Quando L’Avviso Di Liquidazione È Nullo Per Difetto Di Motivazione

Da Giuseppe Monardo
Agosto 20, 2025
05:34

Vuoi sapere quando un avviso di liquidazione può essere annullato per difetto di motivazione?
L’avviso di liquidazione è l’atto con cui l’Agenzia delle Entrate richiede il pagamento di imposte (ad esempio imposta di registro, ipotecaria o catastale) a seguito di un atto o di un provvedimento. Affinché sia valido, deve contenere una motivazione chiara e completa: in caso contrario può essere dichiarato nullo dal giudice tributario.

Cos’è la motivazione di un avviso di liquidazione
– È l’indicazione delle ragioni giuridiche e dei presupposti di fatto che giustificano la pretesa fiscale
– Deve consentire al contribuente di comprendere come è stato calcolato l’importo richiesto
– Deve mettere il contribuente in condizione di difendersi efficacemente

Quando si ha un difetto di motivazione
– Quando l’atto si limita a riportare l’importo da pagare senza spiegare il calcolo
– Quando non viene indicato l’atto presupposto da cui deriva l’imposta (es. atto notarile, sentenza, contratto)
– Quando mancano i riferimenti normativi su cui si basa la pretesa
– Quando le ragioni dell’imposizione sono esposte in maniera generica e incomprensibile
– Quando non vengono allegati i documenti essenziali richiamati nell’avviso

Conseguenze di un avviso di liquidazione nullo
– L’atto può essere annullato dal giudice tributario su ricorso del contribuente
– La pretesa fiscale diventa inefficace e non può essere riscossa
– Eventuali cartelle esattoriali emesse sulla base di quell’avviso diventano a loro volta contestabili

Come difendersi
– Far analizzare l’avviso da un avvocato tributarista per verificare la presenza di vizi di motivazione
– Richiedere copia dell’atto presupposto o dei documenti mancanti
– Presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria entro 60 giorni dalla notifica
– Contestare l’assenza o l’inadeguatezza della motivazione come vizio principale dell’atto
– Chiedere la sospensione dell’esecutività per bloccare eventuali procedure di riscossione

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale dell’avviso di liquidazione
– L’eliminazione delle imposte, sanzioni e interessi richiesti con l’atto viziato
– La protezione del patrimonio da cartelle e pignoramenti collegati all’avviso
– La possibilità di chiudere definitivamente la controversia fiscale

Attenzione: la motivazione è un requisito essenziale degli atti tributari. Un avviso di liquidazione privo di spiegazioni chiare è nullo, ma deve essere impugnato nei termini di legge per far valere il vizio.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa del contribuente – ti spiega quando l’avviso di liquidazione è nullo per difetto di motivazione e come difenderti in caso di contestazioni.

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Introduzione

L’avviso di liquidazione è un atto fiscale con cui l’Amministrazione finanziaria comunica al contribuente l’importo di un tributo da versare, determinato a seguito di un calcolo o di una verifica. La motivazione di tale atto – ossia l’indicazione delle ragioni di fatto e di diritto che giustificano la pretesa tributaria – riveste un ruolo cruciale nel sistema tributario italiano. In base ai principi generali, ogni atto dell’amministrazione deve essere motivato, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione (art. 3, Legge 241/1990; art. 7, L. 212/2000). Questo obbligo di motivazione negli atti tributari serve a garantire la trasparenza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.) e, soprattutto, a consentire al contribuente di comprendere immediatamente cosa viene richiesto e perché, così da poter esercitare pienamente il proprio diritto di difesa (art. 24 Cost.).

Quando la motivazione di un avviso fiscale è mancante o insufficiente (“difetto di motivazione”), l’atto può essere dichiarato nullo o annullabile in sede contenziosa, su ricorso del contribuente. In altri termini, se l’avviso di liquidazione non espone chiaramente gli elementi essenziali (come l’oggetto della tassazione, la base imponibile, l’aliquota applicata, i calcoli effettuati, le norme applicate) o si limita a riferimenti generici privi di spiegazione, esso viola un requisito di legittimità e può essere annullato dal giudice tributario. La nullità per difetto di motivazione discende dal fatto che un atto privo di adeguate spiegazioni lede il diritto di difesa del contribuente, il quale si troverebbe altrimenti nell’impossibilità di capire l’origine del debito fiscale e di contestarlo efficacemente nei ristretti termini di legge.

In questa guida approfondiremo quando un avviso di liquidazione è nullo per difetto di motivazione, esaminando il quadro normativo vigente (aggiornato a luglio 2025) e la giurisprudenza più recente e autorevole (incluse pronunce di Corte di Cassazione e delle Corti di Giustizia Tributaria regionali e provinciali). Adotteremo un taglio avanzato – adatto a professionisti legali ma utile anche a privati cittadini e imprenditori – con linguaggio giuridico ma dal taglio divulgativo.

Verranno illustrate le norme italiane rilevanti, i diversi orientamenti giurisprudenziali e le strategie difensive che il contribuente (in qualità di debitore contestante la pretesa fiscale) può adottare. Saranno inoltre inserite tabelle riepilogative, esempi pratici (simulazioni di casi reali) e una sezione di domande e risposte frequenti, per consolidare i concetti. Obiettivo finale è fornire una guida completa (oltre 10.000 parole) che permetta di individuare con certezza quando e perché un avviso di liquidazione può essere considerato nullo per difetto di motivazione, e come difendersi efficacemente in sede di contenzioso tributario.

Quadro normativo sull’obbligo di motivazione

Il principio generale della motivazione degli atti amministrativi è sancito dall’art. 3 della Legge 7 agosto 1990 n.241, secondo cui ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato, con l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione. La stessa norma aggiunge che, se le ragioni della decisione risultano da un altro atto richiamato, questo deve essere indicato e reso disponibile (ovvero allegato o comunque accessibile). Questo principio generale è stato rafforzato in ambito tributario dallo Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000 n.212): l’art. 7 dello Statuto dispone infatti che “gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 241/1990”, ribadendo quindi l’obbligo di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche alla base di ogni atto impositivo. Inoltre, l’art.7 Statuto aggiunge che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”, salvo che sia già noto al contribuente.

Va sottolineato che, prima del 2000, molte norme tributarie prevedevano espressamente l’obbligo di motivazione solo per alcuni atti impositivi principali (ad esempio, l’art. 42 del D.P.R. 600/1973 per gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, o l’art. 56 del D.P.R. 633/1972 per gli avvisi di accertamento IVA). Non vi era invece un’espressa previsione normativa per atti considerati “minori” come le cartelle di pagamento, le iscrizioni a ruolo o gli avvisi di liquidazione. L’introduzione dell’art. 7 dello Statuto del contribuente nel 2000 ha colmato questo vuoto, estendendo l’obbligo di motivazione a tutti gli atti dell’amministrazione finanziaria, inclusi quindi gli avvisi di liquidazione. In aggiunta, per specifiche tipologie di atti, il legislatore ha previsto disposizioni ad hoc: ad esempio, nell’ambito dell’imposta di registro il D.P.R. 26 aprile 1986 n.131 (Testo Unico Registro, TUR) contiene una norma chiave, l’art. 52, comma 2-bis (introdotto dall’art. 4 D.Lgs. 32/2001), la quale stabilisce – in linea con l’art.7 Statuto – che l’obbligo di motivazione è tale “a pena di nullità” dell’atto, in particolare quando la motivazione avviene per relationem (cioè per rinvio ad altri atti) senza che l’atto richiamato sia allegato. Analoghe previsioni sono applicabili agli avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione e donazione (D.Lgs. 346/1990, ad es. art. 35) e, più in generale, a ogni atto impositivo emanato dall’Agenzia delle Entrate.

Un importante aggiornamento normativo è entrato in vigore nel 2023-2024: il D.Lgs. 8 novembre 2023 n.219 (attuativo della riforma della giustizia tributaria) ha modificato l’art. 7 dello Statuto del contribuente, delineando in modo più dettagliato i confini della motivazione degli atti fiscali. In particolare, dal 18 gennaio 2024, la motivazione degli atti autonomamente impugnabili davanti al giudice tributario deve contenere specificamente: (a) i presupposti di fatto; (b) i mezzi di prova; e (c) le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Si tratta di un’evoluzione che formalizza alcuni requisiti già elaborati dalla giurisprudenza: non basta più una motivazione generica, ma occorre indicare chiaramente i fatti accertati, gli elementi probatori (es. documenti, perizie, risultanze) e le norme di diritto applicate.

Sempre la modifica del 2023 ha ribadito e rafforzato il principio dell’obbligo di allegazione degli atti richiamati: se la motivazione di un atto richiama un altro atto non conosciuto dal destinatario, quest’ultimo deve essere allegato all’atto notificato, a meno che nell’atto vengano riprodotti i contenuti essenziali di quello richiamato unitamente all’indicazione delle ragioni per cui i dati ivi contenuti sono rilevanti. Il mancato rispetto di questi requisiti comporta, espressamente, la annullabilità dell’atto (il decreto parla di annullabilità, concetto che nella sostanza tutela il contribuente consentendo l’invalidazione dell’atto in giudizio, analogamente a quanto si intendeva in passato per “nullità” in questo contesto).

In sintesi, il quadro normativo italiano prescrive in modo chiaro che un avviso di liquidazione debba essere motivato in maniera comprensibile e completa. I riferimenti principali sono: l’art. 7 L.212/2000 (come modificato), l’art. 3 L.241/1990 e le norme specifiche per tributo (ad es. art. 52 TUR, art. 42 DPR 600/73, art. 56 DPR 633/72, art.35 D.Lgs.346/90). La violazione dell’obbligo di motivazione comporta la invalidità dell’atto, che il contribuente può far valere mediante ricorso dinanzi alle Corti di Giustizia Tributaria (già Commissioni Tributarie) competenti.

L’avviso di liquidazione: definizione e casi di emissione

Prima di addentrarci nelle caratteristiche della motivazione, è utile chiarire cos’è un avviso di liquidazione e in quali circostanze viene emesso, distinguendolo da altri atti tributari come l’avviso di accertamento.

Un avviso di liquidazione è un atto con cui l’Amministrazione finanziaria (generalmente l’Agenzia delle Entrate) liquida un’imposta dovuta, ossia determina l’ammontare definitivo del tributo da pagare in base a elementi già noti o predeterminati. In pratica, l’ufficio effettua un calcolo sull’imponibile e applica l’aliquota prevista, richiedendo eventualmente la differenza dovuta rispetto a quanto già pagato dal contribuente. Si tratta spesso di atti conseguenti a una precedente dichiarazione o a un evento registrato, senza una vera attività di accertamento investigativo da parte del Fisco (come invece avviene nell’avviso di accertamento). Proviamo a illustrare alcune tipiche situazioni in cui si emette un avviso di liquidazione:

Imposta di registro su atti giudiziari: quando viene registrata (obbligatoriamente) una sentenza civile o altro provvedimento giudiziario, l’ufficio del Registro liquida l’imposta di registro dovuta in base al contenuto dell’atto. Ad esempio, se una sentenza di divisione ereditaria comporta un trasferimento di beni con conguaglio, l’Agenzia emette un avviso di liquidazione dell’imposta di registro (e delle eventuali imposte ipotecarie e catastali) calcolando l’importo dovuto in base al valore del conguaglio. In questo caso il contribuente di solito non ha presentato una dichiarazione: l’ufficio agisce d’ufficio sulla base della sentenza pervenuta per la registrazione.
Imposta di registro su compravendite immobiliari (o altri atti notarili): se dal controllo formale di un atto registrato emerge che sono dovute imposte aggiuntive (ad es. perché il valore dichiarato nell’atto è inferiore al valore catastale o di mercato, o perché sono decadute agevolazioni), l’Amministrazione emette un avviso di rettifica e liquidazione chiedendo il maggior tributo. Ad esempio, in una compravendita immobiliare l’acquirente potrebbe aver dichiarato il prezzo-valore catastale pagando l’imposta su quella base; se l’ufficio ritiene che il valore effettivo sia più alto, può rettificare l’imponibile ed emettere un avviso di liquidazione per la differenza d’imposta. In tal caso l’avviso ha natura parzialmente “accertativa” perché introduce un maggior imponibile rispetto a quanto applicato in sede di registrazione provvisoria.
Imposta sulle successioni e donazioni: il contribuente presenta la dichiarazione di successione indicando i beni ereditari e un’autoliquidazione delle imposte (attualmente imposta sulle successioni oltre a imposte ipotecarie e catastali). L’ufficio procede a liquidare l’imposta dovuta: se quanto dichiarato e versato è corretto, può anche non seguire alcun atto; se invece emerge una differenza (ad esempio beni non dichiarati, valutazioni non congrue, calcolo errato delle franchigie), viene emesso un avviso di liquidazione per chiedere l’imposta principale dovuta o un’imposta complementare/suppletiva. Anche qui l’avviso può limitarsi a liquidare quanto dichiarato (atto meramente liquidatorio) oppure rettificare valori (atto di rettifica e liquidazione, con natura accertativa).
Imposte ipotecarie e catastali: queste imposte si applicano, ad esempio, sulle formalità di voltura catastale e trascrizione immobiliare in caso di successioni, donazioni, atti giudiziari, etc. Spesso gli avvisi di liquidazione per imposta di registro includono anche l’eventuale conguaglio di imposta ipotecaria e catastale. Esempio: a seguito di una sentenza soggetta a registrazione, l’Agenzia potrebbe liquidare €200 di imposta di registro, €50 di imposta ipotecaria e €50 di imposta catastale. Tutto questo viene intimato tramite lo stesso avviso di liquidazione, oppure avvisi separati ma analoghi. Se il contribuente ha versato solo in parte tali importi (ad es. in sede di registrazione ha versato solo l’imposta fissa minima), l’avviso richiederà la differenza.
Altre fattispecie: l’IVA di norma viene accertata mediante avvisi di accertamento (specie se si tratta di evasione o irregolarità); tuttavia, esistono casi in cui l’Agenzia emette comunicazioni di liquidazione automatizzata (ex art. 54-bis DPR 633/72) a seguito di controlli formali delle dichiarazioni IVA. Tali comunicazioni (cd. “avvisi bonari”) non sono veri e propri avvisi di accertamento, ma comunicano un esito di liquidazione d’ufficio (ad es. calcolo di IVA dovuta in base ai dati dichiarati). Se non vengono pagate, seguono iscrizioni a ruolo e cartelle. Pur non essendo tipicamente impugnabili come un avviso di accertamento, queste comunicazioni devono comunque indicare la ragione della pretesa. Nel contesto del nostro discorso, l’IVA entra in gioco soprattutto per analogia: ogni atto che liquida un’imposta (sia esso formale avviso impugnabile o comunicazione) deve essere adeguatamente motivato, altrimenti risulta viziato.

In generale, quindi, l’avviso di liquidazione si colloca a valle di un atto o di una dichiarazione del contribuente, per determinare definitivamente l’imposta dovuta. A differenza di un avviso di accertamento, che spesso scaturisce da un’attività istruttoria complessa (verifiche, controlli incrociati, ricostruzioni di imponibili non dichiarati) e che può contenere contestazioni articolate (redditi non dichiarati, operazioni imponibili non fatturate, ecc.), l’avviso di liquidazione solitamente applica una tassazione su elementi già noti: ad esempio, applica l’aliquota corretta su un valore risultante da un atto pubblico, oppure su un valore dichiarato dal contribuente stesso (come nella successione).

Tuttavia, la distinzione non è assoluta. La giurisprudenza ha chiarito che occorre guardare alla sostanza dell’atto e non al suo nome: “la definizione formale dell’atto come avviso di liquidazione non vale a escluderne la natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata in via provvisoria”. In altre parole, se l’avviso di liquidazione introduce un tributo ulteriore o maggiore rispetto a quanto inizialmente pagato (ad esempio liquidando un’imposta proporzionale invece che fissa, o aumentando l’imponibile), esso ha a tutti gli effetti la funzione di un accertamento. Ciò è importante perché, quando l’atto è sostanzialmente “impositivo” e non meramente liquidatorio, il livello di motivazione richiesto è più elevato (poiché c’è un vero “contendere” sui presupposti dell’imposta).

In conclusione, possiamo distinguere due macro-categorie:

Avviso di liquidazione meramente liquidatorio: l’ufficio si limita a calcolare l’imposta dovuta applicando la legge a dati che non vengono modificati. Esempio: registro su sentenza che contiene un importo, applicando l’aliquota di legge a quell’importo. In tal caso non vi è una “nuova pretesa” ma solo l’attuazione di quanto dovuto per legge: l’atto potrà avere una motivazione più semplice (in pratica, indicare gli estremi dell’atto tassato e il calcolo effettuato).
Avviso di liquidazione con natura accertativa (rettifica): l’ufficio interviene su dati forniti dal contribuente (o emergenti da un atto) per modificarli o integrarli e così chiedere un importo maggiore. Esempio: avviso di rettifica e liquidazione che aumenta il valore di un immobile ereditato rispetto a quanto dichiarato in successione, o che riclassifica la natura di un atto registrato imponendogli un’aliquota diversa (es. tassazione proporzionale anziché fissa perché ritiene che l’atto abbia contenuto patrimoniale). In questi casi l’avviso esprime una pretesa ulteriore e deve essere motivato con completezza come qualunque avviso di accertamento.

In entrambi i casi, come vedremo, la motivazione deve sussistere e rispettare determinati standard. Nel caso del mero calcolo su base invariata, la motivazione potrà anche risultare più sintetica purché chiara, mentre nel caso della rettifica accertativa dovrà essere più argomentata. In ogni caso, se tali standard minimi non sono rispettati, l’avviso sarà affetto da difetto di motivazione e potenzialmente annullabile.

Importanza della motivazione e diritto di difesa del contribuente

La motivazione di un avviso di liquidazione non è una formalità vuota, ma rappresenta il collegamento tra la pretesa fiscale e le sue giustificazioni. Attraverso la motivazione, l’Ufficio mette il contribuente in condizione di sapere esattamente “il perché e il per come” deve pagare un determinato importo. Questo aspetto è fondamentale per assicurare un contraddittorio corretto tra Fisco e contribuente e per permettere a quest’ultimo di esercitare il diritto di difesa in modo pieno e immediato.

In ambito tributario vige il cosiddetto principio della “provocatio ad opponendum”: l’atto impositivo (come l’avviso di liquidazione) è l’atto con cui il Fisco “provoca” il contribuente, mettendolo nelle condizioni di opporsi davanti a un giudice. Ciò implica che l’atto deve contenere in sé gli elementi dell’addebito, così che il contribuente possa contestarli. Se l’atto non motiva adeguatamente, il contribuente sarebbe costretto a svolgere un’attività investigativa o di ricerca per capire le ragioni dell’Amministrazione, attività che riducono il tempo utile e l’effettività della difesa. In pratica, una motivazione carente comporta che il contribuente debba indovinare il fondamento della richiesta fiscale o reperire documenti e informazioni altrove, “illegittimamente comprimendo” il termine a sua disposizione per impugnare.

La Corte di Cassazione ha più volte sottolineato questo aspetto, affermando ad esempio che l’obbligo di motivazione serve a garantire “il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca”. Inoltre, la motivazione delimita l’oggetto del contendere: le ragioni esposte nell’avviso definiscono i confini entro cui si svolgerà l’eventuale processo tributario. Ne consegue che l’Ufficio, in sede di giudizio, non può poi modificare o integrare le ragioni addotte nell’atto impugnato, perché ciò significherebbe mutare i termini della contestazione ex post. Questo divieto della “motivazione postuma” è diretto corollario dell’importanza della motivazione iniziale: se un elemento motivazionale manca nell’atto originario, non può essere aggiunto successivamente durante il processo per sanare il vizio, pena la violazione del diritto di difesa e del principio del contraddittorio paritario. La Cassazione lo ha chiarito: “il contenuto motivazionale dell’avviso […] deve sussistere ex se […] così che esso non può essere integrato (a posteriori) in sede processuale”. Quindi, un’integrazione motivazionale tardiva è inammissibile, e il giudice deve valutare la legittimità dell’atto alla luce di ciò che esso conteneva al momento della notifica al contribuente.

Dal punto di vista del contribuente (debitore nei confronti dell’erario), una motivazione adeguata è preziosa anche per valutare come reagire: ad esempio, decidere se pagare quanto richiesto (se appare chiaramente dovuto) o se presentare ricorso perché si ravvisano errori nei calcoli o interpretazioni discutibili nella pretesa fiscale. Se la motivazione è oscura o inesistente, il contribuente non è in grado di prendere una decisione informata, né di articolare i motivi di ricorso. Di conseguenza, l’ordinamento offre al contribuente uno strumento di tutela potente: la nullità/annullabilità dell’atto per difetto di motivazione. In sede di ricorso, il contribuente può chiedere al giudice tributario di annullare l’avviso proprio perché non motivato o motivato in modo insufficiente, a prescindere dal merito della pretesa. In altre parole, può ottenersi l’annullamento dell’atto “per vizio formale” (vizio di forma-sostanza, data l’importanza della motivazione) senza nemmeno dover dimostrare che l’imposta non fosse dovuta nel merito. Questo ovviamente non significa che un eventuale debito d’imposta reale venga cancellato per sempre: se l’Amministrazione ha ancora tempo, potrà eventualmente emettere un nuovo avviso motivatamente corretto. Però, se i termini decadenziali sono scaduti, l’errore di motivazione risulterà irreparabile e il contribuente di fatto non dovrà più nulla, avendo vinto per un vizio dell’atto originario.

Riassumendo i concetti chiave sull’importanza della motivazione:

Chiarezza e completezza della motivazione = diritto di difesa garantito: un avviso chiaro permette al contribuente di capire la pretesa ed eventualmente contestarla (o pagarla consapevolmente). Un avviso oscuro comprime il diritto di difesa.
Motivazione come perimetro del giudizio: il processo tributario è un giudizio di impugnazione dell’atto, non di cognizione piena sul rapporto tributario. Ciò significa che “le ragioni poste a base dell’atto impositivo definiscono i confini del giudizio”. Il giudice valuterà la legittimità dell’atto in base ai motivi in esso indicati; l’Ufficio non può giustificare l’atto con motivi nuovi in corso di causa.
Vizio di motivazione insanabile successivamente: se l’atto nasce privo di adeguata motivazione, tale vizio non può essere sanato da spiegazioni fornite dopo la notifica (ad esempio tramite memoria difensiva dell’ufficio in giudizio). Ogni integrazione postuma è inutilizzabile ai fini della legittimità dell’atto. Questa regola spinge l’Amministrazione a curare la motivazione fin dall’emissione, pena l’invalidità dell’atto.
Bilanciamento con efficienza amministrativa: va notato che la legge e la giurisprudenza cercano un equilibrio tra l’esigenza di non aggravare eccessivamente l’azione del Fisco (che non deve scrivere trattati in ogni atto) e quella di tutelare il contribuente. Questo equilibrio si ritrova, ad esempio, nella considerazione che se un determinato elemento è già noto al contribuente, l’ufficio potrebbe non doverlo ripetere in modo ridondante. Tuttavia, come vedremo, affidarsi alla sola conoscenza del contribuente è rischioso e la tendenza attuale è quella di pretendere comunque nell’atto un “corredo di informazioni” sufficiente a comprendere ogni aspetto essenziale. In caso di dubbio, la tutela del diritto di difesa prevale sulla comodità dell’ufficio.

In definitiva, la motivazione di un avviso di liquidazione è un requisito intrinseco e fondamentale dell’atto: un atto non motivato o motivato apparantemente (ossia privo di sostanza) è equivalente a un atto inesistente dal punto di vista giuridico – come affermato in giurisprudenza, un atto che si limitasse a intimare un pagamento “perché sì”, senza spiegazioni, “non consente al contribuente il controllo immediato dell’operato amministrativo” e pertanto è affetto da nullità insanabile. Nei prossimi paragrafi vedremo quali elementi concreti deve contenere la motivazione e quali carenze ricorrenti sono state individuate dalla giurisprudenza come causa di nullità.

Contenuto essenziale della motivazione: quali elementi non possono mancare

Parlare di “difetto di motivazione” implica capire prima cosa costituisce una motivazione adeguata per un avviso di liquidazione. In linea generale – rifacendosi alle norme citate – la motivazione deve indicare sia gli elementi di fatto che quelli di diritto su cui l’Amministrazione fonda la pretesa. Nel contesto specifico di un avviso di liquidazione, questo si traduce in una serie di informazioni indispensabili che l’atto deve contenere:

Identificazione dell’atto o dell’operazione oggetto di tassazione: il contribuente deve capire cosa l’ufficio sta tassando. Nel caso di imposta di registro su atti giudiziari, ad esempio, occorre indicare chiaramente di quale sentenza o provvedimento si tratta (estremi identificativi: tipo di atto, autorità che l’ha emesso, data, numero, parti coinvolte se rilevanti). Se si tratta di tassazione di un contratto, vanno indicati gli estremi dell’atto registrato. In assenza di ciò, il contribuente potrebbe non capire neppure a quale evento si riferisce la liquidazione. La Cassazione ha ritenuto illegittimo un avviso che riportava solo un generico riferimento a un “atto giudiziario del Tribunale di X” con un numero di repertorio, senza specificare se fosse una sentenza, un’ordinanza, la data, ecc.: tali indicazioni erano troppo vaghe per identificare con facilità l’atto tassato.
Presupposti di fatto: sono i dati fattuali che determinano l’imposta. Ad esempio, la motivazione dovrebbe chiarire qual è la base imponibile considerata dall’ufficio. Nella maggior parte dei casi, questo coincide con un valore economico: il valore di un bene trasferito, l’importo di un credito riconosciuto in sentenza, il valore di un immobile ereditato, etc. Se l’ufficio utilizza un valore diverso da quello dichiarato dal contribuente, occorre che lo dica espressamente (es: “valore accertato dell’immobile € 150.000 in luogo dei € 100.000 dichiarati”). L’indicazione della base imponibile è un elemento essenziale: la Cassazione ha più volte affermato che negli avvisi di liquidazione (così come negli avvisi di accertamento) è imprescindibile l’indicazione della base imponibile e dell’aliquota. Un avviso privo di tali dati non consente di capire come si è giunti all’importo richiesto e va annullato. Ad esempio, la recente ordinanza Cass. n.28584/2023 ha confermato l’annullamento di un avviso di liquidazione che non riportava l’importo su cui l’imposta era calcolata (oltre a non specificare l’atto tassato).
Ragioni giuridiche: sono le norme e le disposizioni tariffarie applicate, ovvero il titolo giuridico della pretesa. Questo implica indicare quale tributo è dovuto e a quale aliquota. Ad esempio: “imposta di registro al 3% ai sensi dell’art.8, Tariffa Parte I allegata al DPR 131/86”. Oppure: “imposta ipotecaria 2% (D.Lgs. 347/90 art…); imposta catastale 1%”, etc. Indicare l’aliquota e la norma applicata è importante perché fa capire al contribuente il perché giuridico del calcolo. Se nell’atto manca l’indicazione dell’aliquota applicata, il contribuente non sa se l’ufficio ha applicato la percentuale corretta o se magari ha effettuato una diversa qualificazione giuridica dell’atto. L’omissione dell’aliquota è stata anch’essa ritenuta un vizio rilevante: base imponibile e aliquota, insieme, permettono di ricostruire l’importo liquidato; se uno dei due manca, la pretesa diventa “incomprensibile” o comunque non verificabile.
Calcolo dell’imposta: l’avviso normalmente indica l’importo da pagare. È bene (ed auspicabile) che specifichi come si è ottenuto quell’importo. Molti avvisi riportano un prospettino di calcolo, ad esempio: “Imposta principale € X, Sanzioni € Y, Interessi € Z, Totale € T”. In altri casi è descritto a parole nella motivazione. Quel che rileva è che, combinando i punti precedenti (base imponibile e aliquota) si dovrebbe poter replicare il calcolo. Se, ad esempio, l’avviso indica base €100.000 e aliquota 3%, è evidente che l’imposta liquidata dovrebbe essere €3.000 (salvo arrotondamenti o detrazioni già pagate). Se invece l’avviso presenta un importo senza spiegazioni, il contribuente non può sapere se include sanzioni, interessi, o come mai l’importo differisce eventualmente dai propri calcoli. La trasparenza del calcolo è parte della motivazione: Cassazione ha affermato che nell’avviso devono essere chiari “i criteri di liquidazione dell’imposta” e che l’assenza di spiegazioni sul calcolo operato dall’Amministrazione costituisce un difetto non integrabile successivamente. In Cass. n.26340/2021 (richiamata in un’analisi del 2023) viene citato un caso emblematico: una sentenza conteneva più capi di condanna con importi diversi per vari soggetti; un avviso di liquidazione che si fosse limitato a indicare un totale senza spiegare la suddivisione e le aliquote per ciascun importo sarebbe risultato illegittimo, poiché il contribuente non avrebbe potuto evincere il criterio di determinazione delle singole imposte.
Eventuali rettifiche o valutazioni: se l’avviso modifica qualcosa rispetto a quanto noto al contribuente, deve spiegarlo. Ad esempio, perché un immobile è valutato diversamente? C’è stata una perizia dell’OMI (Osservatorio del Mercato Immobiliare)? Un riferimento ai valori catastali? Oppure, in ambito successorio, perché un certo bene è considerato non agevolabile? Queste ragioni specifiche ricadono nei “presupposti di fatto” e “ragioni giuridiche” da indicare. Spesso sono la parte più delicata: motivare una rettifica richiede di illustrare il ragionamento dell’ufficio (es.: “si ritiene che il bene X abbia valore € Y sulla base di …”). Se ciò manca del tutto, l’avviso è privo della causa petendi, ossia della causa giustificativa. Ad esempio, in un avviso di liquidazione per maggiore imposta di registro perché l’atto è stato riqualificato (da imposta fissa ad imposta proporzionale), ci si aspetta che sia indicato: “ritenuto che l’atto in oggetto, pur denominato contratto di comodato, dissimula in realtà una locazione soggetta a imposta proporzionale 2%”. Senza questa spiegazione, il contribuente non capirebbe il perché del cambio di tassazione.
Riferimenti normativi: collegato al punto sulle ragioni giuridiche, è sempre buona prassi (e parte integrante della motivazione) citare gli articoli di legge o tariffa che si applicano. Questo non solo dà contezza al contribuente della base legale, ma consente anche di verificare se l’ufficio ha applicato correttamente la norma. Ad esempio, indicando “art. 54, comma 5, DPR 131/86” l’ufficio fa capire che sta operando la liquidazione su atti giudiziari; indicando “art.52 comma 1 DPR131/86” potrebbe riferirsi a una rettifica di valore, etc. L’assenza totale di riferimenti normativi potrebbe non essere da sola causa di nullità se comunque il contesto fa capire di che imposta si tratta; tuttavia, una motivazione completa dovrebbe includerli. In alcune pronunce, la Cassazione ha considerato “carente” un atto impositivo che non indicava la specifica norma violata o applicata, ritenendo violato l’obbligo motivazionale. Ad esempio, Cass. 13402/2020 (richiamata in commenti dottrinali) ha affermato che un atto impositivo carente nella motivazione – perché non indicava la norma applicata al caso – è illegittimo. Questo principio vale soprattutto per avvisi di accertamento complessi, ma indica l’attenzione posta anche al corretto richiamo normativo.

Riassumendo, un avviso di liquidazione ben motivato deve quantomeno contenere:

Chi/cosa si tassa: identificazione dell’atto o fatto (es: estremi di sentenza, contratto, successione, ecc.).
Quanto si tassa: la base imponibile o valore di riferimento su cui è calcolata l’imposta.
Come si tassa: l’aliquota applicata, la natura del tributo, l’importo risultante e l’eventuale suddivisione (imposta, sanzioni, interessi).
Perché si tassa così: se diverso dal dichiarato o atteso, le ragioni del diverso calcolo (norme applicate, riqualificazioni, errori riscontrati, ecc.).
Documenti richiamati: se per spiegare il “perché” è necessario fare riferimento a un altro atto o documento (una perizia, una sentenza, un contratto), questo deve essere allegato o almeno sintetizzato nell’avviso stesso, a meno che non fosse già in possesso del contribuente.

Motivazione per relationem e obbligo di allegazione

Un caso particolare di motivazione è la motivazione per relationem, ossia la motivazione “per relazione” ad altri atti: l’avviso, anziché contenere tutte le spiegazioni in proprio, rinvia ad un altro documento. Questa modalità è lecita, purché rispetti certe condizioni. Le norme (art.3 L.241/90 e art.7 L.212/2000) come visto richiedono che, se si motiva rinviando ad un atto esterno, tale atto sia messo a disposizione del destinatario. In ambito tributario, questo significa che l’altro atto dev’essere allegato all’avviso notificato, a meno che non sia già noto. L’art. 52, comma 2-bis, del TUR imposta di registro, addirittura commina la nullità se un avviso è motivato per relationem ma l’atto richiamato non è allegato (quando il contribuente non ne sia già in possesso).

Un esempio tipico: l’avviso di liquidazione richiama la sentenza oggetto di registrazione come fonte della tassazione. In passato, l’Amministrazione talvolta emetteva avvisi indicando solo “registrazione della sentenza Tizio vs Caio n. XYZ” e null’altro, confidando che il contribuente, essendo parte del processo, conoscesse la sentenza. La Cassazione, in un primo momento, ha ritenuto questo modus operandi non sufficiente: ha stabilito che “l’avviso di liquidazione […] che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione”. L’obbligo di allegazione in tali ipotesi mira proprio a evitare che il contribuente debba procurarsi il testo della sentenza a proprie spese e sforzi, magari ricorrendo al tribunale, con perdita di tempo utile. Anche la produzione tardiva della sentenza (ad esempio, l’ufficio che la esibisce per la prima volta in giudizio) non salva l’atto: la Cassazione ha confermato che tale integrazione postuma è irrilevante e non può sanare il vizio originario.

Tuttavia, la questione dell’obbligo di allegazione ha conosciuto anche un diverso orientamento giurisprudenziale, basato sul concetto di “atto conosciuto o conoscibile dal contribuente”. Secondo questo approccio, se il contribuente era parte del giudizio da cui scaturisce la sentenza, si presume che egli conosca bene contenuto e motivazioni di quella sentenza; pertanto, indicare numero e data della sentenza potrebbe essere ritenuto sufficiente, soprattutto se l’avviso contiene già gli elementi essenziali del calcolo. In pratica, si evita un formalismo eccessivo (allegare un atto già noto). Ad esempio, in una pronuncia del 2021, la Corte di Cassazione ha affermato che non si può generalizzare presupponendo sempre ignoto l’atto: “non si può presumere, in via generale, che il contribuente ignori la sentenza civile resa in un giudizio di cui egli è stato parte, ponendo a carico dell’Amministrazione l’onere di allegarla”. Quello che conta – prosegue la Corte – è che nell’avviso ci sia una valutazione complessiva di sufficienza degli elementi essenziali: il giudice di merito deve verificare se l’avviso fornisce tutte le informazioni chiave, anche matematiche, su cui si fonda la liquidazione, sia che tali elementi siano dettagliatamente riportati nell’avviso stesso (senza allegati), sia che risultino agevolmente desumibili coordinando il testo dell’avviso e l’atto esterno richiamato. In entrambi i casi, deve esserci un corredo informativo idoneo a costituire una motivazione comprensibile ed esauriente, ancorché per relationem.

Questo significa, in pratica: se l’avviso, pur non allegando materialmente la sentenza, ne riporta però il contenuto essenziale (ad esempio: descrive cosa la sentenza dispone in termini di valori e condanne) e fornisce base imponibile e aliquota, allora potrebbe essere considerato adeguatamente motivato. Oppure, se la sentenza era già in mano al contribuente (perché magari è proprio lui che l’ha ottenuta) e l’avviso indica con precisione di far riferimento a quella sentenza, il contribuente può facilmente collegare i puntini e capire la pretesa.

Va detto che questo orientamento più flessibile ha suscitato un contrasto con l’orientamento precedente più rigoroso. La stessa Cassazione nel 2021 ha riconosciuto l’esistenza di due filoni giurisprudenziali “opposti” sul punto. Da un lato, pronunce consolidate (definite “sedimentate”) ribadivano il principio dell’obbligo di allegazione a pena di nullità (come la citata Cass. 4736/2021). Dall’altro lato, pronunce più recenti (Cass. 9344/2021, Cass. 239/2021, Cass. 26340/2021) affermavano che l’allegazione non è sempre necessaria se la motivazione fornita permette comunque la piena comprensione.

Come vedremo nel prossimo paragrafo, tale contrapposizione è stata oggetto di evoluzione ulteriore nel 2022-2023, e oggi possiamo delineare meglio quando esattamente un avviso di liquidazione è considerato nullo per difetto di motivazione secondo gli ultimi orientamenti della Corte di Cassazione. Anticipando la conclusione: la mancanza di elementi informativi essenziali (come la base imponibile o l’indicazione chiara dell’atto tassato e del criterio di calcolo) rende l’avviso illegittimo. La mancata allegazione di un atto esterno, di per sé, non comporta nullità automatica se il contenuto di tale atto era conosciuto o facilmente conoscibile e se l’avviso contiene già tutte le informazioni chiave. Tuttavia, in pratica, è rischioso per l’Amministrazione non allegare documenti: perché il confine tra “atto conosciuto e facilmente intellegibile” e “atto che costringe a ricerche” è sottile e deve essere valutato caso per caso. La linea attuale, anche alla luce della modifica legislativa del 2024, spinge verso una motivazione sempre più puntuale e autosufficiente, per evitare contenziosi.

Nel prossimo capitolo analizzeremo proprio i principali indirizzi giurisprudenziali degli ultimi anni (Cassazione e decisioni di merito) che hanno definito i parametri di validità o nullità degli avvisi di liquidazione per difetto di motivazione, con esempi concreti.

Giurisprudenza: orientamenti e casi pratici

La giurisprudenza, in particolare della Corte di Cassazione, ha prodotto numerose pronunce in tema di motivazione degli avvisi di liquidazione. In questa sezione esamineremo gli orientamenti più rilevanti e aggiornati, evidenziando come si è evoluta la posizione della Suprema Corte e quali principi sono ormai consolidati (iura contentiosa, cioè diritto vivente in materia).

Possiamo strutturare l’analisi in tre fasi temporali/concettuali:

Orientamento classico (rigoroso) – fino ai primi anni 2020: l’avviso di liquidazione deve contenere gli elementi essenziali (atto, base, aliquota) e, se motiva per relationem, deve allegare l’atto richiamato, pena la nullità. Focus particolare sul caso delle sentenze non allegate.
Orientamento flessibile (emergente) – 2020-2022: alcune pronunce ammettono che l’allegazione non sia necessaria se l’atto è conosciuto e se l’avviso comunque riporta i dati essenziali. Si punta alla sostanza della conoscibilità piuttosto che alla forma dell’allegazione fisica.
Orientamento attuale (equilibrato e pro-contribuente) – 2022-2025: la Corte sembra aver trovato un equilibrio, ribadendo l’assoluta necessità degli elementi informativi essenziali (pena annullamento) e riconoscendo che l’omessa allegazione della sentenza non è di per sé vizio se quei dati sono noti, ma anche avvertendo che in situazioni complesse non si può presupporre la conoscenza. Il tutto in parallelo alle nuove norme che richiedono motivazioni puntuali.

Vediamoli in dettaglio con riferimenti a singole sentenze/ordinanze:

Cassazione (orientamento rigoroso) – es. Cass. n.4736/2021 (Ordinanza, dep. 23 febbraio 2021): Questa pronuncia, spesso citata, rappresenta il principio classico. La vicenda riguardava un avviso di liquidazione per imposta di registro su una sentenza di scioglimento di comunione ereditaria in cui l’ufficio si era limitato a indicare gli estremi della sentenza (data e numero) senza allegarla né esplicitare ragioni e criteri. La Cassazione ha dichiarato fondato il motivo di ricorso del contribuente per difetto di motivazione, affermando che “l’avviso di liquidazione […] che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione”. Ha spiegato che, senza la sentenza, al contribuente mancava un tassello fondamentale e sarebbe stato costretto a procurarsela, comprimendo il suo tempo per ricorrere. Inoltre, ha ribadito che integrazioni in corso di causa non sono ammissibili: la successiva produzione della sentenza da parte dell’ufficio non poteva rimediare alla motivazione carente originaria. In quella fattispecie, l’avviso per giunta non indicava neppure la base imponibile né le aliquote applicate, limitandosi a dire “si chiedono imposte e sanzioni per atti giudiziari – imposta di registro” con un importo totale. Ciò ha reso ancora più evidente il difetto motivazionale: mancava l’indicazione di quali atti fossero tassati (c’era un decreto ingiuntivo e una ricognizione di debito sottostante, non menzionati) e come era stato calcolato l’importo. Cass. 4736/2021 si inserisce in un filone consolidato (già Cass. nn. 8367 e 10753/2006; Cass. 4129/2009; Cass. 12242/2010; Cass. 18532/2010; Cass. 12468/2015; Cass. 29402/2017) che ha sempre richiesto il rispetto rigoroso dell’art.7 L.212/2000 e 52 TUR: se si fa riferimento a un altro atto non noto, va allegato, e comunque base e calcolo vanno esplicitati. Ad esempio, Cass. 29402/2017 (citata spesso) ha statuito che “in tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione motivato per relationem a una sentenza deve contenere il contenuto essenziale di tale sentenza o allegarla, perché in difetto si costringe il contribuente a indebithe ricerche compromettendo il diritto di difesa”. Analogamente Cass. 12400/2018 ha ribadito il divieto di integrazione postuma della motivazione. Dunque, fino al 2020 inoltrato, il principio in Cassazione appariva saldo: avviso con solo numero di sentenza = motivazione apparente = atto nullo; mancata indicazione di base/aliquota = atto nullo.
Cassazione (orientamento flessibile) – es. Cass. n.9344/2021 (Ordinanza, dep. 7 aprile 2021): Pochi mesi dopo la precedente, questa pronuncia (insieme ad altre coeve) ha segnato un’apertura. Il caso era simile (imposta di registro su sentenza non allegata), ma la Cassazione ha dato torto al contribuente e ragione all’Erario, in base a una diversa prospettiva: ha ritenuto erroneo generalizzare sostenendo che la mancata allegazione impedisca la conoscenza, perché il contribuente era parte del giudizio concluso dalla sentenza e quindi ne era a conoscenza. La Corte ha dichiarato che occorre valutare in concreto la sufficienza degli elementi forniti. Nel testo dell’ordinanza si legge un principio importante: “Ciò che conta […] è la necessità, per il giudice di merito, di operare una complessiva valutazione di sufficienza circa l’indicazione degli elementi essenziali, anche matematici, sui quali si fonda la liquidazione […] sia che tali elementi siano dettagliatamente riportati nell’avviso […] senza allegati, sia che essi siano agevolmente desumibili dal coordinamento testuale dell’avviso e dell’allegato provvedimento giudiziario”. In altre parole, la Corte dice: guardiamo l’avviso nel suo insieme, con ciò che c’è scritto e ciò a cui rinvia; se da questo insieme il contribuente può ricavare facilmente tutte le info (atto, base, aliquota), allora l’avviso è valido, anche se la sentenza non era materialmente allegata. Nel caso specifico, Cass.9344/2021 evidenziò che il contribuente conosceva bene la sentenza (era un suo decreto ingiuntivo richiesto personalmente) e che l’avviso menzionava il numero e l’autorità, sicché l’atto era identificabile, e soprattutto il contribuente aveva già ricevuto dall’ufficio spiegazioni informali prima di ricorrere (aveva chiesto annullamento in autotutela, e l’ufficio gli aveva spiegato che l’imposta era al 3% su due atti). Quindi la sua difesa non era stata compromessa in concreto: tant’è che nel ricorso egli discuteva del merito (sostenendo l’aliquota doveva essere 1% su uno degli atti, segno che aveva capito perfettamente il calcolo). La CTR Abruzzo (2023) cita questa vicenda per concludere che non vi fu lesione del diritto di difesa. Cass.9344/2021 è significativa perché riconosce esplicitamente il contrasto giurisprudenziale: nella motivazione infatti contrappone il principio lì affermato all’orientamento “netto” di Cass.4736/2021. Altre pronunce del 2021 in linea furono, ad esempio, Cass. n.239/2021 (12 gennaio 2021) e Cass. n.26340/2021 (29 settembre 2021). Cass.239/2021 – citata poi anche nel 2023 – afferma testualmente che l’avviso di liquidazione su atti giudiziari “deve contenere l’indicazione dell’imponibile, l’aliquota applicata e l’imposta liquidata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale, rispondendo l’obbligo di motivazione […] all’esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive senza costringere a ricerche, e non riguardando perciò atti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale ed informazioni facilmente intellegibili”. È un passaggio chiave che bilancia: obbligo di base imponibile + aliquota (quello resta imprescindibile), mentre l’allegazione della sentenza no se: (i) la sentenza è conosciuta/conoscibile; (ii) l’avviso comunque fornisce info sufficienti. Cass.26340/2021, invece, pur essendo citata come dello stesso filone, in realtà applicò il principio a vantaggio del contribuente in una situazione complessa: come accennato, in una sentenza con più disposizioni risarcitorie per soggetti diversi, l’avviso di liquidazione senza spiegazione dei criteri fu dichiarato illegittimo, perché lì davvero il contribuente non poteva capire il calcolo. Ciò dimostra che l’orientamento flessibile non significa accettare motivazioni nebulose: se la complessità dell’atto tassato richiede spiegazioni, vanno date. La Cassazione disse: presumere la conoscenza magari di un singolo atto può reggere, ma quando un atto giudiziario ha molteplici statuizioni e l’avviso non distingue, l’atto è invalido perché non fornisce gli elementi basilari.
Cassazione più recente (2022-2025): Le pronunce degli anni 2022 e 2023 mostrano una tendenza a confermare i principi sopra delineati, con un’accentuazione della tutela del contribuente riguardo agli elementi essenziali. Ad esempio, Cass. n.9172/2022 (depositata il 22 marzo 2022) – caso di registrazione di sentenza fallimentare – ha ricapitolato che l’avviso di liquidazione deve avere l’indicazione specifica dei presupposti di fatto e diritto, con ripartizione dei criteri di liquidazione dell’imposta rispetto alle diverse disposizioni dell’atto giudiziario e ai parametri di legge. In quel caso l’avviso aveva tali elementi ed è stato ritenuto sufficiente, e la Corte ha ribadito che non è necessario allegare la sentenza se il contribuente la conosce e se i dati forniti garantiscono la piena comprensione della pretesa. Proprio citando Cass.239/2021 e Cass.26340/2021, l’ordinanza 9172/2022 afferma che il dovere di motivazione non riguarda atti già noti al contribuente e che l’importante è che le informazioni siano intellegibili e permettano di conoscere fatti e ragioni giuridiche. Al contempo, nel 2022 vi sono state pronunce che hanno continuato a cassare avvisi insufficienti. Cass. n.11283/2022 (aprile 2022) è citata da una sentenza CTR come confermativa del filone “flessibile”, quindi presumibilmente in linea con Cass.239. Invece, Cass. n.28854/2023 (ordinanza del 13 ottobre 2023, pubblicata come n.28584 in alcune fonti) ha ribadito con forza il principio degli “elementi informativi essenziali”: ha confermato l’annullamento di un avviso che non indicava base imponibile né aliquota, e riportava solo un generico riferimento all’atto tassato. In quel caso (che riguardava una sentenza del Tribunale di Taranto tassata) la CTR Puglia aveva annullato l’avviso perché originariamente mancavano gli estremi chiari dell’atto e i criteri di calcolo, e l’ufficio li aveva forniti solo in appello (quindi motivazione postuma). La Cassazione ha definito “ineccepibile” la decisione della CTR e ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Interessante notare che la Suprema Corte, in quell’ordinanza, dopo aver citato il proprio precedente (Cass.239/2021) sul non necessitare l’allegazione se info intellegibili, ha aggiunto che nel caso concreto la situazione era deficitaria: definire “atto giudiziario” senza specificare quale e non indicare base/aliquota rendeva la pretesa incomprensibile. Ha anche sottolineato che, se pure la sola mancata allegazione della sentenza di per sé potrebbe non inficiare la validità (coerente col filone flessibile), la mancata specificazione dei criteri di calcolo è altamente lesiva del diritto di difesa. Ciò riflette una gerarchia: è più grave non indicare base e aliquota che non allegare un atto noto. Inoltre, la Corte ha evidenziato come in contesti attuali – per esempio, la cartolarizzazione di crediti fiscali e la gestione degli stessi da parte di società terze – sia “oggettivamente insostenibile la legittimità di un atto carente degli elementi basilari sulla scorta di una presumibile conoscenza della sentenza”. In altre parole, non si può dare per scontato che il contribuente (o chi per esso, es. un cessionario del credito) abbia sempre sottomano l’atto originario: per questo oggi più che mai serve che l’avviso contenga tutto il necessario in modo autosufficiente.
Giurisprudenza di merito (Corti di Giustizia Tributaria): Accanto alle pronunce di Cassazione, è utile citare qualche decisione delle Commissioni/CGT Regionali o Provinciali che abbia fatto applicazione di tali principi, per vedere esempi pratici. Abbiamo già menzionato la CGT Abruzzo (L’Aquila) n.867/2023, la quale, in appello, ha riformato una decisione di primo grado e dato ragione all’ufficio in un caso di decreto ingiuntivo tassato, sulla base del fatto che l’avviso, pur non perfetto, era comunque intellegibile e che la contribuente conosceva bene gli atti (come visto, aveva già discusso nel merito). In motivazione, la CGT Abruzzo cita Cass.11283/2022, Cass.30084/2021, Cass.593/2021 per affermare che l’obbligo di motivazione è assolto indicando numero e data della sentenza o decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione, purché tali riferimenti lo rendano agevolmente individuabile e conoscibile senza necessità di ricerca complessa. Quindi conferma l’orientamento flessibile, aggiungendo persino che se il decreto ingiuntivo è stato chiesto dallo stesso contribuente, egli ne è certamente consapevole. Al contrario, un esempio del filone opposto è una pronuncia della CTR Puglia n.2419/2022 (Sez. dist. Foggia): da quanto riportato, sembra aver annullato avvisi di liquidazione relativi a imposta di registro su un atto di compravendita, proprio per difetto di motivazione, richiamando i principi sul divieto di motivazione postuma e sull’onere dell’ufficio di esporre tutti i presupposti nell’atto originario. In particolare, pare che in quel caso l’ufficio avesse integrato in giudizio le proprie motivazioni e la CTR Puglia abbia censurato tale comportamento, ribadendo che le contestazioni in giudizio restano circoscritte da quanto indicato nell’avviso. Insomma, le Commissioni si uniformano generalmente ai principi cassati, talora citando massime di Cassazione esplicitamente (come nel caso Abruzzo). Un’altra sentenza di merito segnalata è CTP Lecce n.16/2020, che in un commento dottrinale viene riportata per aver affermato in modo netto l’“inammissibilità dell’integrazione postuma in fase contenziosa della motivazione dell’avviso”, anche lì sulla scorta dei principi di Cassazione (in quel caso relativo ad un avviso di accertamento, ma il concetto è lo stesso).

In sintesi, la giurisprudenza consolidata oggi afferma che:

Un avviso di liquidazione è nullo (o annullabile) per difetto di motivazione se non contiene gli elementi essenziali che permettono al contribuente di identificare l’oggetto della tassazione e la base di calcolo dell’imposta. Elementi essenziali sono: atto/fatto tassato (chiaro e individuato), base imponibile, aliquota applicata, ammontare dell’imposta e suo criterio di calcolo. La mancanza di anche solo uno di questi (ad es. manca del tutto la base imponibile, oppure manca l’aliquota) rende l’atto “incomprensibile” e quindi illegittimo. Non basta che l’ufficio dica “devi pagare €10.000 per imposta di registro”: deve spiegare da dove vengono quei €10.000.
La motivazione per relationem è ammessa, ma l’atto richiamato deve essere allegato a meno che il contribuente lo conoscesse già e purché l’avviso contenga comunque sufficiente dettaglio. Se l’atto richiamato non è allegato né conosciuto, l’avviso è nullo. Se l’atto era conosciuto ma l’avviso non fornisce comunque i dati essenziali (ad esempio: il contribuente conosce la sentenza, ma l’avviso non dice quale parte di quella sentenza è tassata né come), l’avviso resta nullo. Se invece l’atto era conosciuto e l’avviso fornisce tutti i numeri e riferimenti salienti, l’omessa allegazione in sé non comporta nullità.
L’eventuale conoscenza del contribuente dell’atto sottostante non esonera l’ufficio dall’indicare nell’avviso i criteri di calcolo: questo va sottolineato. Non si può dire “siccome Tizio conosce la sentenza, saprà lui come calcoliamo l’imposta”. No: se la sentenza contiene ad esempio 5 diversi importi tassabili, l’avviso deve specificare quale importo viene tassato e a quale aliquota. Diversamente, come rilevato, l’ufficio scaricherebbe sul contribuente un lavoro di scomposizione e ricostruzione che non è ammesso. Questa esigenza diventa cruciale, si notava, quando magari i crediti vengono ceduti: chi subentra potrebbe non avere nemmeno partecipato al giudizio, dunque affidarsi alla “conoscenza” originaria del contribuente diventa del tutto fuori luogo.
Motivazione apparente = nessuna motivazione: se l’avviso contiene parole generiche ma nessuna informazione concreta (ad es. “si liquida quanto dovuto ai sensi di legge”, senza altro), siamo nel campo della motivazione apparente, equiparata all’assenza di motivazione e dunque causa di nullità radicale. Le corti lo hanno ribadito: una motivazione non può esaurirsi nell’enunciazione della pretesa fiscale “di per sé” senza spiegazione, rimandando tutto a un’eventuale verifica processuale ex post. Il giudice di legittimità già in passato (Cass. 4307/1992) definì il contenuto minimo come visto, e Cass. 30039/2018 (richiamata da studiodinardo) ha riaffermato la stessa cosa. Dunque frasi stereotipate o meri riferimenti normativi senza collegarli al caso concreto non bastano.

A questo punto, consolidati i principi, possiamo affermare con sicurezza quando un avviso di liquidazione è nullo per difetto di motivazione:

È nullo (annullabile) se:

Non indica l’atto o fatto imponibile in modo da renderlo identificabile (es: non si capisce quale sentenza o quale atto viene tassato).
Non indica la base imponibile o l’importo su cui calcola l’imposta (es: chiede un importo ma non dice su quale valore è applicato).
Non indica l’aliquota o il parametro di calcolo, oppure non distingue le diverse componenti del calcolo in presenza di pluralità di voci.
Non spiega eventuali variazioni rispetto al dichiarato (in caso di rettifica): ovvero manca la spiegazione del perché l’ufficio chiede più di quanto risultava.
Richiama documenti esterni non noti al contribuente senza allegarli né sintetizzarli (motivazione per relationem non accompagnata dall’atto): tipicamente, sentenza non allegata e sconosciuta, perizia non allegata, ecc.
La motivazione è del tutto assente o apparente (frasi vaghe, circolari, prive di nessi con il caso concreto).

Non è invece nullo (in linea di principio) se:

Manca l’allegato di un atto ma il contribuente quell’atto lo conosce già (perché ne è parte o glielo hanno già notificato) e nell’avviso sono comunque presenti i dati essenziali (base, aliquota, importi) ricavabili anche senza l’atto.
Ci sono piccoli errori formali nella motivazione che però non incidono sulla comprensibilità (es: un refuso nella norma citata ma si capisce comunque; oppure un calcolo aritmetico leggermente impreciso ma con dati presenti – attenzione però, su calcolo errato entra in gioco anche il merito).
La motivazione rinvia ad atti noti (es: “come da dichiarazione di successione presentata il…” – in tal caso l’atto è stato prodotto dallo stesso contribuente, quindi noto; anche senza allegarlo, il contribuente sa a cosa si riferisce. L’importante è che se si chiede di più, quel “di più” sia spiegato).

Strategie difensive del contribuente e aspetti procedurali

Dal punto di vista di un avvocato tributarista (o del contribuente stesso informato), nel momento in cui si riceve un avviso di liquidazione è fondamentale esaminarne subito la motivazione per verificare se sussistono vizi denunciabili. Ecco alcune strategie difensive e consigli pratici per il contribuente (debitore):

Verifica immediata della motivazione: Appena ricevuto l’avviso, leggere attentamente la parte motiva. Cercare le informazioni chiave: Che cosa stanno tassando? Quanto valore? Quale imposta e aliquota? Come hanno calcolato? Perché devo questo importo? Se una o più di queste risposte non emergono chiaramente dal testo, siamo in presenza di un potenziale difetto di motivazione. Ad esempio, se trovi solo “liquidazione imposta di registro su atto notarile rep. n.12345/2020, versa €5.000” e null’altro, è evidentemente lacunoso: non dice il valore né l’aliquota. Oppure se cita “sentenza n. XYZ” ma non allega né spiega cosa c’è dentro.
Raccolta della documentazione correlata: Se l’avviso cita un atto (sentenza, contratto, dichiarazione) assicurarsi di avere copia di tale atto. Se non è allegato e non lo si possiede, questo è già un punto a favore (vizio di mancata allegazione). In giudizio, si potrà affermare di non aver potuto conoscere il contenuto dell’atto richiamato se non con ricerche aggiuntive. Se invece l’atto lo si possiede (es: una sentenza avuta tramite il proprio avvocato), valutarne il contenuto e confrontarlo con la motivazione dell’avviso: l’avviso riassume correttamente ciò che serve della sentenza? Se no (ad es. la sentenza aveva varie disposizioni e l’avviso non chiarisce quale parte sta tassando), far emergere questa discrepanza.
Contestazione del difetto di motivazione nel ricorso: Il ricorso introduttivo al giudice tributario deve contenere specifici motivi. Uno dei motivi preliminari da inserire è proprio la nullità/annullabilità dell’avviso per difetto di motivazione (ex art. 7 L.212/2000, art.3 L.241/90, art.52 c.2-bis DPR131/86 se pertinente, ecc.). Conviene spesso porre questo motivo all’inizio, in via pregiudiziale, perché se accolto rende superfluo esaminare il merito. Nel ricorso si citeranno le norme violate e, possibilmente, la giurisprudenza di legittimità a sostegno: es. “Viene violato l’art.7 L.212/2000, avendo l’atto omesso di indicare la base imponibile e l’aliquota applicata. Secondo la Cassazione un avviso di liquidazione privo di tali elementi è illegittimo. Inoltre, l’atto richiama una sentenza non allegata, in violazione dell’obbligo di cui all’art.7 co.1 Statuto e art.52 co.2-bis TUR, come affermato da Cass.4736/2021.” Inserire riferimenti giurisprudenziali autorevoli (Cassazione, magari massime) dà forza all’argomentazione e mostra al giudice di primo grado che il motivo è fondato su diritto consolidato.
Evitare le decadenze: Il difetto di motivazione è un vizio che, a differenza di alcuni vizi formali minori, non è sanabile nemmeno con il decorso del tempo o con comportamenti del contribuente. Ciò significa che, anche se il contribuente avesse chiesto chiarimenti all’ufficio o avesse ottenuto in ritardo i documenti mancanti, può comunque far valere il vizio. Tuttavia, occorre impugnare l’avviso tempestivamente nei 60 giorni (termine ordinario per il ricorso tributario) dalla notifica, come qualsiasi altro vizio. Non bisogna pensare che un atto nullo “cada da sé”: nel diritto tributario, la nullità dell’atto impositivo deve essere fatta valere in giudizio entro i termini, altrimenti l’atto, se non impugnato, diviene definitivo (anche se viziato). Solo in rarissimi casi si discute di nullità assolute insanabili rilevabili d’ufficio oltre i termini – la motivazione mancante di solito non rientra tra queste ipotesi di “inesistenza insanabile”, è una nullità relativa da far valere con ricorso. Quindi il contribuente deve comunque attivarsi: depositare ricorso in Commissione (ora Corte Giustizia Tributaria di primo grado) entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (estendibili per eventuale sospensione feriale). Nel ricorso chiederà l’annullamento dell’atto.
**Argomentare sulla non conoscibilità: Se la controparte (Agenzia Entrate) dovesse eccepire che “il contribuente conosceva già l’atto, quindi la motivazione era sufficiente”, il difensore del contribuente dovrà contrastare questo punto fattualmente e giuridicamente. Ad esempio: “Si nega che il contribuente fosse in grado di conoscere il contenuto integrale della sentenza richiamata: egli era parte del giudizio solo in qualità di terzo chiamato e non ha ricevuto comunicazione integrale della decisione”, oppure “Pur avendo ricevuto copia del dispositivo, il contribuente non disponeva della motivazione della sentenza se non richiedendola alla cancelleria, attività che ha dovuto intraprendere, con conseguente compressione del termine di impugnazione – il che è proprio ciò che la norma intende evitare”. In aggiunta, sottolineare eventuali difficoltà oggettive: se la sentenza è molto lunga o complessa, se ci sono più atti tassati, ecc., evidenziare che anche un soggetto a conoscenza dell’atto avrebbe dovuto fare elaborazioni complesse per capire il calcolo dell’ufficio. Citare magari Cass.26340/2021 dove si afferma che in presenza di molteplici capi una motivazione generica non basta.
Sottolineare il pregiudizio concreto: Pur non essendo in teoria necessario (il vizio di motivazione è di per sé causa di annullamento senza bisogno di provarne le conseguenze), può essere efficace, retoricamente, mostrare al giudice come la carenza di motivazione abbia effettivamente ostacolato la difesa. Ad esempio: “A causa della mancanza di indicazione della base imponibile nell’avviso, il ricorrente ha dovuto ipotizzare diverse possibili basi (valore catastale, valore venale, importo di una condanna) senza certezza, rendendo estremamente difficoltosa la predisposizione del ricorso”; oppure “Solo a seguito della costituzione in giudizio dell’Ufficio il contribuente ha appreso quali fossero esattamente gli atti tassati e gli importi considerati, come risulta dalla memoria dell’ente: ciò dimostra ex post che la motivazione originaria era insufficiente”. Attenzione: se l’ufficio nelle controdeduzioni aggiunge informazioni, come spesso accade (es. allega la sentenza, spiega il calcolo), questa è un’arma a doppio taglio per loro. Da un lato colma la curiosità del giudice su “da dove esce questa imposta”, ma dall’altro conferma che l’atto originario era lacunoso, visto che l’ufficio ha dovuto integrare. Il difensore del contribuente dovrà eccepire che quelle informazioni aggiuntive non erano presenti nell’atto notificato e che dunque l’atto era viziato sin dall’origine e tali integrazioni non possono essere considerate per sanarlo. Magari citare che la Cassazione lo vieta (Cass.12400/2018 ecc.).
Altri vizi concomitanti: Spesso un avviso di liquidazione contestato per motivazione difettosa può presentare anche altri vizi (di merito o di forma). Ad esempio, potrebbe essere stato notificato fuori termine, oppure il calcolo può essere sbagliato nel merito, o l’atto impositivo potrebbe essere stato emesso dall’ufficio territorialmente incompetente, ecc. È buona norma inserire tutti i motivi di ricorso pertinenti. Tuttavia, porre in evidenza il vizio di motivazione prima di altri, perché è di immediata risoluzione: se il giudice lo accoglie, non serve neanche discutere il merito. Se invece il giudice respinge la doglianza sulla motivazione (magari perché ritiene che quell’atto fosse sufficiente), avere motivi di merito di riserva consente comunque di giocare altre carte (ad esempio contestare la quantificazione). Una strategia difensiva completa non si limita solo al vizio formale se ci sono argomenti di merito, per evitare che, sanato quello, si resti senza difese. Nel nostro caso, però, se la motivazione è davvero carente, puntare su quello come primo motivo è consigliabile.
Richiesta di sospensione: Se l’importo è elevato e l’atto potrebbe essere iscritto a ruolo e quindi portare a riscossione forzata, valutare di chiedere la sospensione dell’esecuzione all’autorità giudicante. Il difetto di motivazione, di per sé, può costituire fumus boni iuris (probabilità di vittoria) da rappresentare al giudice per ottenere la sospensione. Ad esempio: “Vi è fondato motivo di ritenere nullo l’atto per difetto di motivazione, atteso che mancano completamente base imponibile e aliquota; la giurisprudenza di legittimità sul punto è univoca. Pertanto si chiede la sospensione dell’atto impugnato, ricorrendo anche il periculum in mora stante l’iscrizione a ruolo imminente dell’importo”. Il giudice valuterà, ma certamente la presenza di un vizio macroscopico può favorire la concessione della sospensiva.
Secondo grado e legittimità: Se in primo grado (CGT provinciale) dovesse andare male – ad esempio il giudice ritiene la motivazione sufficiente – è opportuno valutare l’appello (CGT regionale) e in caso anche il ricorso in Cassazione. La Suprema Corte, come abbiamo visto, è generalmente attenta su questo tema e spesso cassa in favore del contribuente avvisi poco motivati. Ad esempio, diverse ordinanze del 2023 testimoniano ricorsi dell’Agenzia rigettati e sentenze pro-contribuente confermate. Significa che se si ha ragione su un principio, conviene perseguirlo sino in fondo. In Cassazione, la violazione dell’obbligo di motivazione è deducibile come violazione di legge (art.360 n.3 c.p.c., violazione di art.7 L.212/2000 etc.) e la Corte è ben disponibile a richiamare i propri precedenti in materia.
Comportamento dell’Ufficio in caso di soccombenza: se il contribuente vince facendo annullare l’avviso per difetto di motivazione, l’esito pratico è che quell’atto viene eliminato. L’Agenzia delle Entrate, se ritiene che il tributo fosse comunque dovuto, potrebbe tentare di emettere un nuovo avviso, questa volta motivato correttamente. La possibilità di farlo dipende dai termini di decadenza: ad esempio, per l’imposta di registro su atti giudiziari c’è un termine (generalmente 5 anni dalla data in cui l’imposta avrebbe dovuto essere pagata, ma dipende dalle circostanze); per le successioni, 2 anni in caso di dichiarazione presentata (4 in caso di omessa dichiarazione). Se i termini sono scaduti, l’ufficio non potrà rifare nulla e la pretesa resterà definitivamente caducata. Se i termini non sono scaduti, invece, l’ufficio può emettere un nuovo avviso (una sorta di “rinnovo” dell’atto) motivandolo a dovere. C’è da dire che formalmente, dopo una sentenza passata in giudicato che annulla un atto per vizio, non è sempre pacifico poter reiterare l’atto (si apre un tema di cosa sia coperto dal giudicato: il vizio formale non preclude un nuovo atto sostanzialmente identico ma formalmente corretto, se il termine lo consente, secondo Cass. SS.UU. 2017 n. 24823 in materia analoga). Quindi, in sostanza, vincere per vizio di motivazione di solito evita il pagamento almeno temporaneamente; se il Fisco può ancora agire lo farà correggendo l’errore, se non può più (decadenza) il contribuente ha un risparmio definitivo.
Adeguarsi alle nuove norme: Dal 2024, come detto, la legge richiede espressamente di inserire in motivazione presupposti, prove e ragioni giuridiche. Se l’avviso impugnato è emanato dopo il 18/1/2024, nel ricorso si può invocare direttamente la nuova formulazione dell’art.7 L.212/2000 (oltre alle norme previgenti). Ad esempio: “L’atto è annullabile ai sensi dell’art.7 co.5 L.212/2000 (come modif. da D.Lgs.219/23) in quanto non contiene i mezzi di prova e i presupposti specifici su cui si fonda, né sono indicate le ragioni giuridiche della diversa qualificazione”. Ciò rafforza la posizione perché ora c’è una norma ad hoc che parla di “annullabilità a pena” per motivazione inadeguata. Nei giudizi pendenti su atti pre-2024 comunque, i giudici tenderanno ad applicare i principi consolidati (che come visto sono molto simili a quanto ora richiesto espressamente).

Conclusione sulle strategie: Il contribuente che si oppone a un avviso di liquidazione per difetto di motivazione deve evidenziare come la situazione sia analoga a quelle già decise in Cassazione a favore del contribuente, mostrando al giudice che accogliere il ricorso significa semplicemente applicare la legge e la giurisprudenza vigente. Una memoria ben documentata con riferimenti a sentenze chiave (magari allegando copie di massime o ordinanze integrali se occorre) può convincere il giudice di primo grado. Qualora la Commissione fosse di diverso avviso (può accadere che alcuni giudici, soprattutto in passato, tendessero a minimizzare i vizi formali se il debito appariva sostanzialmente dovuto), non scoraggiarsi e proseguire nei gradi superiori, poiché la Cassazione ad oggi è piuttosto ferma nel censurare atti carenti.

Domande frequenti (FAQ)

D1: Che cos’è esattamente un avviso di liquidazione? In cosa differisce da un avviso di accertamento?
R: Un avviso di liquidazione è un atto con cui il Fisco liquida (cioè calcola e richiede) un’imposta basandosi su elementi noti o dichiarati dal contribuente, senza accertare nuovi redditi o valori occulti. Spesso segue a un obbligo formale (come la registrazione di un atto) o a una dichiarazione, per determinare l’importo definitivo dovuto. Un avviso di accertamento, invece, è un atto con cui il Fisco accerta (scopre e contesta) materia imponibile non dichiarata o maggiore rispetto al dichiarato, e liquida le relative imposte. La differenza principale è che l’accertamento introduce nuovi elementi (es. maggior reddito, operazioni non fatturate, valore più alto di un immobile, ecc.), mentre la liquidazione spesso si limita ad applicare aliquote a basi dichiarate o legalmente determinate. In pratica, la liquidazione ha un carattere più meccanico (ma può includere rettifiche), l’accertamento è più investigativo. Ai fini della motivazione, comunque, entrambi devono spiegare le ragioni del calcolo dell’imposta: la motivazione richiesta non è meno importante nell’avviso di liquidazione, specie se – come spesso accade – c’è una differenza da giustificare (es. liquidazione “suppletiva” o “complementare”).

D2: Quali sono le norme che impongono la motivazione dell’avviso di liquidazione?
R: Le norme chiave sono: l’art. 7 dello Statuto del Contribuente (Legge 212/2000), che recepisce il principio generale di cui all’art.3 L.241/1990, e prescrive che ogni atto dell’amministrazione finanziaria indicante una pretesa tributaria sia motivato con presupposti di fatto e ragioni giuridiche, e che se fa riferimento ad altri atti, questi siano allegati. Inoltre, per l’imposta di registro c’è l’art.52 comma 2-bis DPR 131/1986 che sancisce la nullità dell’atto motivato per relationem senza allegare l’atto richiamato (se non conosciuto dal contribuente). Norme analoghe di rinvio esistono per altri tributi (es. l’art.42 DPR 600/73 per accertamenti IRPEF/IRES e l’art.56 DPR 633/72 per accertamenti IVA prevedono la motivazione, e tramite Statuto questo si applica anche alle liquidazioni). Dal 2024, l’art.7 dello Statuto è stato integrato dal D.Lgs. 219/2023: oggi la legge chiede espressamente che la motivazione contenga presupposti, prove e ragioni giuridiche (art.7 co.5) e se riferita a altro atto non noto, che questo sia allegato (art.7 co.3). In sintesi, vi è una copertura normativa forte per richiedere motivazioni adeguate per ogni avviso di liquidazione.

D3: Che cosa si intende per “difetto di motivazione” o “motivazione insufficiente”?
R: Si intende che l’atto non spiega in modo adeguato le ragioni e i dati alla base della richiesta fiscale. Può trattarsi di motivazione assente (l’atto non contiene alcuna spiegazione, solo l’ordine di pagare), motivazione apparente (ci sono frasi generiche ma che non dicono nulla di concreto sul caso specifico), oppure motivazione incompleta (mancano alcuni elementi fondamentali, ad esempio c’è scritto quale atto è tassato ma non come è stato determinato l’importo, o viceversa). Un difetto di motivazione si ha anche quando l’atto rinvia per la spiegazione a un altro documento che però non è allegato né già in possesso del contribuente: in tal caso si considera come se la motivazione mancasse, perché il contribuente, per capire, dovrebbe procurarsi quel documento altrove. In termini legali, la motivazione è “difettosa” quando non soddisfa i requisiti di legge (art.7 Statuto, art.3 L.241/90 etc.), cioè non mette il contribuente in grado di conoscere immediatamente e compiutamente perché gli viene chiesto quell’importo.

D4: Se un avviso di liquidazione è nullo per difetto di motivazione, cosa succede? Devo comunque fare qualcosa o è nullo automaticamente?
R: È fondamentale presentare ricorso al giudice tributario per far valere la nullità. Nel processo tributario italiano, anche se l’atto presenta vizi di nullità, esso non viene annullato d’ufficio dall’Amministrazione e non si “auto-invalida”: rimane efficace se il contribuente non lo impugna nei termini. Quindi, devi fare ricorso entro 60 giorni dalla notifica, eccependo il difetto di motivazione. Se non lo fai, dopo 60 giorni l’avviso (pur viziato) diventerà definitivo e dovrai pagarlo, perché la decadenza del termine di impugnazione copre anche i vizi nullità relativa (come questo). Una volta presentato ricorso, sarà il giudice a dichiarare l’annullamento dell’atto se riconoscerà il difetto di motivazione. In altri termini: la nullità per difetto di motivazione non è auto-esecutiva, va fatta dichiarare in giudizio. Solo in casi estremi di atto totalmente mancante di elementi essenziali (es. una cartella pazza senza riferimenti) si potrebbe parlare di atto inesistente e quindi non necessario impugnarlo – ma è un terreno scivoloso e comunque l’avviso di liquidazione, anche motivato male, è un atto formale esistente. Quindi, in pratica devi sempre attivarti con un ricorso per far valere il vizio.

D5: Quali sono i termini e le modalità per impugnare un avviso di liquidazione?
R: Il termine ordinario è 60 giorni dalla data di notifica dell’atto (esclusi i giorni di sospensione feriale dal 1 al 31 agosto, se il periodo cade in mezzo). Il ricorso va presentato alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (ex Commissione Tributaria Provinciale) territorialmente competente, generalmente quella della provincia dove ha sede l’ufficio che ha emesso l’atto. Dal 2023 la riforma ha cambiato il nome degli organi (ora CGT al posto di CTP/CTR) ma la sostanza procedurale è analoga. Il ricorso può essere notificato all’Agenzia delle Entrate (anche via PEC, se si possiede firma digitale) e poi depositato telematicamente tramite il Portale Giustizia Tributaria. In alternativa, si può depositare prima e far notificare dalla segreteria (modalità ora poco usata). Nel ricorso bisogna indicare: atto impugnato, autorità adita, le proprie generalità, i motivi di ricorso (tra cui quello di difetto di motivazione), le conclusioni (ciò che si chiede: annullamento dell’atto, vittoria di spese). È altamente consigliabile farsi assistere da un difensore abilitato (avvocato tributarista, commercialista, etc.) se l’importo supera €3.000, soglia oltre la quale il patrocinio tecnico è obbligatorio. Anche sotto i 3.000, avere un avvocato è utile soprattutto per impostare bene questioni di questo tipo.

D6: Durante il ricorso devo continuare a pagare l’importo richiesto? Possono procedere a riscossione immediata?
R: Dipende dal tipo di atto e dalla normativa in vigore al momento. Per gli avvisi di liquidazione di solito l’importo non è dovuto immediatamente in un’unica soluzione come per una cartella esattoriale, ma viene iscritto a ruolo se non pagato entro un certo termine (spesso 60 giorni). In passato, con il solo ricorso non era automaticamente sospesa la riscossione (a differenza delle vecchie imposte di registro ante 1998 che avevano un regime diverso). Attualmente, presentare ricorso non sospende di diritto la riscossione, ma impedisce l’iscrizione a ruolo di 1/3 dell’importo fino alla decisione di primo grado (art.15 D.Lgs. 546/92): in pratica l’ufficio può iscrivere a ruolo provvisoriamente solo un terzo dell’imposta contestata (senza sanzioni) dopo la notifica del ricorso, e il resto solo dopo la sentenza di primo grado. Inoltre, puoi chiedere al giudice tributario la sospensione cautelare dell’atto impugnato, dimostrando un danno grave dalla riscossione e la fondatezza del ricorso (vedi sopra). Se concessa, blocca ogni azione di recupero fino alla sentenza. Dunque, in genere non devi pagare l’intero importo durante il processo, ma potresti dover versare una parte (1/3) se l’Agenzia procede comunque, a meno che tu ottenga una sospensione totale. Considera che se vinci, anche quel 1/3 eventualmente versato ti verrà restituito con interessi.

D7: Ho ricevuto un avviso di liquidazione che sembra motivato male, ma l’importo richiesto è effettivamente dovuto secondo me. Ha senso impugnare per un vizio formale?
R: Dal punto di vista dei tuoi diritti, sì: se l’atto è viziato nella forma (motivazione), hai il diritto di farlo annullare. Non è un abuso del diritto: la legge e la giurisprudenza ritengono essenziale la motivazione proprio per i principi generali. È lo stimolo per il Fisco a fare atti regolari. Certo, devi considerare che se sostanzialmente il tributo è dovuto, l’Amministrazione potrebbe, come detto, notificarti un nuovo avviso corretto (se è ancora in tempo) e alla fine dovrai pagare comunque, magari più in là e senza sanzione per ritardato pagamento perché avevi ragione sul vizio. Se invece l’ufficio non potesse re-emettere (per decadenza termini) o non lo facesse, impugnare per vizio formale ti esonererebbe dal pagamento definitivamente. In ogni caso, anche solo per ottenere il ritiro e una nuova emissione più chiara, può valere la pena. Valuta i costi del ricorso (spese legali, contributo unificato se dovuto in base al valore) rispetto al beneficio. Spesso, impugnare un atto nullo porta l’ufficio – in casi lampanti – a rinunciare direttamente in giudizio o a perdere; altre volte l’ufficio preferisce, se si accorge dell’errore, annullare in autotutela e riemettere (ciò può capitare: se presenti ricorso evidenziando palese difetto, l’Agenzia potrebbe annullare l’atto prima della decisione e correggerlo, benché non sempre succede). Se l’importo è rilevante, tutelarsi col ricorso è consigliabile, anche solo per guadagnare tempo e avere certezza di pagare il giusto.

D8: L’avviso di liquidazione può essere nullo per altri motivi oltre al difetto di motivazione?
R: Sì, gli avvisi di liquidazione, come tutti gli atti tributari, possono presentare altri vizi di legittimità. Alcuni esempi: vizi di notifica (se l’avviso non è stato notificato correttamente, ad esempio a un indirizzo sbagliato o senza rispettare le forme di legge), vizi di sottoscrizione (se l’atto non è firmato da un soggetto legittimato: l’art.42 DPR 600/73 richiede la firma del capo ufficio o delegato, l’assenza di firma o di delega valida può renderlo nullo – questo vale soprattutto per avvisi di accertamento, ma anche per liquidazioni se previste), vizi di incompetenza (se un ufficio emette atto fuori dalla propria competenza territoriale o materiale), errori sul destinatario (avviso intestato a soggetto non obbligato, ad esempio a un erede per tributi dovuti invece dall’altro erede), decadenza (emissione oltre i termini previsti dalla legge per quell’imposta: es. se l’ufficio avesse 3 anni per rettificare e lo fa al quarto anno, l’atto è decaduto). Inoltre, naturalmente, vi possono essere questioni sul merito della pretesa: l’avviso può essere motivato benissimo ma contestare qualcosa di non dovuto (in tal caso non è nullo, ma è infondato nel merito e va annullato per ciò). Nel contenzioso reale, spesso si invocano più motivi insieme. In questa guida però ci siamo concentrati sul difetto di motivazione. È comunque utile sapere che alcuni vizi formali sono stati considerati assorbiti dall’evoluzione normativa: ad esempio la mancanza del bollo tondo dell’ufficio o di indicazioni non sostanziali raramente porta ad annullamento oggi. I vizi di motivazione, firma, notifica e decadenza restano invece tra i principali motivi formali accolti dai giudici. Quindi sì, l’avviso può essere nullo per vari motivi, e se presenti è bene sollevarli tutti in ricorso (il giudice valuterà quello dirimente).

D9: In caso di successo in giudizio, ho diritto al rimborso delle spese legali sostenute?
R: Sì, se vinci il ricorso, normalmente la sentenza dispone la rifusione delle spese di lite a tuo favore (salvo compensazione in casi particolari, ma nelle liti tributarie se c’è soccombenza totale di solito le spese vengono assegnate). Ciò significa che l’Agenzia delle Entrate dovrebbe rimborsarti le spese che il giudice liquida in sentenza per il tuo difensore. Spesso le Commissioni liquidano importi standard secondo parametri forensi, talvolta inferiori al pattuito col legale; però è comunque un ristoro. Inoltre, se avevi pagato qualcosa in pendenza di giudizio (tipo il terzo provvisorio), hai diritto al rimborso di quanto versato, con interessi. Attenzione però: se poi l’ufficio riemette un nuovo avviso corretto, si apre un nuovo eventuale contenzioso, e sulle spese di quello concluso non si torna (cioè le hai avute per quello specifico processo). In pratica, se l’avviso viene annullato per motivi formali, in un eventuale successivo contenzioso sul nuovo avviso non potrai dire “ho già avuto le spese, non pago più avvocati”: dovrai presumibilmente rifare il processo sul merito se vorrai contestare quello. Però intanto hai guadagnato tempo e le spese del primo round.

D10: La recente modifica legislativa sulla motivazione (D.Lgs. 219/2023) si applica anche agli atti già emessi o solo a quelli futuri?
R: Le norme introdotte dal D.Lgs.219/2023 (in vigore dal 16 settembre 2023, efficaci dal 18 gennaio 2024 per la parte dell’art.7 Statuto) si applicano agli atti emessi successivamente a tale data. Non hanno effetto retroattivo in senso stretto sugli atti già notificati prima. Tuttavia, trattandosi in parte di una cristallizzazione normativa di principi già affermati dai giudici, anche per gli atti precedenti i giudici applicavano criteri analoghi pur senza la nuova norma. In giudizio su un atto del 2022, ad esempio, il giudice ragionerà secondo la legge vigente allora (Statuto art.7 vecchio testo) ma in concreto valuterà la motivazione con gli standard elaborati. Dunque non cambia moltissimo per il contribuente in liti pendenti: aveva già forti argomenti prima, li ha ancora. Per gli atti emessi dal 2024, se mal motivati, c’è una base legale espressa per chiedere l’annullamento (“a pena di annullabilità” dice la norma). Ci aspettiamo comunque che l’Agenzia, sapendo della norma, migliori la qualità delle motivazioni per evitare soccombenze. Ad ogni modo, se troverai un atto 2024 ancora lacunoso, potrai citare direttamente la violazione dell’art.7 Statuto come modificato, oltre alla giurisprudenza pregressa.

D11: Se l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di liquidazione molto sintetico, posso chiedere spiegazioni all’ufficio prima di fare ricorso?
R: Sì, nulla vieta di provare a contattare l’ufficio (magari tramite istanza di autotutela o informalmente) chiedendo chiarimenti. A volte, per errori palesi, l’ufficio può riconoscere il vizio e annullare in autotutela l’atto, per poi eventualmente emetterlo corretto. Tuttavia, fai attenzione a non far passare i 60 giorni: un’istanza di autotutela non sospende i termini di ricorso. Quindi, puoi contestualmente depositare ricorso (per sicurezza) e magari nelle more chiedere all’ufficio di rivedere la pratica. Se l’ufficio annulla l’avviso spontaneamente, bene (potrai cessare la materia del contendere in giudizio); se non lo fa, hai già avviato il ricorso. Non di raro, il dialogo con l’ufficio porta quest’ultimo a sostenere che la motivazione è sufficiente e che “tanto lei la sentenza la conosceva” ecc., quindi la cosa si risolve comunque davanti al giudice. Puoi anche, via FOIA o accesso documentale, richiedere copia di atti interni citati, ma se non te li hanno allegati direi che conviene direttamente impugnare.

D12: Può un difetto di motivazione essere “sanato” se non lo contesto subito? Ad esempio, se pago rate nel frattempo o se discuto del merito, perdo la possibilità di far valere la nullità?
R: Allora, se paghi volontariamente senza impugnare, la questione finisce lì – hai accettato sostanzialmente l’atto, non c’è più contenzioso possibile (salvo procedura di rimborso complicata). Se invece impugni, il fatto di aver eventualmente pagato parzialmente non è una sanatoria del vizio (pagare un terzo provvisorio non implica riconoscere validità dell’atto, è la legge che a volte impone il pagamento frazionato). Discutere del merito in subordine nel ricorso (cioè contestare anche il merito oltre alla forma) non comporta acquiescenza all’atto e non sana il vizio di motivazione – anzi è ammesso fare motivi di ricorso tra loro alternativi. La Cassazione in passato ha chiarito che un contribuente può contestare sia la forma che il merito senza che ciò pregiudichi nulla: non è un comportamento concludente di rinuncia al vizio formale. L’importante è che tu sollevi l’eccezione di nullità nel ricorso introduttivo; se non la sollevi in primo grado, in appello potresti essere precluso a introdurla ex novo (i motivi nuovi in appello sono limitati, e comunque la nullità dell’atto impositivo è di regola rilevabile d’ufficio anche dal giudice se risultasse evidente, ma meglio non rischiare). Quindi sollevala subito. Una volta fatta, nessun pagamento o discussione sul merito la cura. Attenzione però: c’è un vecchio dibattito se aderire parzialmente o presentare istanza di accertamento con adesione sani vizi formali – la presentazione di adesione sospende i termini, ma alcuni sostengono che con l’adesione si accetti la pretesa. In genere la giurisprudenza dice che l’adesione non comporta rinuncia ai vizi se poi non si perfeziona (Cass. 2016 n.24281). Ma è materia delicata. Se il tuo obiettivo è far annullare per vizio di motivazione, non intraprendere procedure di definizione agevolata o adesione: vai direttamente col ricorso, per non creare situazioni ambigue.

D13: Potrei risolvere tutto segnalando il vizio al Garante del Contribuente o con un reclamo-mediazione?
R: Il Garante del Contribuente può ricevere segnalazioni di disfunzioni, ma non ha potere di annullare atti: al più può sollecitare l’ufficio a rivedere la questione. Il reclamo-mediazione è obbligatorio per controversie sotto €50.000: devi presentare un ricorso/reclamo che l’Agenzia valuta e, se riconosce il tuo diritto, può annullare o ridurre l’atto. In un caso di vizio formale palese, l’Agenzia potrebbe in sede di reclamo scegliere l’annullamento per evitare di andare avanti. Tuttavia, l’esperienza insegna che l’Agenzia raramente “molla” su questioni di principio come questa, a meno che l’errore sia macroscopico e non difendibile. Sicuramente tenta di sostenere che l’atto è valido. Quindi il reclamo-mediazione potrebbe risolversi in un nulla di fatto e la causa proseguirà. Ma va comunque esperito (presentando il ricorso in forma di reclamo se valore sotto soglia) perché obbligatorio. In tale reclamo, spiega bene il vizio e cita la giurisprudenza: magari l’ufficio legale dell’Agenzia, vedendo che vinceresti sicuramente, potrebbe proporre esso stesso l’annullamento. È successo in alcuni casi con vizi pacchiani.

D14: Ci sono differenze tra imposta di registro, imposta di successione, imposte ipotecarie-catastali, IVA, ecc., riguardo alla motivazione?
R: I principi sono trasversali: tutte richiedono motivazione. Ci sono piccole peculiarità normative: per registro l’art.52 TUR come detto prevede nullità per motivazione per relationem senza allegati; per successione, l’art.35 D.Lgs.346/90 prescrive l’emissione di avviso di accertamento e liquidazione motivato (richiamando in pratica lo Statuto); per IVA e imposte dirette gli art.56 DPR633 e 42 DPR600 richiedono motivazione e se manca espressamente l’atto è nullo (in caso di accertamento). In pratica, non c’è alcuna imposta per cui un avviso possa essere emesso senza motivazione. Perfino gli atti locali (tributi locali) devono essere motivati, benché non ci sia lo Statuto, ma vale la L.241/90 e principi generali. Quindi, non esiste un “refugium” in cui l’ufficio possa dire: qui posso fare un atto privo di spiegazioni. Anche una cartella esattoriale derivante da un controllo automatizzato deve spiegare almeno che proviene da una dichiarazione e da quali scostamenti. Dunque, registro, successione, ipotecarie-catastali, IVA – tutte allineate sul dovere di motivazione. Ciò che cambia è cosa bisogna motivare: nel registro e imposte indirette spesso è la qualificazione dell’atto o il valore; nella successione il valore dei beni ereditari o eventuali decadenze da franchigie; nell’IVA un controllo formale segnala quali errori emergono; ecc. Ma la logica è identica: dire al contribuente cosa e perché.

D15: Un esempio concreto di motivazione adeguata quale sarebbe?
R: Proviamo a costruirne uno. Esempio: Sentenza del Tribunale di Milano n.123/2022, pronunciata il 10/3/2022, depositata il 15/3/2022, parte in causa Mario Rossi e Alfa Srl, che condanna Alfa Srl a pagare €50.000 a Rossi. L’ufficio registro deve tassare la sentenza al 3%. Un avviso di liquidazione motivato correttamente potrebbe essere: “Imposta di registro dovuta per registrazione della sentenza civile n.123/2022 Tribunale di Milano (definizione di causa Rossi c/ Alfa Srl). Motivazione: Ai sensi dell’art.37 DPR 131/86 e art.8 Tariffa Parte I, gli atti dell’autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme sono soggetti a imposta proporzionale del 3%. La sentenza in oggetto, pronunciata tra le parti sopra indicate, avente natura di provvedimento di condanna pecuniaria (importo liquidato €50.000), è stata registrata d’ufficio in data … . Su detta somma è dovuta l’imposta di registro al 3%, pari a €1.500. Calcolo: base imponibile €50.000 x 3% = €1.500. Si liquidano inoltre le seguenti imposte fisse: imposta ipotecaria €200 e imposta catastale €200 (applicabili trattandosi di provvedimento giudiziario ex artt. 1 e 3 D.Lgs.347/90). Importo da versare: imposta registro €1.500 + imposta ipotecaria €200 + catastale €200 = Totale €1.900, oltre sanzioni e interessi come da prospetto allegato (in assenza di pagamento spontaneo entro 60gg dalla registrazione).” Accompagnato magari dal prospetto con sanzione (30% su registro) e interessi calcolati. Inoltre, allegherà copia della sentenza se Mario Rossi non l’avesse, ma supponendo che Rossi è parte vincitrice, la conosce, comunque gliela allegano spesso per prassi. Questo avviso dà tutte le info: che atto è, di quale importo si tratta, quale articolo di legge applicano, come fanno il calcolo e quanto risulta. Un avviso mal motivato invece sarebbe: “Liquidazione imposta di registro dovuta per decisione autorità giudiziaria – sentenza n.123/2022. Pagare €2.000 entro 60 giorni.” Fine. In quest’ultimo, Rossi dovrebbe indovinare come mai €2.000 (non è neanche il 3% esatto, magari ci sono fissi inclusi ma lui non lo sa se non esperto), dovrebbe recuperare la sentenza per sicurezza, ecc. Questo secondo esempio sarebbe nullo.

D16: Posso rifiutarmi di pagare un avviso di liquidazione non motivato e attendere che lo impugnino loro?
R: No, non funziona così. L’onere di impugnazione è del contribuente. Se non paghi e non impugni, l’atto diverrà definitivo e l’Agenzia passerà la pratica all’agente della riscossione, che ti notificherà una cartella di pagamento. A quel punto potresti impugnare la cartella dicendo “il presupposto (avviso) era nullo”, ma saresti già fuori termine per contestare l’avviso ed è molto rischioso: la giurisprudenza non univoca, ma in generale se non hai impugnato l’avviso nei termini, non puoi far valere vizi dell’avviso impugnando la cartella (perché la cartella può essere impugnata solo per vizi propri o per fatti estintivi successivi). Ci sono state pronunce che in caso di difetto di notifica dell’avviso permettono di impugnare la cartella e far valere nullità a monte, ma per difetto di motivazione direi di no. Quindi non pagare e non fare nulla è la scelta peggiore. Devi reagire attivamente col ricorso per far valere i tuoi diritti.

D17: Se l’avviso di liquidazione viene emesso da un ente locale (es. Comune, per liquidazione di IMU o altro), valgono gli stessi principi?
R: Sì. Anche per i tributi locali gli atti devono essere motivati. In particolare l’art.1 comma 162 della Legge 296/2006 (Finanziaria 2007) prevede per gli atti di accertamento dei tributi locali l’obbligo di motivazione con indicazione dei presupposti di fatto e delle norme. E la L.212/2000, pur rivolta principalmente alle Agenzie fiscali, nei principi vale anche per i tributi locali (compatibilmente). Quindi, se ad esempio il Comune ti liquida con avviso la maggiore TARI o l’IMU, deve spiegare su quali calcoli o errori. La giurisprudenza sul difetto di motivazione è applicata anche lì. Naturalmente la casistica in questa sede era su imposte statali, ma come mentalità il giudice valuterà analogamente: un avviso TARI che dice solo “paga €300” senza altro è nullo. Per tributi locali c’è anche l’art. 3 L.241/90 che direttamente si applica agli enti locali pubblici. Insomma, motivazione dovuta per chiunque ti chieda un tributo. Con la sola differenza che con i Comuni il contenzioso segue regole analoghe (CGT competente) e potresti rivolgerti anche al difensore civico o al funzionario responsabile, ma la via maestra resta il ricorso.

D18: Un avviso bonario (comunicazione di irregolarità) per controlli automatizzati senza motivazione posso contestarlo?
R: Tecnicamente, le comunicazioni di irregolarità ex art.36-bis DPR600/73 e 54-bis DPR633/72 non sono atti impugnabili immediatamente (anche se una recente evoluzione normativa consente ricorso contro di esse previo pagamento di 1/3). Tuttavia, esse devono contenere l’indicazione della causa dell’irregolarità. Se ricevessi una comunicazione incomprensibile, potresti scrivere all’ufficio per chiarimenti. Ma in genere i modelli di comunicazione riportano il ricalcolo e il motivo (es: “differenza tra quanto dichiarato e quanto versato”). Comunque, il difetto di motivazione è tipico da eccepire sugli atti impugnabili, tra cui l’avviso di liquidazione vero e proprio lo è. Un avviso bonario privo di spiegazioni potresti contestarlo successivamente impugnando la cartella che ne deriva, per vizio originario (qualora la comunicazione fosse obbligatoria come atto presupposto e non sia stata chiara – però anche qui c’è un dibattito). È un caso limite. La maggior parte delle volte gli “avvisi bonari” hanno schemi prestampati che illustrano i calcoli (anche se ostici a volte). Diciamo che questi rientrano nel dovere di trasparenza amministrativa: un contribuente potrebbe lamentarsi col Garante ma non c’è un vero processo su di essi, se non quando diventano cartella. In sintesi: sì, anche quelli dovrebbero essere motivati, ma la tutela è diversa perché non sono atti impositivi in senso proprio impugnabili subito (fino a normative recenti su ricorso immediato, ma sarebbe troppo dettagliare qui).

D19: Come incide il punto di vista del debitore/contribuente in queste vicende?
R: Dal lato del contribuente (debitore d’imposta), far valere il difetto di motivazione significa far valere un proprio diritto alla chiarezza e trasparenza. Non è un cavillo: è un diritto riconosciuto. Certo, a volte l’Amministrazione dipinge questi ricorsi come “furbate” per non pagare, ma in realtà il rispetto della motivazione costringe l’Amministrazione ad essere corretta e precisa. Dal punto di vista pratico, il contribuente che ottiene l’annullamento per vizio di motivazione ottiene più tempo, spesso evita sanzioni (perché se rifanno l’atto spesso non rimettono sanzioni se il tempo è scaduto), e in alcuni casi evita proprio il pagamento se i tempi per reintimare sono scaduti. Quindi è un rimedio efficace nel arsenale difensivo. Non va abusato, però: bisogna che il vizio ci sia davvero. Un giudice difficilmente annulla per motivazione insufficiente se dall’atto è comunque chiaro tutto; se ci provi forzando, rischi di perdere e dover poi pagare anche sanzioni e interessi maggiori. Quindi va usato con serietà. Per questo abbiamo sottolineato quali sono davvero le lacune gravi (base mancante, ecc.). Dalla prospettiva del debitore, la motivazione insufficiente è spesso sinonimo di un atteggiamento superficiale dell’ufficio: viene percepito come ingiusto dover decifrare un atto. Fortunatamente la legge ti tutela in questo senso.

D20: Cosa succede se la Cassazione in futuro dovesse cambiare idea su questi principi?
R: La tendenza negli ultimi anni, se possibile, è stata di rafforzare, non di indebolire, le garanzie motivazionali. Abbiamo visto semmai un aggiustamento: non più allegare sempre e comunque, ma allegare se necessario, però sempre dare info complete. Con la riforma del 2024 che ha inserito i requisiti puntuali, è difficile immaginare un revirement in senso meno garantista. Anzi, ora c’è la legge che parla di “annullabilità”. Quindi, il rischio che la Cassazione faccia marcia indietro forte è remoto. Potrebbe sorgere qualche questione interpretativa sulla portata esatta della nuova norma (es: cosa si intende per “mezzi di prova” specifici da indicare, ecc.), ma sul concetto che senza motivazione l’atto è da annullare c’è uniformità. Inoltre, qualora si percepisse un contrasto, la questione verrebbe risolta magari dalle Sezioni Unite, ma è improbabile occorra. Già nel 2017 le Sezioni Unite (sent. n. 12468/2015, massimata nel 2017) si espressero in linea col rigore motivazionale, e altre SS.UU. su punti affini (es. firma digitale, ecc.) vanno sempre verso la tutela del contribuente. In conclusione, per il contribuente è una situazione consolidata a proprio favore, e la prudenza suggerisce che se anche in un singolo caso la Cassazione adottasse una linea più indulgente con l’ufficio, resterebbe comunque la nuova norma a colmare.

D21: Se l’avviso di liquidazione viene annullato per difetto di motivazione, e l’Agenzia ne emette un altro corretto, quel secondo avviso può essere a sua volta impugnato?
R: Sì, certamente. Il secondo avviso è un nuovo atto e come tale hai 60 giorni dalla notifica di esso per impugnarlo, sia per motivi di merito (ad esempio contestare l’imponibile, o l’interpretazione) sia eventualmente per motivi formali (sperando che almeno stavolta sia motivato bene – se incredibilmente fosse ancora carente, potresti persino reiterare il vizio; ma realisticamente dopo una lezione in giudizio, l’ufficio starà attento). Tieni conto che se il primo annullamento è stato avallato in giudizio con sentenza passata in giudicato, quell’autorità di giudicato potrebbe limitare in qualche modo il secondo atto: in teoria, essendo vizio formale, il merito non è stato giudicato, quindi l’ufficio può riprovare sul merito; ma se per caso in sentenza ci sono affermazioni di merito (tipo il giudice di primo grado annullando per vizio ha anche accennato che comunque il contribuente avrebbe ragione sul merito), potrebbero generarsi discussioni. In ogni caso, il contribuente mantiene la facoltà di difesa sul nuovo atto. Il giudice valuterà il nuovo atto autonomamente.

D22: Qualche consiglio finale?
R: Per gli avvocati: citate sempre i precedenti di legittimità più recenti e attinenti (es. Cass. 28584/2023, Cass. 4736/2021, Cass. 239/2021) nelle vostre difese; fate notare ai giudici di merito che si tratta di orientamento consolidato (“unanime orientamento di Cassazione”), questo spesso li orienta a non contraddire la Suprema Corte. Per i contribuenti privati/imprenditori: non esitate a far valere i vostri diritti – un avviso di liquidazione non è “intoccabile”, se l’ufficio ha sbagliato a motivarlo potete ottenere giustizia. Conservate sempre gli atti ricevuti e i documenti annessi, e rivolgetevi a un esperto se non siete sicuri su come procedere. Tenete presente che, come evidenziato, la motivazione adeguata di un atto non è un formalismo inutile: è tutela per voi. Perciò pretendete – nei limiti del possibile – di essere messi in grado di capire esattamente le richieste fiscali che vi vengono fatte. Questo crea anche una cultura amministrativa migliore: un’Amministrazione che motiva bene è un’Amministrazione che probabilmente sta facendo il calcolo giusto (perché se deve spiegarlo, lo verifica due volte). Al contrario, un atto motivato male può nascondere un errore sostanziale. Dunque, contestare motivazioni carenti serve anche a fare emergere eventuali errori di merito.

Tabelle riepilogative

Di seguito proponiamo alcune tabelle per riassumere i concetti chiave discussi.

Tabella 1 – Elementi indispensabili nella motivazione di un avviso di liquidazione e conseguenze se assenti:

Elemento	Descrizione	Se assente/incompleto
Atto/fatto imponibile	Identificazione dell’atto o evento tassato (es: sentenza, contratto, dichiarazione di successione, ecc.), con estremi essenziali (tipo, data, numero, parti)	Il contribuente potrebbe non capire a cosa si riferisce la liquidazione. Nullità per difetto di motivazione (impossibilità di collegare la pretesa a un presupposto concreto).
Base imponibile	Importo o valore su cui viene calcolata l’imposta (es: valore di un bene, importo di una condanna, importo di una transazione)	Il contribuente non sa su quale cifra è calcolata l’imposta. Nullità perché la pretesa risulta “al buio”. Cassazione: avviso privo di imponibile è illegittimo.
Aliquota/e applicata/e	Aliquota percentuale o misura dell’imposta applicata (o tipo di tassa fissa) e relative norme di riferimento	Senza aliquota, non è ricostruibile il calcolo né verificabile la correttezza giuridica. Nullità (motivazione insufficiente). Ad es. Cass. 28584/2023 sottolinea obbligo di indicare aliquota.
Calcolo dell’imposta	Importo dell’imposta liquidata e modalità di calcolo (ad esempio, base × aliquota, eventuali imposte fisse, totali parziali se più voci)	Se non esplicitato, il contribuente non può controllare eventuali errori di calcolo né l’articolazione delle voci. Se l’importo totale è dato senza scomposizione, potrebbe essere comunque deducibile da base×aliquota, ma se più voci (imposta+interessi+sanzioni) e non chiarito, è vizio (anche formale, ma spesso considerato sostanziale). In casi complessi, mancanza di spiegazione del calcolo = nullità.
Ragioni specifiche (in caso di rettifiche)	Motivazione del perché si richiede un importo diverso da quello eventualmente pagato prima: es. re-qualifica atto, aumento valore, revoca agevolazione, ecc., con riferimenti normativi e fattuali	La mancanza di spiegazione sulle ragioni rende l’atto apparente. Nullità perché il contribuente non sa su quale base giuridica contesti. Esempio: avviso che non spiega perché applica il 9% anziché il 2% (agevolazione negata) è nullo per difetto di motivazione.
Atti richiamati (per relationem)	Documenti o atti esterni citati come parte della motivazione (es: perizia di stima, sentenza, contratto, verbale)	Se non allegati né già noti al contribuente, l’avviso è nullo (violazione art.7 Statuto). Se noti al contribuente, non allegati ma l’avviso ne riporta comunque i dati salienti, potrebbe essere considerato valido. Tuttavia, la mancanza dell’allegato è irrilevante solo se tutte le info necessarie sono facilmente conoscibili dal contribuente, altrimenti vizio.

Tabella 2 – Giurisprudenza di Cassazione rilevante (2010-2025) sui vizi di motivazione negli avvisi di liquidazione:

Pronuncia (n., anno)	Principio enunciato	Fonte riferimento
Cass. 18532/2010 (Sez. Trib.)	Obbligo di allegazione: annullabile l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro che rinvia per la motivazione a una sentenza non allegata, costringendo il contribuente a attività di ricerca e comprimendo i termini di difesa.	(principio simile, enunc. in decisioni successive)
Cass. 12468/2015 (Sez. Trib.)	Motivazione va valutata al momento dell’atto: non è possibile integrare la motivazione deficitaria in giudizio; atti successivi o difese dell’ufficio non possono sanare un vizio originario. (Conferma divieto motivazione postuma).	(principio confermato)
Cass. 29402/2017 (Sez. Trib.)	In tema di imposta di registro, se la motivazione fa rinvio ad altro atto, devono essere forniti/allegati i contenuti essenziali: l’omissione comporta nullità. Inoltre motivazione deve rendere immediatamente controllabile l’operato dell’Ufficio, pena violazione diritto difesa.	(richiami di studiodinardo a Cass. 29402/17 e 12400/18)
Cass. 9856/2017 (Sez. Trib.)	Distinzione tra atto meramente liquidatorio e atto impositivo: nel primo, se si tassa sulla base di un atto già noto e senza valori controversi, la motivazione può essere più semplice (basta indicare atto e applicazione legge, se contribuente conosce tutto); nel secondo, servono dettagli. (In quel caso Cass. ritiene sufficiente motivazione avviso su atto giudiziario conosciuto e valori dichiarati noti).	(accenni nel commento)
Cass. 4736/2021 (Ordinanza)	Principio rigoroso: Avviso di liquidazione imposta di registro su sentenza – indicare solo data/numero sentenza senza allegarla né esplicitarne contenuto decisionorio, né indicare base e aliquote – comporta nullità per difetto di motivazione. La conoscibilità presunta dell’atto non basta, e la sentenza prodotta dopo non sana.	(Edotto, 2021)
Cass. 9344/2021 (Ordinanza)	Principio flessibile: L’omessa allegazione della sentenza non rende ex se nullo l’avviso, se il contribuente era parte del giudizio (quindi conosce l’atto) e se gli elementi essenziali (atto individuato, base, aliquota) risultano comunque o dal testo dell’avviso o facilmente dal riferimento all’atto stesso. Il giudice deve valutare la sufficienza complessiva delle informazioni, anche matematiche, fornite. Orientamento in contrasto con precedente rigido.	(Edotto, 2021)
Cass. 239/2021 (Ordinanza)	Massima ripresa in Cass.2023: Avviso su atti giudiziari deve contenere imponibile, aliquota e imposta, ma non necessariamente l’atto giudiziario allegato, poiché l’obbligo di motivazione tutela la difesa senza costringere a ricerche, e non riguarda atti già conosciuti/conoscibili, purché le info date garantiscano la conoscenza di fatti e diritto e siano intellegibili.	(Osservatorio GT, 2023, citazione Cass. 239/21)
Cass. 26340/2021 (Ord.)	Avviso su sentenza con più capi di condanna a diversi soggetti: ritenuto illegittimo se dall’avviso non si evince il criterio di determinazione delle pretese (cioè quale importo per chi tassato). Sancisce che in situazioni complesse l’ufficio deve dettagliare, non potendo presumere la chiara conoscibilità soltanto con riferimenti generici. (Quindi conferma che base/criteri vanno sempre esplicitati).	(Osservatorio GT, 2023)
Cass. 9172/2022 (Ordinanza)	Ribadisce imprescindibilità di indicare base imponibile e aliquote negli avvisi. Conferma che obbligo motivazione (art.7 L.212/00) mira alla difesa immediata e non riguarda atti già noti al contribuente, a condizione che le informazioni fornite nell’avviso gli permettano di conoscere motivi in fatto e diritto e siano facilmente intellegibili. (In linea con Cass.239/21).	(Cass. 9172/22, Dirittopratico)
Cass. 28584/2023 (Ord., n.28584 dep. 13/10/2023, riportata come 28854 su Osservatorio)	Conferma annullamento avviso privo di elementi essenziali: deve contenere imponibile, aliquota, imposta; se mancano riferimenti atto tassato (tipo, data) e criterio di calcolo, è illegittimo. Richiama Cass.239/21 (non serve allegare se noto, ma info essenziali sì) e applica al caso concreto: generico riferimento ad “atto giudiziario” + num. repertorio senza tipo/data, e mancanza base/aliquota = atto incomprensibile. Divieto motivazione postuma ribadito (ufficio aveva integrato in appello).	(Osservatorio GT, 2023)

Nota: Oltre a queste pronunce, ce ne sono molte altre conformi citate negli estratti (es. Cass. 24914/2011, Cass. 18232/2010, Cass. 13402/2020). La tabella riporta quelle discusse nel testo e più rappresentative dell’evoluzione.

Tabella 3 – Esempi concreti di avvisi di liquidazione: motivazione adeguata vs. motivazione difettosa

Scenario ed esempio di avviso	Valutazione motivazione	Note
1. Sentenza civile con importo da tassare (imposta registro 3%)Avviso A: “Registro sentenza Tribunale ABC n.100/2022, parti X-Y, deposito 10/5/2022: imponibile €50.000 (condanna somme), aliquota 3% art.8 Tariffa, imposta €1.500. – Imposta ipotecaria €200, catastale €200 (D.lgs 347/90). Totale €1.900.”	Motivazione adeguata. L’atto tassato è individuato chiaramente (sentenza n., autorità, parti, data), la base (€50.000) e l’aliquota (3%) sono indicate, il calcolo dell’imposta è mostrato. Il contribuente sa esattamente perché deve €1.500 di registro (3% di 50k) più imposte fisse.	In genere si allega comunque copia della sentenza (specie se la parte soccombente non l’avesse), ma anche senza allegato, qui tutte le info chiave sono state fornite nell’avviso stesso. Il contribuente può verificare la correttezza immediatamente.
2. Sentenza civile stessa situazioneAvviso B: “Liquidazione imposta di registro dovuta per sentenza n.100/2022 Tribunale ABC – €1.900,00 da pagare.”	Motivazione nulla/apparente. Dice solo che è dovuta imposta per una certa sentenza, senza specificare nulla sul contenuto (chi la conosce capirebbe forse che c’è una somma di €50k tassata, ma non è detto), senza base, senza aliquota, e buttando un totale che include anche altre imposte (non spiegato). Il contribuente dovrebbe ricavare da solo che 1.900 comprende forse registro+ipo+cat. e che la sentenza aveva 50k di condanna. Sono richieste attività di ricerca (leggersi la sentenza, ricavare gli importi) e di calcolo inverso. Avviso nullo per difetto di motivazione.	Questo corrisponde al caso Cass.4736/21: numero e data sentenza soltanto, nessun contenuto né allegato, importo finale inspiegato.
3. Compravendita immobiliare con valore dichiarato vs valore accertato (imposta registro 9%)Dichiarato €100.000, Ufficio ritiene valore €130.000.Avviso C: “Registro compravendita Rep.1234/2020 Notaio X – parti Tizio e Caio. Prezzo dichiarato €100.000. Valore venale accertato ex art.51 DPR131/86: €130.000 (in base a valori OMI zona). Differenza €30.000. Aliquota 9% (art.1 Tariffa parte I). Imposta dovuta: €11.700 anziché €9.000 dichiarati. Imposta complementare richiesta: €2.700, oltre sanzione 30% €810 (art.71 TUR) e interessi.”	Motivazione adeguata. L’avviso spiega che hanno fatto una rettifica di valore (da 100k a 130k) e perché (valori OMI, anche se sintetico, dà un riferimento). Indica la base nuova (€130k), l’aliquota (9%) e quantifica l’imposta totale e quella in più rispetto al pagato. Il contribuente capisce il “perché” (ufficio ritiene il suo immobile più caro) e il “quanto” in dettaglio.	Idealmente, l’ufficio dovrebbe allegare documenti a supporto (es. estratto listini OMI o perizia se disponibile) perché è atto motivato per relationem ad elementi estimativi. Se non allega, comunque ha indicato un criterio (“valori OMI zona”) che potrebbe essere ritenuto conoscibile (se pubblici). Meglio sarebbe allegare la scheda OMI. Comunque la motivazione c’è.
4. Stesso caso compravenditaAvviso D: “Registro atto Rep.1234/2020: imposta complementare €2.700 per maggior valore accertato dall’ufficio.”	Motivazione insufficiente. Non dice quale sia il “maggior valore” né come determinato. Il contribuente vede l’importo ma non sa da dove proviene (€2.700 potrebbe corrispondere a +30k valutazione ma lui deve dedurlo). Non viene citata alcuna fonte (OMI o altro). Questo è un esempio di motivazione apparente: c’è scritto che c’è un maggior valore, ma non specificato. Avviso annullabile per difetto di motivazione (mancano presupposti di fatto e ragioni).	Molti vecchi avvisi erano così generici, confidando che il contribuente magari “sapesse” di aver venduto a poco. Ma la giurisprudenza esige la quantificazione e i criteri. Cass. 17911/2014 ad esempio annullò un avviso che non esplicitava il criterio di valutazione (solo riferito genericamente all’art.51 DPR131, quindi ufficio tecnico).
5. Dichiarazione di successione: contribuente dichiara immobili per €200.000 totali, ufficio riscontra un errore: un immobile non gode dell’agevolazione prima casa come creduto, quindi imposte ipocatastali dovute intere.Avviso E: “Successione di XXX deceduto il…, dichiarazione presentata il… Imposta ipotecaria e catastale complementare per revoca agevolazione prima casa sull’immobile sito in … (foglio…, partc….): imponibile €100.000, aliquote 2% ipotecaria (€2.000) + 1% catastale (€1.000) = €3.000. Detratto quanto versato in autoliquidazione (€200 ipotecaria + €200 catastale = €400), differenza da versare €2.600, oltre sanzioni e interessi. Motivo: l’agevolazione prima casa art.69 c.3 L.342/2000 non spettava poiché il beneficiario (erede) già possiede altro immobile prima casa nel Comune.”	Motivazione adeguata. L’avviso richiama la successione (atto noto, presentato dal contribuente stesso), individua l’immobile e la questione (agevolazione non spettante), spiega la norma di riferimento e la ragione concreta (possesso di altro immobile), ricalcola le imposte esatte dovute e indica quanto già pagato e la differenza. Il contribuente può verificare: “Ah, l’ufficio dice che avevo già una casa, quindi niente agevolazione, ecco perché devo 2%+1% sull’intero valore invece di fisso”. Tutto chiaro.	Anche qui l’ufficio allegherà probabilmente copia della dichiarazione di successione o richiamo a essa (che comunque è nota) e magari evidenza come ha saputo del secondo immobile (potrebbe allegare visura catastale dell’erede). Non è strettamente necessario se lo dice: “possedendo già altro immobile in Milano via…, catasto…”. Più info dà, meglio è.
6. Successione stesso casoAvviso F: “Liquidazione imposte ipotecaria e catastale successione XXX: euro 2.600 per differenza dovuta su immobili.”	Motivazione mancante. Non spiega quali immobili o perché differenza. Il contribuente dovrebbe ricordare la pratica e forse intuire che c’è un’agevolazione negata, ma non è affatto specificato. Nullità per motivazione assolutamente carente (mancano presupposti di fatto e giuridici).	Un avviso così generico verrebbe annullato: la Cassazione ha annullato avvisi per molto meno, figurarsi se non motivano la ragione di un’integrazione d’imposta.

Questi esempi mostrano che la differenza tra un avviso valido e uno nullo sta nei dettagli forniti. Quando l’ufficio fa lo sforzo di spiegare chiaramente, l’atto è normalmente al riparo da censure formali; quando si limita a intimare un pagamento senza spiegazioni, il giudice può e deve annullarlo su eccezione del contribuente.

Tabella 4 – Procedura in caso di difetto di motivazione: ruoli di contribuente, ufficio e giudice

Fase	Contribuente (debitore)	Ufficio Fiscale	Giudice Tributario
Ricezione avviso (notifica atto)	Esamina l’atto. Identifica eventuali carenze motivazionali. Decide se impugnare.	Emette l’avviso. (Potrebbe in questa fase allegare documenti, ma se non lo ha fatto ormai l’atto è formato).	– (non coinvolto ancora)
Ricorso (entro 60 gg)	Redige ricorso eccependo difetto di motivazione tra i motivi. Chiede eventualmente sospensione. Notifica ricorso all’ufficio.	Può riesaminare il caso all’arrivo del reclamo/ricorso: in autotutela può annullare/revocare l’atto se riconosce il vizio. Oppure si costituisce in giudizio per difenderlo.	Verifica ammissibilità ricorso. Può concedere sospensione se richiesta e motivi gravi.
Fase di merito in primo grado	Argomenta sul vizio: evidenzia cosa manca e cita giurisprudenza. Può contestare anche merito in subordine.	In memoria difensiva, di solito tenta di colmare il vuoto motivazionale spiegando in giudizio i calcoli o producendo il documento mancante (sentenza, perizia, ecc.), sostenendo però che l’atto era già sufficiente o che il contribuente conosceva i dati.	Valuta l’atto impugnato alla luce dei motivi. Se ritiene la motivazione carente, accoglie il ricorso e annulla l’avviso. Se ritiene sia sufficiente, respinge sul punto (e valuta eventuale merito). (Non può introdurre d’ufficio nuove ragioni non presenti nell’atto: giudica secundum tabulas).
Sentenza di primo grado	(Se vince) Atto annullato, sollievo dal pagamento; se perde sul vizio ma magari vince su merito, l’atto annullato comunque.(Se perde del tutto) può appellare.	(Se contribuente vince) Valuta se appellare; spesso Appellano per non creare precedenti. Oppure, se rinuncia, esegue sentenza (annulla atto).(Se ufficio vince) procede a riscuotere se non già fatto.	Scrive motivazione su eccezione motivazione: ad es. “avviso privo di base imponibile, ricorso accolto” oppure “motivazione sufficiente perché contribuente informato, rigettato”.
Appello (CGT II grado)	Può appellare se ha perso in I grado (o se vinto merito ma perso vizio e vuole sicurezza su vizio per futuro).	Appella se ha perso, ribadendo tesi (spesso citando orientamento flessibile).	Rivaluta liberamente. Può confermare annullamento o riformare. Spesso richiama giurisprudenza Cassazione.
Cassazione (eventuale)	Ricorre se questione di diritto controversa. (Es: se in appello ha perso su vizio motivazione, ufficio ricorre; o viceversa).	Ricorre se soccombente su punti di diritto (orientamento).	Valuta solo diritto: qui definisce principi. Ultimamente: conferma tutela contribuente se motivazione carente.

Come si nota, il contribuente deve attivarsi subito; l’ufficio in giudizio tende a “rattoppare” ex post, ma ciò non è ammesso come sanatoria. Il giudice, se segue la legge, giudica l’atto come era, non come l’hanno spiegato dopo.

Alcune massime giurisprudenziali da tenere a mente (utili come conclusioni):

“L’obbligo di motivazione degli atti tributari è soddisfatto quando l’atto pone il contribuente in condizione di conoscere esattamente la pretesa, individuata in petitum e causa petendi, attraverso una chiara esposizione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, senza costringerlo a ricerche ulteriori”. (Cass. 4307/1992; Cass. 30039/2018).
“Negli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro emessi ai sensi dell’art.54, c.5, DPR 131/86, devono essere indicati l’imponibile, l’aliquota e l’imposta liquidata; non è, invece, necessario allegare la sentenza tassata se questa è conosciuta o conoscibile dal contribuente, purché le informazioni fornite garantiscano la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa e siano facilmente intellegibili” (Cass. 239/2021; v. anche Cass.9172/2022).
“È nullo per difetto di motivazione l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro che si limita a richiamare gli estremi della sentenza registrata senza indicarne il contenuto essenziale né i criteri di calcolo dell’imposta. L’omessa allegazione della sentenza, in tal caso, determina la violazione dell’art.7 L.212/2000 e art.52 co.2-bis DPR 131/86, in quanto costringe il contribuente ad una attività di ricerca che compressa illegittimamente il termine per impugnare” (Cass. 4736/2021 e precedenti conformi).
“Non è consentito all’Ufficio finanziario, nel corso del processo tributario, modificare o integrare la motivazione dell’atto impugnato, poiché le ragioni poste a base di esso definiscono i confini del giudizio; ogni integrazione postuma costituirebbe violazione del diritto di difesa del contribuente” (principio generale reiterato da molte sentenze, v. Cass.12400/2018).

Conclusione

Dal percorso fatto risulta evidente che la motivazione è il cuore pulsante di ogni avviso di liquidazione. Quando manca o è inadeguata, l’atto è come un corpo senza cuore: formalmente esiste, ma è giuridicamente morto. L’ordinamento tributario, pur ispirato a esigenze di gettito e contrasto all’evasione, riconosce che la trasparenza verso il contribuente non è un lusso, bensì un obbligo legale e costituzionale. Il punto di vista del debitore dev’essere sempre considerato: solo comprendendo le ragioni del tributo egli può valutare se arrendersi all’obbligo fiscale o resistere in giudizio.

Le più recenti riforme e pronunce mostrano un allineamento: il legislatore ha voluto codificare standard stringenti di motivazione (col D.Lgs. 219/2023) e la giurisprudenza, già prima, spingeva nella stessa direzione di tutela. La Cassazione ha in definitiva chiarito che la chiarezza motivazionale non è un optional: un avviso di liquidazione deve “raccontare la sua storia” in modo comprensibile e completo al contribuente, o altrimenti verrà cancellato dal giudice su istanza di quest’ultimo.

Per avvocati e difensori dei contribuenti, questo significa avere solide basi normative e giurisprudenziali per far valere tali vizi; per i funzionari del Fisco, significa dover prestare attenzione nella redazione degli atti, nell’interesse anche dell’Amministrazione stessa (per evitare di vanificare accertamenti magari fondati nel merito per una disattenzione formale). In ultima analisi, un sistema in cui gli atti sono ben motivati è un sistema in cui meno controversie insorgono e quelle che insorgono vertono sul merito reale, non su formalità: il contribuente che riceve un atto chiaro può più facilmente convincersi a pagare se sa di dovere, o contestare specificamente se ritiene di non dovere.

Abbiamo esplorato i casi tipici (registro su sentenze, successioni, compravendite) ma il principio è universale: quando l’avviso di liquidazione è privo di motivazione sufficiente – ossia non consente al contribuente di capire rapidamente “cosa, quanto e perché” – esso è nullo/annullabile per difetto di motivazione. Il contribuente, tempestivamente, può e deve reagire con un ricorso per far valere questo vizio, vedendosi in genere riconosciuto il diritto alla nullità dell’atto.

In conclusione, nel diritto tributario italiano attuale, la motivazione non è solo un obbligo legale ma un vero e proprio “diritto del contribuente”. E l’avviso di liquidazione ne rappresenta una palestra applicativa importante: dall’imposta di registro all’IVA, dalla successione alla catastale, un avviso motivato male è destinato a cadere. Il messaggio combinato di Corte di Cassazione e legislatore 2023 è chiaro: chiarezza, completezza e trasparenza negli atti fiscali, oppure quegli atti saranno dichiarati invalidi, a tutela del principio di buona amministrazione e del diritto di difesa.

Fonti e riferimenti normativi e giurisprudenziali

Costituzione della Repubblica Italiana – Articoli 24 (diritto di difesa) e 97 (buon andamento e imparzialità della PA), principi alla base dell’obbligo di motivazione degli atti amministrativi.
Legge 7/8/1990, n.241 – Art. 3 (“Ogni provvedimento amministrativo […] deve essere motivato. […] Devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche […] Se le ragioni risultano da altro atto, questo deve essere indicato e reso disponibile […]”).
Statuto del Contribuente (L. 27/7/2000, n.212) – Art. 7 (“Chiarezza e motivazione degli atti”): estende l’obbligo di motivazione a tutti gli atti fiscali, con contenuto analogo all’art.3 L.241/90; dopo la modifica 2023 impone di specificare presupposti di fatto, mezzi di prova e ragioni giuridiche, e prevede l’annullabilità se tali elementi mancano. Prevede inoltre l’obbligo di allegazione degli atti richiamati non conosciuti dal contribuente.
D.P.R. 26/10/1972, n.633 – Art. 56 (Avvisi di accertamento IVA): richiede che l’avviso sia notificato al contribuente con l’indicazione dei motivi (indirettamente integrato dallo Statuto). [Norma analoga per IVA, applicabile per analogia agli avvisi di liquidazione IVA.]
D.P.R. 29/9/1973, n.600 – Art. 42 (Avvisi di accertamento imposte sui redditi): prevede la sottoscrizione e la motivazione dell’avviso, con nullità in mancanza. Gli avvisi di liquidazione di tributi diretti (ad es. plusvalori registro o altro) traggono spunto analogico da qui.
D.P.R. 26/4/1986, n.131 (Testo Unico Imposta di Registro) – Art. 52, comma 2-bis: introdotto nel 2001, stabilisce che “Se la motivazione dell’atto [di accertamento o liquidazione] fa riferimento ad un altro atto, ne è necessaria l’allegazione, salvo che ne venga riprodotto il contenuto essenziale. La violazione di tale disposizione comporta la nullità dell’atto […]”. (Norma chiave recepita in Cassazione, cfr. Cass. 17510/2017).
D.Lgs. 31/10/1990, n.346 (Testo Unico Successioni e Donazioni) – Art. 35 (“Avviso di accertamento e di liquidazione”): dispone l’obbligo di notificare motivatamente al contribuente l’avviso di rettifica e liquidazione per successioni/donazioni, con riferimenti a termini e contenuti (coordinato con Statuto 212/2000). Art.27, c.7 sul contenuto (imposte principale, suppletiva, complementare).
Cass., Sez. Tributaria, sent. n.4307/1992 – Prima formulazione estesa del principio di sufficienza della motivazione: la motivazione deve permettere immediato controllo dell’operato della PA, non può demandare chiarimenti al processo.
Cass., SS.UU., sent. n.3791/1997 – (Non citata sopra, ma rilevante generica) consolidò l’obbligo di motivazione per atti impugnabili come principio generale, anticipando lo Statuto.
Cass., Sez. Trib., sent. n.7798/2006 e numerose altre del 2006 citate (8367/06, 8598/06, 10535/06, 11562/06) – Principio: l’avviso di liquidazione formalmente tale ma che introduce nuova pretesa ha natura impositiva e soggiace ai requisiti (motivazione piena). Confermato in Cass. 4129/2009, 12242/2010, 8866/2006.
Cass., Sez. Trib., sent. n.24914/2011 – Ribadisce obbligo di allegazione atto richiamato a pena di nullità (scenario registro). Richiamata in dottrina e in Cass. successive.
Cass., Sez. Trib., sent. n.18532/2010 – Vede massima su nullità se motivato per relationem senza allegato e compressione termini impugnazione (citata in Cass. 4736/21 Edotto).
Cass., Sez. Trib., sent. n.12468/2015 – Sottolinea che integrazioni postume non valgono a sanare vizi originari di motivazione (citata in Cass. 29402/17).
Cass., Sez. Trib., sent. n.12400/2018 – Vieta modificazione o integrazione motivazione in corso di giudizio (citata: “non è possibile integrare la carenza motivazionale […] in sede giudiziale”).
Cass., Sez. Trib., sent. n.30039/2018 – Conferma l’indirizzo su contenuto motivazione (fedele ricostruzione elementi obbligazione tributaria) e richiama principi costituzionali.
Cass., Sez. Trib., ord. n.29402/2017 – Stabilisce nullità avviso registro se sentenza non allegata né contenuto riprodotto, e non si può sanare tardivamente.
Cass., Sez. Trib., ord. n.4736/2021 (dep. 23/2/2021) – Caso emblematico imp. registro su sentenza non allegata. Principio: avviso con soli estremi sentenza, senza allegato, è illegittimo per difetto di motivazione. Obbligo allegare sentenza se non conosciuta, altrimenti contribuente costretto a ricerche e si lede difesa. Motivazione non colmabile dopo. (Fonte: Eleonora Pergolari, Edotto, “Avviso… illegittimo se la sentenza non è allegata”, 24/2/21).
Cass., Sez. Trib., ord. n.9344/2021 (dep. 7/4/2021) – Caso di avviso ritenuto valido senza allegare sentenza. Principio: valutazione complessiva sufficienza motivazione; se atto noto e dati essenziali presenti, niente nullità. Contrasto con orientamento opposto segnalato. (Fonte: Edotto, “Avviso… basta indicare data e numero”, 7/4/21).
Cass., Sez. Trib., ord. n.11283/2022 (dep. 6/4/2022) – Non riportata integrale, ma citata in CTR Abruzzo 2023 come conforme a orientamento flessibile.
Cass., Sez. Trib., ord. n.9172/2022 (dep. 22/3/2022) – Principi: indicare base e aliquote è imprescindibile; obbligo motivazione serve difesa senza ricerche; non riguarda atti conosciuti se info comunque date.
Cass., Sez. Trib., ord. n.26340/2021 (dep. 29/9/2021) – Principio: se sentenza da tassare contiene più statuizioni/importi, avviso deve specificare criteri per ciascuno; altrimenti illegittimo (nullità motivazione). (Cfr. Osservatorio GT 2023).
Cass., Sez. Trib., ord. n.28584/2023 (dep. 13/10/2023, in Osservatorio come n.28854) – Principi: avviso registro atti giudiziari deve contenere imponibile, aliquota, imposta; annullato avviso privo di riferimenti atto (tipo, data, numero, natura) e di criteri di calcolo. Conferma che integrazione in appello non sana. Ribadisce da Cass.239/21 che non serve allegato se atto noto, ma ribadisce necessità info essenziali. (Fonte: Osservatorio Giustizia Trib., art. 31/10/2023).
Cass., Sez. Trib., ord. n.7839/2025 (dep. 24/3/2025) – (Segnalata in ricerche, non consultata direttamente). Dalla massima reperita: “in tema di imposta di registro su atti giudiziari, l’obbligo di motivazione dell’avviso di liquidazione […] è validamente assolto indicando data e numero sentenza senza allegarla, se tali elementi lo rendono individuabile e le informazioni fornite consentono la piena conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto”. Probabile conferma orientamento (tra Cass.239/21 e Cass.28584/23). [Fonte non disponibile, si presume in linea con Cass.239/21].
C.G.T. II grado Abruzzo (AQ), sent. n.867/2023 (dep. 20/12/2023) – Massima: “In tema di imposta di registro su atti giudiziari, l’obbligo di motivazione è assolto con l’indicazione di data e numero della sentenza o decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione, purché i riferimenti forniti lo rendano individuabile e conoscibile senza ricerca complessa, realizzando un bilanciamento tra economia d’azione amministrativa e pieno esercizio difesa”. (Cit. Cass. 11283/2022, 30084/2021, 593/2021). Caso concreto: avviso liquidazione su decreto ingiuntivo chiesto dallo stesso contribuente, motivazione ritenuta sufficiente poiché contribuente consapevole e aveva già avuto spiegazioni, quindi primo grado riformato a favore ufficio. (Fonte: Associazione Segretari Comunali, 04/01/2024).
C.T.R. Puglia (Lecce), sent. n.2419/2022 (dep. 14/09/2022) – Massima: evidenziato che durante il processo l’ufficio non può cambiare o integrare motivazione dell’atto, motivazione dell’atto impositivo delinea confini del giudizio, obbligo motivazione mira a garantire difesa immediata e non può essere integrato successivamente. Caso: annullati avvisi liquidazione imp. registro/ipocatastali su compravendita, perché motivazione scarna e ufficio aveva cercato di integrarla in giudizio (vietato).

Norme e sentenze citate (nel testo con riferimenti):

Statuto Contribuente art.7 commi 1 e 5.
DPR 131/86 art.52 c.2-bis.
Cass. ord. 4736/2021.
Cass. ord. 9344/2021.
Cass. ord. 239/2021.
Cass. ord. 9172/2022.
Cass. ord. 28584/2023.
Cass. ord. 26340/2021.
CTR Puglia 2419/2022.
CGT Abruzzo 867/2023.
Cass. ord. 28584/2023 (Osserv.).
Cass. ord. 28584/2023 (Osserv.).

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