Ricorso contro una Sanzione Fiscale Eccessiva: La Guida

Da Giuseppe Monardo
Agosto 21, 2025
05:21

Hai ricevuto una sanzione fiscale che ti sembra sproporzionata e vuoi capire come contestarla?
Le sanzioni tributarie possono essere molto pesanti e in alcuni casi risultare eccessive rispetto all’errore commesso. Il nostro ordinamento, però, prevede strumenti di difesa che permettono di ridurle o addirittura annullarle. Sapere come funziona il ricorso è il primo passo per tutelare i tuoi diritti.

Quando una sanzione fiscale è eccessiva
– Quando deriva da un errore formale che non ha prodotto danni erariali
– Quando è calcolata su una base imponibile errata o più alta del dovuto
– Quando non rispetta il principio di proporzionalità stabilito dalla legge
– Quando viene applicata automaticamente senza considerare le circostanze del caso concreto
– Quando l’atto notificato non contiene una motivazione adeguata

Perché conviene presentare ricorso
– Perché molte sanzioni sono riducibili se contestate entro i termini
– Perché il giudice tributario può valutare la sproporzione della sanzione e ridimensionarla
– Perché il ricorso può bloccare la riscossione e sospendere eventuali azioni esecutive
– Perché contestare una sanzione illegittima evita di pagare importi che non sono realmente dovuti

Come presentare un ricorso contro una sanzione fiscale
– Analizzare con un avvocato tributarista l’atto ricevuto per individuare vizi di forma o di sostanza
– Raccogliere documentazione che dimostri l’errore del Fisco o la buona fede del contribuente
– Presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado entro 60 giorni dalla notifica della sanzione
– Richiedere, se necessario, la sospensione cautelare per fermare pignoramenti, fermi o ipoteche
– Valutare la possibilità di definire la controversia tramite accertamento con adesione o altri strumenti agevolativi

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale della sanzione se illegittima
– La riduzione significativa dell’importo contestato
– La sospensione delle procedure esecutive collegate all’atto
– La tutela del reddito e del patrimonio personale o aziendale

Attenzione: non tutte le sanzioni fiscali applicate dall’Agenzia delle Entrate sono corrette. Spesso si basano su automatismi che non tengono conto della reale situazione del contribuente.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa da sanzioni fiscali – ti spiega quando una sanzione può essere considerata eccessiva e come presentare un ricorso efficace per ridurla o annullarla.

Hai ricevuto una sanzione fiscale sproporzionata e vuoi contestarla?
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Introduzione

Le sanzioni fiscali (o amministrative tributarie) sono le penali pecuniarie applicate ai contribuenti che violano norme tributarie, ad esempio omettendo versamenti o dichiarazioni, commettendo errori sostanziali o formali, ecc. In alcuni casi tali sanzioni possono risultare eccessivamente gravose rispetto all’infrazione commessa, ovvero manifestamente sproporzionate al disvalore del comportamento contestato. Dal punto di vista del contribuente (debitore verso il Fisco), una sanzione percepita come ingiustificatamente alta costituisce un onere potenzialmente iniquo e destabilizzante per le finanze personali o dell’impresa. Questa guida avanzata – aggiornata a luglio 2025 – illustra come contestare una sanzione fiscale eccessiva, esaminando la normativa italiana vigente, gli strumenti di tutela (sia amministrativi che giudiziari), le fasi del procedimento (dall’avviso iniziale all’eventuale esecuzione forzata), le più recenti sentenze e interpretazioni, nonché fornendo esempi pratici, tabelle riepilogative, una sezione di domande e risposte (FAQ) e modelli fac-simile di atti (ricorso tributario e istanza in autotutela). Il taglio è giuridico ma divulgativo, rivolto tanto a professionisti legali quanto a privati cittadini e imprenditori interessati a far valere i propri diritti. L’obiettivo è mettere il contribuente in condizione di comprendere i principi di legittimità e proporzionalità delle sanzioni tributarie e agire di conseguenza per ottenerne l’annullamento o la riduzione quando esse risultino sproporzionate.

Una sanzione fiscale “eccessiva” è quella che, pur essendo prevista dalla legge, appare sproporzionata rispetto alla violazione commessa. Ad esempio, una multa pari al 120% dell’imposta potrebbe ritenersi eccessiva se il contribuente ha comunque versato spontaneamente il tributo, seppur in ritardo. In altre parole, il quantum sanzionatorio supera manifestamente la gravità del fatto, trasformando la finalità deterrente in un effetto punitivo draconiano. Il sistema italiano, anche su impulso della giurisprudenza e del diritto europeo, ha sviluppato il principio di proporzionalità delle sanzioni: le pene amministrative tributarie devono essere ragionevoli e proporzionate al comportamento e al danno arrecato. Negli ultimi anni, varie riforme normative hanno cercato di attenuare l’entità delle sanzioni edittali e introdurre meccanismi per modularle in base alle circostanze, culminando nella recente riforma del 2024 (D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87) che ha abbassato molte percentuali sanzionatorie e inserito espressamente il principio di proporzionalità nel sistema tributario. Tuttavia, la stessa riforma ha escluso la retroattività in mitius (favor rei) di tali novità, così che le violazioni pregresse restano assoggettate al regime sanzionatorio precedente. Ciò ha innescato dibattiti e contestazioni da parte di contribuenti sanzionati prima della riforma, i quali possono comunque valutare strumenti di tutela alternativi per far valere l’eccessività della sanzione subita.

In questa guida analizzeremo innanzitutto i principi giuridici e le norme di riferimento (Capitolo 1), quindi le fasi del procedimento sanzionatorio – dall’atto di accertamento iniziale al ricorso in Commissione (Corte) Tributaria e oltre (Capitolo 2) – e gli strumenti deflativi o alternativi (autotutela, mediazione, conciliazione, ecc.) per evitare o ridurre le sanzioni (Capitolo 3). Verranno poi illustrati i principali orientamenti giurisprudenziali recenti (Capitolo 4), esempi pratici e simulazioni (Capitolo 5), nonché una sezione di FAQ – Domande e Risposte (Capitolo 6) per chiarire i dubbi ricorrenti. In appendice si forniranno fac-simili di ricorso tributario e di istanza in autotutela (Capitolo 7) che il contribuente potrà adattare al proprio caso concreto. Tutte le fonti normative e giurisprudenziali citate sono elencate in fondo alla guida, nella sezione “Fonti”.

Nota sul linguaggio e sugli aggiornamenti: il contenuto è di livello avanzato, con riferimenti normativi puntuali e terminologia tecnica (es. “accertamento”, “favor rei”, “cumulo giuridico”, ecc.), ma viene spiegato con taglio chiaro e pratico. I riferimenti normativi sono alla sola normativa italiana. Le sentenze citate sono le più autorevoli e aggiornate (fino al 2025) e provengono da fonti istituzionali (Corte Costituzionale, Cassazione, ecc.). Si tenga conto che la disciplina è in continua evoluzione: le riforme del 2023-2024 (c.d. “riforma fiscale”) hanno inciso su sanzioni e processo tributario, e la giurisprudenza recente ne sta delineando l’interpretazione applicativa. Questa guida riflette lo stato dell’arte a luglio 2025.

1. Principi Generali e Normativa di Riferimento sulle Sanzioni Tributarie

In questa sezione esaminiamo i principi cardine che governano la materia delle sanzioni tributarie e che risultano particolarmente rilevanti quando si vuole impugnare una sanzione ritenuta eccessiva. Tali principi, sanciti da norme nazionali (leggi, decreti legislativi) e riconosciuti dalla giurisprudenza, costituiscono la base giuridica su cui fondare un ricorso o un’istanza di autotutela contro la sanzione. Vediamoli in sintesi:

Principio di Legalità e Tipicità della Sanzione: Nessuno può essere sanzionato per un fatto che non sia espressamente previsto dalla legge come illecito tributario, né con sanzioni diverse o più gravi di quelle stabilite dalla norma violata. Questo principio di legalità (discendente dall’art.25 Cost. e applicato anche alle sanzioni amministrative) garantisce che la sanzione fiscale abbia una base normativa certa (nulla poena sine lege). In pratica, ogni avviso di sanzione deve indicare la norma violata e l’articolo di legge che fissa la sanzione applicata. Se ciò manca, o se la sanzione non è contemplata dall’ordinamento, l’atto è impugnabile per difetto di legge. Ad esempio, l’art.7 del D.Lgs. 472/1997 (come modificato) ribadisce i principi di legalità, irretroattività e proporzionalità delle sanzioni tributarie. Il giudice tributario dovrà sempre verificare che la sanzione comminata rientri nei limiti edittali previsti dalla legge vigente al momento della violazione.
Principio di Proporzionalità della Sanzione: È il fulcro della tematica delle “sanzioni eccessive”. Ogni sanzione deve essere proporzionata alla gravità e alle conseguenze della violazione. In termini pratici, sanzioni analoghe non possono colpire indifferentemente comportamenti molto diversi per offensività. Questo principio, di derivazione europea (art.49 Carta UE) e costituzionale (art.3 Cost. – ragionevolezza), è stato più volte richiamato in ambito tributario. La Corte Costituzionale ha affermato che sanzioni concepite per essere severamente deterrenti possono diventare draconiane se applicate a contribuenti che non avevano un chiaro intento evasivo. Nella sentenza n. 46/2023, la Consulta ha definito “manifestamente sproporzionata” la reazione punitiva di una sanzione del 120% applicata a un contribuente che aveva sì omesso una formalità (dichiarazione consolidato), ma aveva già versato integralmente le imposte dovute prima dell’accertamento. La Corte, pur non annullando la norma, ha “letto” in modo costituzionalmente orientato l’art.7 D.Lgs. 472/97, evidenziando che esso funge da “valvola di decompressione” per ridurre le sanzioni fino alla metà in presenza di circostanze peculiari. In generale, l’art.7, comma 4, D.Lgs. 472/1997 prevede che “quando concorrono eccezionali circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo e la sanzione, quest’ultima può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Tale disposizione si applica a qualsiasi tipo di sanzione tributaria, anche a quelle fissate in misura fissa o proporzionale, poiché anche in quei casi il giudice può intervenire per dimezzare l’importo se ricorrono le circostanze eccezionali di sproporzione. Il principio di proporzionalità permea dunque tutto il sistema: “le sanzioni tributarie devono rispondere ai canoni di ragionevolezza e proporzionalità” e, dal 2024, è stato formalmente inserito tra i criteri guida del sistema sanzionatorio (la riforma ha introdotto una clausola generale per cui la disciplina delle sanzioni è informata ai principi di proporzionalità e offensività). In sede di ricorso, invocare la sproporzione manifesta della sanzione rispetto alla violazione è un argomento centrale: si può sostenere l’illegittimità della sanzione per violazione del principio di proporzionalità, chiedendo al giudice di ridurla o annullarla. Numerose pronunce di merito e di Cassazione hanno accolto ricorsi in cui la sanzione appariva esorbitante rispetto all’imposta evasa o al comportamento del contribuente, applicando il citato art.7, c.4 D.Lgs.472/97. Ad esempio, la Cassazione – ord. n. 33097/2022 ha cassato la decisione di una CTR che negava la riduzione di una sanzione fissa ritenendo di non avere margine discrezionale: la Suprema Corte ha invece ribadito che anche una sanzione fissa può essere ridotta ex art.7, c.4, se sproporzionata, e che il giudice di merito ha il potere-dovere di valutare le circostanze del caso concreto per calibrare la sanzione entro i limiti edittali, pena la nullità della sentenza che non consideri tale aspetto.
Principio di Offensività (o di “non punibilità del fatto bagatellare”): In linea generale, solo le condotte che ledono in modo apprezzabile l’interesse tutelato dalla norma tributaria dovrebbero essere sanzionate. Nel sistema italiano ciò si traduce nella distinzione tra violazioni sostanziali e violazioni meramente formali. Le violazioni meramente formali, cioè quelle che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e non ostacolano l’attività di controllo, non sono punibili (lo sancisce espressamente l’art.6, comma 5-bis, D.Lgs. 472/1997). In altri termini, se l’inosservanza è di carattere puramente formale e non ha arrecato alcun danno all’Erario né impedito i controlli (si pensi a un codice fiscale errato in una comunicazione, poi corretta, o ad un lieve ritardo formale privo di effetto sul calcolo del tributo), nessuna sanzione è dovuta. Questo principio, introdotto nel 2015 e ora rafforzato dal D.Lgs. 87/2024, riflette un canone di offensività: punire comportamenti innocui costituirebbe un’irragionevole eccesso punitivo. Dunque, nel valutare un ricorso, è fondamentale chiedersi se la violazione contestata abbia avuto conseguenze sostanziali: se è “meramente formale” (nessun impatto sul debito d’imposta né sui controlli), la sanzione va annullata per insussistenza dell’illecito. Ad esempio, la tardiva presentazione di una comunicazione senza impatto sul calcolo dell’imposta rientra nelle violazioni non sanzionabili ai sensi del citato art.6 c.5-bis. Va peraltro notato che talvolta l’Amministrazione finanziaria stessa, con circolari e documenti di prassi, individua casistiche di non punibilità (es. errori formali in fattura, comunicazioni di opzioni inviate con lieve ritardo, ecc.). Pertanto, il contribuente potrà far valere anche tali indicazioni ufficiali a sostegno dell’annullamento della sanzione ingiusta.
Principio del “Favor Rei” (Retroattività della norma più favorevole): Derivato dal diritto penale ma applicabile anche alle sanzioni amministrative di natura “punitiva”, tale principio dispone che, se una legge sopravvenuta prevede sanzioni più lievi per una certa violazione, il trasgressore ne possa beneficiare anche per fatti commessi prima (in assenza di giudicato definitivo). In ambito tributario, questo principio di lex mitior è stato riconosciuto dalla Corte Costituzionale nel 2019 estendendolo alle sanzioni tributarie sostanzialmente punitive in virtù dell’art.3 Cost. (eguaglianza-ragionevolezza) e dei principi CEDU. Attenzione: la riforma del 2024 ha espressamente escluso l’applicazione retroattiva delle nuove sanzioni più favorevoli, limitando il favor rei. In particolare, l’art.5 del D.Lgs. 87/2024 stabilisce che le novità sanzionatorie si applicano solo alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024 in poi. Ciò significa che, ad esempio, se oggi (2025) la sanzione per dichiarazione infedele è stata ridotta al 70%, chi avesse commesso la violazione nel 2022 continua a subire la vecchia misura (90-180%). Questo punto è stato oggetto di ricorsi, sostenendo l’illegittimità costituzionale di tale deroga al favor rei. La Corte di Cassazione, con sentenza n. 17111 del 25 giugno 2025, ha però confermato la legittimità della scelta legislativa. La Suprema Corte ha riconosciuto che il principio del favor rei ha fondamento costituzionale sì, ma come criterio di ragionevolezza ex art.3 Cost., applicabile alle sanzioni amministrative solo se ed in quanto la loro natura sia “sostanzialmente penale” e non vi sia una contraria scelta legislativa ragionevole. Nel caso della riforma 2024, si è ritenuto che la deroga alla retroattività favorevole sia giustificata da motivi di ordine pubblico e bilancio, nonché dalla natura organica e sistemica della riforma stessa. In sintesi, la Cassazione ha escluso l’applicazione generalizzata del favor rei, affermando che in mancanza di un obbligo UE o CEDU a rendere retroattive le sanzioni più miti, il legislatore può limitarne l’applicazione per ragioni superiori. Implicazioni pratiche: per il contribuente ciò significa che non è possibile, allo stato, ottenere automaticamente la riduzione della propria sanzione invocando la nuova legge più favorevole, se questa ne ha escluso l’efficacia retroattiva. Ad esempio, se la sanzione in vigore all’epoca del fatto era il 100% e oggi è 70%, il giudice non può semplicemente applicare il 70%. Tuttavia, resta percorribile la strada di contestare comunque la sproporzione in concreto della sanzione originaria, come visto sopra, utilizzando il principio di proporzionalità e gli strumenti di riduzione (art.7 D.Lgs.472/97) per cercare di ottenere un risultato analogo (riduzione giudiziale della sanzione). Inoltre, va ricordato che sebbene la lex mitior generale sia esclusa, alcune disposizioni particolari potrebbero avere effetti favorevoli retroattivi se il legislatore lo prevede espressamente (ad esempio condoni, sanatorie, definizioni agevolate per il passato): in tali casi varranno le norme specifiche di ogni provvedimento.
Principio del Ne Bis in Idem (Divieto di doppia sanzione per lo stesso fatto): È un principio affermato sia a livello interno che europeo (art.50 Carta UE, art.4 Prot.7 CEDU) che vieta che una persona sia punita due volte per il medesimo illecito. In ambito tributario spesso si è posto in relazione al cumularsi di sanzioni amministrative e penali: ad esempio, un omesso versamento IVA può dare luogo a una sanzione amministrativa (30% dell’importo) e al contempo, oltre una certa soglia, a un procedimento penale. La Corte di Giustizia UE e la Corte EDU hanno elaborato criteri per consentire un bis in idem solo se esiste un sufficiente collegamento sostanziale e temporale tra i due procedimenti e se la duplicazione sanzionatoria è strettamente necessaria e proporzionata. Il legislatore italiano, con il D.Lgs. 87/2024, ha preso misure per coordinare il sistema penale e amministrativo: ad esempio, viene previsto che il giudice penale tenga conto di eventuali sanzioni amministrative già irrogate e viceversa (evitando che la somma sia eccessiva), e che la sentenza penale di assoluzione con formula piena faccia stato nel processo tributario (nuovo art.21-bis D.Lgs. 74/2000). Dal punto di vista del contribuente, il ne bis in idem può essere invocato per evitare duplicazioni di sanzioni: se un medesimo fatto tributario è già stato sanzionato in via definitiva in un ambito, si può contestare un secondo provvedimento sanzionatorio come illegittimo. Ciò vale anche nel caso di concorso di violazioni tributarie: ad esempio, omettere una fattura può violare sia IVA che imposte dirette, ma la sanzione deve essere commisurata all’insieme (vi sono regole sul cumulo giuridico delle sanzioni, art.12 D.Lgs.472/97) e, grazie alla riforma, persino in caso di ravvedimento operoso su più violazioni analoghe si potrà applicare un unico cumulo. Un ricorso potrà dunque segnalare eventuali duplicazioni o cumuli errati chiedendo l’applicazione del regime più favorevole (ad esempio, se l’ufficio ha sommato separatamente più sanzioni dove invece andava applicata la sanzione unica aumentata, come da art.12 D.Lgs.472, si può ottenere una sensibile riduzione).
Statuto del Contribuente e Tutela dell’Affidamento: La Legge 27 luglio 2000 n.212 (Statuto dei diritti del contribuente) contiene alcune garanzie che incidono anche sulle sanzioni. L’art.10, comma 3 dello Statuto prevede che “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente che si è conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria […] o a comportamenti di questa successivi”. Ciò significa che se il contribuente ha agito in base a istruzioni ufficiali (circolari, risoluzioni, risposte a interpello) poi rivelatesi errate, non può essere sanzionato. Ancora, l’art.6, comma 2 Statuto dispone che il contribuente non è sanzionabile se dimostra che “la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria”. Questa è una forma di esimente per incertezza normativa: in presenza di norma poco chiara e diverse prassi, la sanzione non dovrebbe essere applicata. Infine, l’art.6, comma 5, Statuto sancisce alcuni obblighi procedurali (come il contraddittorio nei controlli fiscali) la cui violazione può riflettersi anche sulle sanzioni. Ad esempio, se l’ufficio non rispetta il termine dilatorio di 60 giorni tra il verbale di ispezione (PVC) e l’emissione dell’accertamento (art.12, c.7 Statuto), l’atto è nullo e con esso cadono anche le sanzioni in esso contenute. In sintesi: nel predisporre la difesa, è utile valutare se sussistono cause di non punibilità o illegittimità del provvedimento sanzionatorio derivanti dallo Statuto del contribuente – come aver seguito indicazioni dell’Agenzia (circolari, FAQ, ecc.), trovarsi in una situazione di incertezza normativa, o errori procedurali dell’ufficio – poiché tutto ciò può portare all’annullamento totale della sanzione.

Riassumendo i principi sopra esposti, una sanzione tributaria “eccessiva” può essere attaccata sotto vari profili giuridici: sproporzione (violazione del principio di proporzionalità), mancanza di offensività (violazione del principio di offensività, se il fatto è bagatellare), carenza di legalità o motivazione (se la norma non la prevede o l’atto non è chiaro), duplicazione sanzionatoria (ne bis in idem), violazione dei diritti del contribuente (Statuto) o altre cause di non punibilità (esimenti). Nel capitolo seguente analizzeremo come e quando far valere concretamente tali principi nelle diverse fasi del procedimento, dall’avviso di accertamento al giudizio in commissione tributaria e fino all’eventuale esecuzione forzata.

2. Fasi del Procedimento: dall’Avviso di Accertamento al Giudizio e all’Esecuzione

Il procedimento che porta all’irrogazione e all’eventuale riscossione di una sanzione fiscale si articola in più fasi, ciascuna delle quali offre al contribuente specifiche opportunità di difesa o di definizione agevolata. In questa sezione percorriamo cronologicamente le tappe principali: (i) la fase amministrativa di accertamento e irrogazione della sanzione (notifica dell’avviso e eventuali controdeduzioni), (ii) la fase del ricorso tributario in primo e secondo grado (processo davanti alle Commissioni/ Corti di Giustizia Tributaria), (iii) l’eventuale ricorso per Cassazione e, infine, (iv) la fase della riscossione ed esecuzione forzata se la sanzione diviene definitiva. Per ognuna, evidenzieremo cosa può fare il contribuente per contestare una sanzione eccessiva o prevenirne gli effetti, dal punto di vista procedurale.

2.1 Avviso di Accertamento o Atto di Contestazione della Sanzione

Cos’è e contenuto: L’iter sanzionatorio inizia tipicamente con la notifica al contribuente di un atto amministrativo che accerta la violazione e commina la relativa sanzione. Nel sistema tributario vi sono due modalità principali: (a) l’irrogazione contestuale delle sanzioni nell’avviso di accertamento che recupera le imposte non versate (modalità oggi prevalente per le imposte sui redditi, IVA, ecc.), oppure (b) un separato atto di contestazione/irrogazione sanzioni (utilizzato in alcuni casi, ad esempio sanzioni formali o quando la definizione del tributo precede quella delle sanzioni). In entrambi i casi, si tratta di un provvedimento motivato dell’Agenzia delle Entrate (o dell’ente impositore, es. Comune per tributi locali) che deve indicare: i fatti addebitati, le norme violate, la misura della sanzione e il calcolo effettuato, nonché i rimedi a disposizione del contribuente (pagamento agevolato, ricorso, ecc.). L’atto deve essere notificato secondo le forme di legge (generalmente a mezzo posta raccomandata A/R o PEC) e per essere valido deve contenere una motivazione adeguata (art.7 L.212/2000: obbligo di motivazione degli atti tributari). Se, ad esempio, la motivazione sull’entità della sanzione è carente – ossia non spiega perché viene applicata una certa percentuale o non dà conto di eventuali attenuanti – ciò può costituire un vizio impugnabile. Dal momento della notifica, decorrono i termini sia per pagare in misura ridotta sia per presentare ricorso (vedi infra).

Pagamento in forma ridotta (“acquiescenza”): Una prima decisione da prendere, di fronte a un avviso con sanzioni, è se pagare con le agevolazioni previste oppure contestare l’atto. La legge infatti incentiva il contribuente a non impugnare l’accertamento offrendo riduzioni sulle sanzioni. In particolare, se si accetta integralmente l’atto e si paga entro 60 giorni, si applica la riduzione della sanzione a un terzo del minimo previsto (art.15 D.Lgs. 218/1997 e art.17 D.Lgs. 472/1997). Questa opzione si chiama in gergo acquiescenza: pagando subito, la sanzione è tagliata al 1/3 e l’atto non è più impugnabile. Ad esempio, se viene contestata un’omessa dichiarazione con sanzione base 120%, pagando in acquiescenza si dovrà versare solo il 40% dell’imposta (1/3 di 120%) come sanzione, oltre al tributo e interessi. La riduzione a un terzo si applica anche se il contribuente impugna solo il tributo ma non la sanzione: egli può definire la sanzione separatamente e fare ricorso solo sulla parte impositiva. Questa strategia può essere utile se si riconosce l’errore commesso ma si ritiene la sanzione troppo alta: pagando 1/3 di essa, la si chiude e ci si concentra sul contendere il merito fiscale. Importante: il pagamento ridotto va effettuato entro lo stesso termine di 60 giorni previsto per il ricorso; inoltre, occorre pagare anche il tributo e gli interessi accertati (non ridotti) per perfezionare la definizione. In pratica, l’acquiescenza conviene quando la sanzione è elevata e difficilmente contestabile nel merito, poiché consente un forte risparmio (66% di sconto sulla sanzione) ed evita il giudizio. Se invece la sanzione appare palesemente ingiusta o erronea, potrebbe valere la pena non acconsentire ma attivare gli strumenti di difesa descritti sotto.

Controdeduzioni e primo contraddittorio: Prima della notifica dell’avviso, spesso il contribuente ha già avuto un contraddittorio con l’ufficio. Ad esempio, in caso di verifica fiscale con processo verbale (PVC), egli ha potuto presentare memorie entro 60 giorni (art.12 c.7 Statuto); in caso di controlli formali o automatizzati, talvolta riceve comunicazioni di irregolarità (c.d. avvisi bonari) che può pagare con sanzioni ridotte (al 10% o 20%) o segnalare errori. Tuttavia, quando arriva l’avviso di accertamento, quello è l’atto impositivo formale: a questo punto, se si intende contestare la sanzione, si possono inviare all’Ufficio delle osservazioni o richieste in autotutela (vedi §3.1) evidenziando gli errori o l’eccessività della sanzione, chiedendone l’annullamento o la rettifica. Questo però non sospende i termini di ricorso: serve solo eventualmente a convincere l’Amministrazione a rivedere il provvedimento. Spesso, dati i tempi stretti, tali istanze sortiscono effetto solo se c’è un errore palese (es. scambio di persona, doppia imposizione evidente) o se l’Ufficio riconosce di aver mal valutato il caso. Un esempio: se nell’atto la sanzione è calcolata come cumulo materiale sommando più violazioni uguali, ma la legge impone il cumulo giuridico (sanzione unica aumentata), ciò può essere fatto presente in autotutela; l’ufficio potrebbe correggere riducendo la sanzione (evitando il ricorso).

Facoltà di adesione: Un altro istituto fondamentale in questa fase è l’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997). Entro il termine per il ricorso, il contribuente può presentare istanza di adesione, cioè chiedere di negoziare con l’ufficio l’entità delle imposte e delle sanzioni. La presentazione dell’istanza sospende i termini di impugnazione (per max 90 giorni). Se si raggiunge un accordo, si redige un atto di adesione in cui generalmente il contribuente paga una certa imposta concordata e le sanzioni sono ridotte ad 1/3 del minimo edittale. Ad esempio, per infedele dichiarazione (edittale 90-180%), con adesione la sanzione si applica al 90% (minimo) ridotto a 1/3 = 30% dell’imposta. L’adesione è quindi un modo per ridurre drasticamente le sanzioni (oltre ad evitare il contenzioso). Nel contesto di sanzione eccessiva, se l’ufficio è disponibile, si può far leva sui punti deboli dell’accertamento per ottenere una forte riduzione: spesso le sanzioni vengono portate al minimo o anche inferiori (grazie al calcolo sul nuovo imponibile concordato). Se però il contribuente ritiene che non vi siano basi per accordarsi (magari perché convinto di aver ragione sul fatto e preferisce una cancellazione totale in giudizio), allora procederà al ricorso. È bene sapere comunque che l’adesione esclude successivi ricorsi: una volta firmata, si paga quanto pattuito (in unica soluzione o rate) e il procedimento si chiude.

Sintesi operativa fase iniziale: Alla ricezione di un avviso con sanzioni, il debitore ha le seguenti opzioni immediate:

Pagare con riduzione (1/3 sanzioni) entro 60 giorni (acquiescenza), evitando il ricorso.
Presentare istanza di adesione (se applicabile) per negoziare il dovuto, con sospensione dei termini.
Avviare un dialogo informale o autotutela con l’ufficio, segnalando errori o eccessi (senza sospensione termini).
Preparare il ricorso tributario (vedi oltre) da presentare entro 60 giorni se non si accetta la sanzione.

Nella valutazione di una sanzione eccessiva, un contribuente prudente esaminerà la possibilità di ottenere già in sede amministrativa una riduzione: se l’ufficio riconosce un evidente eccesso, potrebbe rettificare l’atto in autotutela; in caso contrario, i benefici della definizione agevolata (pagare 1/3) potrebbero essere confrontati con i rischi e costi di un contenzioso. Va anche ricordato che, entro 30 giorni dalla notifica, il contribuente può chiedere all’ente impositore una sospensione dell’esecuzione in via amministrativa (ad esempio, molte Agenzie sospendono la riscossione se l’atto è in revisione), ma questa è discrezionale. Per ottenere una sospensione efficace, occorrerà rivolgersi al giudice tributario (come vedremo tra poco).

2.2 Il Ricorso Tributario (Primo Grado) e la Tutela Cautelare

Se la fase amministrativa non ha risolto la questione (sanzione non definita né annullata) e il contribuente ritiene la sanzione illegittima o sproporzionata, si passa alla fase giurisdizionale. Il ricorso tributario è l’atto introduttivo del giudizio davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (denominazione dal 2023 delle ex Commissioni Tributarie Provinciali). Ecco gli aspetti fondamentali:

Termini e modalità di proposizione: Il ricorso va notificato entro 60 giorni dalla data di notifica dell’atto impugnato (avviso di accertamento o provvedimento sanzionatorio). Se è stata presentata istanza di adesione, il termine è sospeso e riprende dopo 90 giorni o dalla comunicazione di chiusura negativa della trattativa. La notifica del ricorso oggi può avvenire tramite PEC (posta elettronica certificata) all’ufficio legale dell’ente impositore, in alternativa alla notifica cartacea. Successivamente, entro 30 giorni dalla notifica, va depositato telematicamente presso la Corte tributaria il ricorso con prova di avvenuta notifica (il processo tributario è divenuto pienamente telematico, obbligatorio dal 2023). Nel ricorso devono essere indicati: l’ente convenuto (es. Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di …), i dati del contribuente ricorrente, l’atto impugnato (con estremi e allegato in copia), i motivi di ricorso in fatto e in diritto, le conclusioni (cioè ciò che si chiede, ad es. annullamento totale o parziale dell’atto, con vittoria di spese). È importante articolare chiaramente i motivi, soprattutto nel caso di sanzioni eccessive: si dovranno evidenziare tutti i profili di illegittimità e richiedere espressamente l’applicazione dei principi sopra visti (proporzionalità, ecc.). Normalmente, si inserirà un motivo di ricorso per “violazione di legge e eccesso di potere nell’an e nel quantum della sanzione”, richiamando l’art.7 D.Lgs.472/97 e l’art.3 Cost., per sostenere che la sanzione è sproporzionata e va ridotta. Altri motivi potrebbero riguardare vizi formali (es. difetto di motivazione, violazione del contraddittorio) o errori di diritto (es. sanziazione avvenuta in difformità dalla norma).

Competenza e valore della lite: Il ricorso va proposto presso la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado competente per territorio (di norma, quella della provincia dove ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto). Il valore della controversia per il calcolo del contributo unificato e per alcune procedure è dato dall’importo del tributo contestato più gli eventuali interessi e sanzioni. Se però si impugna solo la sanzione (ad esempio, perché magari il tributo è stato nel frattempo pagato o non contestato), il valore è la somma della sanzione. Questa precisazione è utile: il contribuente potrebbe decidere di non contestare l’an debeatur (cioè il merito del tributo) ma solo il quantum della sanzione; ciò può semplificare la causa e ridurre il valore. Ad esempio, se ho pagato il tributo ma voglio far annullare la multa del 150%, impugnerò solo la parte sanzionatoria dell’avviso. Il processo verterà così sul principio di diritto relativo alla sanzione.

Difesa tecnica: Per cause di valore superiore a €3.000, è obbligatoria l’assistenza di un difensore tecnico abilitato (avvocato, commercialista o esperto ex lege). Dato il taglio avanzato di questa guida, diamo per scontato che il ricorso venga redatto da (o con il supporto di) un professionista, data la complessità dei temi. Il difensore potrà anche valutare se vi siano gli estremi per sollevare questioni di legittimità costituzionale (ad esempio, contro la norma che ha escluso il favor rei) o rinviare questioni pregiudiziali alla Corte di Giustizia UE. Ad oggi, la Cassazione ha già preso posizione sul favor rei (negando il dubbio di costituzionalità), ma non è escluso che futuri sviluppi (magari un ricorso alla Corte EDU) possano mutare il panorama. Comunque, in primo grado è fondamentale costruire bene il quadro fattuale e giuridico per mettere il giudice in condizione di percepire l’“eccesso” della sanzione.

Motivi tipici di ricorso su sanzioni eccessive: Elenchiamo i motivi di impugnazione che, singolarmente o congiuntamente, andrebbero sviluppati nel ricorso contro una sanzione sproporzionata:

Errata applicazione della norma sanzionatoria: ad esempio l’ufficio ha applicato una percentuale sbagliata, oppure ha considerato plurime violazioni separate invece di un’unica continuata (dove la legge prevedeva una sola sanzione). Se c’è un errore nel quantum legis, la sanzione può essere ridotta già per questo.
Violazione del principio di proporzionalità: come detto, si argomenta che la sanzione, pur astrattamente legittima, risulta nel caso concreto eccessiva rispetto alla gravità del comportamento. Qui si porta l’attenzione su elementi concreti: ad es. il contribuente ha già pagato spontaneamente il tributo prima dell’accertamento (quindi non c’è danno erariale attuale), oppure la violazione è frutto di errore scusabile e non di dolo, oppure ancora l’importo della sanzione supera di molto il vantaggio fiscale eventualmente ottenuto. Si possono citare precedenti di Cassazione in casi analoghi dove è stata riconosciuta la sproporzione e applicata la riduzione dell’art.7 c.4 D.Lgs.472. L’obiettivo è persuadere la Corte che mantenere quella sanzione integrale sarebbe contrario ai principi generali e che è doveroso ridurla. Il giudice tributario ha il potere di rideterminare la sanzione entro i limiti edittali se accoglie questa tesi (non è vincolato a tutto o nulla come per il tributo).
Circostanze attenuanti specifiche ignorate: se esistono norme che prevedono riduzioni sanzioni in presenza di certe condizioni (ad es. attenuanti per pagamento del tributo prima di atti, per cooperazione con l’ufficio, ecc.), e l’ufficio non le ha applicate, va contestato. Esempio: l’art.7, comma 1, D.Lgs.472 prevede la riduzione fino alla metà per “opera svolta dal contribuente per eliminare o attenuare le conseguenze della violazione”. Se Tizio, dopo aver omesso un versamento, ha sanato la sua posizione prima di qualsiasi controllo, l’ufficio doveva considerare ciò come circostanza attenuante. La Corte Costituzionale 46/2023 ha proprio sottolineato l’importanza di valutare la condotta post-violazione del contribuente come elemento per diminuire la sanzione.
Violazione del principio di offensività (violazione meramente formale): se si ritiene che l’addebito contestato rientri in una fattispecie formale senza danno, si può chiedere l’annullamento totale della sanzione ex art.6 c.5-bis D.Lgs.472 (nessun pregiudizio concreto). Un esempio concreto: sanzione di €250 per ritardata comunicazione di dati già noti al fisco – si può sostenere che è meramente formale e dunque non dovuta.
Motivi procedurali: ogni vizio nell’iter di formazione dell’atto sanzionatorio può riflettersi sull’illegittimità. Ad esempio: mancata attivazione del contraddittorio obbligatorio (in alcune materie è richiesto un “invito a comparire” prima dell’atto, come da art.5-ter D.Lgs.218/97 per certi accertamenti), oppure notifica nulla, o motivazione insufficiente (la motivazione deve anche spiegare perché eventuali deduzioni del contribuente in fase pre-contenziosa sono state rigettate). Questi motivi, pur non legati alla “eccessività” in senso stretto, possono portare all’annullamento dell’atto intero, sanzione inclusa.
Difetto di applicazione del favor rei (se applicabile in casi residui): come visto, la via della lex mitior è preclusa per la riforma 2024, ma se il ricorrente avesse violazioni di periodo ancora antecedente a riforme precedenti in cui invece il favor rei era riconosciuto, potrebbe invocarlo. Ad esempio, la riforma del 2016 delle sanzioni fu retroattiva: se un ufficio avesse erroneamente applicato la sanzione vecchia ignorando la norma sopravvenuta più favorevole (all’epoca in vigore), sarebbe chiaramente un motivo di ricorso.
Ne bis in idem / Duplicazione: qui si eccepisce che la stessa violazione è già stata sanzionata altrove. Caso tipico: dopo un processo penale per frode fiscale concluso con confisca o multa, l’Agenzia commina anche la sanzione amministrativa piena – oggi non dovrebbe accadere senza coordinamento, ma se accade si eccepisce l’Indebito cumulo. Altro esempio: due uffici (es. Agenzia Entrate e Dogane) sanzionano per lo stesso fatto (magari IVA all’importazione) – si chiede al giudice di eliminarne una.

Richiesta di Sospensione (tutela cautelare): Presentato il ricorso, la riscossione non è automaticamente bloccata al 100%. La regola generale (D.Lgs. 546/1992, art.19 e 68) prevede che l’accertamento diventi esecutivo trascorsi 60 giorni; tuttavia, se si fa ricorso entro tale termine, l’esecuzione è parzialmente sospesa ex lege: l’Agenzia delle Entrate può infatti iscrivere a ruolo (affidare all’Agente della riscossione) intanto solo 1/3 delle imposte accertate e relativi interessi, mentre per le sanzioni dovrebbe attendere l’esito del primo grado (in passato le sanzioni venivano comunque iscritte a 1/3 come le imposte; con l’accertamento esecutivo, la norma distingue tra imposte e sanzioni, ma di prassi la riscossione frazionata riguarda anche una parte di sanzioni). In ogni caso, per evitare di pagare importi non dovuti prima della sentenza, il contribuente può chiedere al giudice una sospensione cautelare dell’atto impugnato. L’istanza di sospensione (da inserire nel ricorso o con atto separato) deve dimostrare fumus boni iuris (motivi fondati) e periculum in mora (danno grave e irreparabile dal pagamento immediato). Ad esempio, se la sanzione è altissima e l’agente della riscossione minaccia pignoramenti, c’è pericolo di danno grave all’azienda o alla vita del contribuente; unito a motivi solidi (es. sproporzione evidente), ciò giustifica la sospensione. La Corte di Giustizia Tributaria tipicamente decide sull’istanza cautelare in tempi brevi (poche settimane o mesi). Se concede la sospensione, la riscossione resta bloccata fino alla sentenza di primo grado. In caso di rigetto, l’Agente può procedere a riscuotere la parte esecutiva (il famoso 1/3, o comunque quanto consentito). Vale notare che, con la riforma del processo tributario, è stato potenziato il sistema cautelare: il giudice deve fissare l’udienza e decidere motivando anche in punto periculum (prima era più sintetico). Ottenere la sospensiva è cruciale se la sanzione è elevata: evita che, durante il giudizio, si subiscano già gli effetti esecutivi (fermi, ipoteche, prelievi forzosi). Dunque, nel ricorso per sanzione eccessiva, si dovrebbe sempre chiedere la sospensione evidenziando il rischio di pregiudizio (ad esempio, una sanzione di 100 mila euro potrebbe portare al blocco del conto o alla rovina dell’attività, il che è “irreparabile” prima del giudizio).

Svolgimento del giudizio di primo grado: Il processo tributario è prevalentemente documentale. Il contribuente deposita il ricorso (e documenti allegati, es. copia dell’atto, eventuali prove), l’ente impositore deve costituirsi entro 60 giorni dal deposito del ricorso, depositando memoria difensiva. Possono seguire memorie di replica e controreplica (nuove regole dal 2023 danno tempi precisi: memoria del ricorrente 30 gg prima udienza, replica ufficio 15 gg prima, ecc.). Se il valore della causa non supera €3.000, il giudice può decidere in camera di consiglio (senza discussione orale) e la sentenza sarà semplificata. Altrimenti vi sarà un’udienza pubblica in cui, su richiesta, si può discutere oralmente. Nella sostanza, il giudice esaminerà se l’atto è legittimo. In caso di sanzioni, il giudice tributario può riformare l’atto anche parzialmente: ad esempio, può confermare l’accertamento sul tributo ma ridurre la sanzione. Oppure può annullare del tutto la sanzione mantenendo il tributo (se impugnata solo la sanzione). Può anche accogliere parzialmente modulando la sanzione a un importo ritenuto equo e legale. Ciò è possibile perché la giurisdizione tributaria conosce del rapporto nel merito e non è vincolata alla domanda così come formulata: anche se il ricorrente chiede annullamento totale, la Commissione può disporre l’annullamento parziale (ex art.7, co.5, D.Lgs.546/92 il giudice tributario “può dichiarare la nullità parziale dell’atto impugnato, se ne riconosce la fondatezza per una parte delimitata”). Anzi, per le sanzioni ciò avviene spesso: ad esempio, la CTR Puglia nel caso poi finito in Corte Costituzionale 46/2023 aveva ritenuto la norma incostituzionale e sollevato questione; ora che la Consulta ha indicato la via della riduzione, un giudice può “salvare” la norma applicando il taglio del 50%. Dunque, il contribuente vittorioso potrebbe ottenere in sentenza la riduzione della sanzione (ad es. da €50.000 a €10.000) o l’annullamento integrale di essa. Le sentenze di primo grado sono immediatamente esecutive, ma se l’ente soccombe sulle sanzioni e non appella, dovrà rimborsare quanto eventualmente già incassato in eccesso.

2.3 L’Appello in Secondo Grado e il Giudizio di Cassazione

Se il giudizio di primo grado non risolve definitivamente la questione (ad es. il ricorso è respinto, oppure la sanzione viene solo parzialmente ridotta ma il contribuente mira ad annullarla del tutto, o l’ente non accetta la riduzione disposta dal giudice), si passa ai gradi successivi:

Appello (Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado): Entro 60 giorni dalla notifica della sentenza di primo grado, la parte soccombente può proporre appello alla CGT di secondo grado (ex Commissione Regionale). L’appello tributario è un riesame di merito: si possono rivedere sia i fatti che le questioni giuridiche. Dal punto di vista del contribuente, in appello si può chiedere una ulteriore riduzione o l’annullamento della sanzione se il primo giudice, ad esempio, si è limitato a dimezzarla ma si ritiene vi fossero motivi per annullarla totalmente (magari per non punibilità del fatto). Viceversa, se in primo grado si è ottenuta la nullità della sanzione, l’Ufficio potrebbe appellare per farla reintrodurre: in tal caso il contribuente appellato deve difendere la sentenza e magari proporre appello incidentale per altri aspetti. L’appello segue dinamiche simili al primo grado (memorie, eventuale pubblica udienza). Una differenza: le sanzioni in caso di conciliazione in secondo grado sarebbero ridotte al 50% (anziché 40% in primo). Inoltre, dal 2023 vige un criterio di filtro in appello per le cause di modico valore: se la questione è solo su sanzioni di modesta entità, l’appello potrebbe essere deciso in forma semplificata o in camera di consiglio. Il contribuente, se persiste la sproporzione, può continuare a invocare i principi di cui sopra. Da notare: la riforma 2022 ha introdotto il giudice monocratico per appelli di valore sotto €3.000 e su questioni semplici, e la possibilità di produrre nuovi documenti in appello (prima molto limitata). Ciò però raramente incide sulle sanzioni, che sono più questione giuridica.

Ricorso per Cassazione: Dopo la sentenza di appello (secondo grado), l’ultima istanza è la Corte di Cassazione (Sezione Tributaria o eventualmente Sezioni Unite per questioni di principio di particolare importanza). Il ricorso per Cassazione deve essere proposto entro 60 giorni dalla notifica della sentenza d’appello (o 6 mesi se non notificata) e può vertere solo su motivi di diritto: violazione di legge o vizio di motivazione. Non è più possibile discutere il merito del quantum salvo errori di diritto evidenti nel calcolo. Dunque, in tema di sanzioni eccessive, un ricorso in Cassazione potrebbe lamentare, ad esempio, che la CTR ha violato il principio di proporzionalità o l’art.7 D.Lgs.472/97 non concedendo la riduzione nonostante ve ne fossero le condizioni; oppure che ha mal interpretato una norma di legge (es. applicando retroattivamente l’esclusione del favor rei in un caso non consentito, o viceversa applicando favor rei dove la legge lo escludeva). Cassazione può solo confermare o cassare con rinvio (o senza rinvio se non servono accertamenti fattuali ulteriori). Se la Cassazione dà ragione al contribuente su un punto di diritto (es. riconosce che la CTR avrebbe dovuto applicare art.7 c.4), rinvia alla CTR perché attui quel principio e riquantifichi la sanzione di conseguenza. In generale, però, arrivare in Cassazione per sole questioni di “equità” è rischioso: la Cassazione è giudice di legittimità, e tende a rimandare a come il giudice di merito ha esercitato il suo potere discrezionale. Come ricordato in Cass. 33097/2022, la valutazione della sproporzione è tipicamente di merito e il giudice di legittimità non può sindacarla se fatta entro i limiti. Dunque la Cassazione interviene solo se la CTR non ha applicato affatto il principio pur dovendolo fare (omesso esame di circostanze eccezionali) o se c’è errore manifesto. Infine, vale la pena dire che la Cassazione può essere adita anche dall’Amministrazione qualora il giudice di merito abbia usato “troppa clemenza” in violazione di norme (per esempio, riducendo la sanzione sotto il minimo legale – cosa non consentita se non nei casi previsti, o applicando retroattivamente riduzioni non spettanti). In tal caso, il contribuente dovrà difendersi spiegando che la riduzione era legittima e necessaria per rispettare i principi superiori.

Spese di giudizio: In ogni grado, la parte soccombente può essere condannata alle spese. Nei ricorsi contro sanzioni, se il contribuente ha agito ragionevolmente (magari ottenendo una riduzione significativa in giudizio), spesso le spese vengono compensate o sono limitate. Una nota sul contributo unificato: per proporre ricorso in primo grado e appello si paga un contributo che varia col valore (ad es. per liti fino a €5.000 è €30, poi sale). In Cassazione il contributo è raddoppiato rispetto al secondo grado. Questi costi vanno ponderati rispetto al beneficio atteso (se la sanzione impugnata è di modesta entità, potrebbe non valere la pena arrivare in Cassazione solo per principio, considerando anche i costi di difesa tecnica).

2.4 Riscossione ed Esecuzione Forzata della Sanzione

Chiudiamo la panoramica procedurale con la fase post-decisione, ovvero cosa accade se la sanzione rimane dovuta (in tutto o in parte) e l’Amministrazione procede a riscuoterla coattivamente. Dal punto di vista del “debitore” è cruciale conoscere tempi e modi dell’esecuzione per potersi tutelare.

Cartella di pagamento o avviso esecutivo: Nel sistema attuale, l’avviso di accertamento per imposte erariali è già titolo esecutivo decorsi 60 giorni dalla notifica (istituto dell’“accertamento esecutivo”). Ciò significa che, senza bisogno di una successiva cartella esattoriale, l’importo accertato (tributo + interessi + sanzioni) può essere affidato all’Agente della Riscossione (Agenzia Entrate Riscossione, ex Equitalia) per il recupero. In pratica, se il contribuente non fa ricorso e non paga entro 60 giorni, l’atto diviene definitivo: dopo ulteriori 30 giorni, l’Agenzia può iscrivere a ruolo il dovuto e, trascorsi 180 giorni, iniziare azioni esecutive. Se invece è stato presentato ricorso, come detto, di regola viene richiesto per adesso solo 1/3 del dovuto (parte non sospesa). Al termine del primo grado, se la sentenza dà torto al contribuente, l’Agente può riscuotere fino a 2/3 del dovuto (detratto quanto eventualmente già pagato), anche in pendenza di appello. Dopo la sentenza di appello (se favorevole al Fisco), può riscuotere il 100%. Questa frammentazione è per evitare che, in attesa di giudizio definitivo, l’erario incassi più del dovuto salvo poi dover restituire. In concreto, l’Agente della riscossione invia una “comunicazione di presa in carico” e poi eventualmente una “intimazione di pagamento” con 30 giorni di tempo, dopodiché può iniziare pignoramenti. Se invece il sistema dell’accertamento esecutivo non si applica (es. in tributi locali o in sanzioni contestate separatamente), allora l’ente dovrà emettere una cartella esattoriale o un ingiunzione fiscale a seguito del titolo definitivo. In ogni caso, dal momento in cui la sanzione diventa esigibile, il debitore può trovarsi di fronte a misure cautelari o esecutive: fermo amministrativo di veicoli, ipoteca su immobili (per debiti sopra €20.000), pignoramenti di conti correnti, stipendi, pensioni, fitti, nonché espropriazioni mobiliari o immobiliari.

Limiti e garanzie nell’esecuzione: Esistono norme a tutela del debitore: ad esempio, la prima casa (non di lusso) di residenza non è espropriabile per debiti fiscali sotto una certa soglia; il pignoramento dello stipendio è limitato ad una quota (di solito 1/10 o 1/7 a seconda dell’importo); i beni strumentali dell’impresa individuale sono pignorabili solo entro certi limiti, ecc. Inoltre, l’Agente deve inviare un preavviso (avviso contenente l’intenzione di iscrivere ipoteca o fermo) e attendere 30 giorni, durante i quali il contribuente può pagare o chiedere dilazione. Rateizzazione: il debitore che non riesce a pagare in un’unica soluzione può chiedere la dilazione del carico alla stessa Agenzia Riscossione. Per debiti fino a €120.000 è concessa praticamente in automatico fino a 72 rate (6 anni); per importi superiori serve documentare temporanea difficoltà. La rateazione, se ottenuta prima di atti esecutivi, sospende l’avvio di nuove azioni ed evita iscrizioni pregiudizievoli (l’agente però mantiene quelle già fatte, di solito). Pagando le rate regolarmente, si evita il pignoramento. Questa è un’opzione da valutare se, esauriti i gradi di giudizio, si deve comunque pagare la sanzione (magari ridotta dal giudice).

Quando la sanzione viene annullata o ridotta: Se il giudizio termina con l’annullamento totale della sanzione, il contribuente ha diritto alla restituzione di quanto eventualmente già versato a tale titolo. Ad esempio, se aveva pagato 1/3 in pendenza di ricorso, e poi la sanzione viene dichiarata non dovuta, potrà chiedere all’Agenzia il rimborso (che di norma avviene compensando con altre imposte o su istanza). La sentenza costituisce titolo per il rimborso immediato, comprensivo di interessi maturati. Se invece la sanzione viene semplicemente rideterminata (es. da €10.000 a €3.000), l’ufficio riliquida il dovuto: se il contribuente aveva già pagato più del nuovo importo, rimborsa la differenza; se aveva pagato meno, richiederà il saldo. In caso di soccombenza reciproca (es. tributo confermato ma sanzione ridotta), spesso le spese processuali vengono compensate, quindi ognuno sopporta le proprie (salvo casi di palese abuso da parte dell’ente).

Strumenti finali di opposizione: In materia tributaria “pura”, una volta formato il giudicato, non vi sono margini per ulteriori opposizioni sul merito. Non è possibile opporsi all’esecuzione sulla base di contestare nuovamente la sanzione (diversamente da quanto avviene per le multe stradali, qui il titolo è giudiziale o amministrativo definitivo). Si può però impugnare per vizi propri l’eventuale cartella o atti esecutivi se non conformi alla sentenza o se viziati (es. notifica nulla della cartella, o importi diversi da quelli risultanti dalla decisione). Tali contestazioni vanno sollevate con ricorso al giudice tributario (competente anche sulle cartelle relative a sanzioni tributarie). Inoltre, con la riforma recente, è stata prevista la impugnabilità del diniego di autotutela in alcuni casi (lo vedremo nel prossimo capitolo): in teoria, se emergono fatti nuovi o errori gravi dopo il giudizio, uno potrebbe chiedere all’ente di annullare in autotutela il proprio debito residuo; se l’ente rifiuta, ora è possibile appellarsi al giudice contro tale rifiuto (se l’autotutela era doverosa). È una novità che crea un spiraglio post-giudicato, sebbene limitato.

In conclusione, la fase esecutiva è quella che il contribuente vorrebbe evitare, specialmente se la sanzione è eccessiva: l’obiettivo del ricorso è proprio scongiurare di dover pagare importi non equi. Tuttavia, conoscere come e quando il Fisco può aggredire i beni in caso di esito negativo consente di prepararsi (ad esempio predisponendo una richiesta di rateazione per tempo, o liquidità sufficiente, ecc.). Va evidenziato che, se si arriva alla riscossione coattiva, i costi aumentano: vengono addebitati aggi di riscossione, interessi di mora dal giorno della notifica al saldo, e spese per eventuali atti (ipoteche, pignoramenti). Dunque la migliore strategia è risolvere la questione il prima possibile, in via amministrativa o giudiziaria, per evitare tali oneri aggiuntivi. Nel prossimo capitolo esamineremo le possibili soluzioni alternative e deflative che possono evitare di arrivare a questo stadio.

3. Strumenti Deflattivi e Soluzioni Alternative per Evitare o Ridurre le Sanzioni

Nel capitolo precedente abbiamo visto il percorso “ordinario” del contenzioso tributario. Esistono però diversi strumenti alternativi o complementari che il contribuente può utilizzare per evitare di subire una sanzione eccessiva o per ridurne l’importo senza arrivare fino in fondo al giudizio. Questi strumenti rientrano spesso nella cosiddetta “deflazione del contenzioso” e sfruttano la disponibilità dell’Amministrazione a rinunciare a parte della sanzione in cambio di un adempimento spontaneo o di una risoluzione anticipata della lite. Vediamo i principali, con particolare attenzione a come si inseriscono nella strategia di difesa:

3.1 L’Autotutela Amministrativa

Cos’è: L’autotutela è il potere/dovere della Pubblica Amministrazione di rettificare o annullare i propri atti illegittimi o infondati, anche in mancanza di un ricorso giurisdizionale. In ambito tributario, ciò significa che l’ufficio finanziario (Agenzia delle Entrate, ente locale, ecc.), su istanza del contribuente o d’ufficio, può annullare totalmente o parzialmente un avviso di accertamento o una sanzione se riconosce un errore (di fatto o di diritto). L’autotutela trova fondamento nei principi generali (L.241/1990) e in specifiche norme tributarie (ad es. art.2-quater del DL 564/1994 conv. in L.656/1994, che incoraggia l’annullamento di atti manifestamente illegittimi o infondati; Circolare MinFin 198/1998). Importante: l’autotutela è tradizionalmente discrezionale; il contribuente non ha un diritto soggettivo all’annullamento, ma un interesse legittimo affinché l’Amministrazione riesamini l’atto. Tuttavia, una novità del 2023 è che certi dinieghi di autotutela diventano impugnabili davanti al giudice tributario. In particolare, la riforma (D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 220) ha previsto che è ricorribile il rifiuto, espresso o tacito, di autotutela obbligatoria e il rifiuto espresso di autotutela facoltativa. Ciò comporta una maggiore “responsabilizzazione” dell’ente: se un contribuente presenta un’istanza ben fondata (ad esempio segnalando un evidente doppio addebito o un errore di persona) e l’ente la rigetta senza motivo, si potrà far valutare la legittimità di quel rifiuto in giudizio.

Quando e come chiederla: Nel contesto di sanzione eccessiva, l’autotutela può essere invocata in qualsiasi fase, anche parallelamente al contenzioso. Ad esempio, appena ricevuto l’atto, si può protocollare un’istanza di autotutela chiedendo la cancellazione o riduzione della sanzione, esponendo i motivi (sproporzione, errore di calcolo, ecc.) e allegando eventuale documentazione (es. prova del pagamento del tributo prima dell’atto, per dimostrare la scarsa offensività). L’istanza deve essere indirizzata all’ufficio che ha emesso l’atto (indicato di solito nel frontespizio) e deve contenere i riferimenti dell’atto (numero, data) e il codice fiscale del contribuente. Non c’è un form obbligatorio, può essere una semplice lettera firmata, meglio se consegnata a mano (con ricevuta) o inviata via PEC per avere prova. È utile citare eventualmente la normativa di riferimento (ad es. “ai sensi dell’art.2-quater DL 564/94 e dell’art.68 DPR 287/92, si chiede l’annullamento in autotutela”).

Motivi validi per autotutela: L’ufficio normalmente accoglie l’autotutela in casi di errore macroscopico: ad esempio, sanzione duplicata, errore di persona (atto intestato a soggetto sbagliato), errore di calcolo evidente (es. percentuale applicata fuori dai limiti di legge), oppure quando c’è un chiaro orientamento della Corte su quella materia contraria all’operato dell’ufficio (in tali casi parlano di autotutela “doverosa”). Nel caso di eccessiva severità della sanzione, l’autotutela può essere più difficile, perché l’ufficio tende a non discostarsi dalla misura prevista dalla legge se l’ha applicata correttamente. Tuttavia, si può argomentare che, ad esempio, successivamente all’atto è intervenuta la Corte Costituzionale con una sentenza interpretativa (come la n.46/2023) che impone una lettura più mite; oppure che la sanzione è manifestamente sproporzionata e che comunque in giudizio verrebbe ridotta, invitando l’ufficio ad evitarlo. Non è raro che, a seguito di note giurisprudenziali autorevoli, l’Agenzia delle Entrate emani circolari interne invitando a ricalcolare sanzioni in alcuni casi. Ad esempio, dopo la sentenza 46/2023, l’Agenzia potrebbe aver dato indicazioni di tenere conto del pagamento spontaneo del tributo come causa di riduzione sanzione (in attesa di riscontro su documenti ufficiali su questo punto). Se così, l’autotutela potrebbe avere successo.

Rapporto con il ricorso: La presentazione di un’istanza di autotutela non sospende il termine per ricorrere in Commissione Tributaria. Quindi, il contribuente deve comunque predisporre e depositare il ricorso entro 60 giorni dall’atto, a meno che l’ufficio, prima della scadenza, comunichi per iscritto l’annullamento dell’atto (in tal caso il ricorso non serve più). Spesso, l’ufficio non risponde in tempo utile oppure rigetta informalmente, quindi occorre muoversi su entrambi i fronti contemporaneamente. Se poi l’ufficio annulla in autotutela mentre il ricorso è pendente, quest’ultimo si dichiara cessato per sopravvenuta carenza di interesse (vittoria pratica del contribuente). Se invece l’autotutela viene negata, si prosegue col giudizio. Una situazione tipica è la seguente: Tizio riceve atto il 1° marzo, presenta autotutela il 15 marzo, entro il 30 aprile non ha risposte; il 30 aprile notifica comunque il ricorso. Il 15 maggio l’ufficio risponde negativamente all’autotutela. Il processo va avanti e ci si potrà semmai lamentare in sede contenziosa anche della scarsa considerazione avuta dall’ufficio (non incide più di tanto, ma serve a sostenere che si è agito in buona fede cercando soluzione).

Novità sulla impugnabilità del rifiuto: Con la riforma citata, se il contribuente non ha presentato ricorso e chiede autotutela su un atto definitivo (supponiamo, non ha impugnato nei termini per vari motivi), ora potrà impugnare il diniego di autotutela in alcuni casi di particolare rilievo (obbligatoria). Questo è rilevante se, ad esempio, non si è fatto in tempo a fare ricorso, magari confidando proprio su un intervento di autotutela che però viene rifiutato. Prima si era sostanzialmente senza rimedi; ora, se l’autotutela riguardava vizi riconosciuti come gravi, si può portare la questione al giudice. Questo è però un scenario diverso, in cui la sanzione è divenuta definitiva per mancato ricorso, che esula un po’ dalla situazione principale in esame (dove presumiamo di aver colto i termini). Comunque, è un’ulteriore tutela per evitare di pagare sanzioni manifestamente ingiuste anche tardivamente.

Esempio di istanza in autotutela (scenario pratico): Poniamo il caso di Caio che riceve una sanzione di €50.000 (100% su €50.000 di imponibile non dichiarato) nonostante egli avesse già versato quell’imposta prima dell’accertamento. Caio potrebbe scrivere: “…chiedo l’annullamento/riduzione dell’atto in via di autotutela, evidenziando che l’imposta evasa risulta in realtà versata spontaneamente in data …, ancor prima della notifica dell’avviso. La sanzione irrogata (100%) risulta pertanto priva di concreta funzione deterrente e manifestamente sproporzionata ai sensi dell’art.7 D.Lgs.472/97 e dei principi costituzionali (Corte Cost. 46/2023). Si invita codesto Ufficio a voler ridurre la sanzione al minimo edittale dimezzato (ex art.7, co.4), ossia al 45%, o comunque alla misura ritenuta congrua, tenuto conto dell’assenza di danno erariale.”. L’Ufficio potrebbe, prendendo atto del pagamento, rideterminare la sanzione (ad esempio al 30% considerando un’adesione virtuale) e notificare un provvedimento di sgravio parziale. Se Caio è soddisfatto, la questione si chiude bonariamente.

3.2 Ravvedimento Operoso e Adempimento Spontaneo

Un capitolo cruciale per evitare sanzioni elevate è il ravvedimento operoso, che in verità interviene prima che la sanzione sia irrogata formalmente. Lo citiamo brevemente perché è la prima arma del contribuente per attenuare le sanzioni da sé, in via autonoma. Il ravvedimento operoso (art.13 D.Lgs. 472/97) consente al contribuente che si accorge di una violazione (omesso versamento, dichiarazione infedele, ecc.) di regolarizzarla spontaneamente, pagando la differenza di imposta dovuta con interessi e una sanzione ridotta in misura tanto più ridotta quanto più tempestivo è il ravvedimento. Ad esempio, per un omesso versamento, se si paga entro 30 giorni si applica una sanzione ridotta allo 1,5% (1/10 del 15%) al giorno, se entro 90 giorni 1,67% (1/9 del 15%), oltre 90 giorni ma entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva 3,75% (1/8 del 30%), e così via, fino a 1/7, 1/6, etc.. La normativa prevede ormai il ravvedimento quasi senza limiti temporali (è possibile anche dopo avvisi bonari, finché non c’è formale notifica di accertamento). Perché è rilevante nella nostra ottica: un contribuente che si renda conto di un errore prima che il Fisco glielo contesti, dovrebbe sempre valutare di ravvedersi. Così facendo, pagherà una sanzione minima e non subirà (di regola) ulteriori sanzioni. Ad esempio, se ci si avvede di non aver dichiarato dei redditi (inavvertitamente) e quindi di dover pagare €10.000 di imposte, ravvedendosi tempestivamente si versa l’imposta più, diciamo, il 15% di sanzione (o meno, a seconda di quando lo fai). Se invece aspetta l’accertamento, potrebbe subire un 90% o 120%.

Ravvedimento e sanzioni sproporzionate: Il ravvedimento incarna il principio di proporzionalità e premialità: chi rimedia da solo ha penalità inferiori. Se un contribuente è “in tempo” per ravvedersi (cioè non ha ancora ricevuto formali contestazioni), farlo gli evita di trovarsi poi a dover ricorrere contro sanzioni pesanti. Inoltre, la riforma 2024 ha introdotto la possibilità di cumulo giuridico nel ravvedimento: se ci sono più violazioni simili (es. 10 fatture non fatturate), col ravvedimento si pagherà una sanzione unica (aumentata) invece che 10 separate, e su quella unica si applica la riduzione del ravvedimento. Questo per evitare cumuli eccessivi. In breve, il ravvedimento è un ottimo strumento preventivo.

3.3 Definizione Agevolata e Mediazione/Conciliazione

Oltre all’adesione e all’acquiescenza già viste, esistono altre possibilità di chiudere la controversia con riduzioni di sanzioni:

Reclamo e Mediazione Tributaria: per le liti di valore non eccedente €50.000, prima di arrivare davanti al giudice è previsto (art.17-bis D.Lgs. 546/92) un tentativo obbligatorio di mediazione/reclamo. Il contribuente deve presentare il ricorso direttamente all’ufficio che ha emanato l’atto (si chiama “istanza di reclamo”) e solo trascorsi 90 giorni potrà, se non c’è accordo, inoltrarlo al giudice. Durante questi 90 giorni, l’Ufficio può accogliere in tutto o in parte il reclamo o proporre una mediazione. Vantaggio: se si raggiunge un accordo di mediazione, le sanzioni sono automaticamente ridotte al 40% del minimo edittale per legge (secondo alcuni documenti anche al 35%, ma la norma vigente parla di 40%; in passato era 35% poi portato a 40%). Significa che oltre allo sconto che l’ufficio può concedere su imposta, le sanzioni vengono tagliate al 40% (ancora più vantaggioso dell’adesione, che è 1/3 del minimo ≈ 33%). Ad esempio, se l’atto contestava €5.000 di imposta e 100% di sanzione (€5.000), con mediazione potrebbe concordarsi di pagare €4.000 di imposta e sanzione al 40% di 90% (minimo) = 36% = €1.800. La mediazione è dunque un ulteriore strumento deflativo per cause minori, e la prospettiva di pagare una sanzione ridotta può incentivare l’accordo. Per le sanzioni eccessive, la mediazione può essere la sede dove far valere la sproporzione: l’ufficio, valutando i rischi in giudizio, potrebbe accettare di abbassare la sanzione come proposto dal contribuente.
Conciliazione giudiziale: se la causa è già in corso (anche oltre 50k) le parti possono accordarsi in udienza per conciliare la lite (art.48 D.Lgs.546/92). La conciliazione può essere totale o parziale. Il beneficio per il contribuente è che le sanzioni si riducono al 40% del minimo in caso di conciliazione in primo grado, o al 50% in appello. Questo coincide con la mediazione (40% in primo grado). Quindi, anche se la lite era grande e non mediabile, nulla vieta che arrivati davanti al giudice si trovi un accordo: l’ufficio potrebbe accettare di ridurre il tributo e il contribuente pagherà solo il 40% delle sanzioni relative. La conciliazione va formalizzata con un verbale omologato dal giudice e ha efficacia di sentenza. Nell’ottica di sanzioni eccessive, la conciliazione è una valvola di sfogo: ad esempio, se durante il processo si percepisce che la Commissione potrebbe mantenere la sanzione piena (magari non convinta dagli argomenti di sproporzione), il contribuente può proporre un accordo last-minute: paga il tributo, magari ottiene piccolo sconto, ma soprattutto chiude con sanzioni al 40%. L’ufficio spesso accetta per evitare l’incertezza della decisione e per incassare subito.
Definizioni agevolate straordinarie (condoni): Il legislatore talvolta introduce misure di “pace fiscale” che coinvolgono le sanzioni. Ad esempio, la Definizione delle liti pendenti 2023 (L. 197/2022) permetteva di chiudere le cause tributarie versando una percentuale del valore (in base all’esito nei gradi precedenti) e stralciando totalmente le sanzioni. Altre misure come il “saldo e stralcio” o le rottamazioni cartelle spesso prevedono l’azzeramento delle sanzioni. È chiaro che queste sono disposizioni straordinarie e temporanee, ma è bene tenerne conto: se un contribuente ha in corso una lite per sanzioni eccessive e sopraggiunge una normativa di definizione agevolata molto favorevole (es. paghi solo il tributo senza sanzioni), potrebbe aderire e risolvere definitivamente. Bisogna monitorare la normativa vigente anno per anno. Al luglio 2025, non risultano nuovi condoni in corso oltre a quelli del 2023, ma è sempre possibile che il legislatore ne introduca altri.
Istanze di rateizzazione e sgravio parziale: Più che deflattivo, questo è un aspetto gestionale. Se un contribuente decide di accettare parzialmente la sanzione (o perde in giudizio e deve pagarla), ma la ritiene comunque pesante in termini di impatto economico, può chiedere all’Agente della riscossione la dilazione (come già descritto) per attenuare il peso finanziario. Non riduce l’importo, ma diluisce nel tempo. A volte, in casi eccezionali, si può persino chiedere un stralcio per comprovata impossibilità (ma è rarissimo, serve dimostrare che ogni mezzo porterebbe a danno sociale maggiore).

Tabella riepilogativa – Strumenti e riduzione sanzioni:

Strumento Deflativo	Quando si applica	Riduzione della Sanzione	Riferimento Normativo
Ravvedimento operoso	Prima della contestazione formale (volontario)	Variabile secondo tempestività (da 1/10 a 1/5 della sanzione base) – es: omesso versamento 30% ➔ min 1,5% se entro 15 gg, 3,75% entro un anno, ecc.	Art. 13 D.Lgs. 472/1997
Acquiescenza (definizione per mancato ricorso)	Entro 60 gg dalla notifica dell’atto, pagando il dovuto	Sanzioni ridotte a 1/3 di quelle irrogate (o del minimo edittale se più favorevole)	Art. 15 D.Lgs. 218/1997; Art. 17 D.Lgs. 472/1997
Accertamento con adesione	Dopo la notifica, su iniziativa contribuente (sospende termini ricorso)	Sanzioni ridotte a 1/3 del minimo edittale previsto per la violazione	Art. 2, c.5 D.Lgs. 218/1997
Reclamo/Mediazione (per liti ≤ €50.000)	Entro 60 gg, in luogo del ricorso, esperita in 90 gg presso ufficio	Sanzioni ridotte al 40% del minimo in caso di accordo mediato (in alcuni casi indicato 35%, ma attualmente 40%)	Art. 17-bis D.Lgs. 546/1992
Conciliazione giudiziale (in corso di processo)	In qualsiasi grado di giudizio prima della decisione, su accordo tra le parti	Sanzioni al 40% del minimo se conciliazione in 1° grado; 50% se in 2° grado. (Ulteriore 5% di interessi annui sino a pagamento)	Art. 48 D.Lgs. 546/1992
Autotutela (annullamento d’ufficio)	In qualsiasi momento, anche dopo termini ricorso (ma meglio entro)	Annullamento totale o parziale della sanzione per vizio legittimità o merito (discrezionale). Se da luogo a accordo, sanzione solitamente ridotta almeno al minimo o abbuonata.	Art. 2-quater DL 564/94 conv. L.656/94; Circ. MinFin 198/1998; Impugnabile diniego ex D.Lgs. 220/2023
Definizioni agevolate straordinarie	Prevista da leggi speciali (condoni, rottamazioni) per periodi temporanei	Variano: spesso stralcio totale delle sanzioni (pagamento solo imposte e interessi ridotti) nelle liti o nei ruoli.	Es: L. 197/2022 (saldo e stralcio liti pendenti)

N.B.: “minimo edittale” si riferisce alla percentuale minima prevista dalla legge per quella violazione. Ad esempio 90% per infedele dichiarazione pre-2024, 70% dal 2024; 120% per omessa dichiarazione, ecc. Le riduzioni (1/3, 40%, ecc.) si applicano su tale minimo se la sanzione irrogata era pari o superiore al minimo.

Come si evince dalla tabella, il ventaglio di opzioni è ampio. Dal punto di vista del contribuente-debitore, occorre valutare caso per caso quale strumento offre il miglior rapporto tra costo e beneficio. Ad esempio, se la sanzione è chiaramente illegittima, conviene fare ricorso e puntare all’annullamento, piuttosto che accettare un 1/3 in adesione. Se invece la sanzione è formalmente corretta ma severa, può convenire accettare la contestazione sostanziale ma transare la sanzione al 40% in mediazione. Spesso, un consulente fiscale esperto consiglierà di presentare ricorso (per tenere aperta la partita) ma al contempo cercare un accordo col fisco nelle fasi iniziali, sfruttando mediazione o conciliazione. La strategia integrata è la chiave: non vedere il ricorso come guerra senza quartiere, ma come leva per ottenere un risultato equo. D’altronde, lo stesso ordinamento incoraggia soluzioni collaborative, specie dopo la riforma fiscale che ha enfatizzato principi di collaborazione e buona fede amministrazione-contribuente.

Nel prossimo capitolo esamineremo alcune pronunce giurisprudenziali recenti che hanno segnato l’evoluzione applicativa di questi principi e strumenti in casi concreti, così da comprendere come i giudici affrontano il tema delle sanzioni eccessive.

4. Giurisprudenza Recente in Materia di Sanzioni Eccessive

La giurisprudenza – sia delle Corti Superiori (Cassazione, Corte Costituzionale, Corte di Giustizia UE) sia delle commissioni tributarie di merito – ha svolto un ruolo fondamentale nel plasmare la tutela del contribuente contro sanzioni sproporzionate. In questo capitolo riepiloghiamo le sentenze più significative e aggiornate (fino al 2025) che costituiscono punti di riferimento (leading cases) sull’argomento. Questi precedenti forniscono principi e argomenti che possono essere citati nei ricorsi e nelle difese. Come vedremo, negli ultimi anni c’è stata un’accelerazione verso il riconoscimento della necessità di modulare le sanzioni in base ai principi di proporzionalità e ragionevolezza, sebbene permangano margini di discrezionalità legislativa come nel caso del favor rei.

Corte Costituzionale n. 46/2023 (sentenza “Sanzioni draconiane e proporzionalità”): Questo pronunciamento, già richiamato, è uno dei più rilevanti. La questione riguardava l’applicazione della sanzione per omessa dichiarazione (120% dell’imposta) ad una società che, pur avendo omesso la dichiarazione formale, aveva in realtà versato tutte le imposte dovute, seppur in ritardo e con sanzioni ridotte da ravvedimento. La Corte Costituzionale ha dichiarato infondata (in parte) la questione di legittimità costituzionale, ma solo attraverso una interpretazione adeguatrice: ha cioè affermato che il sistema dispone già di una valvola di proporzionalità, l’art.7 D.Lgs.472/97, che va utilizzata per evitare esiti irragionevoli. In motivazione la Consulta ha scritto a chiare lettere che una sanzione del 120% in quel caso è una reazione punitiva manifestamente sproporzionata, e che sanzioni concepite per evasori totali diventano eccessive per chi invece ha mostrato buona fede pagando il dovuto. Pur non eliminando la norma, la Corte ha indicato la via: considerare la condotta post-fatto (pagamento, collaborazione) come “circostanza” per ridurre la sanzione fino alla metà, come consente l’art.7 c.4. Questa sentenza dunque conferma costituzionalmente l’obbligo per uffici e giudici di evitare sanzioni sproporzionate, pena la violazione dei principi di eguaglianza-ragionevolezza (art.3 Cost.). Il suo valore è duplice: (a) fornisce un autorevole argomento a favore del contribuente per chiedere la riduzione della sanzione (basterebbe citare la frase in cui la Corte definisce “draconiane” le sanzioni che colpiscono contribuenti con condotta non fraudolenta); (b) mette pressione al legislatore per rivedere le cornici edittali, cosa poi fatta con il D.Lgs.87/2024. Applicazione pratica: dopo questa sentenza, diversi giudici tributari di merito hanno accolto ricorsi riconoscendo la sproporzione manifesta in casi simili (omessa dichiarazione con pagamento tardivo, errori formali con imposta assolta, ecc.), riducendo le sanzioni al 50% o anche meno citando la Consulta. Ad es., CTR Lombardia 2023 (post sentenza) ha ridotto un’analoga sanzione al minimo applicabile per effetto di attenuanti.
Cassazione – Sez. Trib. – ordinanza n. 33097 del 9/11/2022 (“Sanzione fissa sproporzionata”): Questa ordinanza, richiamata in un articolo Edotto, affronta un tema peculiare: può considerarsi sproporzionata una sanzione fissa stabilita dalla legge? Nel caso di specie, si trattava di una sanzione in misura fissa (250 euro, per un’errata qualificazione fiscale in un’operazione) che il contribuente riteneva ingiusta perché l’errore non aveva arrecato nessun danno. La CTR aveva rigettato l’appello affermando che, essendo la sanzione fissa senza range minimo-massimo, non c’era spazio per valutazioni discrezionali. La Cassazione ha censurato questa posizione, affermando principi generali: l’art.7 comma 4 D.Lgs.472/97 si applica a ogni genere di sanzione, anche quelle fisse o proporzionali, poiché in tal caso il “minimo” edittale coincide con l’importo fisso previsto. Quindi anche una sanzione fissa può essere dimezzata in via eccezionale se manifestamente sproporzionata al tributo o all’illecito. Inoltre, la Corte ha ribadito che la determinazione concreta della sanzione entro il minimo e massimo spetta al giudice di merito, tenendo conto degli elementi oggettivi e soggettivi; tale valutazione, se compiuta nei limiti, non è censurabile in Cassazione. Tuttavia, se il giudice di merito omette del tutto di esercitare quel potere (come la CTR aveva fatto, escludendolo erroneamente), allora la Cassazione interviene per errore di diritto. La pronuncia è importante perché smonta la tesi – a volte usata dagli uffici – che “la legge prevede questa sanzione fissa, non c’è nulla da fare”. Invece, c’è da fare: il giudice deve valutare se applicare art.7 co.4. Applicazione pratica: questa ordinanza è un utilissimo precedente per contestare sanzioni fisse esorbitanti rispetto all’effetto dell’errore. Ad esempio, con la fatturazione elettronica capita che la tardiva comunicazione di esterometro avesse sanzione fissa di €2 per fattura (con max 400€ per trimestre) – può sembrare piccola, ma per chi fa migliaia di operazioni poteva cumularsi. In tali casi, un giudice potrebbe, secondo questo principio, usare l’art.7 e ridurre la sanzione anche sotto il minimo se “manifestamente sproporzionata”. La Cassazione n.33097/2022 conferma che il principio di proporzionalità travalica le letterali previsioni normative in chiave di interpretazione conforme a Costituzione: argomento prezioso per i difensori.
Cassazione – Sez. Trib. – sentenza n. 17111 del 25/06/2025 (“Esclusione del favor rei 2024”): In questa recente sentenza, la Suprema Corte si è pronunciata sulla questione della non retroattività delle sanzioni più favorevoli introdotte dal D.Lgs.87/2024, confermando la legittimità costituzionale e convenzionale di tale scelta legislativa. La vicenda riguardava una società sanzionata (per indebita detrazione IVA) prima di settembre 2024, che chiedeva l’applicazione delle nuove misure ridotte. La Cassazione ha rigettato il motivo, affermando che il principio del favor rei, pur riconosciuto come principio di ragionevolezza (art.3 Cost.) estensibile alle sanzioni punitive, non è assoluto e può subire deroghe in presenza di esigenze di rango paritario, come la tutela del bilancio pubblico e un disegno organico di riforma. Ha richiamato due precedenti della Consulta (sentt. n.68/2021 e n.63/2019) in cui erano ammesse deroghe al favor rei in ambito di sanzioni amministrative speciali. Inoltre la Corte ha citato la Corte di Giustizia UE (causa C-107/23 Lin, 2023) sottolineando che la retroattività in mitius non è imposta dal diritto UE e può essere bilanciata con l’interesse a combattere frodi gravi. Quindi, la conclusione è che l’art.5 del D.Lgs.87/2024 (applicazione dal 1/9/24) è valido e deve essere rispettato: niente estensione dei nuovi benefici ai fatti pregressi. Impatto pratico: questa decisione chiude (salvo interventi futuri della Consulta o della Corte EDU) la porta a ricorsi basati esclusivamente sul favor rei della riforma 2024. In altre parole, un contribuente non può dire “la mia sanzione deve essere abbassata perché ora la legge prevede meno”; dovrà invece argomentare con la sproporzione in concreto o altri vizi. Per i difensori, quindi, Cass.17111/2025 è un monito: non basta invocare la legge nuova, serve dimostrare l’irragionevolezza “intrinseca” di applicare la vecchia al caso specifico (il che rientra nel discorso proporzionalità). La stessa sentenza però offre spunti: ribadisce che il favor rei ha fondamento costituzionale come regola di razionalità, per cui il legislatore che deroga deve avere solide giustificazioni. Si evidenzia anche la considerazione della CEDU art.7: la Corte dice che in assenza di vincolo convenzionale, la lex mitior amministrativa è modulabile; ciò lascia intendere che, se in futuro la Corte EDU stabilisse un obbligo convenzionale di retroattività (al momento non pienamente), allora lo scenario cambierebbe. In definitiva, per ora, i ricorrenti con sanzioni antecedenti 2024 dovranno fare leva su altro.
Corte Costituzionale n. 63/2019 e n. 68/2021 (principio del favor rei per sanzioni amministrative): Queste due pronunce della Consulta, citate anche dalla Cassazione 2025, hanno segnato un’evoluzione estendendo il favor rei oltre l’ambito penale. La n.63/2019 riguardava sanzioni Consob (market abuse) e ha affermato per la prima volta che il principio di retroattività favorevole ha fondamento costituzionale (art.3) anche per sanzioni amministrative di carattere punitivo. La Corte però aggiunse che spetta al legislatore modulare eventuali esclusioni in casi specifici. La n.68/2021, sempre su sanzioni amministrative (credo in materia di lavoro), ha confermato che si può derogare al favor rei se c’è una ratio valida, purché la scelta non sia irragionevole. Queste sentenze dimostrano una tensione: da un lato il riconoscimento di un principio “penalistico” nel diritto amministrativo punitivo, dall’altro la disponibilità a bilanciarlo. Dunque, coerentemente, la Cassazione 2025 ne ha fatto tesoro. Per il praticante, queste decisioni servono a contestualizzare: se non fosse stata la delega fiscale con ragioni di sistema, la retroattività andava data. Ad esempio, in altri contesti (tributi locali, sanzioni doganali) dove eventuali modifiche normative non contengono esclusioni, il favor rei resta applicabile e va sempre considerato.
Giurisprudenza di merito su casi di sproporzione: Oltre ai big cases, molte Commissioni Tributarie hanno affrontato situazioni pratiche di sanzioni eccessive, spesso accogliendo le ragioni dei contribuenti. Alcuni esempi:
- CTP Bari 2019 (caso poi finito in Corte Cost 46/2023): aveva sollevato la questione di legittimità ritenendo la sanzione incostituzionale per violazione di art.3 e 53 Cost.. Sebbene la Consulta non abbia accolto il ricorso, l’iniziativa ha prodotto la pronuncia innovativa descritta.
- CTR Toscana 2020: ha ridotto una sanzione per omessa fatturazione in ambito IVA dal 100% al 50%, ritenendo che l’operazione era comunque emersa in altro modo e l’irregolarità formale giustificava una mitigazione (richiamando i principi UE di proporzione).
- CTP Milano 2021: in un caso di cumulo di sanzioni per ritardata presentazione di 12 modelli F24, ha applicato il cumulo giuridico (in luogo di 12 x €50 ha confermato una sola sanzione €50) ritenendo eccessivo punire separatamente violazioni seriali di minima entità.
- CTR Lazio 2022: ha annullato sanzioni per indebita compensazione IVA (30%) perché il contribuente aveva agito in base a una circolare interpretativa poi modificata: ha considerato ciò “incertezza normativa” ex art.10 Statuto e quindi niente sanzioni.
- Cassazione civile (sez.lav) n.254/2020: interessante analogia, qui la Cassazione in ambito lavoro ha ritenuto incostituzionale un cumulo sanzionatorio amministrativo enorme (in tema di lavoro sommerso) e ha sollevato q.l.c. poi definita dal legislatore con una sanatoria; questo per dire che anche fuori dal tributario l’onda di proporzionalità è arrivata.
Corte di Giustizia UE (CGUE) e Corte EDU: A livello europeo, due filoni hanno toccato le sanzioni tributarie. Uno è il ne bis in idem (caso Grande Stevens in ambito Consob e i casi fiscali A e B vs Norvegia in EDU; casi Menci, Garlsson etc. in CGUE): questi riguardano doppio binario penale-amministrativo e hanno portato l’Italia a introdurre coordinate per evitare duplicazioni. L’altro filone è la proporzionalità delle sanzioni nel diritto UE: ad esempio, la CGUE ha statuito che le sanzioni per violazioni IVA richieste dal diritto unionale devono essere proporzionate. Caso emblematico: C-210/10 Urbán (2012) – la Corte disse che una sanzione fissa del 20% sull’IVA indebitamente detratta, senza possibilità di modulazione in base alla buona fede del contribuente, poteva essere sproporzionata se l’errore non incideva sulle casse statali (nel caso, fattura emessa da soggetto con partita cessata). Questo ha influenzato anche il nostro sistema, spingendo a distinguere situazioni fraudolente da quelle meramente formali. Più recentemente, CGUE C-489/19 (2021, Hiboka) – in materia doganale ha dichiarato sproporzionata una penalità del 100% per semplice ritardo nella presentazione di certificato EUR.1 quando l’origine preferenziale era provata poi: quell’importo eccedeva quanto dovuto di dazio e quindi era considerato eccessivo. Queste pronunce UE possono essere invocate in ambito nazionale per sostenere interpretazioni conformi del principio di proporzionalità come principio generale del diritto UE (art.5 TUE; art.49 CDFUE sul proporzionalità pene). In ottica di ricorso, se la sanzione attiene a materie armonizzate (IVA, dazi, accise), citare anche i principi UE rafforza la tesi.

In definitiva, la giurisprudenza recente appare muoversi verso un equilibrio: da un lato garantire l’efficacia dissuasiva delle sanzioni (evitando eccessi di clemenza automatici), dall’altro scongiurare punizioni palesemente ingiuste che minano la fiducia dei cittadini nel sistema fiscale. Ciò si riflette nel motto “colpire gli evasori, venire incontro ai contribuenti in difficoltà” sancito dalla riforma 2024. Per l’avvocato tributarista o il contribuente consapevole, oggi vi sono più frecce nell’arco per contrastare sanzioni esagerate: la stessa legge delega 2023 ha elevato a dignità normativa i principi di proporzionalità e offensività e ha predisposto meccanismi (riduzioni, cause di non punibilità per forza maggiore, ecc.) che il difensore può far valere anche in giudizio, se l’ufficio non li applica.

Nei prossimi capitoli, utilizzeremo le conoscenze acquisite per affrontare casi pratici simulati (cap.5) e rispondere a domande comuni (cap.6), consolidando la comprensione di come agire concretamente in veste di contribuente che si sente colpito da una sanzione fiscale eccessiva.

5. Esempi Pratici e Simulazioni

Per meglio comprendere l’applicazione concreta di principi e strumenti descritti, presentiamo alcune situazioni-tipo con relative possibili soluzioni. Questi esempi, basati su casi reali semplificati, illustrano dal punto di vista del contribuente come si può reagire di fronte a una sanzione ritenuta eccessiva.

Esempio 1: Sanzione elevata nonostante pagamento spontaneo del tributo
Scenario: La società Alfa S.p.A. omette per un disguido la presentazione della dichiarazione dei redditi 2022. Accortasi dell’errore, a novembre 2023 presenta la dichiarazione tardiva e versa tutte le imposte dovute (€100.000) con interessi e sanzione ridotta da ravvedimento (nel frattempo era scaduto il termine “breve”, ma entro l’anno ha pagato col 5% circa di sanzione). Nel luglio 2024, l’Agenzia delle Entrate notifica un avviso di accertamento contestando l’omessa dichiarazione e applicando la sanzione edittale del 120% sull’imposta (€120.000), ridotta a 1/3 (€40.000) perché propone l’acquiescenza.
Problema: Alfa ha già versato il tributo, non ha evaso nulla se non formalmente; pagare €40k di sanzione sembra comunque troppo dato che il ritardo non ha leso l’Erario.
Azioni possibili:

Alfa potrebbe in teoria accettare l’atto e pagare €40.000 per chiudere. Ma ritenendolo iniquo, opta per contestare.
Presenta istanza di autotutela all’ufficio, ricordando che l’omissione è solo formale e citando Corte Cost. 46/2023: la sanzione 120% in caso di imposta già versata è sproporzionata. Chiede di annullare o ridurre la sanzione al minimo legale (che dal 1/9/24 sarebbe 120% max e 90% min… ma il fatto è 2022, ergo min 120% in norma previgente; comunque chiede riduzione a 60%).
Contestualmente, Alfa predispone il ricorso tributario: nel motivo principale invoca violazione di proporzionalità e offensività, allegando prove del pagamento spontaneo prima dell’accertamento. Chiede almeno l’applicazione di art.7 co.4 D.Lgs.472 (riduzione 50%), se non l’annullamento totale per mancanza di offensività (ex art.6 co.5-bis).
In sede di ricorso, chiede anche sospensione dell’atto: evidenzia che, nonostante l’importo in gioco (40k in acquiescenza, 120k potenziale), la società è in crisi di liquidità e un’esecuzione metterebbe a rischio posti di lavoro (danno grave).
L’ufficio, esaminando l’autotutela, riconosce che effettivamente Alfa ha pagato tutto e che c’è la sentenza della Consulta: decide, prima ancora dell’udienza, di accogliere parzialmente l’istanza. Emana un provvedimento in cui riduce la sanzione al 60% (€60.000) e rinuncia a metà delle somme. (Nota: qui l’ufficio ha usato una logica equitativa, dimezzando la sanzione edittale, forse in base all’art.7 co.4).
Alfa tuttavia non è ancora del tutto soddisfatta (deve pagare €60k). Valuta se transigere: propone all’ufficio una conciliazione in udienza, offrendo di pagare €20.000 di sanzione (pari al 20% dell’imposta) oltre naturalmente a confermare il tributo (già versato) e rinunciando a pretese di rimborso sul ravvedimento. L’ufficio, temendo che il giudice possa essere ancor più indulgente, accetta. Si formalizza conciliazione in cui: l’imposta resta pagata, la sanzione concordata è €20.000. Secondo la legge, questo è inferiore al 40% minimo, ma essendo un accordo (l’ufficio può rinunciare a maggior sanzione), va bene.
Il giudice omologa la conciliazione: Alfa paga i €20.000 pattuiti (se non li aveva già depositati a garanzia) e la lite si chiude.
Esito: Da una pretesa iniziale di €120.000 di sanzioni, Alfa ne paga €20.000. Ha dovuto attivarsi con autotutela, ricorso e negoziazione, ma ha ottenuto un risultato equo. Inoltre, ha creato un precedente: ora l’ufficio locale probabilmente, in casi simili futuri, adotterà da subito un approccio più ragionevole per evitare contenziosi.

Esempio 2: Sanzione fissa elevata per violazione formale
Scenario: Il sig. Bruno, piccolo imprenditore, nel 2025 omette di inviare l’Esterometro (comunicazione delle operazioni con l’estero) del 4° trimestre 2024. La comunicazione era a solo fine statistico, non incide su imposte. La norma prevede una sanzione fissa di €2 per fattura (max €400 per trimestre). Bruno aveva 300 fatture estere, dunque l’Agenzia gli irroga (con atto di contestazione nel marzo 2025) €400 di sanzione. Sembra poco, ma Bruno contesta che quell’obbligo nel frattempo è stato abolito dal 2022 (nel 2022 l’Esterometro è confluito in altro sistema, ipotizziamo scenario plausibile) e lui era convinto non servisse più. Di fatto, nessun danno: IVA tutta assolta.
Problema: Una sanzione di €400 appare “ingiusta” a Bruno perché la ritiene un cavillo burocratico. Inoltre, Bruno scopre che a un suo collega, in altra regione, per lo stesso ritardo l’ufficio non ha sanzionato (disparità).
Azioni possibili:

Bruno prima spiega il caso al funzionario locale: magari c’è stato un errore (forse Esterometro davvero abolito? Se sì, l’atto è illegittimo ab origine). Il funzionario però dice: “era ancora dovuto per il 2024, l’abbiamo fatto a tutti”.
Bruno presenta ricorso in Commissione per i €400, probabilmente senza avvocato (valore modesto, può difendersi da solo se vuole). Afferma: (i) violazione di legge perché la norma era abrogata (se è vero, porta la G.U. a riprova); (ii) in subordine, sproporzione e violazione art.6 co.5-bis D.Lgs.472: trattasi di violazione meramente formale senza impatto–> nessuna sanzione dovuta. (iii) Anche eccesso di potere per disparità di trattamento (cita caso collega come prova).
L’ufficio, ricevuto il ricorso, rivede la pratica: se effettivamente l’obbligo era abolito, l’atto verrà annullato in autotutela perché illegittimo. Se invece Bruno aveva torto e l’obbligo c’era, l’ufficio comunque riflette: in effetti l’esterometro è irrilevante ai fini imposta, e forse in altre province hanno sorvolato. Potrebbe proporre mediazione: ridurre la sanzione a €100 (il 25% del massimo).
Bruno, se vede buona fede, potrebbe accettare e mediare a €100 chiudendo lì. In tal caso la sanzione definita corrisponde al 25% del minimo (che in realtà il minimo = max in sanzione fissa, cioè 400 e 400, ma l’ufficio può scendere come compromesso).
Se invece non c’è accordo, il giudice deciderà. Dato che Bruno ha argomenti (nessun pregiudizio, art.6 co.5-bis), è probabile che la Commissione annulli del tutto la sanzione come violazione meramente formale non punibile. In subordine, potrebbe applicare Cass.33097/22 e ridurla magari a metà (200€) per equità, se ritiene che quell’art.6 co.5-bis non sia direttamente applicabile.
Esito: Bruno rischiava di dover pagare €400 – una cifra piccola, ma per principio l’ha contestata. Se media, paga €100; se va avanti, ha buone possibilità di non pagare nulla (ma spende tempo e magari €30 di contributo unificato). In ogni caso, ha affermato un principio: non sempre conviene subire in silenzio anche le “piccole” ingiustizie, perché creano a loro volta precedenti. Questo esempio mostra come le sanzioni minori per formalità possano spesso essere cancellate appellandosi alle esimenti di non punibilità.

Esempio 3: Favor Rei negato – nessuna via legale, opportunità di definizione
Scenario: La ditta Delta viene verificata nel 2023 e riceve un avviso nel giugno 2024 per infedele dichiarazione 2019. Le viene contestata IVA evasa €20.000 con sanzione 100% = €20.000 (minimo edittale all’epoca 90%, ma supponiamo aggravanti la portino a 100%). Nel frattempo, dal 1° settembre 2024, la legge nuova fissa per infedele dich. sanzione fissa 70%. Delta, che ha fatto ricorso in ottobre 2024, spera di ottenere dal giudice l’applicazione del 70%.
Problema: Come abbiamo visto, la legge esclude retroattività e Cassazione nel 2025 ha confermato la validità di tale esclusione. Quindi, invocare il favor rei puro non porterà automaticamente beneficio.
Azioni possibili:

L’avvocato di Delta imposta il ricorso non limitandosi a dire “ora è 70%, applicatemi 70”. Piuttosto, sottolinea che: la violazione riguarda importi modesti e circostanze attenuate (Delta non aveva intenzione di evadere, l’errore è stato di interpretazione di una norma), dunque anche secondo la legge previgente il giudice potrebbe nel caso concreto abbassare la sanzione al minimo (90%) e poi eventualmente alla metà (45%) per circostanze eccezionali. Chiede quindi di ridurre la sanzione almeno del 50%.
Nel frattempo, però, il legislatore ha varato una definizione agevolata delle liti pendenti (ipotesi: nel 2026 esce una nuova “pace fiscale”). Delta può chiudere la causa versando solo l’imposta di €20.000, senza sanzioni, se rinuncia al ricorso. Ci pensa su: l’imposta in realtà non l’aveva ancora pagata (gli avevano chiesto garanzia per sospendere?), deve comunque sborsare €20k; però risparmia tutti i €20k di sanzione.
Delta aderisce alla definizione agevolata 2026: paga il tributo, la sanzione viene automaticamente annullata per legge (questo condono ipotetico lo prevede). Il ricorso si estingue.
Se non ci fosse stata la definizione agevolata, Delta avrebbe dovuto puntare sulla conciliazione: ad esempio, in mediazione offrire di pagare l’intero tributo e magari sanzione ridotta a 40% (8k). L’Agenzia, vedendo che tanto con la legge nuova non può scendere formalmente sotto 90% in giudizio (a meno di circostanze eccezionali), potrebbe comunque preferire incassare subito qualcosa in meno: è il “rischio bilanciato” di cui parla Cass.17111/25 – bilanciare equità e bilancio.
Esito: Delta grazie alla sanatoria si libera della sanzione interamente (caso fortunato). Se no, comunque avrebbe potuto ottenere dal giudice o da conciliazione una riduzione significativa (magari pagare 8-10k invece di 20k). Questo esempio serve a evidenziare che, in contesti in cui il favor rei è precluso, spesso emergono soluzioni alternative (definizioni, accordi) che de facto danno un sollievo simile. L’importante è restare vigili sulle opportunità normative.

Esempio 4: Sanzione irrogata sia a società che ad amministratore (doppia punizione?)
Scenario: La società XYZ SRL riceve una sanzione di €50.000 per omessa fatturazione IVA, in solido con l’amministratore Sig. Rossi (in quanto ritenuto co-responsabile ex art.11 D.Lgs.472/97 in caso di società). Rossi tuttavia era all’oscuro, essendo un prestanome. Si trova adesso con una cartella esattoriale a suo nome per €50k.
Problema: Rossi si sente ingiustamente punito per colpe della società e in più vede che la società ha già pagato quella sanzione (essendo capiente, ha definito con adesione). Gli sembra un ne bis in idem: pagato dalla società, non dovrebbe pagare anche lui.
Azioni possibili:

Rossi presenta ricorso avverso la cartella, sostenendo che essendo stata definita la sanzione dalla società, nei suoi confronti nulla è più dovuto. Potrebbe basarsi sul principio di personalità e anche sulle nuove norme 2024 che hanno stabilito che la sanzione pecuniaria tributaria per violazioni commesse da società è esclusivamente a carico della società, salvo casi di interposizione fittizia. In effetti il D.Lgs.87/2024 ha sancito che d’ora innanzi gli amministratori non sono più destinatari delle sanzioni societarie (tranne frodi). Sebbene il caso sia precedente, Rossi argomenta che già prima il sistema non doveva duplicare.
In giudizio, Rossi invoca anche l’art.4 del Protocollo 7 CEDU (ne bis in idem): lui e la società sono entità diverse, ma la sanzione è per lo stesso fatto e lui risponde già civilmente per la società. Potrebbe persuadere il giudice a interpretare la solidàrietà in modo che se uno paga, l’altro è liberato.
Verosimilmente, se la società ha pagato, l’Agente avrebbe dovuto togliere la pretesa a Rossi; potrebbe essere un errore di comunicazione. L’ufficio in autotutela potrebbe subito sgravare Rossi. Se così, il caso si chiude rapidamente.
Esito: Questo esempio mostra un potenziale doppio percorso sanzionatorio (anche se in realtà è solidarietà e non duplicazione, ma il contribuente la vive come ingiustizia). Grazie alle modifiche normative recenti che riflettono il principio di offensività (colpisci chi ha realmente tratto vantaggio, non il prestanome incolpevole), situazioni simili dovrebbero non ripetersi dal 2024. Per i casi pendenti, i giudici potrebbero applicare la nuova norma in via interpretativa favorevole (favor rei in questo caso di natura procedurale, che Cass.17111/25 non copre perché riguarda l’an della punibilità di un soggetto diverso, non l’entità).

Questi esempi, seppur sintetici, evidenziano come ogni situazione richieda un’analisi specifica: il diavolo sta nei dettagli. Un buon difensore/consulente esamina: l’an della violazione (c’è davvero?), il quantum (è calcolato giusto?), le circostanze soggettive (c’era dolo? c’era ravvedimento? c’era incertezza normativa?), gli aspetti procedurali (notifiche, termini, contraddittorio), e solo poi decide la combinazione di difesa (ricorso, istanze, accordi).

Nel capitolo seguente risponderemo alle domande più frequenti che contribuenti e professionisti si pongono sul tema del ricorso contro sanzioni fiscali eccessive.

6. Domande Frequenti (FAQ)

In questa sezione affrontiamo in forma di domanda e risposta i dubbi più comuni relativi al ricorso contro sanzioni tributarie eccessive. Le risposte sintetizzano i concetti esposti nella guida e forniscono riferimenti rapidi.

D1: Cosa si intende esattamente per “sanzione fiscale eccessiva”?
R: Una sanzione tributaria è considerata “eccessiva” quando, pur essendo prevista da una norma, risulta sproporzionata rispetto alla gravità o alle conseguenze della violazione. Può essere eccessiva sia in termini assoluti (importo molto alto in rapporto al danno arrecato) sia relativi (ad esempio più alta di quanto prevederebbe oggi la legge per lo stesso fatto). In pratica, il contribuente la percepisce come iniqua o ingiustificatamente severa. Esempi: una multa del 120% dell’imposta non dichiarata nonostante l’imposta sia stata poi versata, oppure sanzioni cumulative che superano di molte volte l’imposta evasa. Il nostro ordinamento, grazie al principio di proporzionalità, offre strumenti per contestare queste situazioni.

D2: In quali casi posso fare ricorso contro una sanzione fiscale?
R: È possibile impugnare qualsiasi atto con cui viene irrogata o confermata una sanzione tributaria, ad esempio:

un avviso di accertamento contenente anche sanzioni;
un provvedimento di irrogazione sanzioni separato;
una cartella esattoriale che richiede il pagamento di sanzioni (se non si è impugnato a monte l’atto impositivo);
il diniego di autotutela su una sanzione (dopo la riforma 2023, in certi casi).
Il ricorso va presentato entro 60 giorni dalla notifica dell’atto (salvo sospensioni per adesione/mediazione). Si fa alla Corte di Giustizia Tributaria (ex Commissione Tributaria) competente. Anche le sanzioni “basse” possono essere impugnate se si ritiene vi sia illegittimità. Naturalmente, prima di ricorrere conviene valutare se esistono fondati motivi di contestazione (es. errori, sproporzione manifesta, ecc.), perché ricorrere senza basi solide comporta spese e rischio di condanna alle spese.

D3: Quali motivi di ricorso si possono far valere per ridurre o annullare una sanzione sproporzionata?
R: I motivi più utilizzati nei ricorsi contro sanzioni eccessive sono:

Violazione del principio di proporzionalità: sanzione manifestamente sproporzionata rispetto al caso concreto. Si chiede al giudice di ridurla usando il potere di cui all’art.7 D.Lgs.472/97.
Violazione del principio di offensività: la condotta non ha arrecato danno (violazione meramente formale) e quindi la sanzione non andava proprio applicata.
Errata applicazione di legge: l’ufficio ha applicato una percentuale sbagliata, ignorato cause di esclusione o attenuanti previste dalla legge (es. non ha concesso la riduzione per pagamento spontaneo, contrariamente all’art.7 co.4).
Mancata applicazione della norma più favorevole (favor rei): se applicabile, ad es. per fatti avvenuti in vigenza di nuove norme favorevoli o in assenza di esclusioni (non per la riforma 2024, che l’ha escluso).
Vizi procedurali: mancanza di motivazione adeguata (es. non spiegata la determinazione della sanzione), mancato contraddittorio obbligatorio, errore di persona, notifica nulla, ecc. Un vizio procedurale può portare all’annullamento dell’intero atto sanzionatorio.
Ne bis in idem / duplicazione: la sanzione costituisce una duplicazione di altra sanzione o procedimento per lo stesso fatto (es. già sanzionato penalmente) – si chiede di eliminarla per principio del divieto di doppio giudizio.

Spesso questi motivi vengono combinati. Ad esempio, si può lamentare sia la sproporzione sia che l’ufficio non abbia considerato circostanze attenuanti. L’importante è argomentare con precisione, citando norme e magari giurisprudenza a sostegno di come il caso rientri in quelle ipotesi.

D4: Fare ricorso sospende l’obbligo di pagare la sanzione?
R: Il solo atto di proporre ricorso non sospende automaticamente la riscossione, se non per le regole di “sospensione frazionata” previste dalla legge. In generale:

Presentando ricorso entro 60 giorni, l’Agenzia Entrate può riscuotere intanto solo una parte (di solito il 50% delle sanzioni e il 1/3 dei tributi) fino alla sentenza di primo grado. Quindi c’è una sospensione automatica parziale per la quota eccedente.
Per evitare di pagare anche quella parte, o qualsiasi importo, occorre chiedere la sospensione cautelare al giudice tributario (art.47 D.Lgs.546/92). Il giudice la concede se ritiene che il ricorso abbia fumus (probabilità di successo) e che il pagamento immediato arrechi danno grave. Se accordata, nessuna somma è esigibile fino alla decisione di merito.
In mancanza di sospensione, può accadere che prima della sentenza l’agente della riscossione notifichi una cartella o faccia prelievi sulla sanzione (nei limiti di legge). Se poi in sentenza la sanzione viene ridotta o annullata, l’ente dovrà restituire il pagato in eccedenza con interessi.
In pratica, conviene sempre accompagnare il ricorso con un’istanza di sospensione se la somma è elevata e la riscossione imminente costituisce un rischio per il contribuente. Durante il giudizio di appello, la riscossione normalmente procede per 2/3 delle imposte e sanzioni (se il fisco ha vinto in primo grado), salvo nuova sospensione eventualmente concessa in appello.

D5: È meglio tentare l’autotutela o fare direttamente ricorso?
R: Sono strumenti diversi e non esclusivi: spesso si fanno entrambi in parallelo. L’autotutela (istanza all’ufficio per annullare/modificare l’atto) può portare a una soluzione più rapida e senza costi, ma non sospende i termini per ricorrere né garantisce un esito. Pertanto:

Presenta pure un’istanza di autotutela se credi che l’ufficio possa riconoscere l’errore (casi lampanti o appoggiati da circolari), ma contestualmente prepara il ricorso entro 60 giorni per non perdere il diritto.
Se l’ufficio accoglie l’autotutela integralmente, potrai rinunciare al ricorso (o il giudice dichiarerà cessata la materia del contendere).
Se rigetta o non risponde in tempo, avrai comunque il ricorso in atto.
In sintesi: tenta l’autotutela soprattutto per errori palesi o per segnalare nuove circostanze (ad es. una sopravvenuta sentenza della Consulta pro-contribuente), ma non fare affidamento solo su quella se la posta in gioco è alta.

D6: Posso impugnare la sanzione senza contestare il tributo (o viceversa)?
R: Sì. La legge consente di impugnare anche la sola parte sanzionatoria di un avviso di accertamento. In quel caso il ricorso verte unicamente sulla legittimità/entità della sanzione, mentre si accetta sostanzialmente il tributo. Questa strategia a volte è utile: ad esempio, il contribuente riconosce di dover pagare quell’imposta ma trova la sanzione eccessiva; pagando il tributo (o definendolo) può concentrarsi nel ricorso contro la sanzione. Oppure, se il tributo è stato già versato (magari per non subire interessi), l’interesse residuo è azzerare o ridurre la multa.
Viceversa, è anche possibile impugnare il tributo e chiedere di definire la sanzione in via agevolata pagando 1/3 (art.17 c.2 D.Lgs.472/97). Così la sanzione esce dal contenzioso e si discute solo del merito dell’imposta. Questa opzione (detta “definizione delle sole sanzioni”) è spesso sfruttata quando il contribuente sa di aver torto sul tributo ma vuole evitare almeno le penalità piene: paga un terzo della sanzione e litiga sul resto.
In generale, tributo e sanzione sono concettualmente autonomi (salvo che la sanzione esiste solo se c’è violazione su un tributo). Quindi si può contestare solo uno dei due aspetti. Attenzione però: se si impugna solo la sanzione, la parte di tributo deve essere definita (pagata o non più contestabile) altrimenti l’atto sul tributo diventa definitivo.

D7: Devo farmi assistere da un avvocato? Quali sono i costi del ricorso?
R: Per le cause tributarie di valore superiore a €3.000, la difesa tecnica è obbligatoria (avvocato, dottore commercialista o altri professionisti abilitati). Sotto i €3.000, il contribuente può stare in giudizio da solo (ad esempio, per una sanzione di €500 può presentare personalmente ricorso). Tuttavia, vista la complessità, è spesso consigliabile affidarsi a un esperto anche per importi minori, se se lo si può permettere. I costi:

Contributo unificato: una sorta di tassa sul ricorso, varia in base al valore della lite. Esempi: valore fino a 5.000€ = 30€; fino a 25.000€ = 60€; fino a 75.000€ = 120€; oltre 200.000€ = 930€, etc. (in Cassazione raddoppia). Quindi per contestare sanzioni ad esempio di €20.000, il C.U. è 60€.
Compenso del difensore: dipende da tariffa professionale, complessità e fasi (primo grado, appello, ecc.). Potrebbe essere qualche centinaio di euro per cause semplici e piccole, fino a diverse migliaia per contenziosi grandi e impegnativi. In caso di vittoria, il giudice di solito condanna l’Ufficio a rifondere le spese legali in una misura che copre parzialmente o totalmente questi compensi (dipende). In caso di soccombenza del contribuente, c’è il rischio di dover pagare anche le spese legali dell’Agenzia (anche se spesso i giudici le compensano se la questione era dubbia o se il contribuente è parzialmente vittorioso).
Altri costi: eventualmente bolli, notifica (se non via PEC), consulenze tecniche (rari in tema di sanzioni).
Dunque, valutare costi/benefici: se la sanzione contestata è molto bassa, forse non conviene affrontare troppi costi di difesa. Ma se è alta, un avvocato esperto può fare la differenza nell’ottenere una forte riduzione o annullamento.

D8: Cosa succede se perdo il ricorso?
R: Se il ricorso viene respinto e la sanzione confermata, il contribuente dovrà pagare l’importo dovuto (al netto di quanto eventualmente già versato in pendenza di giudizio) più gli interessi maturati nel frattempo. In genere:

Dopo la sentenza di primo grado sfavorevole, l’Agenzia può riscuotere una quota aggiuntiva (fino a 2/3 del totale) anche se si fa appello. Dopo la sentenza d’appello, può riscuotere tutto (salvo sospensive in Cassazione, molto rare).
Se la sanzione era contestata in solido a più soggetti, tutti rimangono obbligati (in solido) finché qualcuno non paga.
Ci sarà da pagare anche le spese di giudizio se liquidate dal giudice (a favore del fisco).
In alcuni casi eccezionali, se emergono fatti nuovi o un pronunciamento di incostituzionalità della norma sanzionatoria dopo il passaggio in giudicato, si potrebbe tentare una revocazione o l’autotutela post-giudicato (oggi appellabile), ma sono ipotesi molto particolari. Di regola, se si perde anche in appello o Cassazione, la sanzione va onorata.
Ricordiamo che per pagamenti tardivi scattano interessi di mora (dal giorno successivo alla scadenza originaria, calcolati fino all’effettivo pagamento). Non ci sono invece ulteriori “sovrattasse” oltre a quelle già note (solo gli aggi eventuali di riscossione). Insomma, la sanzione non pagata può aumentare di qualche punto percentuale per via degli interessi e degli aggi di riscossione se si arriva a pignoramenti.

D9: E se invece vinco il ricorso? Come recupero quanto eventualmente già pagato?
R: In caso di vittoria del contribuente, totale o parziale:

Se la sanzione viene annullata integralmente, l’ufficio dovrà eliminare la richiesta e, se il contribuente aveva pagato qualcosa, rimborsarlo. Il rimborso va richiesto all’ufficio locale presentando la sentenza passata in giudicato. L’Erario restituisce le somme indebitamente riscosse con interessi (interessi al tasso legale dal giorno del pagamento al rimborso). Spesso, per accelerare, il contribuente può chiedere che il rimborso avvenga in compensazione con altre imposte dovute.
Se la sanzione è ridotta (es. da €10k a €3k), l’ufficio ricalcola il dovuto. Se il contribuente aveva già versato oltre €3k, otterrà rimborso della differenza + interessi. Se aveva versato meno, dovrà pagare il saldo.
Le spese di giudizio di solito vengono poste a carico dell’ufficio soccombente, quindi il contribuente vincitore può vedersi rimborsare anche i costi legali (in base a quanto liquidato in sentenza).
Una volta passato in giudicato il verdetto, l’ufficio emette gli atti conseguenti (sgravio del debito, rimborso, ecc.). Se tardasse a rimborsare, il contribuente può fare intimazione di pagamento e poi eventualmente procedere esecutivamente contro l’Erario (ma raramente serve, in genere rimborsano nel giro di qualche mese).
In sintesi, vincere significa non dover pagare la sanzione ingiusta e riavere indietro eventuali acconti o somme prelevate, con interessi. Ci si deve attivare presentando istanza di rimborso presso l’ente impositore allegando la sentenza.

D10: Quali novità della riforma fiscale 2023-2025 influiscono sui ricorsi per sanzioni?
R: La riforma ha introdotto diverse novità importanti:

Riduzione generalizzata delle sanzioni edittali dal 1/9/2024: molte sanzioni percentuali sono state abbassate (omessa dichiarazione max 120% anziché 240%, infedele 70% fisso, omesso versamento 25% anziché 30%, ecc.). Questo non si applica retroattivamente, ma i comportamenti successivi al 1/9/24 avranno sanzioni meno pesanti di prima. Ciò in prospettiva ridurrà i casi di sanzioni “eccessive”, e nel contenzioso in corso i giudici terranno conto del nuovo standard come parametro di proporzionalità.
Principi di proporzionalità e offensività codificati: è stato inserito in D.Lgs.472/97 (art.34 c.3-bis) che la disciplina delle sanzioni si informa ai principi di proporzionalità e offensività. Ciò dà ancora più forza legale alle argomentazioni difensive su sproporzione e mancanza di lesività.
Esclusione del favor rei per la riforma (art.5 D.Lgs.87/2024): come detto, la legge prevede espressamente che le nuove misure valgono solo per violazioni future. Quindi, nei ricorsi su fatti passati, non si potrà invocare la nuova norma tout court. La Cassazione ha avallato questa scelta. Ciò mette fine a possibili accoglimenti di ricorsi basati unicamente sulla richiesta di applicare la sanzione più bassa vigente ora. Bisognerà impostare su altri motivi.
Autotutela impugnabile: dal 2024 il contribuente può ricorrere contro il rifiuto di autotutela (nei casi previsti). Quindi, se l’atto sanzionatorio è definitivo e si scopre un vizio grave (o esce una sentenza della Corte Cost.), si può chiedere autotutela; se negata, ora c’è spiraglio di avere un giudice che imponga all’amministrazione di rimuovere l’atto. È un’ulteriore garanzia per evitare sanzioni ingiuste divenute definitive.
Stop sanzioni a amministratori se c’è la società: dal 2024 le sanzioni pecuniarie tributarie colpiscono solo la società per i fatti imputabili alla società (non più in solido all’amministratore, salvo interposizione fittizia). Ciò evita doppi coinvolgimenti e riflette un principio di personalità. Nei ricorsi attuali, si potrà citare questa norma per dire che la sanzione all’amministratore (per fatti societari) è comunque eccessiva o ingiusta (anche se formalmente applicabile ante 2024, se ne può dare lettura costituzionalmente orientata).
Cause di non punibilità per forza maggiore: introdotte esimenti per omessi versamenti causati da crisi di liquidità non imputabili (disoccupazione di terzi, ecc.). Se rientri in quei casi, potrai far valere che la sanzione non va applicata per norma sopravvenuta (anche se riguarda più il penale, però incide sulla valutazione di colpevolezza).
Cumulo giuridico col ravvedimento: possibilità di pagare sanzione unica ridotta per pluralità di violazioni regolarizzate insieme. Questo riduce il contenzioso su sanzioni cumulative e conviene al contribuente ravvedersi.
Processo tributario telematico e snellimenti: il ricorso adesso è telematico, con possibilità di partecipare da remoto alle udienze, ecc. Ciò rende più accessibile il contenzioso anche per contribuenti lontani o per importi minori (meno costi di trasferta). Inoltre, sentenze semplificate per casi manifesti dovrebbero velocizzare esiti quando la sproporzione è evidente.

In sintesi, la riforma tende a ridurre a monte il fenomeno delle sanzioni esagerate e a offrire strumenti più flessibili di tutela. Chi propone un ricorso oggi deve essere aggiornato su queste novità, sia per sfruttarle (dove applicabili) sia per sapere che alcune strade (come il favor rei generalizzato) non sono più percorribili.

D11: Conviene conciliare o mediare col fisco? O meglio andare fino in fondo?
R: Dipende dal caso. Mediazione e conciliazione offrono vantaggi importanti: riduzione delle sanzioni (40% del minimo) e chiusura rapida della controversia, evitando incertezza e ulteriori spese. Se l’Agenzia mostra apertura e la tua posizione non è chiaramente vincente al 100%, spesso conviene trovare un accordo. Ad esempio, se sei disposto a pagare il tributo ma trovi eccessiva la sanzione, in conciliazione puoi ottenere un forte sconto su di essa (anche oltre il 60% di riduzione). Questo risolve la questione in pochi mesi invece che anni.
D’altro canto, se sei convinto di avere ragione e di poter ottenere un annullamento totale in giudizio (magari perché c’è un precedente preciso o un vizio formale grave), allora portare avanti il ricorso fino alla sentenza potrebbe farti risparmiare tutto. Tieni però sempre presente che il contenzioso è rischioso: il giudice potrebbe avere visione diversa.
In molti casi, una strategia prudente è: iniziare il ricorso (per non precludersi la difesa) e allo stesso tempo segnalare all’ufficio la disponibilità a un dialogo. In sede di mediazione (se valore entro 50k) o all’udienza di conciliazione, ascolta cosa propone l’ente. Se l’offerta è ragionevole (ad esempio, sgravio di buona parte della sanzione) può convenire accettare ed evitare il rischio di una sentenza magari meno favorevole. Se invece l’ente è intransigente e tu hai elementi forti, prosegui col giudizio. In breve: conciliare conviene quando assicura un esito per te soddisfacente senza incognite, specie su sanzioni dove un taglio al 40% è garantito per legge in caso di accordo. Anche la riduzione delle spese emotive (tempo, preoccupazioni) non è da sottovalutare: chiudere prima permette di concentrarsi sul futuro.

Queste FAQ dovrebbero chiarire i principali punti d’interesse. In caso di ulteriore complessità, è opportuno consultare un professionista tributarista, poiché ogni situazione concreta può presentare sfumature particolari non esauribili in risposte generali.

7. Modelli di Atti (Fac-simile)

Di seguito forniamo due fac-simile di atti utili: un modello di Ricorso tributario focalizzato sulla contestazione di una sanzione eccessiva, e un modello di Istanza di autotutela per chiedere l’annullamento/riduzione di una sanzione da parte dell’ufficio. Si tratta di schemi generali che andranno adattati al caso specifico, inserendo i dati, gli importi e i motivi pertinenti. Ricordiamo che i modelli sono in italiano tecnico-giuridico.

7.1 Fac-simile di Ricorso Tributario (contro sanzione sproporzionata)

(Da redigere su carta intestata del difensore, o dal contribuente se ricorre personalmente entro i limiti di legge)

Ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di [Provincia]

Ricorrente: XYZ S.r.l., cod. fisc. 01234567890, con sede in [indirizzo], in persona del legale rappresentante pro tempore Sig. Mario Rossi, elettivamente domiciliata in [se necessario] presso lo studio del difensore in [indirizzo]; difesa e rappresentata dall’Avv. [Nome Avv] (Cod. Fisc. …), del Foro di …, giusta procura alle liti in calce al presente atto.

Resistente: Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di [___], in persona del Direttore pro tempore, con sede in [indirizzo].

Atto impugnato: Avviso di accertamento n. 123/2025 emesso dall’Agenzia delle Entrate DP [___] e notificato in data 10/04/2025, limitatamente alle sanzioni ivi irrogate.

Valore della lite: € 50.000 (importo della sanzione impugnata).

Oggetto: impugnazione della sanzione amministrativa per infedele dichiarazione anno d’imposta 2021, irrogata nell’atto impugnato, per illegittimità e eccessività della medesima.

Fatti in sintesi:
– Il ___ (data) l’ufficio notificava alla società ricorrente l’avviso in oggetto, accertando un maggior reddito imponibile per € ___ con imposta IRPEF/IVA evasa di € ___, e contestando la violazione di infedele dichiarazione ex art.1 D.Lgs.471/97. Veniva applicata una sanzione del 100% sull’imposta, pari a € ___ (edittale prevista 90%-180%, concretamente commisurata al 100%).
– Si precisa che la ricorrente, prima della notifica dell’avviso, aveva provveduto in data ___ a versare spontaneamente (ravvedimento) l’imposta dovuta di € ___, oltre interessi, avendo rilevato l’errore dichiarativo (come risulta da quietanza allegata). Nonostante ciò, l’ufficio ha irrogato la sanzione piena senza tenere conto del pagamento spontaneo.
– La società ritiene la sanzione irrogata manifestamente sproporzionata e non conforme ai principi di legge, in ragione delle circostanze del caso (errore senza intento evasivo, imposta già assolta prima dell’accertamento, piena collaborazione). Pertanto propone ricorso limitatamente alla parte sanzionatoria dell’avviso, avendo per il resto aderito all’accertamento in autotutela (il tributo non è oggetto di contestazione).

Motivi di ricorso:

Violazione di legge (art.7 D.Lgs. 472/1997) – Eccessiva entità della sanzione in rapporto al caso concreto – Violazione dei principi di proporzionalità e ragionevolezza (art.3 Cost.).
La sanzione del 100% applicata risulta iniqua e sproporzionata. L’art.7 del D.Lgs.472/97, commi 1 e 4, prevede che nell’irrogare le sanzioni si tenga conto delle circostanze del caso e consente la riduzione fino alla metà del minimo in presenza di circostanze eccezionali che rendano la sanzione manifestamente sproporzionata al tributo. Nel caso di specie, la ricorrente ha integralmente versato il tributo prima dell’emissione dell’accertamento, sicché l’intento evasivo è inesistente e il danno erariale è nullo. Punire tale comportamento con una pena pecuniaria pari all’intero importo dell’imposta appare manifestamente irragionevole e draconiano, come riconosciuto dalla stessa Corte Costituzionale (sent. 46/2023) in fattispecie analoghe. Il giudice delle leggi ha affermato che sanzioni concepite per garantire un forte deterrente all’evasione diventano draconiane quando colpiscono contribuenti che non hanno rivelato intento evasivo, specie se il tributo è stato spontaneamente versato. Si chiede quindi alla Corte adita di rideterminare la sanzione in misura equa e conforme al principio di proporzionalità, applicando la riduzione massima consentita (almeno fino alla metà del minimo edittale). Nel caso concreto, il minimo edittale era il 90%: la riduzione del 50% comporterebbe una sanzione definitiva del 45%, coerente con la reale gravità del fatto. Ogni importo superiore sarebbe eccessivo. L’omesso riconoscimento di tale riduzione costituisce altresì violazione dell’art.3 Cost. (principio di uguaglianza-ragionevolezza), traducendosi in un trattamento sanzionatorio sproporzionato rispetto ai principi generali.
Violazione dell’art.6 comma 5-bis D.Lgs. 472/1997 – Violazione meramente formale e non punibilità.
In subordine, si evidenzia che l’unica violazione ascrivibile è di carattere formale: l’errore dichiarativo non ha inciso sulla determinazione finale dell’imposta (che è stata comunque calcolata e versata) né ha ostacolato i controlli (la società ha spontaneamente segnalato l’errore). Ai sensi dell’art.6, co.5-bis, D.Lgs.472/97, introdotto dal D.Lgs.158/2015, “non sono punibili le violazioni che non arrecano concreto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione dell’imposta”. Tale è il presente caso: il mancato inserimento di alcuni dati in dichiarazione (poi sanato) non ha leso alcun interesse fiscale sostanziale. La sanzione pertanto non andava applicata affatto. L’ufficio invece l’ha irrogata in automatismo, incorrendo in violazione di detta norma. La giurisprudenza ha chiarito che laddove ricorrano i requisiti di violazione “meramente formale” (assenza di vantaggio fiscale e di ostacolo ai controlli), “nessuna sanzione è dovuta” (Cass. nn. 34424/2019, 34445/2019 – analoghe in materia di indebite compensazioni poi versate). In via gradata, quindi, la sanzione deve essere annullata integralmente perché il fatto non è punibile.
Omessa considerazione delle circostanze attenuanti e carenza di motivazione sul quantum (art.7 co.1 D.Lgs.472/97 e art.3 L.212/2000).
L’atto impugnato si limita ad applicare la sanzione standard, senza motivare sul perché non abbia accolto alcuna circostanza attenuante pur segnalata nel processo verbale di constatazione. La ricorrente, infatti, aveva evidenziato di avere agito in buona fede e di aver collaborato attivamente (ha fornito documenti e pagato subito il dovuto). L’art.7 co.1 D.Lgs.472/97 impone di valutare, nella determinazione della sanzione, la gravità della violazione e l’opera del contravventore per eliminare le conseguenze. Inoltre l’art.3 della L.212/2000 (Statuto) esige atti motivati. Nel caso di specie, l’ufficio non spiega perché ha applicato il 100% (e non il minimo 90% o meno). Manca qualsiasi spiegazione sull’assenza di “buona fede” o altro. Ciò rende la determinazione sanzionatoria viziata per difetto di motivazione e violazione di legge. La sanzione risulta dunque illegittima anche sotto questo profilo, giacché l’ufficio avrebbe dovuto quantomeno applicare il minimo edittale (90%) in ragione delle circostanze favorevoli, se non ulteriormente ridurlo. L’inosservanza di tale obbligo di motivata graduazione comporta la nullità parziale dell’atto in punto sanzioni.

(Eventuali ulteriori motivi…)

Prova: Si deposita documentazione a sostegno:

Copia dell’avviso di accertamento impugnato;
Ricevuta F24 di versamento imposta € ___ in data ___ (prova del ravvedimento);
Copia PV di constatazione e memorie difensive presentate (estratto), attestanti la condotta collaborativa;
Documentazione contabile rilevante (se utile a evidenziare che non vi fu evasione reale);
[Eventuali sentenze o circolari rilevanti].

Istanza di sospensione: viste le rilevanti ragioni di fondatezza del ricorso (fumus) e il pregiudizio grave derivante dall’esecuzione immediata (pericolo di dover versare importi non dovuti, con ripercussioni su liquidità aziendale e posti di lavoro), si chiede la sospensione dell’esecuzione della sanzione impugnata ai sensi dell’art.47 D.Lgs.546/92, fino alla definizione del presente giudizio. In difetto, la società dovrebbe pagare € ___ (1/3 iscritta a ruolo) che, nelle sue attuali condizioni finanziarie, comprometterebbero la continuità aziendale (come da bilancio allegato).

Conclusioni:
Si chiede alla Corte di Giustizia Tributaria adita, ogni contraria istanza disattesa, di voler:

in via principale, annullare la sanzione impugnata di € ___, in quanto non dovuta o comunque illegittima, per i motivi esposti;
in via subordinata, rideterminare la sanzione in minima misura ritenuta di giustizia, comunque non superiore al ___% dell’imposta accertata, tenuto conto delle circostanze del caso e applicando l’art.7 co.4 D.Lgs.472/97;
con vittoria di spese del giudizio.

Si depositano: elenco documenti … (seguire con l’indice dei documenti allegati).

Luogo, data.

Firma del difensore (o del contribuente se pro se).

(Segue procura alle liti se applicabile)

7.2 Fac-simile di Istanza di Autotutela (annullamento/riduzione sanzione)

(Da presentare all’ufficio che ha emesso l’atto, preferibilmente via PEC o protocollo, indicando chiaramente riferimenti e motivazioni)

Alla cortese attenzione di:
Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di ______
Ufficio/Team ___ [indicare come da atto]
Via ______ – [Città]

Oggetto: Istanza di annullamento/riduzione in autotutela ex art.2-quater D.L.564/94 – Avviso di accertamento n._/__ notificato il ____ – Sanzioni tributarie

Il sottoscritto Nome Cognome, codice fiscale ______, in qualità di legale rappresentante della ABC S.r.l. (P.IVA ______) / oppure in proprio (se persona fisica), con riferimento all’atto in oggetto, espone quanto segue.

Fatti: In data ____ questa Società ha ricevuto l’avviso di accertamento n._/__, con il quale sono stati accertati maggiori imponibili per l’anno ____ e contestualmente irrogata una sanzione amministrativa di € ______, pari al __% dell’imposta ritenuta evasa. Si precisa che, antecedentemente alla notifica di detto avviso, la Società aveva già provveduto in data ____ al versamento dell’imposta dovuta (€ ______) mediante ravvedimento operoso, come risulta dagli F24 allegati, sanando integralmente la propria posizione fiscale ancor prima dell’intervento dell’Ufficio. La violazione contestata è quindi di natura essenzialmente formale (omessa indicazione di redditi poi completamente dichiarati e versati).

Motivi dell’istanza: Si ritiene che la sanzione irrogata risulti manifestamente sproporzionata e non conforme ai principi di legge, in considerazione delle circostanze del caso:

Assenza di evasione sostanziale: il tributo è stato pagato spontaneamente e tempestivamente, sicché l’Erario non ha subito alcun danno finanziario.
Buona fede e collaborazione: la Società ha spontaneamente regolarizzato la violazione non appena riscontrata, dimostrando assenza di dolo o volontà elusiva.
Violazione meramente formale: ai sensi dell’art.6, comma 5-bis, D.Lgs.472/97, “non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio al controllo e non incidono sul tributo”. Nel caso in esame, la violazione rientra in tale definizione, non avendo inciso sull’imposta netta dovuta (integralmente corrisposta).

In virtù di quanto sopra, l’irrogazione di una sanzione pari al __% risulta iniqua. Si richiama inoltre la sentenza della Corte Costituzionale n.46/2023, la quale ha rimarcato che l’applicazione di sanzioni in misura piena in situazioni di mancanza di intento evasivo e di adempimento spontaneo dell’obbligazione tributaria configura una reazione punitiva irragionevole e sproporzionata. La Consulta ha invitato a valorizzare l’art.7 D.Lgs.472/97, che consente la riduzione fino alla metà proprio in presenza di condotte come quella tenuta dalla scrivente.

Pertanto, si richiede in via di autotutela a codesto Ufficio di voler procedere all’annullamento della sanzione irrogata, in quanto non dovuta in base all’art.6 co.5-bis cit. e ai principi esposti, ovvero, in subordine, alla sua rideterminazione su base equitativa, applicando la riduzione massima prevista (dimezzamento ex art.7 co.4 D.Lgs.472/97) o comunque una percentuale minima ritenuta congrua rispetto al caso (ad es. ___% dell’imposta).

Si evidenzia che il potere di autotutela in materia tributaria può e deve essere esercitato in presenza di atti manifestamente infondati o sproporzionati (cfr. art.2-quater D.L. 564/94, Circ. Min.Fin. n.198/1998). Nel caso di specie ricorrono evidenti ragioni di legittimità e merito per intervenire: la sanzione appare in contrasto con la normativa di riferimento e con gli orientamenti giurisprudenziali succitati, oltre che contraria ai principi di buon andamento ed equità dell’azione amministrativa.

Si allegano a supporto:

Copia dell’avviso di accertamento n.___;
Copia mod. F24 del //____ attestante il versamento dell’imposta ravveduta;
Documentazione (corrispondenza/memorie) già trasmessa all’Ufficio in data ____ in cui si evidenziava la situazione;
Copia della sentenza Corte Cost. 46/2023 (estratto motivazione pertinente).

Confidando in un sollecito riscontro, si rimane a disposizione per eventuali chiarimenti o integrazioni necessarie.

Istanza presentata ai sensi dell’art.2-quater D.L. 564/1994 convertito, e dell’art.68 DPR 287/1992, nonché in osservanza dei principi dello Statuto del Contribuente (L.212/2000).

Luogo, Data.

Distinti saluti.

Firma
(Nome e Cognome del contribuente o del suo legale rappresentante)

Recapiti: (telefono, email PEC per riscontro).

Nota: La presentazione dell’istanza di autotutela non sospende i termini di impugnazione né l’esecutività dell’atto. Pertanto, la scrivente Società si riserva ogni tutela in sede contenziosa nei termini di legge, qualora l’istanza non fosse accolta.

Questi modelli rappresentano tracce orientative. È fondamentale personalizzarli inserendo i riferimenti specifici del proprio caso e, nel ricorso, modulare bene i motivi giuridici sulla base della situazione concreta e della giurisprudenza applicabile. Un ricorso efficace è quello che argomenta in modo chiaro e documentato perché la sanzione è illegittima o eccessiva, facilitando al giudice l’individuazione di una soluzione equa (annullamento o riduzione). Analogamente, un’istanza di autotutela ben motivata può persuadere l’ufficio a correggere spontaneamente l’eventuale eccesso, risparmiando tempo e risorse a entrambe le parti.

Conclusione

Affrontare un procedimento tributario in cui ci si sente gravati da una sanzione fiscale eccessiva può essere impegnativo, ma come abbiamo visto l’ordinamento mette a disposizione vari strumenti di tutela e correzione. Il filo conduttore è il principio di proporzionalità: le sanzioni non sono fini a sé stesse, ma mezzi per assicurare il rispetto delle norme tributarie, e devono quindi mantenere un equilibrio tra efficacia deterrente e giustizia nel caso concreto. Negli ultimi anni questo concetto si è rafforzato, grazie sia all’evoluzione normativa (riforma 2024) sia all’influenza della giurisprudenza (Corte Costituzionale e Cassazione su tutti). Dal punto di vista pratico del contribuente (o del suo legale), ciò si traduce nella possibilità di non subire passivamente sanzioni percepite come ingiuste, ma di attivarsi per ottenere una riduzione o un annullamento.

Riassumendo gli aspetti salienti:

È essenziale analizzare il caso specifico: perché la sanzione appare eccessiva? C’è stato un pagamento spontaneo? È un mero errore formale? La legge è cambiata? Ci sono precedenti analoghi? Da queste risposte dipende la strategia (ricorso, autotutela, richiesta di sospensione, ecc.).
Tutti le fasi del procedimento offrono opportunità: dall’adesione (sconto 2/3 sanzioni) alla mediazione/conciliazione (sanzioni al 40%) fino alla pronuncia del giudice (che può disapplicare o modulare la sanzione). Bisogna conoscerle e sfruttarle al meglio.
Il dialogo con l’Amministrazione è spesso fruttuoso: presentare memorie, istanze ben argomentate, può portare l’ufficio stesso a riconsiderare un atto troppo severo, specie oggi che la cultura del “compliance” è in crescita e si tende a vedere il contribuente come partner leale se dimostra buona fede.
In giudizio, i giudici tributari sono sempre più attenti ai profili di ragionevolezza delle sanzioni. Fornire loro i riferimenti corretti (norme, pronunce) li aiuta a prendere decisioni eque. Non va dimenticato che con la riforma 2022 i giudici tributari sono ora a pieno titolo magistrati specializzati: ci si attende un innalzamento della qualità delle decisioni e dell’attenzione ai principi di diritto (come proporzionalità e ne bis in idem).
Non ultimo, l’importanza di avere un consulente esperto. Le materie tributarie sono tecniche: un professionista aggiornato saprà trovare il cavillo o il precedente utile a far pendere la bilancia dalla parte del contribuente meritevole. Spesso investire in una difesa qualificata fa risparmiare cifre ben maggiori in sanzioni poi annullate.

Dal punto di vista normativo, la situazione al luglio 2025 vede un sistema in cambiamento: le nuove regole puntano a un regime sanzionatorio più mite e ragionevole, ma con la nota stonata dell’esclusione del favor rei per il passato. Ciò significa che per qualche tempo ancora ci saranno controversie relative a “vecchie” sanzioni elevate applicate a violazioni pregresse, dove i contribuenti cercheranno altre vie per ottenere giustizia (invocando l’art.7 D.Lgs.472/97 o addirittura portando la questione in sede europea). Non si può escludere che in futuro tali questioni approdino alla Corte EDU, la quale potrebbe avere un approccio differente sul principio di retroattività favorevole se la ritiene parte del diritto a un equo processo (ad oggi non del tutto acquisito, ma evoluzione possibile). Anche la Corte di Giustizia UE rimane un osservatore interessato: se emergesse che l’Italia, escludendo il favor rei, crei un trattamento deteriore in violazione di qualche direttiva o principio UE, potrebbe intervenire. Ad ora, però, la Cassazione ha costruito una motivazione solida per giustificare la scelta nazionale.

In conclusione, “Ricorso contro una Sanzione Fiscale Eccessiva: La Guida” ci ha accompagnato attraverso normative, fasi procedurali, sentenze e best practices. Il messaggio finale per i contribuenti e i difensori è di non scoraggiarsi di fronte a una sanzione apparentemente schiacciante: spesso esistono margini per far valere le proprie ragioni e ottenere un esito più bilanciato. Con competenza, tempestività e gli strumenti giusti, il punto di vista del debitore può essere ascoltato e riconosciuto nelle sedi competenti, garantendo che la punizione fiscale non travalichi in vessazione. Una fiscalità davvero equa, infatti, punisce i comportamenti scorretti in maniera ferma ma proporzionata, distinguendo l’errore occasionale dal dolo sistematico, e dando possibilità di redenzione a chi dimostra pentimento (ravvedimento) e correttezza. Questa è la direzione in cui il sistema italiano si sta muovendo, ed è auspicabile che continui così, nella tutela sia dell’interesse erariale sia dei diritti fondamentali del contribuente.

Fonti e Riferimenti Normativi

Normativa:
– D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie” (artt. 6, 7, 12, 17, 34).
– D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, “Sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette e IVA” (artt. 1 – infedele dichiarazione, 5 – omessa dichiarazione, ecc.).
– D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, “Disposizioni sul processo tributario” (artt. 19 atti impugnabili; 17-bis reclamo/mediazione; 47 sospensione; 48 conciliazione; 68 riscossione frazionata).
– Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), artt. 6 (commi 2 e 5, incertezza normativa e violazioni formali), 10 (comma 3, tutela dell’affidamento – nessuna sanzione se conforme ad indicazioni ufficiali).
– Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n.87, “Revisione del sistema sanzionatorio tributario” (attuativo L.111/2023), in vigore dal 1/9/2024: introduce nuove misure sanzionatorie ridotte, art.5 comma 1 – applicazione solo alle violazioni dal 1° sett. 2024; art.5 comma 2 – espressa esclusione retroattività (favor rei); nuovo art.2 D.Lgs.472/97 – principi di legalità e proporzionalità; modifica art.6 D.Lgs.472 (reintroduzione non punibilità formalità); responsabilità solidale enti (solo ente, non persone). Pubbl. in G.U. n.150 del 28-06-2024.
– D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, “Contenzioso tributario” (riforma giustizia tributaria): prevede impugnabilità del rifiuto di autotutela, obbligo processo telematico, ecc.
– Art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali UE (principio di proporzionalità delle pene e retroattività lex mitior). Art. 4 Prot.7 CEDU (ne bis in idem).
Giurisprudenza nazionale:
– Corte Costituzionale: sentenza n. 46/2023 del 17/3/2023 (caso omessa dichiarazione con imposte versate) – afferma necessità proporzionalità sanzioni e utilizzo art.7 D.Lgs.472 come valvola di mitigazione. Sent. n. 63/2019 e n. 68/2021 (principio favor rei esteso a sanzioni punitive amministrative, con possibilità di deroga ragionevole).
– Cassazione (Corte Suprema di Cassazione, Sez. Trib.): ord. n. 33097/2022 del 9/11/2022, Eleonora Pergolari in Edotto – riducibilità sanzioni fisse sproporzionate; sent. n. 17111/2025 del 25/6/2025 – legittima esclusione favor rei riforma 2024, in Osservatorio Giust.Trib.; sent. n. 11933/2019 (Cass. SS.UU., principi generali su retroattività favorevole nelle sanzioni Consob, citata da Consulta 2019). Cass. Sez.Un. n. 37424/2013 – in tema duplicazioni (ne bis in idem fiscale).
– Commissioni Tributarie / Corti Giust. Tributarie: varie pronunce di merito citate in dottrina (CTR Puglia ord. 2021 su q.l.c.; CTR Lombardia 2023 applica Corte Cost.46/23; CTP Bari 2019 ord.).
Giurisprudenza europea:
– Corte di Giustizia UE: causa C-210/10 Urbán (2012) – sproporzione sanzione IVA fissa; cause riunite C-524/15 Menci e altre (2018) – ne bis in idem tributario e criteri; causa C-107/23 Lin (2023) – retroattività lex mitior derogabile per tutela interessi finanziari UE.
– Corte EDU: sentenza A & B vs Norvegia (Grande Camera 2016) – legittimità doppio binario amministrativo-penale se coordinato; sentenza Grande Stevens vs Italia (CEDU 2014) – sanzioni Consob e ne bis in idem (poi recepita in Italia).
– Circolare Agenzia Entrate n.33/E del 3/8/2012: chiarimenti su definizione agevolata sanzioni 1/3 in caso di mancato ricorso.
– Relazione illustrativa D.Lgs.87/2024 (ProgrammaGoverno) – spiega ratio riforma: allineare sanzioni ai livelli europei, enfatizza proporzionalità/offensività.

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Conclusione
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