotti venduti pari al 5%, laddove la media di settore è 30%: se non ci sono valide spiegazioni, rettificherà i ricavi applicando un ricarico più congruo (induttivamente determinato) e calcolerà un maggior reddito. Come vedremo, la Cassazione considera legittimo questo metodo “quando l’esposizione dei ricavi sia talmente ridotta, rispetto ai costi, da condurre a ritenere antieconomica la gestione”.
Accertamento induttivo puro (o extracontabile): è il metodo più radicale, disciplinato dall’art. 39, comma 2, DPR 600/1973 e dall’art. 55 DPR 633/1972 per l’IVA. Si applica quando la contabilità è completamente inattendibile o inesistente, ad esempio perché il contribuente non ha tenuto le scritture obbligatorie, le ha distrutte/sottratte ai controlli, oppure quando si riscontrano irregolarità gravi e ripetute tali da inficiarne l’attendibilità globale. In tali casi estremi, l’Ufficio prescinde totalmente dalle scritture contabili e ricostruisce il reddito con ogni mezzo (dati extrapolati, indagini bancarie, percentuali medie di ricarico, consumi di materie prime, ecc.), anche utilizzando presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (che invece sono richiesti nell’analitico-induttivo). È dunque un accertamento d’ufficio che non richiede la prova rigorosa delle singole violazioni, essendo le scritture considerate inutilizzabili. Si noti che l’“antieconomicità” di per sé, senza ulteriori elementi, di solito non basta per un induttivo puro (salvo si accompagni a violazioni gravi): l’antieconomicità rileva principalmente come presupposto di un accertamento analitico-induttivo (quindi comma 1 lett. d). L’induttivo puro infatti richiede condizioni formali ben precise (contabilità inesistente o gravemente irregolare: art. 39 co.2 lett. a, c, d…). Ad esempio, la mancata tenuta del libro inventari o dei registri di magazzino – elementi essenziali per verificare le rimanenze – legittima di per sé l’induttivo puro, perché impedisce qualunque controllo sui ricavi effettivi. In sintesi, l’accertamento extracontabile scatta solo in presenza di violazioni gravi e numerose che facciano crollare ogni fiducia nelle scritture. In assenza di tali violazioni, l’Ufficio deve limitarsi al metodo analitico (eventualmente con correzioni induttive mirate ex art. 39, c.1, lett.d, come detto). La distinzione tra accertamento analitico-induttivo e induttivo puro è stata sottolineata anche dalla Cassazione: il discrimine è l’“attendibilità residua” delle scritture. Se vi è anche solo una parte di contabilità attendibile, l’accertamento andrà condotto in maniera analitica sui dati disponibili, integrandoli con presunzioni per colmare le lacune; se invece tutta la contabilità è inaffidabile, si può procedere in via induttiva pura ignorandola completamente.
Accertamento sintetico (o da spesa/investimenti del contribuente): menzioniamo infine l’accertamento sintetico a fini di completezza, pur essendo distinto dall’antieconomicità di gestione. Previsto dall’art. 38 DPR 600/1973, esso si applica alle persone fisiche e ricostruisce il reddito in base alle manifestazioni di spesa o alla capacità di risparmio (ad es. possesso di beni di lusso, investimenti, spese per mutui, ecc.), indipendentemente dal reddito dichiarato. È il metodo del cosiddetto “redditometro”. Anche qui si tratta di un accertamento basato su presunzioni legali relative (come i coefficienti di spesa per determinati beni), ma non riguarda la gestione economica dell’impresa bensì lo stile di vita del contribuente. Lo citiamo perché a volte una contestazione di antieconomicità nell’attività d’impresa può accompagnarsi, a valle, a un accertamento sintetico in capo all’imprenditore individuale, qualora emergano incongruenze tra il basso reddito dichiarato dall’azienda e le spese personali sostenute. In questa guida però ci concentriamo sull’antieconomicità come indice di evasione nell’ambito dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo, più che come scostamento rispetto al tenore di vita.

Antieconomicità come presupposto di accertamento (art. 39, co.1, lett. d DPR 600/1973)

Approfondiamo ora il concetto di “antieconomicità” e perché esso legittima l’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, co.1, lett. d). La norma, come visto, richiede la presenza di “inattendibilità complessiva delle scritture” desumibile anche da presunzioni semplici. La giurisprudenza ha riempito di contenuto questa clausola generale, affermando che risultati aziendali palesemente irragionevoli possono far considerare inattendibile la contabilità nel suo complesso, pur se formalmente regolare. In altre parole, la macroscopica antieconomicità della gestione è stata riconosciuta come grave indizio di possibili ricavi in nero o comunque di infedeltà del bilancio. Ad esempio, la Cassazione ha affermato che ricavi dichiarati eccessivamente esigui rispetto ai costi effettivi possono essere ritenuti “falsi” (non veritieri) proprio in virtù di tale sproporzione, consentendo all’ufficio di ricorrere all’accertamento induttivo e di ricostruire i ricavi reali sulla base dei costi dichiarati. Il principio è chiaro: “l’accertamento analitico–induttivo è sempre legittimo quando l’esposizione dei ricavi sia talmente ridotta, rispetto ai costi, da condurre a ritenere antieconomica la gestione”.

Va però evidenziato che non ogni scostamento o perdita giustifica di per sé un accertamento: serve che l’antieconomicità sia evidente e protratta, oppure comunque significativa rispetto alle medie di settore. Disallineamenti modesti o occasionali possono avere spiegazioni legittime (strategie commerciali aggressive di breve periodo, una fase di start-up con investimenti iniziali, una congiuntura economica sfavorevole, etc.). Ad esempio, vendite sotto costo per un singolo anno potrebbero essere giustificate da una politica promozionale volta a fidelizzare clienti, e in tal caso l’operato non sarebbe sintomo di evasione se nel complesso l’impresa produce utili in anni successivi. La giurisprudenza di merito e di legittimità ha infatti annullato accertamenti basati su scostamenti ritenuti non gravissimi (ad es. differenze del 5-10% rispetto agli standard del settore) qualora il contribuente fornisse una spiegazione plausibile. Al contrario, differenze molto accentuate e durature nel tempo costituiscono “gravi incongruenze”: ad esempio, uno scostamento persistente superiore al 15-20% dai dati medi di settore è stato giudicato sufficiente per legittimare l’accertamento induttivo, valutati però sempre caso per caso tutti gli elementi.

In definitiva, il principio di antieconomicità funge da segnale d’allarme per il Fisco: un’attività sistematicamente in perdita o con utili irrisori è ritenuta economicamente non sostenibile in condizioni normali e dunque fa sorgere il sospetto che vi sia materia imponibile occultata (ricavi non dichiarati o costi fittizi). Pertanto, di fronte a una gestione apparentemente illogica, l’Ufficio può motivare un avviso di accertamento indicando che la posizione fiscale del contribuente è inattendibile per antieconomicità. Ciò sposta la discussione sul piano delle presunzioni: l’antieconomicità diventa cioè uno strumento presuntivo a disposizione dell’Amministrazione. È importante capire che, trattandosi di presunzione semplice, essa non è “prova” automatica di evasione, ma un indizio che necessita di ulteriori riscontri e soprattutto è controvertibile in giudizio. In concreto, se il contribuente non è in grado di giustificare in modo convincente le proprie scelte gestionali anomale – ad esempio documentando che le perdite sono dovute a cause di forza maggiore, a condizioni di mercato particolari o eventi straordinari – allora l’accertamento induttivo basato sull’antieconomicità risulterà fondato e difficilmente attaccabile in contenzioso. Viceversa, se riesce a fornire spiegazioni e prove solide a sostegno della bontà (o necessità) economica delle proprie scelte, potrà neutralizzare la presunzione del Fisco.

Nel prossimo capitolo approfondiremo proprio il tema delle presunzioni e dell’onere della prova, per capire cosa deve dimostrare ciascuna parte in caso di accertamento per antieconomicità. Anticipando i concetti chiave: l’antieconomicità rientra tra le presunzioni semplici, che richiedono al Fisco di costruire un impianto presuntivo robusto (indizi gravi, precisi e concordanti) senza però invertire automaticamente l’onere probatorio – onere che può spostarsi sul contribuente solo a fronte di tali indizi seri, restando poi al giudice il compito di valutare se le spiegazioni fornite dal contribuente siano sufficienti a superare la presunzione. Vedremo inoltre come questo equilibrio sia stato recentemente codificato e “rafforzato” dal legislatore con la riforma del 2022.

Prima di procedere, è utile una tabella riepilogativa delle tipologie di accertamento e delle relative condizioni, per fissare quanto detto:

Tabella 1 – Tipologie di accertamento e condizioni di legittimità

Metodo di accertamento	Presupposti (esempi)	Normativa di riferimento
Analitico-contabile (basato sulle scritture)	Contabilità regolare e attendibile. Eventuali differenze puntuali da rettificare con prova diretta (es. ricavo non registrato ma accertato da documenti).	Art. 39, c.1 DPR 600/1973 (lett. a, b, c per singoli casi di rettifica); Art. 54, c.1 DPR 633/1972 (IVA).
Analitico–induttivo (con presunzioni semplici)	Contabilità formalmente regolare ma inattendibile nel complesso per gravi incongruenze: es. ricavi dichiarati troppo bassi rispetto a costi, margini irrisori, perdite pluriennali (antieconomicità); oppure altre anomalie (irregolarità contabili non determinanti ma sintomatiche). Consente di prescindere in parte dai dati contabili e ricostruire il reddito con indizi gravi, precisi, concordanti.	Art. 39, c.1, lett. d DPR 600/1973 (per imposte sui redditi); Art. 54, c.2 DPR 633/1972 (per IVA, prevede rettifiche in caso di “incompletezze o inesattezze” anche basate su presunzioni semplici, es. gravi incongruenze rispetto a studi di settore).
Induttivo puro (extracontabile)	Contabilità inesistente o totalmente inattendibile: omissione di scritture obbligatorie, libri sottratti a verifica, violazioni gravi e ripetute che compromettono l’intera contabilità (es. false fatturazioni sistematiche, mancanza inventari, ecc.). L’ufficio può ignorare completamente i libri e ricostruire da zero l’imponibile con qualsiasi mezzo di prova (anche presunzioni semplici non qualificate).	Art. 39, c.2 DPR 600/1973 (elenca le circostanze: lett. a) omessa dichiarazione; b) attività in nero nota; c) mancata tenuta o esibizione di scritture; d) irregolarità formali gravi e ripetute…); Art. 55 DPR 633/1972 (IVA, analoghi presupposti).
Sintetico (redditometro)	(Persone fisiche) Spese per consumi, investimenti patrimoniali o incrementi patrimoniali non compatibili con il reddito dichiarato. Non richiede inattendibilità delle scritture (si applica a prescindere da esse). Basato su presunzioni legali (coefficienti di spesa, parametri di reddito).	Art. 38 DPR 600/1973 (nella formulazione vigente).

Presunzioni fiscali e onere probatorio: antieconomicità, indizi e prove contrarie

Come anticipato, la contestazione di antieconomicità si basa su una presunzione semplice: il Fisco inferisce l’esistenza di maggior reddito imponibile a partire da un fatto noto (la gestione anomala e apparentemente illogica). In generale, una presunzione consente di ritenere provato un fatto sconosciuto (es. ricavi non dichiarati) sulla base di uno o più fatti noti (indizi). Nel diritto tributario possiamo distinguere due categorie di presunzioni, con impatti diversi sull’onere della prova:

Presunzioni semplici (o giudiziali): non sono fissate da una specifica legge tributaria, ma vengono lasciate alla valutazione caso per caso. Secondo l’art. 2729 c.c., per poter essere valide devono essere gravi, precise e concordanti, ossia consistere in indizi molteplici, coerenti tra loro e fortemente indicativi del fatto ignoto. L’antieconomicità rientra in questo tipo: non c’è alcuna norma che dica “impresa in perdita = evasione”, ma l’insieme di circostanze come perdite reiterate, margini lordi anomali, costi sproporzionati ai ricavi, viene considerato dagli organi accertatori un indizio serio di evasione, da sottoporre al vaglio del giudice. Fondamentale: le presunzioni semplici non comportano un’inversione automatica dell’onere della prova. In giudizio, ciò significa che inizialmente spetta al Fisco presentare quegli elementi indiziari robusti (gli indicia di evasione); solo se tali elementi raggiungono la soglia di gravità, precisione e concordanza, essi possono spostare l’onere di prova in capo al contribuente, il quale dovrà a quel punto dimostrare il contrario o fornire una spiegazione alternativa credibile. Dunque, nell’esempio dell’antieconomicità: l’Amministrazione deve prima provare l’esistenza delle condizioni che rendono inattendibile la contabilità, e successivamente indicare gli elementi presuntivi specifici che giustificano la pretesa (es.: “costi pari al 95% dei ricavi per 3 anni consecutivi, situazione antieconomica che lascia presumere ricavi non dichiarati di almeno il 20%”). Se riesce in questo (onere a carico del Fisco), allora tocca al contribuente controbattere, cioè provare circostanze contrarie idonee a spiegare quei dati anomali. Ad esempio, in caso di gestione antieconomica, il contribuente potrà provare che vi erano cause economiche reali e documentabili a giustificazione delle perdite (crisi di settore, investimenti in marketing, eventi eccezionali come calamità, pandemia, rialzo prezzi materie prime, ecc.). Se tali spiegazioni sono ritenute convincenti dal giudice, la presunzione semplice viene vinta e l’accertamento sarà annullato; se invece il contribuente non fornisce prove sufficienti, la presunzione regge e l’accertamento verrà confermato. La giurisprudenza afferma spesso questo principio in termini di distribuzione dell’onere probatorio: in tema di accertamento analitico-induttivo, l’Amministrazione può fondare la prova su presunzioni semplici, spettando poi al contribuente l’onere di fornire la prova contraria. Si tratta in sostanza dell’applicazione dell’art. 2729 c.c. e dell’art. 2697 c.c. in ambito tributario, tenuto conto però delle peculiarità delle presunzioni fiscali (spesso elaborate da indizi economici).
Presunzioni legali: qui è la legge stessa a stabilire che da un certo fatto noto discende una presunzione di esistenza di un altro fatto. Sono tipiche di alcune norme tributarie specifiche. Possono essere relative (iuris tantum, ammettono prova contraria) o assolute (iuris et de iure, non ammettono prova contraria). Esempio classico di presunzione legale relativa è quella sui versamenti bancari non giustificati: l’art. 32 del DPR 600/1973 (e simmetricamente l’art. 51 DPR 633/1972 per IVA) stabilisce che tutti i versamenti riscontrati sui conti correnti del contribuente, se non registrati in contabilità, “si presumono ricavi” tassabili. In tal caso l’onere della prova è ribaltato per legge: il Fisco non deve dimostrare gravità e concordanza degli indizi, ma è sufficiente la risultanza oggettiva dei movimenti bancari. Sarà il contribuente, per ciascun versamento, a dover fornire prova analitica che la somma ha origine non imponibile (es. trasferimento da altro conto proprio, prestito ricevuto, donazione, entrata esente). Similmente, l’art. 1 del DPR 441/1997 presume (salvo prova contraria) che i beni acquistati/produciuti e non più presenti in magazzino siano stati ceduti senza fattura (presunzione di cessione); la presunzione complementare è che eventuali beni trovati in sede aziendale senza documento d’acquisto siano stati acquistati in nero (presunzione di acquisto). Altra presunzione legale iuris tantum, creata dalla giurisprudenza ma considerata di carattere legale, è quella sulla distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base: se in capo alla società sono accertati redditi non dichiarati, si presume che siano stati retrocessi ai soci in proporzione alle quote (salvo prova contraria che siano rimasti investiti nella società). Ancora, la legge prevede presunzioni relative per le società non operative (cd. di comodo): l’art. 30 L. 724/1994 stabilisce che se una società dichiara ricavi inferiori a un certo minimo (determinato con coefficienti patrimoniali), scatta una presunzione di reddito minimo imponibile su cui pagare le imposte, salvo prova contraria (interpello disapplicativo) che la società non fosse volutamente inattiva ma avesse oggettivi impedimenti.

Le presunzioni legali agevolano enormemente l’Amministrazione, perché una volta verificatosi il fatto noto previsto dalla norma, l’onere probatorio passa in capo al contribuente senza bisogno di dimostrare la gravità, precisione e concordanza degli indizi (già il legislatore ha qualificato quel fatto come sufficiente indizio). Nel nostro contesto, però, l’antieconomicità non è oggetto di una presunzione legale specifica, bensì – come detto – è un’elaborazione giurisprudenziale fondata sull’art. 39, comma 1, lett. d) DPR 600/73 (che consente l’uso di presunzioni semplici). Dunque si tratta di una presunzione semplice e come tale non libera il Fisco dall’onere di fornire elementi indiziari adeguati. Solo alcune circostanze correlate potrebbero avere presunzioni legali: ad esempio, se a seguito di antieconomicità si conducono indagini finanziarie sui conti dell’imprenditore e si trovano versamenti non giustificati, allora interviene la presunzione legale di cui sopra (versamenti = ricavi) spostando su di lui la prova contraria per quei movimenti. Ma il fatto-base dell’antieconomicità di per sé non gode di alcuna “inversione ex lege”.

È importante a questo punto sottolineare un’evoluzione normativa recentissima: la Legge 130/2022, di riforma del processo tributario, ha introdotto nell’art. 7 del D.Lgs. 546/1992 (Disciplina del contenzioso) un comma 5-bis che rafforza espressamente l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione in giudizio. Tale comma, in vigore per i ricorsi presentati dal 16 settembre 2022 in poi, recita: “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato. Il giudice […] annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o […] insufficiente a dimostrare […] le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso […]”. Questa norma, definita come regola di valutazione della prova, ha natura sostanziale e non semplicemente processuale, e non si applica retroattivamente (vale solo per controversie instaurate dopo l’entrata in vigore). In pratica, il legislatore ha voluto ribadire in modo chiaro che spetta al Fisco provare i fatti costitutivi della pretesa tributaria, e se tale prova risulta mancante, contraddittoria o insufficiente, il giudice deve annullare l’atto. Questo principio ovviamente si innesta sul discorso delle presunzioni: l’ente impositore potrà assolvere al proprio onere anche tramite prove presuntive, ma a condizione che queste abbiano la consistenza richiesta (gravità, precisione, concordanza) e rispettino la “coerenza con la normativa tributaria sostanziale”. Non vengono intaccate invece le presunzioni legali vigenti: infatti la Cassazione ha chiarito che il nuovo art. 7, co.5-bis non esclude la persistente applicabilità delle presunzioni legali che pongono l’onere della prova contraria a carico del contribuente. Ciò significa, ad esempio, che in materia di indagini bancarie (dove la legge pone sul contribuente l’onere di giustificare i movimenti), tale regime speciale resta valido anche dopo la riforma. Nel caso dell’antieconomicità, trattandosi – lo ripetiamo – di presunzione semplice giurisprudenziale e non di legge, resta fermo lo schema ordinario: l’ufficio deve portare indizi seri, e solo se lo fa il contribuente è chiamato a giustificare la propria condotta. Possiamo dire però che l’art. 7, co.5-bis ha “irrobustito” la posizione del contribuente in giudizio, imponendo al giudice tributario un particolare rigore nel valutare la fondatezza della pretesa fiscale: se la prova fornita dall’ufficio è carente o contraddittoria, deve annullare l’atto. Questo principio di soccombenza dell’Amministrazione in caso di prova insufficiente era già frutto di elaborazione giurisprudenziale in passato, ma ora è normativamente sancito, a garanzia di un equilibrio nel contraddittorio processuale.

In sintesi, in un processo relativo ad accertamento per antieconomicità, lo schema probatorio è il seguente:

L’Agenzia delle Entrate (o l’ente impositore) deve in primo luogo motivare adeguatamente l’avviso di accertamento, indicando gli elementi su cui si basa la contestazione di antieconomicità. Ad esempio dovrà evidenziare i dati anomali (percentuali di ricarico, indici di bilancio fuori norma, perdite reiterate, ecc.) e spiegare perché tali dati sono indicativi di ricavi non dichiarati o altri fenomeni evasivi. Un avviso privo di una motivazione concreta e circostanziata su questi aspetti è viziato e potrà essere annullato per difetto di motivazione. La Cassazione richiede che l’ufficio specifichi gli indici di ricchezza considerati e la loro idoneità a rappresentare capacità contributiva non dichiarata, pena l’illegittimità dell’atto. Ad esempio, non basta affermare “l’utile è troppo basso”: bisogna indicare quale sarebbe un utile normale in quel settore e come si è quantificato il maggior reddito presunto.
Una volta in giudizio, il carico probatorio iniziale è sul Fisco: deve produrre elementi (anche di natura presuntiva) a sostegno della pretesa. Nel nostro caso tipicamente porterà i bilanci/dichiarazioni del contribuente evidenziando le anomalie, eventuali studi di settore o benchmark di settore per mostrare lo scostamento, e ogni altro riscontro (es. confronti con acquisti di materie prime, movimenti finanziari, ecc.). Se l’ufficio non fornisce nemmeno in giudizio una base concreta alla propria contestazione (es. si limitasse a dichiarare “la gestione è antieconomica” senza dati), il giudice – applicando l’art. 7, co.5-bis – deve annullare l’atto per difetto di prova. Se invece l’ufficio presenta un insieme coerente di indizi gravi, precisi e concordanti di evasione (ad es. margini dimezzati rispetto alla norma, incongruenze nei conti, calcolo induttivo dei ricavi basato su dati certi come consumi di materie prime, ecc.), allora tale presunzione qualificata fa scattare l’onere in capo al contribuente.
Il contribuente, dal canto suo, può difendersi in due modi non mutuamente esclusivi: (1) contestare la validità degli indizi del Fisco, cercando di dimostrare che non sono poi così gravi, precisi e concordanti come si sostiene (ad esempio evidenziando errori nel calcolo dell’ufficio, o la presenza di variabili non considerate che riducono la forza della presunzione); e (2) fornire una prova contraria o giustificativa delle anomalie, cioè spiegare perché la gestione è risultata antieconomica ma per ragioni lecite e reali, portando elementi oggettivi a supporto. Ad esempio, potrebbe provare che i prezzi di vendita sono stati volontariamente tenuti bassi per svuotare un magazzino obsoleto (documentando l’obsolescenza dei prodotti), oppure che l’imprenditore ha sostenuto costi straordinari (documentati) per cause indipendenti dalla sua volontà, che hanno eroso il margine. Oppure ancora che l’attività è in fase di avviamento e le perdite erano coperte da finanziamenti esterni (mostrando contratti di finanziamento o aumenti di capitale). Tutto ciò serve a spezzare il nesso logico su cui si fonda la presunzione di evasione: se si dimostra che una perdita è spiegabile in modo non fraudolento, viene meno l’indizio di ricavi nascosti.
Il giudice tributario infine valuta entrambe le posizioni. Egli deve fondare la decisione sugli elementi di prova emersi in giudizio, tenendo presente la regola generale che la pretesa fiscale va confermata solo se adeguatamente dimostrata dall’ente impositore. Se la prova è insufficiente o contraddittoria, il giudice – come detto – deve annullare l’atto. Questo può accadere ad esempio se l’ufficio ha usato presunzioni deboli (non gravi) oppure se il contribuente ha fornito spiegazioni convincenti che l’ufficio non è riuscito a confutare. In caso di presunzioni legali, il giudice verificherà che i presupposti legali siano rispettati e in quel caso pretenderà la prova contraria dal contribuente; ma per le presunzioni semplici come l’antieconomicità, il giudice dovrà valutare la persuasività complessiva degli indizi iniziali e delle giustificazioni fornite a confutarli.

In conclusione, l’onere probatorio in materia di accertamenti per antieconomicità è dinamico: parte in capo all’Amministrazione (che deve dimostrare una significativa inattendibilità dei dati dichiarati), e può poi spostarsi sul contribuente se tale inattendibilità risulta provata presuntivamente, richiedendo a quest’ultimo di provare l’“economicità” o la giustificazione delle proprie scelte. Si noti che l’art. 7, co.5-bis D.Lgs. 546/92 codifica questo approccio, senza però eliminare situazioni particolari in cui la legge sostanziale impone al contribuente il carico della prova (ad es. nelle presunzioni legali relative a favore dell’Erario). Ma l’antieconomicità, non essendo sancita da una norma specifica come presunzione, rimane sul piano delle prove semplici e quindi soggetta a libera valutazione del giudice, il quale dovrà motivare attentamente la sua decisione, tenendo conto di tutti gli elementi.

Tabella 2 – Presunzioni semplici vs. presunzioni legali: differenze in sintesi

Presunzioni semplici (esempi: antieconomicità, incongruenze contabili)	Presunzioni legali (esempi: versamenti non giustificati = ricavi ex art. 32 DPR 600; beni non in magazzino = ceduti ex DPR 441)
Fonte: non stabilite da norma specifica, ma costruite caso per caso (art. 2729 c.c.).	Fonte: previste direttamente da una norma di legge tributaria (o dalla giurisprudenza consolidata come “principio di diritto”).
Requisiti: indizi gravi, precisi e concordanti richiesti per fondare l’accertamento. Il giudice ne valuta la sussistenza caso per caso.	Requisiti: il semplice verificarsi del fatto noto previsto dalla norma attiva la presunzione, senza bisogno di valutarne gravità/precisione (la legge lo presume in re ipsa).
Onere probatorio: inizialmente sul Fisco (deve apportare gli indizi e dimostrarne la serietà); se superata la soglia di gravità, l’onere si sposta sul contribuente di provare il contrario (cioè fornire spiegazione alternativa). Il giudice annulla l’accertamento se ritiene che gli indizi non siano sufficienti o che le prove contrarie del contribuente li neutralizzino.	Onere probatorio: inverso per legge. Una volta che l’ufficio prova il fatto-base (es: movimenti bancari non contabilizzati), si presume il fatto ignoto (ricavi occulti); spetta direttamente al contribuente fornire prova contraria analitica (dimostrare la diversa natura di ciascun movimento, etc.). Se il contribuente non prova il contrario, la presunzione diventa verità legale.
Esempio: gestione perenne in perdita → il Fisco presume ricavi non dichiarati, ma deve provare che le perdite sono anomale (dati settore, margini usuali) e presentare un calcolo induttivo credibile dei ricavi omessi. Il contribuente può vincere la presunzione provando che le perdite avevano cause oggettive (crisi, investimenti iniziali…).	Esempio: €100.000 di versamenti su conto non risultanti in contabilità → ipso iure presunti €100.000 di ricavi non dichiarati. Il contribuente dovrà provare, operazione per operazione, l’eventuale natura non imponibile (es. prestito, trasferimento da altro conto) o pagherà le imposte su quell’importo.

Orientamenti giurisprudenziali recenti sull’antieconomicità

Negli ultimi anni la Corte di Cassazione si è espressa più volte sul tema dell’accertamento per antieconomicità, affinando i principi in materia. Di seguito riepiloghiamo le pronunce più significative (aggiornate al 2025) e i relativi insegnamenti, nell’ottica di comprendere sia le “armi” a disposizione del Fisco sia i possibili spazi difensivi per il contribuente.

Cass. ord. n. 12807 del 13/05/2025 (Sez. Trib.) – Ricavi falsi se sproporzionati ai costi: Questa ordinanza ha affermato in massima che “i ricavi possono essere ritenuti falsi in base alla loro sproporzione per difetto rispetto ai costi”, sì da consentire un accertamento analitico-induttivo che tenga conto delle poste passive per ricostruire i ricavi effettivi. In altri termini, la Cassazione conferma che è legittimo procedere induttivamente (ex art. 39, c.1, lett.d) quando i ricavi dichiarati sono talmente esigui rispetto ai costi da rendere antieconomica la gestione. Di rilievo il riferimento al fatto che l’accertamento deve considerare anche i costi: infatti l’ufficio, nel ricostruire i maggiori ricavi, dovrà comunque basarsi sulle poste passive dichiarate (o su percentuali medie di ricarico che implicano costi), senza ignorare completamente che l’attività ha avuto dei costi. Questo richiama il principio di capacità contributiva: pure in sede induttiva occorre imputare un reddito netto plausibile, evitando di tassare ricavi lordi irrealistici. La pronuncia consolida l’orientamento secondo cui uno squilibrio marcato costi/ricavi è indizio di inattendibilità. Nel caso concreto, l’ufficio aveva rideterminato il reddito di una S.r.l. (anno 2014) perché l’incidenza dei costi sui ricavi era anomala (l’80%, secondo i calcoli fiscali). La CTR aveva annullato l’atto ritenendo non sufficiente la sola incongruenza dei costi, peraltro basata su un’errata convinzione del Fisco sulla tipologia di attività (il Fisco pensava fosse panificazione invece era salumeria, e aveva applicato coefficienti di ricarico di aziende dissimili). La Cassazione, con l’ordinanza 12807/2025, sembra aver dato ragione all’Agenzia sul principio astratto (ricavi sproporzionati legittimano l’accertamento), ma occorre verificare se abbia rinviato la causa per valutare nel merito la questione dell’errore sul settore (che, se provato, rendeva i calcoli del Fisco poco affidabili). Questo insegna che anche un solo indice presuntivo (come la percentuale costi/ricavi) può bastare se è macroscopico, ma deve essere applicato correttamente: usare parametri sbagliati (di un altro settore) vanifica la gravità della presunzione. Dunque il contribuente può sempre eccepire eventuali errori metodologici nelle pretese erariali.
Cass. sent. n. 11339 del 02/05/2023 (Sez. Trib.) – Contabilità attendibile vs. ragionevolezza economica: In questa sentenza la Suprema Corte ha chiarito il rapporto tra regolarità formale delle scritture e possibilità di accertamento induttivo. Ha affermato che l’art. 39, co.1, lett.d DPR 600/73 “consente l’accertamento induttivo del reddito, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente inattendibile, in quanto confliggente con le regole fondamentali di ragionevolezza, potendo il giudizio di non affidabilità […] essere determinato dall’abnormità dell’espressione finale”. Questo passaggio, spesso citato, autorizza dunque a prescindere dalle risultanze contabili (apparentemente in ordine) quando il risultato d’esercizio appare abnorme rispetto alla normale logica economica. Il caso riguardava un geometra libero professionista che aveva dichiarato un reddito modesto a fronte di numerose pratiche edilizie svolte: l’ufficio, comparando i dati catastali e altri riscontri, riteneva che alcune prestazioni non fossero state fatturate o fossero sottofatturate. La Cassazione ha ritenuto legittimo l’accertamento (analitico-induttivo) basato su tali presunzioni, sottolineando che anche per un professionista vale il concetto di antieconomicità: troppe prestazioni per un incasso esiguo indicano verosimilmente compensi non dichiarati. Tuttavia, la sentenza poi ha accolto in parte il ricorso del geometra per un vizio della CTR nel non aver considerato una sua eccezione (concernente il principio di cassa, cioè l’ipotesi che alcuni incassi fossero avvenuti in un anno diverso). Questo dettaglio tecnico (il principio di cassa per i professionisti) è importante: se il contribuente prova, ad esempio, che alcune prestazioni fatturate nel 2008 sono state pagate solo nel 2009, quelle somme non dovevano concorrere al reddito 2008. La CTR aveva ignorato tale difesa, e la Cassazione ha rinviato per esaminarla. Dal punto di vista del principio generale, comunque, la Cassazione ribadisce la prevalenza della sostanza economica sulla forma: la contabilità può essere formalmente regolare, ma se nei contenuti rivela incongruenze irragionevoli, l’ufficio può procedere ad accertamento. Il contribuente deve allora far valere tutte le circostanze che possano restituire coerenza economica ai dati (come nel caso, provare che la limitatezza dei compensi 2008 era dovuta al fatto che alcuni incassi si erano spostati al 2009 – questione che incideva sul reddito 2008 rendendolo in apparenza troppo basso). Si conferma inoltre che l’atto impositivo deve essere adeguatamente motivato sugli indizi di antieconomicità: nella vicenda, l’avviso era considerato completo e sufficiente perché elencava il numero di pratiche svolte, il mancato fatturato di alcune, la comparazione con tariffe medie, ecc., formando un quadro logico che la CTR aveva giudicato convincente. La Cassazione ha condiviso tale valutazione, rigettando i motivi di ricorso che lamentavano difetti di motivazione (salvo, come detto, la questione separata sui tempi di incasso).
Cass. ord. n. 25217 dell’11/10/2018 (Sez. Trib.) – Operazione antieconomica isolata: È una pronuncia un po’ meno recente ma fondamentale, spesso citata come baluardo difensivo per i contribuenti. La Corte ha stabilito che un’unica operazione antieconomica, isolata rispetto al contesto aziendale complessivo, non giustifica un accertamento analitico-induttivo. In quel caso, l’ufficio aveva contestato un costo ritenuto sproporzionato e dunque in parte indeducibile, basandosi solo su quell’elemento per rideterminare il reddito. La Cassazione ha ritenuto illegittimo tale approccio perché la antieconomicità andrebbe valutata sul complesso della gestione, non su un singolo atto estrapolato dal suo contesto. Inoltre ha evidenziato che l’Amministrazione avrebbe dovuto considerare tutti gli elementi fattuali giustificativi di quell’operazione: nel caso di specie, l’impresa chiudeva comunque l’esercizio in attivo, per cui la presenza di un costo elevato non aveva condotto a una perdita. L’utile di esercizio escludeva quindi la presunzione di antieconomicità di quel costo, poiché l’azienda nel suo insieme aveva prodotto profitto. In altre parole, se un’azienda presenta risultati economici complessivamente positivi, non si può etichettare come evasione un singolo affare in perdita senza prima verificare se magari quel costo anomalo ha avuto una funzione (ad esempio promozionale) e se è compensato da redditività su altre operazioni. Questo principio è prezioso per la difesa: se il Fisco basa l’accertamento su un solo indicatore (per quanto anomalo) ignorando tutti gli altri dati che mostrano la solidità o coerenza generale dell’azienda, si può eccepire la mancata valutazione globale. La Cassazione in tale ordinanza richiama proprio la necessità di valutare il “contesto imprenditoriale complessivo” e di tenere conto di “tutta una serie di elementi fattuali” che potevano giustificare l’operazione contestata. Questo orientamento 2018 è in linea con decisioni precedenti (viene citata conformemente la Cass. n. 20060/2014, n. 26036/2015, ecc.) ed è ad oggi ancora valido: una presunzione di antieconomicità deve fondarsi su più elementi concordanti o comunque su una valutazione complessiva. Ciò non contraddice quanto detto prima – ossia che anche un singolo indice macroscopico può essere sufficiente – perché qui parliamo di indice isolato e non macroscopico, o comunque compensato da altri indicatori positivi. In definitiva, il Fisco non può “cogliere” una singola operazione sfavorevole e dedurne evasione, se l’impresa nel suo insieme funziona correttamente. Bisogna sempre verificare se quell’operazione è davvero anomala o se può rientrare in una logica imprenditoriale normale (ad esempio vendere sottocosto una tantum per liberarsi di merce, prassi commerciale non così inusuale).
Cass. ord. n. 22698 del 12/08/2024 (Sez. Trib.) – Antieconomicità e detrazione IVA: Questa ordinanza affronta il tema in ambito IVA, toccando il concetto di antieconomicità in relazione al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti. La Corte ha ribadito che in materia di IVA, per principio, la congruità economica della spesa non è di per sé richiesta per la detraibilità (l’IVA è un’imposta neutra), salvo che l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione assuma rilievo indiziario di una falsità della fattura o di una non inerenza del bene/servizio acquistato. In altre parole, un acquisto a prezzo abnorme rispetto al valore di mercato o privo di ragione economica può far presumere che la fattura sia in realtà fittizia (e dunque l’IVA indebitamente detratta) oppure che il bene acquistato in realtà non sia destinato all’attività d’impresa (mancanza di inerenza). La Cassazione richiama un suo precedente (Cass. 2240/2018) e afferma: “la mancanza di congruità della spesa non esclude il diritto alla detrazione, stante la neutralità dell’imposta, salvo che l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione sia tale da costituire indizio di non verità della fattura o di non inerenza”. In tal caso, l’onere passa al contribuente di provarne l’effettività e l’inerenza. In pratica, se un’azienda acquista un bene pagando un prezzo spropositato (molto sopra il valore normale) e detrae l’IVA, l’ufficio può contestare che si tratta di un’operazione antieconomica così abnorme da far sospettare che la fattura sia falsa (magari sovrafatturazione per creare costi fittizi e un credito IVA) oppure che quel bene non servisse all’attività. In genere ciò avviene in casi di frode (es: fatture false) o abuso. La Corte conferma dunque che anche nel campo dei costi e dell’IVA l’antieconomicità gioca come presunzione semplice a favore del Fisco: se viene dimostrato che un’operazione è priva di qualsiasi logica economica (oltre il normale margine di errore aziendale), allora tale circostanza “assume rilievo quale indizio di non veridicità della fattura” e di conseguenza si sposta sul contribuente l’onere di provare la realtà e la deducibilità/inerenza dell’operazione. Se non lo fa, la detrazione IVA (o la deduzione del costo) può essere negata per difetto di inerenza o per inesistenza dell’operazione. Notiamo che qui l’antieconomicità assume rilievo in un modo leggermente diverso: non come indice di ricavi occultati, ma come indice di costi fittizi o operazioni soggettivamente inesistenti. È il caso, ad esempio, di società che acquistano beni a prezzi doppi rispetto al mercato da fornitori compiacenti, per spostare utili o creare crediti IVA: un simile comportamento antieconomico è segno di una possibile frode. La difesa del contribuente, in questi frangenti, consiste nel dimostrare che invece l’operazione aveva una sua ragion d’essere (es. urgenza di approvvigionamento che ha fatto accettare un prezzo alto, particolari qualità del bene che ne giustificano il prezzo, ecc.) e che la fattura corrisponde a una prestazione reale resa all’impresa. Se riesce a provarlo, l’IVA resta detraibile; se non ci riesce, la detrazione sarà negata. Questo principio, affermato nel 2018 e 2024, è un monito per i contribuenti: fatture “antieconomiche” (importi abnormi) attirano l’attenzione e possono portare non solo a un accertamento induttivo ma anche al disconoscimento del beneficio fiscale (detrazione/deduzione), invertendo la prova a carico di chi ha contabilizzato quel costo.
Cass. ord. n. 9554 del 09/04/2024 (Sez. V) – Studi di settore e antieconomicità: Questa pronuncia, richiamata da altre decisioni, riguarda l’obbligo di contraddittorio nell’ambito degli accertamenti basati sugli Studi di Settore (oggi ISA, indici sintetici di affidabilità fiscale). La Corte ha statuito che se l’accertamento è fondato esclusivamente sulle risultanze degli studi di settore, l’ufficio deve attivare il contraddittorio preventivo con il contribuente (obbligo a pena di nullità, in virtù dell’art. 10, co.3-ter L. 146/1998). Tuttavia – dice la Cassazione – tale obbligo viene meno se l’accertamento si fonda anche su altri elementi, come irregolarità contabili riscontrate o una gestione aziendale reiteratamente antieconomica. In altre parole, la presenza di ulteriori indizi (ad esempio contabilità in parte inattendibile o pluriennali perdite anomale) rende l’accertamento non più basato “solo” sullo scostamento dagli studi di settore, ma su un insieme di presunzioni semplici (tra cui l’antieconomicità) che – secondo la giurisprudenza – non obbliga al contraddittorio anticipato (salvo per l’IVA, questione su cui torneremo). Nel caso concreto citato, l’ufficio aveva inizialmente rilevato uno scostamento dal risultato atteso dallo studio di settore, ma poi aveva approfondito scoprendo altri indizi di redditi non dichiarati (irregolarità, incongruenze), e aveva basato l’accertamento prevalentemente sull’antieconomicità della gestione. La Cassazione ha approvato l’operato, ritenendo che in tal caso non fosse necessario il contraddittorio preventivo relativo allo studio di settore, poiché l’accertamento traeva fondamento soprattutto dagli ulteriori elementi scoperti. Questo ha implicazioni pratiche: l’Agenzia spesso usa gli studi/ISA come strumento di selezione e “campanello d’allarme”, ma poi per blindare l’atto inserisce anche contestazioni di antieconomicità e altre presunzioni, cosicché l’eventuale mancata convocazione del contribuente prima dell’accertamento non possa essere eccepita come motivo di nullità. Infatti, per i tributi “non armonizzati” (es. imposte sui redditi), la regola generale – confermata dalle Sezioni Unite nel 2015 – è che non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale in assenza di una previsione ad hoc. Solo per l’IVA (tributo “armonizzato” UE) la giurisprudenza ha ritenuto necessario il contraddittorio anticipato in certi casi, applicando però la “prova di resistenza”: il contribuente, per far valere la nullità dell’atto per mancato contraddittorio, deve indicare quali argomenti avrebbe sollevato e dimostrare che l’esito poteva cambiare. Nel nostro contesto, se l’accertamento per antieconomicità riguarda anche l’IVA (spesso sì, perché maggiori ricavi comportano anche maggior IVA dovuta), teoricamente l’assenza di contraddittorio prima dell’atto potrebbe essere contestata invocando la giurisprudenza UE/italiana sul punto. Tuttavia, come visto, la Cassazione distingue: se l’accertamento IVA è basato su “mere presunzioni semplici” (come l’antieconomicità), ritiene non automatico l’obbligo di contraddittorio salvo che il contribuente provi la concretezza delle difese che avrebbe addotto e la loro decisività. Nel caso esaminato (ord. 27745/2024 che richiama la 9554/2024), la contribuente lamentava la mancata instaurazione del contraddittorio ma la Cassazione le ha dato torto, osservando che non aveva nemmeno specificato quali argomenti avrebbe portato se fosse stata ascoltata. In sintesi, dal punto di vista giurisprudenziale: l’antieconomicità reiterata è considerata un elemento grave che dispensa il Fisco dall’obbligo di contraddittorio negli accertamenti da studi di settore (perché l’accertamento non è più “standardizzato” ma basato su dati peculiari del contribuente). Ciò non toglie che, in un’ottica difensiva, convenga sempre evidenziare l’eventuale mancata convocazione prima dell’emissione dell’avviso, specie in materia IVA: il contribuente potrà sostenere di non aver avuto modo di spiegare situazioni particolari, il che – se supportato da memorie difensive presentate successivamente – potrebbe essere valutato dal giudice ai fini della “prova di resistenza”. Le Sezioni Unite sono attualmente investite (ord. interl. 7829/2024) proprio di una questione su contenuti e limiti della prova di resistenza nei vizi da mancato contraddittorio, quindi si attendono possibili sviluppi. Per ora, atteniamoci: l’antieconomicità è considerata un indizio così forte che, combinato magari ad altri elementi, consente al Fisco di bypassare la necessità di un previo confronto formale. Questo comporta che il contribuente debba ancor di più sfruttare gli strumenti difensivi pre-procedimentali informali (come vedremo: rispondere alle lettere di compliance, fornire chiarimenti spontanei appena si rende conto delle anomalie, ecc.), perché potrebbe non esservi un obbligo legale per l’ufficio di convocarlo prima dell’atto finale (se non in ipotesi particolari previste da statuto del contribuente, che però – come l’art. 12, c.7 L.212/2000 – è stata persino abrogata nel 2023, v. infra).

Questi sono i principali spunti offerti dalla giurisprudenza. Riassumendo per punti chiave utili in ottica difensiva:

Una gestione stabilmente in perdita o con margini irrisori costituisce una presunzione forte di evasione (ricavi non dichiarati), legittimando l’accertamento induttivo. Il contribuente deve prepararsi a giustificare accuratamente tali risultati se vuole evitare la soccombenza.
Non basta una lieve incongruenza per fondare un’accertamento: la antieconomicità deve essere “macroscopica” e priva di giustificazioni normali. Se l’anomalia è isolata e nel contesto l’azienda è sana, l’accertamento può essere contestato come illegittimo.
L’antieconomicità è rilevante anche per i costi e l’IVA: operazioni dal costo abnorme possono far presumere abusi (fatture false, costi non inerenti) e portare alla negazione di detrazioni/deduzioni, invertendo l’onere sul contribuente. Quindi attenzione a sovrafatturazioni o a spese palesemente fuori mercato: vanno documentate le ragioni.
L’ufficio tende a “blindare” gli accertamenti inserendo riferimenti all’antieconomicità per avere più presunzioni e non dover rispettare alcuni vincoli (es. il contraddittorio negli studi di settore). Dal lato difensivo, ciò implica che spesso ci si troverà a contestare molteplici indizi insieme (scostamenti da studi, antieconomicità, indagini bancarie), e bisognerà affrontarli tutti. Non è raro che, in caso di società di persone, l’accertamento di maggior reddito alla società sia accompagnato dalla presunzione di distribuzione ai soci (altra presunzione legale relativa) – va considerato anche questo aspetto in una strategia globale (eventualmente i soci dovranno impugnare per proprio conto l’estensione ai loro redditi, fornendo prova contraria che gli utili extra non furono distribuiti).
Si rileva un filone giurisprudenziale che invita a rispettare il principio di capacità contributiva pure nell’induttivo: cioè, se vengono ricostruiti maggiori ricavi, occorre tener conto dei costi correlati (anche se non documentati, in via forfetaria). La Cassazione (es. sent. 6198/2024 citata in ord. 27745/2024) ha confermato che non si possono tassare ricavi lordi inesistenti: va sempre stimato un reddito netto ragionevole. Ciò in difesa significa che se l’ufficio ricalcola i ricavi, deve applicare una percentuale di utile congrua e non pretendere che tutto lo scostamento sia tassato come utile. Spesso i giudici accolgono questo principio, imponendo di dedurre almeno i costi presunti. Ad esempio, Cass. 3567/2017 (citata in dottrina) ha statuito che in un induttivo puro va applicato il margine medio di settore e non tassare l’intero ricavo ricostruito. Dunque, se un accertamento risulta sproporzionato (perché magari non considera alcun costo), ciò può costituire motivo di parziale illegittimità per violazione dell’art. 53 Cost.; la difesa potrà far leva su questo per ottenere una riduzione.

Proprio di strategie difensive parliamo nei prossimi capitoli: come muoversi prima che l’accertamento diventi definitivo (fase pre-contenziosa) e come impostare la difesa in giudizio. Ma prima, presentiamo brevemente alcuni scenari pratici ricorrenti di antieconomicità, per capire come l’ufficio tipicamente ricostruisce il reddito e dove si può intervenire.

Esempi pratici di contestazioni per antieconomicità

Per concretizzare i concetti, esaminiamo alcuni scenari tipici in cui l’Agenzia delle Entrate potrebbe contestare un comportamento antieconomico, e quali elementi di prova verrebbero usati, così da individuare possibili contromisure difensive:

Esempio 1: Negozio al dettaglio con ricarichi anomali – Un piccolo negozio di abbigliamento dichiara per vari anni un ricavo lordo (differenza tra vendite e acquisti) pari solo al 5% degli acquisti di merce, risultando quasi sempre in perdita dopo le altre spese. I dati di settore (ISA o ex studi di settore) indicano normalmente un ricarico del 50% in quel comparto. Il Fisco considera macroscopicamente antieconomica una gestione con margine 5% rispetto al 50% atteso. Presunzione: il negoziante vende senza scontrino parte della merce. Strumenti: durante una verifica, i funzionari fanno un conto induttivo: prendono gli acquisti di merce (documentati dalle fatture) e applicano un ricarico medio (es. 50%), ricostruendo i ricavi presunti. Se i ricavi dichiarati sono molto inferiori, determinano i maggiori ricavi non dichiarati. In più, possono guardare ad altri indici: consumi di energia, affluenza di clientela, ecc. In sede di accertamento, l’ufficio motiverà citando lo scostamento dalle medie e magari allegando tabelle di confronto. Difesa: il contribuente può replicare in vari modi. Anzitutto, verificare se il Fisco ha tenuto conto di eventuali sconti, svendite o obsolescenza della merce: ad esempio, se il negozio ha venduto a fine stagione gran parte dei capi sotto costo per liquidazione, il margine effettivo può risultare bassissimo. Dovrà quindi documentare tali iniziative (volantini promozionali, campagne di saldi straordinari, ecc.). Oppure potrebbe dimostrare che molta merce è rimasta invenduta in magazzino (quindi il costo degli acquisti non si è tradotto in vendite): se a fine anno ci sono rimanenze significative, il ricarico apparente sui soli prodotti venduti sarebbe più alto (cosa che l’ufficio spesso non considera). Esibire inventari di magazzino e spiegare che il 5% lordo è dovuto a un accumulo di invenduto può contrastare la presunzione. Un’altra difesa è evidenziare i costi fissi elevati: ad esempio, se il negozio ha spese generali molto alte (affitti, personale) e per restare a galla ha dovuto abbassare i prezzi, ciò spiega i margini ridotti. Anche la concorrenza spietata o la merce fuori moda possono essere cause: andrebbero corroborate da analisi di mercato o testimonianze. In pratica, qui il contribuente deve trasformare l’argomento “antieconomicità = evasione” in “antieconomicità = difficoltà economica reale”. Se riesce a dimostrare che stava subendo una crisi e cercava di smaltire merce tagliando i prezzi, l’indizio di evasione perde forza. Va anche controllata la base di calcolo: se l’ufficio, ad esempio, ha preso il ricarico medio del settore abbigliamento generico (50%) ma il negozio in questione vende solo all’ingrosso o in un segmento outlet (dove i margini sono più bassi), si può eccepire che il parametro andava tarato meglio. Documentare la tipologia di prodotti e la clientela per far emergere che magari un ricarico del 20% sarebbe già di successo in quel particolare ramo (mentre 50% è per boutique di lusso, ad esempio). Questo rientra nel contestare la gravità dell’indizio: se il gap è calcolato su basi errate, non è più così grave. Infine, se disponibili, portare testimonianze o perizie: ad esempio, un perito del settore moda che attesti che negli anni considerati c’era un eccesso di offerta sul mercato dell’usato che ha abbassato i prezzi; o far testimoniare (nel nuovo processo tributario è ammesso in forma scritta) qualche fornitore sul fatto che il negoziante ha dovuto svendere stock.

Esempio 2: Bar – il “caffettometro” – Un caso realmente frequente: la Guardia di Finanza controlla un bar e acquisisce le fatture di acquisto del caffè in grani. Supponiamo risultino 100 kg di caffè acquistati nell’anno, a fronte di incassi dichiarati per 30.000 tazzine vendute. Se da letteratura tecnica risulta che per una tazzina di espresso servono in media 7 grammi di polvere di caffè, allora 100 kg (100.000 grammi) dovrebbero aver prodotto circa 14.285 caffè. Il barista ne dichiara 30.000? In tal caso sembrerebbe dichiararne di più del possibile, il che è strano (a meno di spiegazioni come vendite di caffè macinato al dettaglio). Ma spesso la situazione è opposta: ad esempio, 100 kg di caffè per soli 8.000 scontrini di caffè emessi – indice di vendite non scontrinate. Questo metodo, chiamato “caffettometro”, è stato accettato dalla Cassazione come presunzione grave e attendibile se il contribuente non porta elementi contrari. In un caso, la barista non fu in grado di dimostrare che nel suo bar si usava più caffè per tazza (ad es. macchine tarate su 10g) né altre cause di consumo extra, e la Corte ritenne valida la presunzione che i caffè non risultanti dallo scontrino (in base al consumo di caffè) fossero vendite in nero. Difesa: chi subisce un caffettometro deve prepararsi numericamente. Possibili eccezioni: dose per tazza diversa – se si può provare (manuale tecnico della macchina, dichiarazione del manutentore) che la macchina eroga 8 grammi a espresso anziché 7, allora 100 kg producono 12.500 caffè anziché 14.285, riducendo la “evasione presunta” di circa il 13%. Oppure evidenziare usi alternativi del caffè: se parte del caffè è stato venduto in polvere ai clienti (molti bar vendono anche pacchetti di caffè al minuto) o è stato usato per preparazioni tipo cappuccini (che magari usano più polvere) o caffè americani lunghi, occorre segnalarlo e quantificarlo. O ancora, considerare gli sprechi fisiologici: fondi di caffè buttati, regolazioni, umidità che deteriora parte della polvere – solitamente si stima un 1-2 grammi sprecati per ogni dose. Se non è stato già considerato dal Fisco, portarlo all’attenzione: i giudici riconoscono in genere che un margine di spreco c’è, ma bisogna quantificarlo e dimostrare che non si tratta di scuse generiche. Ad esempio, se il bar faceva anche servizio di orzo/ginseng con la stessa macchina, la resa in tazzine potrebbe essere inferiore. Inoltre, controllare le giacenze: se a fine anno c’erano sacchi di caffè non ancora usati, il conteggio va rivisto (il Fisco in teoria lo fa, ma verificare). Documenti come inventari e fatture di acquisto vicino a fine anno sono utili. Infine, ricordare che il caffettometro da solo è un indizio: il bar potrebbe difendersi dicendo “sì, abbiamo venduto meno caffè del normale, ma magari più cappuccini, succhi, aperitivi…”, spostando il focus. In realtà, i verificatori spesso applicano più “-ometri”: oltre al caffè, controllano lo zucchero acquistato (lo “zuccherometro”: tot bustine comprate vs consumazioni vendute), i tovaglioli (quanti clienti serviti), le bibite (bottiglie acquistate vs scontrini). Questo cross-check rende difficile negare l’evidenza se tutti gli indicatori mostrano vendite non dichiarate. La difesa dovrà scovare incongruenze in quei calcoli: es. se il bar ha cucina e usa tovaglioli anche per i piatti, allora non ogni tovagliolo = 1 cliente pagante; se molte bustine di zucchero si buttano o alcuni clienti non lo usano, il gap zucchero va ridotto; se alcune bottiglie di liquore servono per preparare cocktail (meno bicchieri venduti rispetto alle bottiglie perché ogni cocktail ne usa di più), ecc. Quindi, la regola è analizzare ogni coefficiente tecnico usato dall’ufficio e verificare se nel caso concreto regge. Sovente, il contribuente può far emergere variabili non considerate (sprechi, usi interni, omaggi ai clienti, etc.), indebolendo la presunzione. Se restano comunque differenze notevoli, è opportuno valutare una transazione (adesione, v. dopo) perché in giudizio la combinazione di più “ometri” è difficile da ribaltare senza evidenze forti.

Esempio 3: Società sempre in perdita, finanziata dai soci – Una SRL presenta per 5 anni consecutivi bilanci in perdita o in pareggio, pagando di fatto zero imposte, ma continuando la propria attività. Il capitale sociale è modesto e l’attivo non mostra riserve sufficienti a coprire quelle perdite. Eppure la società non fallisce: i soci in qualche modo la sostentano. Il Fisco vede questo scenario come sospetto: perché un’impresa dovrebbe operare senza profitti per anni? Potrebbe ipotizzare che la società occulti ricavi (magari i soci li prelevano “in nero”) oppure che sia usata per finalità extraeconomiche (es. società di comodo che fa comodo per dedurre costi personali dei soci). In questi casi, spesso l’Agenzia apre un’indagine e magari scopre che i soci apportano denaro in conto capitale o finanziano l’azienda: ecco un segnale. Se i soci versano cash continuamente, l’ufficio può persino tassare quei versamenti come ricavi non dichiarati distribuiti ai soci tramite la presunzione di cui sopra (utili extracontabili presunti ripartiti) – invertendo la prospettiva: non ricavi della società ma redditi dei soci di capitale. Difesa: questo è un caso delicato. Bisogna dimostrare la ragionevolezza economica delle perdite: ad esempio, l’azienda potrebbe essere una start-up innovativa che brucia cassa in attesa di diventare redditizia (ci sono esempi celebri di aziende che per molti anni sono in perdita per conquistare il mercato). Se si documenta un piano industriale in cui i soci sapevano di dover sostenere perdite iniziali (verbali assemblee, business plan, evidenze di investimenti in marketing o sviluppo di prodotto), allora mantenere l’impresa in vita ha un senso economico (la prospettiva di utili futuri) e non è detto che vi sia evasione. Inoltre, se i soci hanno capacità finanziaria dimostrabile (es. patrimonio personale) e hanno immesso denaro tracciato (bonifici, aumenti capitale deliberati) ogni anno, ciò corrobora la versione “coprivamo le perdite legalmente, non c’erano utili occulti”. Al contrario, se i soci non avevano redditi propri per sostenere quelle perdite, sorge il dubbio che le coperture provenissero da ricavi in nero: su questo il Fisco indaga (magari controllando i conti personali dei soci per vedere se prelevavano contanti dall’azienda in nero e poi li rimettevano come finti finanziamenti). Dunque, per difendersi, è utile produrre tutta la documentazione finanziaria: aumenti di capitale iscritti, finanziamenti soci con contratti e movimentazione bancaria, ecc., per mostrare che le perdite sono state coperte in modo trasparente. Se la società è “non operativa” (ricavi sotto soglia ex L. 724/94 citata), conviene aver fatto interpello disapplicativo per evitare la presunzione di reddito minimo: se non lo si è fatto e arriva accertamento su quel fronte, dovremo comunque dimostrare l’oggettiva impossibilità di produrre ricavi (es. mercato sfavorevole, immobilizzazioni inutilizzabili, ecc.). In giudizio, portare anche eventuali perizie economiche: ad esempio, un consulente potrebbe attestare che l’azienda investiva in quote di mercato vendendo sottocosto per qualche anno, strategia non illegale di per sé. O che ha subito fattori esterni (pensiamo a periodi come il 2020 con lockdown: molte imprese in settori come ristorazione hanno perdite genuine, giustificate dalla pandemia – un contesto da evidenziare). In questi casi, può essere utile anche far notare che non vi sono mai stati rilievi su vendite non fatturate (nessuna verifica ha mai trovato irregolarità, i corrispettivi combaciano con i flussi finanziari in modo ragionevole, ecc.): se l’antieconomicità è l’unica “prova”, e tutto il resto è regolare, il giudice potrebbe dare beneficio al contribuente se c’è una spiegazione ragionevole.

Esempio 4: Operazione isolata antieconomica (costo elevato) – Una ditta individuale di trasporti sostiene un costo eccezionalmente alto in un anno (es. acquisto di un macchinario usato pagato molto caro da un parente), che abbatte l’utile quasi a zero. L’Agenzia disconosce parzialmente quel costo ritenendolo fuori mercato e dunque in parte non inerente. Ciò aumenta il reddito accertato. Difesa: qui richiamiamo la logica di Cass. 25217/2018 – un’operazione isolata non giustifica il metodo induttivo se l’azienda era comunque sana. Il contribuente dovrà provare che quel prezzo, sebbene alto, è autentico (magari perché include accessori, o perché il bene aveva caratteristiche uniche). Potrebbe portare preventivi o stime di altri fornitori per mostrare che non c’è stato sovrapprezzo voluto. Se però era un pagamento a un parente, l’ufficio sospetta un trasferimento utili occulto. Si potrebbe allora dimostrare che il parente era socio occulto? (caso intricato, spesso l’ufficio va oltre l’antieconomicità e ipotizza redditi di capitale occulti). La miglior difesa è far emergere la normalità dell’operazione: se possibile, documentare che il prezzo includeva manutenzioni, o che subito dopo il macchinario è stato rivenduto a terzi allo stesso prezzo (quindi era realmente valutato così). In assenza di queste prove, meglio adottare una linea transattiva (cercare di ridurre l’aggiustamento magari riconoscendo una piccola parte di costo indeducibile ma non tutta la differenza).

Ogni caso di antieconomicità ha sfumature diverse, ma la chiave comune è: anticipare le mosse del Fisco, raccogliere dati e documenti che spieghino i numeri anomali prima che siano contestati, e – se si arriva al contraddittorio o al ricorso – presentare un quadro alternativo coerente e supportato da evidenze. Nel prossimo capitolo vedremo come comportarsi nella fase pre-contenziosa, ossia prima e subito dopo la notifica di un avviso di accertamento, per massimizzare le chance di evitare o ridurre il contenzioso.

Strategie difensive in fase pre-contenziosa

Una volta che l’Amministrazione finanziaria ha nel mirino un contribuente per possibili profili di antieconomicità, il contribuente ha delle opportunità di difesa prima che la questione approdi in tribunale. Per fase pre-contenziosa intendiamo sia la fase amministrativa di verifica e accertamento (dall’avvio di controlli fino all’emissione dell’atto) sia gli strumenti deflattivi e di interlocuzione subito dopo la notifica di un avviso, ma prima di un ricorso formale. Ecco le principali strategie e consigli:

Prevenire è meglio che curare: In senso lato, la miglior difesa è evitare di apparire antieconomici senza spiegazione. Ciò significa che se il contribuente sa di avere indicatori anomali (es. margini bassissimi per politiche di prezzo aggressive, o perdite dovute a spese straordinarie), è opportuno tenere traccia dettagliata di queste circostanze. Ad esempio, conservare documentazione di svendite, saldi, investimenti effettuati, cause di forza maggiore subite (es. chiusure obbligate, lavori stradali che hanno dimezzato l’accesso al negozio, ecc.). Inoltre, se esistono comunicazioni volontarie possibili, usarle: oggi l’Agenzia invia spesso lettere di compliance segnalando incongruenze (per esempio confronti ISA). È utile rispondere spiegando e allegando documenti prima che parta l’accertamento. Anche senza formale invito, nulla vieta di inviare al proprio Ufficio delle memorie spontanee se si teme di rientrare in controlli, ad esempio allegando il bilancio con una nota illustrativa dettagliata delle ragioni dei risultati negativi. Così si mettono le mani avanti. All’atto pratico, molti contribuenti non lo fanno per non “suggerire” controlli; ma se i dati sono già eclatanti, fornire proattivamente spiegazioni può convincere l’ufficio a non procedere o quantomeno a ridimensionare le pretese.
Durante la verifica fiscale: Se l’azienda è soggetta ad un controllo (accesso della Guardia di Finanza o ispezione dell’Agenzia), è fondamentale collaborare e fornire subito le spiegazioni. Ad esempio, se i verificatori contestano a verbale la scarsa redditività, il contribuente o il suo professionista dovrebbero mettere a verbale le giustificazioni (in sede di PVC si hanno 60 giorni per osservazioni). Non tacere sperando che non se ne accorgano – se se ne sono accorti e lo scrivono, meglio replicare formalmente. Lo Statuto del contribuente (L.212/2000) prevedeva all’art. 12, c.7 che dopo il Processo Verbale di Constatazione (PVC) della GdF ci fossero 60 giorni di tempo prima dell’emissione dell’accertamento, durante i quali il contribuente poteva inviare memorie difensive e l’ufficio doveva valutarle. Questa norma però è stata abrogata dal 2024 (D.Lgs. 156/2023 nell’ambito della riforma fiscale). Nonostante ciò, l’Agenzia ha dichiarato che continuerà a garantire un termine per il contraddittorio dopo il PVC in via amministrativa. In ogni caso, è fortemente consigliato sfruttare quel periodo per presentare osservazioni scritte puntuali, soprattutto contestando eventuali rilievi infondati nel PVC. Se per esempio la Finanza nel PVC scrive “attività anti-economica, ipotizzabili ricavi non dichiarati €100k”, si dovrà rispondere entro i 60 giorni (o il tempo disponibile) spiegando magari che hanno ignorato un magazzino finale di €50k invenduto, o che €30k di quei ricavi presunti erano stati già tassati in altro modo, ecc. Queste memorie potrebbero persuadere l’ufficio a ridurre l’accertamento o addirittura a archiviare se le giustificazioni sono schiaccianti. Inoltre, qualora l’ufficio non modifichi nulla, aver fornito le spiegazioni in anticipo è utile poi in giudizio per dimostrare che il contraddittorio è stato tenuto in considerazione: il giudice spesso guarda se il contribuente ha addotto le difese già prima, e se l’ufficio le ha indebitamente ignorate (in caso affermativo, ciò può rafforzare la posizione del contribuente in contenzioso). In pratica, mai trascurare la fase endoprocedimentale: anche se l’obbligo legale è in dubbio, fare il possibile per farsi ascoltare.
Dopo la notifica dell’avviso: accertamento con adesione. Se nonostante tutto arriva un avviso di accertamento che rettifica il reddito per antieconomicità, prima di impugnare in tribunale conviene valutare gli strumenti deflattivi. L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) è uno dei più efficaci. Si può presentare un’istanza di adesione entro 30 giorni dalla notifica dell’atto. Questo comporta la sospensione dei termini di ricorso e l’avvio di un dialogo con l’ufficio. In sede di adesione, contribuente e Agenzia discutono e possono raggiungere un accordo sul quantum. Nel contesto di antieconomicità, l’adesione è l’occasione per esporre oralmente e documentalmente le proprie ragioni ai funzionari diversi da quelli che hanno emesso l’atto (ci sarà una commissione interna). Spesso si riesce a ottenere una riduzione delle pretese, magari contrattando su alcuni parametri (es. “riconoscetemi almeno il 10% di costi in più” o “riduciamo il maggior ricavo presunto tenendo conto di quell’evento eccezionale…”). Se si trova un accordo, si chiude con un atto di adesione firmato e il pagamento (anche rateizzabile) delle somme dovute. I vantaggi: sanzioni ridotte a 1/3 del minimo, niente interessi di mora ulteriori, e soprattutto fine della materia del contendere senza processi. L’adesione è utile anche perché consente di prendere tempo (sospende i termini) e di vedere le carte dell’ufficio: durante l’adesione, su richiesta, si può accedere al fascicolo e capire esattamente su quali basi hanno calcolato i maggiori ricavi. Anche se poi non ci si accorda, ciò aiuta a preparare il ricorso. D’altro canto, l’adesione va approcciata con cautela: se le posizioni sono troppo distanti (es. l’ufficio non sente ragioni e pretende tutto), può far perdere tempo prezioso. Ma di solito tentare conviene, a meno che l’atto sia manifestamente nullo per vizi formali (in quel caso meglio ricorso diretto). Nel contesto antieconomicità, spesso l’ufficio in adesione mostra disponibilità a rivedere parzialmente la pretesa, perché sa che in giudizio qualche argomento il contribuente potrebbe farlo valere. Ad esempio, può concedere un abbattimento forfettario per costi non considerati, o accettare un margine inferiore allo studio di settore. Sta all’abilità del difensore negoziare al meglio, con dati alla mano.
Altri istituti deflattivi: Oltre all’adesione, vanno menzionati: la mediazione/reclamo tributario e la conciliazione giudiziale. La mediazione è obbligatoria per le controversie di valore oggi fino a 50.000 euro (valore della sola imposta) – soglia forse destinata ad aumentare. Consiste nel presentare il ricorso che però viene trattato dapprima internamente all’ufficio: il contribuente può formulare una proposta di mediazione con riduzione delle sanzioni al 35% e magari un abbattimento modesto dell’imposta. Nel caso di accertamenti per antieconomicità, spesso l’importo in gioco supera i 50k, quindi non sempre si rientra in questa fascia. Se però è applicabile, conviene tentare: l’ufficio può accettare la mediazione con un piccolo sconto sulle sanzioni. La conciliazione giudiziale, invece, è possibile dopo che il giudizio è iniziato (anche in appello), e permette di definire la lite con un accordo, pagando sanzioni ridotte al 40% (in primo grado) o al 50% (in secondo grado). Può essere utile se emergono spiragli di trattativa tardivi, o se esce una circolare che invita gli uffici a chiudere certe liti. Ad esempio, se a livello centrale si ammorbidisce la posizione sulle antieconomicità (capita a volte dopo certe sentenze “pilota”), l’ufficio locale potrebbe essere disponibile a conciliare.
Definizioni agevolate (“pace fiscale”): Negli ultimi anni ci sono state varie norme speciali (condoni, definizioni agevolate, rottamazioni) per chiudere le liti. Ad esempio, nel 2023 era prevista la definizione degli avvisi di accertamento non impugnati con solo sanzioni ridotte (1/18). Queste misure sono sporadiche, ma se presenti vanno considerate. Nel 2023 molti contribuenti con accertamenti da studi di settore o ISA li hanno definiti pagando solo la tassa senza sanzioni quasi. È opportuno, quando arrivano avvisi, informarsi se la Legge di Bilancio corrente prevede qualche forma di definizione agevolata e, in caso, valutare il vantaggio.
Istanza di autotutela: L’autotutela è il potere dell’Amministrazione di annullare o rettificare i propri atti senza attendere il giudice, se si accorge di errori. Un contribuente può presentare un’istanza in autotutela evidenziando errori palesi nell’atto. Nel caso di antieconomicità, se il Fisco ha clamorosamente sbagliato i calcoli (ad es. ha scambiato il codice ATECO e applicato margini di un settore diverso) o ignorato un elemento determinante (es. non ha visto che un anno di perdita era dovuto a furto con incendio depositato e documentato), vale la pena inviare subito un’istanza all’ufficio spiegando l’errore e chiedendo l’annullamento dell’accertamento. Sinceramente, gli uffici raramente annullano integralmente in autotutela a meno di errori proprio oggettivi (calcoli matematici sbagliati, persona sbagliata). Però, potrebbero rivedere in diminuendo l’atto. Inoltre, se un giorno si va in giudizio, mostrare che si è segnalato l’errore e l’ufficio non lo ha corretto può giovare. Va detto che l’adesione di cui sopra spesso sostituisce la funzione dell’autotutela, essendo un dialogo post-notifica: se c’è un errore palese conviene portarlo in adesione come argomento per annullare o ridurre.
Non ignorare l’atto! Può sembrare banale, ma è cruciale: se arriva l’avviso di accertamento, non si può restare inerti. Dopo 60 giorni quello diventa definitivo e l’importo iscritto a ruolo (cartella esattoriale). Purtroppo, alcuni contribuenti pensano di poter “parlare” con l’ufficio senza attivare vie formali e magari scadono i termini. Anche se si è in trattativa (adesione, ecc.), bisogna tener d’occhio le scadenze. Nel dubbio, presentare comunque il ricorso (anche “per motivi di rito”, integrando dopo), e poi eventualmente si perfeziona un accordo e lo si chiude. Ma non lasciar passare i 60 giorni senza fare nulla.
Ridurre il rischio penale: Una nota importante riguarda i possibili riflessi penali. L’antieconomicità in sé non è reato, ma se dall’accertamento emergono redditi occultati di ammontare rilevante, il contribuente potrebbe incorrere nel reato di dichiarazione infedele (D.Lgs. 74/2000, art.4) o, se non ha presentato dichiarazione, nel reato di omessa dichiarazione (art.5). Le soglie attualmente sono: imposta evasa > 100.000 € (per dichiarazione infedele) con un’incidenza di almeno il 10% sul dichiarato, oppure ricavi non dichiarati > 2 milioni di €; per omessa dichiarazione soglia imposta evasa > 50.000 €. In molti casi di accertamenti induttivi, specialmente se pluriannuali, questi limiti potrebbero essere superati, attivando la denuncia penale. Prima che ciò accada, è utile eventualmente sanare o ridurre le annualità. Ad esempio, se un contribuente si rende conto di aver tenuto ricavi nascosti, potrebbe (con l’ausilio di un avvocato) valutare un ravvedimento operoso o una tardiva dichiarazione integrativa prima che parta la contestazione penale, così da rientrare sotto soglia o da mostrare buona fede. Attenzione: appena notificato l’accertamento, la notitia criminis scatta in automatico se i numeri sono sopra soglia. Quindi, una ragione in più per provare a definire in adesione magari spalmando le somme su più anni (se ancora possibile) o abbassando le pretese sotto soglia. Inoltre, come prevenzione, mantenere una contabilità regolare e documentazione precisa (anche extracontabile, come agende di lavoro, contratti, etc.): in caso di verifica, se il contribuente riesce a spiegare le perdite con documenti, ciò riduce il sospetto di dolo. Di contro, comportamenti come doppi appunti, vendite non fatturate scoperte aggravano la posizione: in tal caso la strategia migliore è cercare un accordo transattivo col Fisco e valutare la richiesta di patteggiamento in ambito penale, ma entriamo in altro campo.

Riassumendo la fase pre-contenziosa: giocare d’anticipo e trasparenza. Mantenere un dialogo aperto e documentato col Fisco può evitare che si arrivi allo scontro. E se lo scontro appare inevitabile, sfruttare appieno gli strumenti di composizione amichevole (adesione, mediazione) per ridurre il danno ed evitare quantomeno il contenzioso lungo e costoso. Nel prossimo capitolo affronteremo cosa fare quando, nonostante tutto, ci si trova davanti al giudice tributario: come impostare il ricorso, quali argomenti valorizzare e come gestire le prove in sede processuale.

Strategie difensive nel contenzioso tributario

Se le iniziative in sede amministrativa non hanno risolto la controversia, il contribuente dovrà far valere le proprie ragioni davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (il nuovo nome delle ex Commissioni Tributarie Provinciali). Affrontare il contenzioso richiede un’accurata preparazione tecnico-giuridica. Vediamo i punti cardine per strutturare una difesa efficace in giudizio su un accertamento da antieconomicità.

1. Impostazione del ricorso: Nella redazione del ricorso introduttivo, è importante articolare adeguatamente i motivi di impugnazione. I possibili vizi da far valere sono:

Vizi formali e procedurali: Verificare sempre se l’avviso di accertamento rispetta i requisiti legali. Ad esempio: è stato notificato correttamente? (Se no, nullità); contiene la motivazione sufficiente? (Se l’atto non spiega in modo intellegibile da quali elementi si è dedotta l’antieconomicità e come sono stati quantificati i maggiori ricavi, si può eccepire il vizio di motivazione ex art. 42 DPR 600/73). Spesso gli atti sono standard e ben motivati, ma a volte si trovano formule generiche. La motivazione deve mettere il contribuente in grado di capire l’iter logico: se così non fosse, è un punto a favore del ricorrente. Inoltre, come detto, se c’era obbligo di contraddittorio (es. accertamento basato solo su studi di settore per annualità ante 2016) e questo è mancato, eccepire la nullità dell’atto per violazione di legge. Anche per l’IVA, eccepire la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale unita alla dimostrazione di quali argomenti non considerati avreste potuto apportare (prova di resistenza). Ad esempio: “L’ufficio non mi ha convocato prima dell’accertamento IVA, se lo avesse fatto avrei fornito i seguenti elementi… che avrebbero potuto incidere”. Questo motivo va svolto sapendo che la giurisprudenza non è del tutto favorevole, ma conviene tenerlo come “carta” da giocarci, soprattutto in appello o se la questione dovesse maturare in momenti in cui la giurisprudenza cambia (ricordiamo il rinvio alle Sez. Unite citato prima).
Vizi sostanziali: Qui si entra nel merito della pretesa. Un motivo centrale sarà la violazione dell’art. 39 DPR 600/73 e 2697 c.c. per assenza di presupposti dell’accertamento induttivo e carenza di prova. In pratica, si contesta che l’ufficio non ha fornito indizi gravi, precisi e concordanti di inattendibilità, oppure che ha applicato presunzioni in modo errato. Ad esempio: “L’ufficio ha illegittimamente applicato il metodo induttivo pur in presenza di scritture attendibili, sulla base di una sola circostanza isolata (riduzione di margine su un prodotto), in violazione dei principi espressi da Cass. 25217/2018…”. Oppure: “Le presunzioni poste a base dell’atto non hanno i requisiti di legge, in quanto gli indici usati non sono concordanti (uno indica evasione, altri parametri risultano invece normali), dunque la pretesa è priva di gravità presuntiva”. Queste argomentazioni vanno supportate da riferimenti giurisprudenziali (in ricorso è utile citare le pronunce di Cassazione a favore, alcune le abbiamo riportate sopra) e da considerazioni fattuali (numeri alla mano). Si può anche invocare la violazione del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), ad esempio se l’ufficio ha tassato ricavi lordi senza dedurre costi: dire che così facendo ha creato un reddito inesistente in spregio dell’art. 53 Cost. e dell’art. 39 come interpretato dalla Consulta e Cassazione. Questo è un motivo di merito che spesso viene apprezzato dai giudici per ridurre la pretesa (anche se magari non annullarla del tutto). Inoltre, se l’ufficio ha utilizzato presunzioni legali (tipo l’art. 32 su conti correnti) senza rispettare le condizioni (ad esempio, ampliando l’indagine a conti di terzi senza autorizzazione, o presumendo ricavi da versamenti su conti cointestati dove invece c’è un terzo soggetto non verificato), si contestano anche quei profili (ma questo esula dall’antieconomicità stretta).
Vizio di eccesso di potere/abuso di diritto (in via subordinata): Talvolta si può sostenere che l’ufficio, tassando come ricavi in nero quelle che in realtà erano scelte imprenditoriali, violi la libertà d’impresa (41 Cost) e introduca surrettiziamente un sindacato di merito sulle scelte economiche. Questo argomento in passato è stato tentato: la Cassazione però risponde che non si tratta di giudicare le scelte imprenditoriali, ma di verificarne la coerenza, e se sono incoerenti è lecito dubitarne. Quindi non è una via facile. Tuttavia, in casi estremi si può far notare che il Fisco pretende di insegnare al contribuente come gestire la propria attività, il che non sarebbe compito suo. Serve però cautela e di solito è un argomento più retorico che giuridico.

2. Prove in giudizio: Nel processo tributario, soprattutto dopo la riforma 2022, il contribuente deve portare quanto più possibile prove documentali a sostegno. Tutto ciò che non si è già prodotto va allegato al ricorso (o, se ottenuto dopo, nelle memorie integrative, rispettando i termini). Ad esempio: bilanci dettagliati, contratti, corrispondenza, perizie tecniche di parte, articoli di giornale che provano una crisi di settore, statistiche, certificati (es. calamità naturali), ecc. Come detto, ora sono ammesse anche testimonianze scritte (affidavit) ex art. 7, ma solo su richiesta di parte e ammesse dal giudice, in determinati limiti. Si può valutare, ad esempio, di far rendere una dichiarazione giurata a un proprio fornitore o a un perito. Esempio: un tecnico che attesti “la macchina da caffè del Bar X eroga 9 grammi per dose e aveva un difetto che produceva sprechi del 10%”. Oppure: un importante cliente che confermi “nel 2022 l’azienda Y mi ha venduto stock a prezzo di realizzo perché chiudeva il reparto”. Tali testimonianze vanno offerte come prove e il giudice deciderà se ammetterle. Non è ancora chiarissimo come i giudici tributari useranno questa novità, ma in un caso di accertamento induttivo potrebbe fare la differenza un’attestazione di terzo che convalidi la versione del contribuente. Ad esempio, se contestano vendite in nero e un testimone (un ex dipendente) dichiara “tutti i caffè venivano battuti, il consumo extra era dovuto a errori di macchina”, potrebbe inclinare la bilancia. Naturalmente, la controparte potrà controesaminarlo se ammesso. In ogni caso, la documentazione contabile (registri IVA, riepiloghi di magazzino) dev’essere tutta prodotta per tempo, perché è la base su cui si ragiona. Se l’accertamento è su base percentuale, conviene magari far fare a un CTU (Consulente Tecnico) una simulazione: ora nel processo tributario è ammessa anche la consulenza tecnica d’ufficio. Il contribuente può chiederla, ma serve indicare cosa dovrebbe fare il perito. Ad esempio: “si chiede CTU contabile per rideterminare, sulla base dei documenti e dei coefficienti tecnici corretti indicati dal CT di parte, il volume di ricavi realmente conseguibile dall’impresa”. Se la questione è puramente giuridica (onere della prova), i giudici tendono a non disporre CTU, ma se c’è un ricalcolo complesso (penso al caffettometro contestato con mille variabili) potrebbero nominare un perito equidistante. In tal caso, bisogna arrivare preparati con il proprio Consulente Tecnico di Parte (CTP) per dialogare col CTU. Un CTU che confermi i calcoli del contribuente può portare a vincere la causa o ridurre di molto l’addebito.

3. Argomentazioni giuridiche e di merito davanti al giudice: Quando si discute la causa (oggi la presenza in udienza può essere scritta o orale a seconda), occorre far passare al giudice i concetti chiave:

Mancanza di prova certa di evasione: Sottolineare che l’ufficio sta tassando potenziali ricavi in base a presunzioni e che non ha trovato alcun elemento certo (nessuna doppia contabilità, nessun versamento occulto specifico, niente di concreto). Quindi l’intera pretesa si regge su un ragionamento indiziario. Far notare se l’ufficio non ha adempiuto a oneri istruttori: ad esempio, se sospettava vendite in nero perché margine basso, perché non ha fatto un accesso per contare le vendite? Spesso le sezioni di merito apprezzano quando si evidenzia che il Fisco è andato di presunzione senza però sfruttare la possibilità di riscontri empirici. Non è un vizio giuridico, ma un appello all’equità: “Potevano fare un accesso, fare un acquisto simulato per vedere se non facevo lo scontrino, non l’hanno fatto. E ora pretendono di tassare su statistiche”.
Coerenza delle giustificazioni fornite: Bisogna convincere il giudice che esiste una spiegazione logica alternativa alla frode per i numeri antieconomici. Ripetere in modo chiaro: “La perdita è derivata da questo e questo; ciò è provato da questi documenti; dunque non c’è materia imponibile nascosta, solo una scelta imprenditoriale infelice/necessitata ma reale.” Se queste giustificazioni non sono state confutate dal Fisco (magari l’ufficio in controdeduzioni nemmeno le ha toccate), enfatizzare che sono rimaste incontestate, quindi ai sensi dell’art. 7, co.5-bis, la prova del Fisco è insufficiente e va annullato l’atto.
Uso alternativo di normative a favore: Spesso in giudizio si possono richiamare normative agevolative o di settore che spiegano le anomalie. Ad esempio: se un’impresa ha venduto sottocosto carburanti, ricordare che c’era una legge anti-scalata sul prezzo e che rientrava in quell’ambito. O se ha accumulato credito IVA ogni anno, richiamare che la sua attività (esportatore abituale) per natura è a credito (così rassicurare che non è frode ma tipicità del settore).
Riduzione in via equitativa: Qualora il giudice fosse orientato a riconoscere qualcosa all’ufficio, non demordere: chiedere in subordine di ridurre le pretese applicando, ad esempio, la percentuale di ricarico più bassa tra quelle possibili, o riconoscendo almeno i costi medi. Molti contenziosi di questo tipo finiscono con sentenze che rideterminano il reddito. Infatti, il giudice tributario ha il potere di entrare nel merito e rifare i calcoli (non c’è un divieto, anzi col nuovo art. 7 deve valutare la prova nel merito). Ad esempio, se l’ufficio aggiungeva €100k di ricavi, il giudice potrebbe dire “riteniamo provato solo per €50k” e ridurre. Questo accade spesso se la posizione del contribuente appare equa ma non totalmente convincente. È un rischio (perché comunque si paga qualcosa) ma meglio di perdere interamente. Dunque, mettere sempre una domanda subordinata: in via gradata, ridurre i maggiori ricavi accertati secondo equità ai sensi degli artt. 7 e 8 D.Lgs. 546/92, per i motivi ABC (ad esempio perché quell’anno c’è stata alluvione, perché i calcoli del Fisco sono risultati eccessivi).

4. Focus su casi particolari:

Società di persone a ristretta base: in cause che coinvolgono società di persone, l’ufficio spesso applica la presunzione di distribuzione di utili extra ai soci. Se il socio impugna il proprio avviso conseguente (Irpef su utili non dichiarati), conviene riunire le cause (società e soci) e far presente che se l’accertamento viene annullato per la società, cade anche quello ai soci. In fase difensiva, argomentare che la società non ha occultato nulla, quindi i soci non hanno percepito nulla. Qualora invece la società venga riconosciuta aver occultato redditi, i soci possono comunque tentare di provare che quei redditi sono rimasti in azienda: ad esempio, mostrando che negli anni seguenti la società li ha utilizzati per investimenti senza distribuire dividendi. Non facile, ma è l’unica strada. Questo perché la presunzione sui soci è forte (Cass. l’ha definita iuris tantum ma consolidata).
IVA e sanzioni amministrative: se l’accertamento riguarda IVA e il giudice conferma l’evasione, automaticamente c’è sanzione al 90% per infedele dichiarazione e interessi. Tuttavia, in giudizio si può chiedere l’applicazione del favor rei sulle sanzioni (se, ad esempio, la normativa sanzionatoria è cambiata in melius). Al 2025, la soglia penale di rilevanza è aumentata, ma quella amministrativa è rimasta 90%. Non c’è confisca in questi casi (la confisca si applica su reati). Quindi nulla di specifico se non chiedere magari la non applicabilità di sanzioni se si dimostra l’assenza di dolo (ma in materia tributaria, la sanzione amministrativa per infedele è comunque per colpa).
Spese di giudizio: se il contribuente vince, chiederà la rifusione delle spese. Se perde, può sperare nella compensazione (spesso in liti antieconomicità, i giudici se non c’è mala fede compensano le spese data la particolarità della materia). Se concilia, ciascuno paga il suo di solito.

In conclusione, la fase contenziosa è complessa e serve un mix di padronanza tecnica (norme e sentenze) e conoscenza approfondita dell’azienda (per spiegare i fatti). Dal punto di vista del contribuente, affrontare una contestazione di antieconomicità è impegnativo ma non una causa persa: come abbiamo visto, i giudici di legittimità riconoscono diritti e tutele, e se realmente vi sono ragioni lecite dietro i numeri, queste possono emergere. L’importante è fornire al giudice gli strumenti per convincersi che non c’è stata evasione, bensì una situazione economica particolare.

Nel prossimo (e ultimo) segmento, proponiamo una serie di Domande e Risposte riassuntive per fissare i concetti principali e chiarire i dubbi più comuni in materia di accertamento induttivo per antieconomicità.

Domande frequenti (FAQ) sull’accertamento per antieconomicità

D: La mia impresa ha margini di guadagno molto bassi rispetto alla media. Posso essere accusato di “antieconomicità”?
R: Margini insolitamente bassi destano effettivamente sospetti nel Fisco. L’antieconomicità di per sé non è una violazione, ma è un indizio: l’Agenzia può attivare un controllo per verificare se dietro margini esigui si nascondono ricavi non dichiarati o costi fittizi. Per difendersi, è bene documentare sin d’ora le ragioni economiche dei margini bassi (ad es. prezzi ribassati per svendite di fine stagione, obsolescenza di magazzino, spese straordinarie non ricorrenti, politica di ingresso sul mercato, ecc.). In caso di verifica, presentare subito queste spiegazioni – meglio se supportate da dati e documenti – può convincere i verificatori e magari evitare un accertamento formale. Viceversa, se non si forniscono giustificazioni credibili, l’ufficio potrebbe presumere l’occultamento di ricavi, basandosi sui parametri di settore e rettificando il reddito di conseguenza.

D: L’Agenzia delle Entrate può controllare anche il mio conto bancario personale durante l’accertamento?
R: Sì. L’Amministrazione finanziaria ha il potere di effettuare indagini finanziarie, ottenendo dagli intermediari l’estratto conto completo dei rapporti bancari intestati al contribuente (conti correnti, depositi, carte di credito, ecc.), sia per imprese sia per lavoratori autonomi e perfino per privati cittadini (se rilevante, ad es. nei controlli incrociati sui soci). Una volta acquisiti i dati, l’ufficio analizzerà i movimenti: eventuali versamenti non giustificati potranno essere imputati a ricavi non dichiarati in base alla presunzione legale di cui all’art. 32 DPR 600/73. Inoltre, per le imprese, anche prelevamenti ingenti e ingiustificati dal conto possono suggerire acquisti “in nero” (non dichiarati nei costi, quindi prodromici a vendite non fatturate). È fondamentale dunque poter spiegare e provare la natura di ciascun movimento finanziario di rilievo (con contabili, pezze giustificative, causali chiare). Ad esempio, un versamento di €10.000 sul conto aziendale va giustificato: se proviene da un finanziamento soci, meglio avere delibera e bonifico; se è un rimborso di un prestito, avere contratto; e così via. In un accertamento per antieconomicità, il Fisco quasi certamente guarderà i conti: se vede, ad esempio, continui versamenti di contante non spiegati, questo rafforzerà la tesi che c’erano ricavi in nero che poi venivano depositati in banca.

D: Ho ricevuto un Processo Verbale di Constatazione (PVC) dalla Guardia di Finanza. Possono emettere subito l’accertamento o ho tempo per reagire?
R: Di regola, c’era (e c’è tuttora in pratica) una pausa di 60 giorni. Il PVC è il verbale conclusivo di una verifica fiscale e, salvo casi eccezionali di particolare urgenza, l’ufficio deve attendere 60 giorni dalla notifica del PVC prima di emettere l’avviso di accertamento definitivo, in base all’art. 12, comma 7 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000). In quei 60 giorni il contribuente può presentare osservazioni e richieste all’ufficio. Questa fase di contraddittorio preventivo è molto importante: se dal PVC emergono rilievi che il contribuente ritiene infondati o se ci sono elementi a suo favore ignorati dai verbalizzanti, vanno segnalati per iscritto in questa finestra temporale. L’ufficio è tenuto a valutare tali memorie prima di decidere se procedere all’accertamento. Nota bene: dal 2024, come accennato, la norma dei 60 giorni è stata abrogata formalmente, ma l’Agenzia (e la stessa Guardia di Finanza) continuano a rispettare di fatto un termine per permettere al contribuente di interloquire. Quindi, anche se non è più un obbligo di legge stringente (salvo normative transitorie), nella prassi almeno 60 giorni quasi sempre passano. Conclusione: dopo il PVC, preparare una memoria difensiva dettagliata e inviarla entro 60 giorni è altamente raccomandato. Se l’ufficio emettesse l’atto senza attendere e senza urgenza particolare, l’atto sarebbe annullabile per violazione del contraddittorio (per le Cassazioni antecedenti l’abrogazione). Inoltre, le argomentazioni presentate in questa sede saranno poi riconsiderabili in giudizio se ignorate.

D: Mi è arrivato un avviso di accertamento (per IRPEF/IVA). Cosa posso fare per evitarne gli effetti immediati?
R: Dal momento in cui l’accertamento viene notificato, hai 60 giorni per eventualmente presentare ricorso presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente (ex Commissione Tributaria Provinciale). Tuttavia, prima di imboccare subito la via giudiziaria, esistono alcune opzioni deflattive da valutare:

Accertamento con adesione: Puoi presentare istanza di adesione entro 30 giorni dalla notifica dell’atto. L’adesione apre un dialogo con l’ufficio per cercare un accordo sulla rideterminazione delle somme dovute. Il deposito dell’istanza sospende per legge i termini per fare ricorso (sospensione di 90 giorni). Nella riunione di adesione, potrai portare le tue ragioni e documenti, e se si raggiunge un’intesa, verrà formalizzato un atto di adesione con la nuova minor pretesa. Oltre a evitare la causa, l’adesione comporta benefici: le sanzioni vengono ridotte a 1/3 (circa il 30%), e si può rateizzare il dovuto. Nel contesto di antieconomicità, l’adesione è spesso un’ottima sede per ottenere uno “sconto” ragionevole, magari convincendo l’ufficio a riconoscere alcuni costi o abbassare la percentuale di ricarico presunta.
Definizione agevolata (se prevista): Talvolta la legge consente di definire gli accertamenti con il pagamento parziale di sanzioni o simili, nell’ambito di condoni o “pace fiscale”. Ad esempio, la Legge di Bilancio 2023 aveva permesso di definire gli avvisi pendenti pagando le imposte con sanzioni ridotte al 3% (1/18). Verifica se c’è qualche norma speciale in vigore nell’anno corrente. Se c’è una definizione agevolata conveniente, valutala (spesso richiede rinuncia al ricorso).
Acquiescenza: Se invece, valutando costi e rischi, decidi che l’accertamento è sostanzialmente corretto (o non vuoi intraprendere una causa), puoi fare acquiescenza pagando quanto dovuto entro 60 giorni. L’acquiescenza, ossia la scelta di non impugnare e pagare, dà diritto a sanzioni ridotte a 1/3 (un terzo del minimo). È meno vantaggiosa dell’adesione (che dà 1/3 del minimo comunque ma forse con trattativa sul merito), ma utile se ad es. vuoi chiudere subito la vicenda e magari hai già usufruito di una riduzione (pensa ai ravvedimenti).

In ogni caso, è consigliabile farsi assistere da un professionista (dottore commercialista o avvocato tributarista) per valutare pro e contro di ciascuna strada. Ignorare l’avviso senza far nulla, invece, comporta dopo 60 giorni la sua definitività e l’iscrizione a ruolo delle somme, con successive procedure di riscossione coattiva (cartelle di pagamento, fermi, pignoramenti). Quindi è fondamentale attivarsi entro i termini: o ricorso, o adesione, o pagamento ridotto.

D: Cosa significa esattamente accertamento “parziale”?
R: L’accertamento parziale (art. 41-bis DPR 600/73 per imposte sui redditi e norme analoghe IVA) è un tipo di accertamento con cui l’ufficio rettifica solo alcuni elementi del reddito (o solo l’IVA, o solo un singolo anno) sulla base di dati certi in suo possesso, senza dover riesaminare l’intera dichiarazione. Ad esempio, se dal confronto con l’esterometro risulta che un contribuente ha effettuato vendite all’estero non dichiarate per €20.000, l’ufficio può emettere un accertamento parziale limitato a quei €20.000 (recuperando imposte e IVA relative). È “parziale” perché non preclude ulteriori accertamenti su altri periodi d’imposta o altri elementi non controllati. In pratica è uno strumento per rendere più snella e immediata la rettifica quando c’è evidenza certa di un omesso imponibile. Anche l’accertamento parziale va notificato e motivato, e il contribuente può difendersi con gli stessi mezzi (adesione, ricorso). Nel nostro contesto, un accertamento per antieconomicità in genere non è parziale, perché riguarda tutto il reddito d’impresa dell’anno. Però potrebbe capitare, ad esempio, che facciano un parziale su IVA se riscontrano uno scostamento IVA macroscopico (es. crediti IVA anomali). In ogni caso, le tutele difensive (contraddittorio, adesione) si applicano anche ai parziali, salvo che l’ufficio spesso li emette in tempi stretti quando ha prove solide.

D: Ho un credito IVA molto elevato ogni anno. Rischio un accertamento per questo?
R: Un ingente credito IVA continuativo è sicuramente un elemento che può attirare l’attenzione del Fisco. Di per sé, però, non costituisce una violazione. Se il credito deriva da operazioni reali (ad es. l’attività è strutturalmente a credito, come nel caso di esportatori abituali, o di investimenti iniziali che generano più IVA a credito che vendite), il contribuente non ha nulla da temere purché la contabilità sia in ordine. L’Agenzia può tuttavia effettuare controlli per verificare la genuinità del credito: tipicamente, si controllerà che le fatture a monte siano corrette e pagate, che non vi siano fatture false, e che l’attività dichiarata giustifichi quel credito (es. se dichiaro vendite esenti e tanti acquisti con IVA, è normale avere credito). Nel contesto dell’antieconomicità, un grande credito IVA potrebbe suonare come “l’azienda compra tanto e vende poco = magazzino accumulato o vendite senza fattura”. Ma se riesci a dimostrare, per esempio, che stai accumulando scorte per un progetto futuro, o che vendi all’estero (quindi esente da IVA) e perciò hai sempre credito, l’ufficio prenderà atto. Importante: non compensare crediti inesistenti. Se il credito è legittimo, magari chiederne il rimborso può far scattare il controllo ma una volta chiarito, viene erogato. Se invece il credito fosse frutto di errori o frodi (es. sovrafatturazione di costi), allora sì che l’accertamento – e anche sanzioni gravi – arriverebbero. In sintesi: avere credito IVA di per sé non viola leggi, ma assicurati di avere tutte le pezze d’appoggio perché quasi sicuramente prima o poi l’ufficio chiederà documentazione.

D: Se l’azienda è sempre in perdita e l’ufficio lo contesta, rischio anche qualcosa sul piano penale?
R: La gestione in perdita non è un reato in sé, tuttavia i reati tributari scattano al superamento di determinate soglie di imposta evasa o imponibile sottratto. Nel caso di accertamento induttivo da antieconomicità, se l’ufficio accerta maggiori ricavi molto consistenti, potrebbe configurarsi il reato di dichiarazione infedele (art. 4 D.Lgs. 74/2000) o, se addirittura non avevi presentato la dichiarazione in quell’anno, di omessa dichiarazione (art. 5). Ad esempio, dichiarazione infedele scatta se l’imposta evasa supera €100.000 e i ricavi non dichiarati superano il 10% del dichiarato (o comunque oltre €2 milioni di imponibile). Omessa dichiarazione scatta se imposta evasa > €50.000. Quindi, se l’accertamento rettifica grosse cifre, l’ufficio trasmetterà notizia all’Autorità giudiziaria. In pratica, se un’azienda è sempre in perdita ma poi vengono accertati, poniamo, €500.000 di ricavi evasi, si supera soglia e parte la denuncia. Cosa succede allora? Si aprirà un procedimento penale parallelo per reato tributario. Il contribuente potrà difendersi anche lì, sostenendo che non c’era volontà di evadere (ma nel penale conta il fatto oggettivo dell’evasione oltre soglia). Va detto che, se il contribuente vince il ricorso tributario annullando l’accertamento, cade la base del penale e di solito anche il penale viene archiviato. Viceversa, se il tributario viene definito con adesione o conciliazione, rileva comunque l’ammontare concordato: se rimane sopra soglia, il penale prosegue (ma con pena ridotta se c’è pagamento del dovuto). In caso di rischi penali concreti, conviene farsi assistere anche da un avvocato penalista tributarista. Prevenire comunque è meglio: se sai di avere situazioni a rischio soglia, regolarizzare prima (ravvedimento operoso) evita il reato. Per esempio, se ti accorgi di aver omesso qualcosa ma puoi ancora ravvederti, farlo abbassa l’imposta evasa sotto soglia e in genere esclude punibilità. Infine, ricorda che i reati tributari hanno delle cause di non punibilità: una è il pagamento integrale del debito tributario prima del giudizio (per infedele dich., non per omessa). Quindi, se malauguratamente scatta il penale e tu poi definisci e paghi tutto il dovuto prima del dibattimento, potresti ottenere l’estinzione del reato (vale per dichiarazione infedele entro certe soglie di imponibile, non per importi giganteschi). In sintesi: il profilo penale entra in gioco solo per evasioni molto rilevanti; in un tipico caso di antieconomicità con piccole imprese, spesso si resta sotto soglia e non c’è reato, ma con società medio-grandi la soglia può essere superata e bisogna tenerlo presente.

Conclusione: L’“accertamento per antieconomicità” è una materia complessa dove il confine tra scelta imprenditoriale sbagliata e evasione fiscale può diventare sottile. La legge offre strumenti al Fisco per presumere redditi occulti in base all’antieconomicità, ma allo stesso tempo garantisce al contribuente la possibilità di difendersi e provare la correttezza del proprio operato. La chiave è non sottovalutare mai le contestazioni: attivarsi prontamente, documentare ogni circostanza e, se necessario, affidarsi a professionisti esperti, può fare la differenza tra un esito sfavorevole e un annullamento (o riduzione) dell’atto impositivo. Questa guida – aggiornata a luglio 2025 – intende fornire un supporto conoscitivo avanzato a imprenditori, professionisti e loro consulenti per affrontare con consapevolezza eventuali accertamenti induttivi basati sull’antieconomicità, mantenendo il punto di vista del contribuente e valorizzandone i diritti alla prova e al contraddittorio.

Fonti e riferimenti normativi e giurisprudenziali

Normativa:

D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39: Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi. In particolare il comma 1, lett. d) consente l’accertamento (analitico-)induttivo se la contabilità, ancorché formalmente regolare, risulta globalmente inattendibile per “incompletezze, falsità o altre irregolarità” tali da fare dubitare della veridicità dei dati, anche sulla base di presunzioni semplici (****). Il comma 2 disciplina l’accertamento induttivo puro nei casi di omessa dichiarazione o scritture non attendibili (es. mancata tenuta, gravi irregolarità).
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54: Norme analoghe per l’IVA. Il comma 2 prevede che se dalle dichiarazioni o dai controlli risultano incompletezze o inesattezze degli elementi d’imposta oppure gravi incongruenze rispetto a parametri/studi di settore, l’ufficio può procedere a rettifica basandosi anche su presunzioni semplici.
Codice Civile, art. 2729: Disciplina delle presunzioni semplici (ammissibili solo se gravi, precise e concordanti). Richiamato costantemente in ambito tributario per valutare la qualità degli indizi presuntivi (****).
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5-bis: (Introdotto dall’art. 6, L. 130/2022). Codifica il criterio per cui “L’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate” e il giudice annulla l’atto se la prova è mancante, contraddittoria o insufficiente a dimostrare in modo puntuale le ragioni della pretesa. Conferma che restano ferme le presunzioni legali a carico del contribuente. Si applica ai giudizi introdotti dopo il 16/09/2022 (****).
Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 12, c. 7: (Abrogato dal 2023). Prevedeva il diritto del contribuente a 60 giorni per presentare memorie dopo il PVC, prima dell’accertamento. Abrogato dal D.Lgs. 156/2023 con decorrenza 01/01/2024 (****). Nonostante ciò, prassi Agenzia: concedere comunque il contraddittorio di fatto.
D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218: Disciplina dell’accertamento con adesione e degli istituti deflattivi. Art. 6 prevede 30 giorni per istanza di adesione e sospensione termini ricorso; art. 8 riduzione sanzioni a 1/3 se si perfeziona l’adesione.
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41-bis: Disciplina dell’accertamento parziale (possibile sulla base di dati certi, senza preclusione di ulteriori accertamenti).
D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322: Regolamento dichiarazioni fiscali – art. 1 prevede la dichiarazione integrativa (ravvedimento) per correzione errori, utile in caso di autodenuncia di imponibili non dichiarati per ridurre sanzioni ed evitare soglie penali.
D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74: Reati tributari. In particolare: art. 4 (Dichiarazione infedele, soglie €100k imposta evasa/10% ricavi, €2 mln imponibile occulto); art. 5 (Omessa dichiarazione, soglia €50k imposta evasa). Art. 13 prevede non punibilità per pagamento integrale imposte e sanzioni prima del dibattimento (solo per alcuni reati).
D.M. 11 febbraio 1997, n. 50: Regolamento sul contraddittorio negli Studi di Settore, art. 5 co.3-ter L.146/1998 (obbligo di invito al contraddittorio, pena nullità, negli accertamenti basati esclusivamente sugli studi; non applicabile se l’accertamento si fonda anche su altri elementi, es. antieconomicità – cfr. Cass. 31814/2019 e succ. ****).

Giurisprudenza (Corte di Cassazione):

Cass., Sez. Trib., ordinanza 13 maggio 2025 n. 12807: Ricavi talmente sproporzionati per difetto rispetto ai costi da rendere antieconomica la gestione legittimano l’accertamento analitico-induttivo. In massima: “I ricavi possono essere ritenuti falsi in base alla loro sproporzione per difetto rispetto ai costi […]; l’accertamento analitico–induttivo è sempre legittimo quando l’esposizione dei ricavi sia talmente ridotta, rispetto ai costi, da condurre a ritenere antieconomica la gestione”. (V. testo in Studio Cerbone).
Cass., Sez. Trib., sentenza 2 maggio 2023 n. 11339: Accertamento induttivo ammesso con contabilità formalmente regolare ma sostanzialmente inattendibile per esito economico irragionevole. Afferma che l’art. 39 co.1 lett.d DPR 600/73 consente l’accertamento induttivo “qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile, in quanto confliggente con regole fondamentali di ragionevolezza, potendo […] essere determinato [..] dall’abnormità dell’espressione finale” (ossia del risultato di esercizio). (V. Studio Cerbone massima).
Cass., Sez. Trib., ordinanza 11 ottobre 2018 n. 25217: Un’unica operazione antieconomica isolata non giustifica l’accertamento analitico-induttivo. Ha ritenuto illegittimo un accertamento basato su una sola presunzione semplice (antieconomicità di un singolo atto) senza considerare il contesto aziendale complessivo. Invita l’Amministrazione a considerare tutti i fattori fattuali giustificativi (nel caso, l’impresa era comunque in utile, quindi l’operazione in perdita non inficia la veridicità generale). (V. commento Studio Amatucci).
Cass., Sez. Trib., ordinanza 12 agosto 2024 n. 22698: Antieconomicità macroscopica come indice di non veridicità della fattura ai fini IVA. Ribadisce (richiamando Cass. 2240/2018) che in IVA la spesa antieconomica non priva di detrazione salvo che l’antieconomicità “manifesta e macroscopica” costituisca indizio di operazione inesistente o non inerente, nel qual caso incombe al contribuente provarne l’effettività e l’inerenza. Conseguentemente, se l’Amministrazione dimostra un’operazione manifestamente fuori mercato, può negare la detrazione configurandola come oggettivamente inesistente, salvo prova contraria del contribuente. (V. Ratio, Luciano Sorgato).
Cass., Sez. V, ordinanza 9 aprile 2024 n. 9554: Studi di settore e obbligo di contraddittorio – non occorre se presenti altri elementi (es. antieconomicità reiterata). Stabilisce che l’accertamento fondato esclusivamente sugli studi di settore richiede l’invito al contraddittorio ex art. 10 L.146/98, mentre tale obbligo “non opera qualora l’accertamento si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali”. Conferma che la presenza di antieconomicità pluriennale esonerava l’ufficio dall’obbligo di contraddittorio preventivo negli accertamenti (salvo IVA, con prova di resistenza). (Cfr. ordinanza 27745/2024 in Studio Cerbone).
Cass., Sez. Unite, sentenza 18 settembre 2015 n. 24823: (principio generale) Contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio solo per tributi “armonizzati” in mancanza di norma interna generale. Ha sancito che per i tributi non armonizzati (es. imposte redditi) non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio, se non previsto da legge, mentre per l’IVA (armonizzato) il contraddittorio è obbligatorio, ma la sua omissione comporta nullità dell’atto solo se il contribuente prova in concreto che le sue osservazioni non considerate avrebbero potuto portare a un risultato diverso (cd. “prova di resistenza”). (Cfr. estratto in Studio Cerbone).
Cass., Sez. Trib., ordinanza 25 luglio 2024 n. 20816: Onere della prova rafforzato ex art.7 co.5-bis D.Lgs.546/92 non retroattivo e non incidente su presunzioni legali. Ha affermato che la nuova norma sull’onere probatorio (L.130/2022) è di natura sostanziale e si applica ai giudizi iniziati dopo il 16/9/2022. Inoltre, che essa non ha abolito le presunzioni legali iuris tantum esistenti in materia tributaria (es. art. 32 DPR 600) che continuano a imporre al contribuente l’onere della prova contraria. (Massima in Studio Cerbone; cita Cass. 2746/2024).
Cass., Sez. Trib., ordinanza 30 gennaio 2024 n. 2746: (cit. in 20816/24) Conferma che la regola di giudizio ex art.7 co.5-bis non elimina il ricorso alle presunzioni legali a favore dell’Ufficio, che restano pienamente operative.
Cass., Sez. Trib., sentenza 5 dicembre 2019 n. 31814: In tema di studi di settore, obbligo contraddittorio solo se accertamento basato esclusivamente sugli studi, non se vi sono anche “ulteriori elementi giustificativi” come antieconomicità o irregolarità contabili. Confermata da Cass. 28400/2020 e altre.
Cass., Sez. Trib., sentenza 23 ottobre 2018 n. 27420: (sull’induttivo e principio capacità contributiva) Ha stabilito che anche nell’accertamento induttivo puro l’ufficio deve rispettare il principio di capacità contributiva, considerando costi presunti: non può tassare ricavi lordi senza tenere conto di alcun costo, pena creare un reddito fittizio. (Linea poi ripresa da Cass. 6198/2024, Cass. 21391/2024 – v. estratto Studio Cerbone – e ricordata in Ratio 07/08/2025).
Cass., Sez. Trib., sentenza 24 luglio 2013 n. 18184: (sul contraddittorio post-verifica) Sancì la nullità dell’atto emesso ante 60 gg dal PVC in violazione art.12, c.7 Statuto, senza giustificato motivo. (Ora norma abrogata, ma principio valso per atti fino al 2023).
Cass., Sez. Trib., sentenza 30 ottobre 2018 n. 27420: Esempio di Cassazione che ha annullato un accertamento per carenza di motivazione in caso di antieconomicità: se l’atto non spiega il perché e il percome degli scostamenti, viola art. 42 DPR 600/73. (Non trattata sopra ma da menzionare come warning all’ufficio).

(Si vedano inoltre: Cass. 9096/2012; Cass. 20060/2014; Cass. 26036/2015 – conformi su presupposti antieconomicità; Cass. 100/2021 sul limite competenze geometri nel caso 11339/2023; Cass. 24996/2022 su principio di cassa; Cass. 19667/2014 SU – contraddittorio; ecc.)

Prassi e dottrina:

Circolare Agenzia Entrate n. 19/E del 2012: (sugli studi di settore) Chiarisce che gravi incongruenze tra risultati dello studio e dichiarato, unite ad altri elementi (es. antieconomicità reiterata), giustificano l’accertamento anche in assenza di contraddittorio.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 109/E del 2007: (sulla prova contraria in accertamenti da studi) – utile per interpretare onere contribuente nel giustificare scostamenti (spunti analoghi per antieconomicità).
Relazione Illustrativa al D.Lgs. 130/2022: Spiega ratio del comma 5-bis art.7: rafforzare le garanzie difensive, uniformare al principio “chi afferma prova” mantenendo però le presunzioni legali (menziona espressamente quelle su movimenti bancari, ecc.).
Circolare Guardia di Finanza n.1/2008: (Manuale verifiche) – Sezione sull’analisi di bilancio e indici di anomalia (indicazioni su come i verificatori individuano l’antieconomicità: margini inferiori a tot, perdite per tot anni, etc.).

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