Come Difendersi Da Contestazioni Dell’Agenzia Delle Entrate Su Operazioni Oggettivamente Inesistenti

Da Giuseppe Monardo
Agosto 20, 2025
05:02

Hai ricevuto una contestazione dall’Agenzia delle Entrate per presunte operazioni oggettivamente inesistenti?
Si tratta di una delle contestazioni più gravi in materia tributaria. L’Agenzia delle Entrate sostiene che determinate fatture o transazioni non siano mai avvenute realmente e che quindi i costi dedotti o l’IVA detratta siano fittizi. Questo tipo di accertamento può comportare la richiesta di imposte elevate, sanzioni pesanti e, nei casi più gravi, anche conseguenze penali.

Cosa si intende per operazioni oggettivamente inesistenti
– Fatture emesse per prestazioni mai effettuate
– Transazioni economiche simulate solo sulla carta
– Cessioni di beni mai avvenute
– Servizi fatturati ma in realtà mai resi
– Documentazione creata solo per generare indebite deduzioni fiscali o crediti IVA

Come agisce l’Agenzia delle Entrate in questi casi
– Controlla i rapporti tra le parti coinvolte e l’assenza di reali flussi economici
– Verifica l’inesistenza di mezzi, personale o struttura per poter effettuare le prestazioni fatturate
– Utilizza indagini bancarie e incrocio di dati per dimostrare l’inesistenza delle operazioni
– Qualifica i costi come indeducibili e l’IVA come indetraibile
– Irroga sanzioni e interessi molto rilevanti

Come difendersi da una contestazione di questo tipo
– Dimostrare con documentazione contrattuale, ordini, DDT, rapporti di lavoro o corrispondenza che l’operazione è realmente avvenuta
– Fornire prove di pagamenti effettivi, tracciabili e coerenti con la fattura contestata
– Dimostrare l’effettiva esistenza di beni o servizi oggetto della fattura
– Contestare errori formali o presunzioni non supportate da prove concrete
– Far valere il principio della buona fede del contribuente se non era a conoscenza di eventuali irregolarità del fornitore
– Presentare memorie difensive in sede di contraddittorio e, se necessario, ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria

Cosa si può ottenere con una difesa efficace
– L’annullamento totale o parziale dell’accertamento
– La riduzione delle imposte e delle sanzioni richieste
– La sospensione delle procedure esecutive connesse all’atto
– La tutela del patrimonio personale e aziendale
– L’esclusione di responsabilità penali in assenza di dolo

Attenzione: le contestazioni per operazioni oggettivamente inesistenti si basano spesso su presunzioni e ricostruzioni dell’Agenzia delle Entrate. Una difesa ben documentata, con prove concrete dell’effettività delle operazioni, è decisiva per ribaltare l’accertamento.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa da accertamenti fiscali complessi – ti spiega come affrontare una contestazione per operazioni oggettivamente inesistenti e quali strategie utilizzare per difenderti.

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Introduzione

Le fatture per operazioni inesistenti rappresentano uno dei fenomeni più insidiosi e frequentemente contestati dall’Agenzia delle Entrate in sede di verifica fiscale. Si tratta di documenti emessi per simulare cessioni di beni o prestazioni di servizi mai avvenute (o avvenute con modalità diverse da quelle dichiarate), al fine di creare vantaggi fiscali indebiti – tipicamente la detrazione di IVA non dovuta o la deduzione di costi mai sostenuti. L’Amministrazione finanziaria adotta un approccio rigoroso in questi casi, poiché tali pratiche minano il principio di neutralità dell’imposta e l’integrità del gettito erariale. La normativa italiana, sia tributaria che penale, prevede sanzioni severe e strumenti mirati per contrastare le false fatturazioni, mentre la giurisprudenza tributaria ha sviluppato orientamenti chiari sulla ripartizione dell’onere della prova e sui limiti alla difesa basata sulla buona fede del contribuente.

Dal punto di vista del contribuente (debitore) che si vede contestare dall’Agenzia operazioni inesistenti, è fondamentale conoscere a fondo i propri diritti e gli strumenti di tutela. Questa guida – aggiornata a luglio 2025 con i riferimenti normativi e le pronunce più recenti – fornirà un quadro avanzato su come difendersi efficacemente da tali contestazioni. Adotteremo un linguaggio giuridico rigoroso ma divulgativo, adatto sia ai professionisti del diritto tributario (avvocati, commercialisti) sia a imprenditori e privati interessati ad approfondire la materia.

Il percorso espositivo affronterà innanzitutto le definizioni e tipologie di operazioni inesistenti (oggettive e soggettive), evidenziandone le differenze con una tabella riepilogativa. Proseguirà con la normativa di riferimento – tributaria (accertamento e sanzioni) e penale (reati di fatturazione falsa) – includendo le novità normative degli ultimi anni. Verrà descritto il funzionamento dell’accertamento fiscale in questi casi, soffermandosi sul tema cruciale del riparto dell’onere probatorio e sul ruolo, invero limitato, della buona fede del contribuente secondo la giurisprudenza prevalente. Saranno quindi illustrate le strategie difensive a disposizione nelle diverse fasi: dalla fase amministrativa (durante la verifica e prima dell’emissione dell’avviso) alla fase contenziosa (ricorso dinanzi al giudice tributario). Forniremo consigli pratici su come documentare la reale esistenza delle operazioni (contratti, DDT, evidenze finanziarie, etc.) e su come prevenire contestazioni future (ad esempio mediante un’adeguata due diligence sui fornitori). Dedicheremo spazio ai profili sanzionatori amministrativi (recupero imposte, sanzioni pecuniarie) e ai profili penali di responsabilità connessi (dichiarazione fraudolenta mediante fatture false e emissione di fatture false), evidenziando le soglie di punibilità, l’inasprimento delle pene dal 2019 e le cause di non punibilità introdotte più di recente (come l’integrale pagamento del debito tributario in determinate condizioni).

Nel corso della trattazione inseriremo, dove opportuno, domande e risposte frequenti (FAQ) per chiarire i dubbi più comuni, nonché tabelle riepilogative che sintetizzano i concetti chiave – ad esempio: differenze tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, confronto tra sanzioni tributarie e penali, ripartizione degli oneri probatori, ecc. – e brevi casi pratici simulati ispirati a vicende reali, per comprendere in concreto come impostare una difesa efficace in scenari tipici. L’obiettivo è fornire un quadro completo e aggiornato, al livello avanzato richiesto, che consenta al contribuente di conoscere i propri diritti e strumenti di tutela e, al professionista, di disporre di riferimenti normativi e giurisprudenziali autorevoli per affrontare con successo questo tipo di controversie tributarie.

Importante: tutte le fonti normative e giurisprudenziali menzionate saranno indicate nel testo con appositi riferimenti e sono elencate in una sezione finale Fonti e Riferimenti per agevolare ulteriori approfondimenti.

Cosa si intende per “operazioni inesistenti”

In ambito fiscale, un’operazione inesistente è un’operazione economica documentata da fattura ma mai realmente avvenuta, oppure avvenuta con modalità tali da renderla differente da quanto indicato nei documenti. In altre parole, si tratta di fatture false: documenti emessi al solo scopo di simulare operazioni fittizie e ottenere indebiti vantaggi fiscali (come detrarre un’IVA che in realtà non sarebbe dovuta, o dedurre costi mai effettivamente sostenuti). La normativa e la giurisprudenza italiana distinguono due principali categorie di operazioni inesistenti, le cui caratteristiche e implicazioni differiscono leggermente:

Operazioni oggettivamente inesistenti: Sono quelle in cui l’operazione commerciale non è mai avvenuta nella realtà. La fattura è completamente falsa sul piano sostanziale, perché attesta una vendita di beni o una prestazione di servizi che non si è mai verificata. Ad esempio, viene emessa una fattura per una consulenza mai svolta, oppure per la vendita di macchinari che non sono mai stati consegnati né venduti davvero. In questi casi, la falsità è oggettiva: il documento contabile rappresenta un evento economico inesistente sotto ogni profilo. Chi utilizza tali fatture crea costi fittizi (abbattendo artificialmente il proprio reddito imponibile) e si attribuisce crediti IVA inesistenti; chi le emette, spesso dietro compenso, fornisce al destinatario lo strumento per evadere le imposte senza che vi sia stata alcuna effettiva movimentazione di beni o servizi.
Operazioni soggettivamente inesistenti: In questo caso un’operazione economica c’è stata realmente, ma tra soggetti diversi da quelli indicati in fattura. Lo schema tipico è quello delle società “cartiere” o prestanome: ad esempio, un’impresa effettua effettivamente una cessione di beni o servizi al cliente finale, ma la fattura viene emessa da un altro soggetto (la cartiera) che formalmente si interpone nell’operazione. La fattura è dunque falsa dal punto di vista soggettivo, perché indica come cedente/prestatore un soggetto diverso da quello reale. Un caso classico è la “frode carosello” in ambito IVA: la società Alfa acquista beni all’estero e li rivende a Beta; per evadere l’IVA, inserisce fittiziamente un intermediario (Gamma) che emette fattura a Beta. Beta riceve effettivamente i beni, ma la fattura proviene da Gamma (società fittizia creata solo per emettere carta); Gamma poi non versa l’IVA e sparisce, realizzando la frode. Oppure si pensi a un’impresa che affida lavori in subappalto “in nero” a ditte non autorizzate, ma per poter dedurre i costi e detrarre l’IVA si procura fatture da una ditta compiacente che non ha eseguito i lavori: l’opera è stata eseguita (magari da manodopera irregolare), ma non dalla ditta che ha emesso fattura. In tutti questi esempi, l’operazione economica sottostante è reale, ma non con il fornitore indicato nel documento fiscale.

Esistono inoltre casi “misti” o di falsità parziale: ad esempio, fatture che indicano importi superiori al reale (sovrafatturazione) oppure che descrivono beni/servizi diversi da quelli effettivamente forniti, allo scopo di gonfiare i costi deducibili o creare crediti IVA più elevati. In tali situazioni, la fattura è considerata falsa limitatamente alla parte non corrispondente al vero (ad esempio per la differenza di importo). Dal punto di vista fiscale, tuttavia, anche la sovrafatturazione viene assimilata alle operazioni inesistenti per la parte fittizia: l’IVA relativa alla quota sovrafatturata, non corrispondente ad alcuna reale operazione, è indetraibile, mentre il costo eccedente il reale non è deducibile poiché manca di effettiva inerenza.

Di seguito una tabella riepilogativa che mette a confronto le principali differenze tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti:

Come vedremo in dettaglio, la legislazione tributaria e le interpretazioni giurisprudenziali hanno rafforzato questi principi: nessun vantaggio fiscale può derivare da una fattura fittizia. In caso di operazione oggettivamente inesistente la fattura è un puro simulacro cartolare: l’IVA esposta è dovuta dall’emittente ma non detraibile dal destinatario, e il costo (inesistente) non può ridurre il reddito imponibile. Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, invece, vi è spazio per difendersi sul merito dell’effettività del costo e, per l’IVA, sulla propria estraneità alla frode: i costi riferiti a prestazioni realmente ricevute possono restare deducibili (come chiarito anche dalla normativa, v. infra art. 14, co.4-bis L.537/1993), e la detrazione IVA potrebbe essere mantenuta qualora il contribuente dimostri di aver agito in buona fede, ignaro del fatto che il fornitore apparente fosse in realtà inesistente. Tuttavia, la prova contraria richiesta al contribuente è piuttosto stringente, come confermano le sentenze recenti: la mera esibizione della fattura regolare, delle scritture contabili e delle ricevute di pagamento non basta a superare le contestazioni se l’Ufficio ha già fornito indizi gravi che i fornitori sono mere “cartiere”. In sintesi, solo evidenze sostanziali della reale esecuzione dell’operazione (documentazione di trasporto, consegna, utilizzazione del bene/servizio, corrispondenza commerciale, testimonianze, etc.) possono sperare di ribaltare l’accusa di inesistenza quando questa sia sorretta da presunzioni qualificate.

Normativa di riferimento

Per impostare una difesa efficace è indispensabile conoscere le principali disposizioni normative italiane che disciplinano le fattispecie di fatture false, sia sul piano tributario (recupero delle imposte e sanzioni amministrative) sia sul piano penale (reati tributari connessi). Di seguito presentiamo un quadro dei riferimenti normativi chiave, distinguendo tra normativa tributaria e normativa penale, ed evidenziando le modifiche più recenti di rilievo.

Normativa tributaria (accertamento fiscale e sanzioni amministrative)

Art. 21, comma 7, DPR 633/1972 (Decreto IVA): questa disposizione cardine sancisce il cosiddetto principio di “cartolarità” dell’IVA. Stabilisce infatti che “Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti […] l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato […] nella fattura”. Ciò significa che, anche se l’operazione fatturata è fittizia, l’emittente della fattura rimane debitore verso l’Erario per tutta l’IVA indicata nel documento, come se la cessione fosse reale. Allo stesso tempo, l’IVA addebitata in tale fattura non è detraibile per il destinatario. In pratica, la norma “isola” completamente l’IVA relativa a fatture inesistenti: il Fisco incassa comunque l’imposta dall’emittente (obbligato a versarla) e nega il credito di imposta al ricevente. Si tratta di una misura di tutela del gettito: nessuno dei due soggetti coinvolti può trarre beneficio da una fattura fittizia (il cedente paga comunque l’IVA esposta, il cessionario non la detrae). La Cassazione ha chiarito che questa previsione configura un regime speciale, derogatorio del normale sistema IVA, in cui la rappresentazione cartolare prevale sulla realtà: manca il presupposto effettivo di un’operazione imponibile, quindi al cessionario non spetta alcuna detrazione, mentre l’emittente resta debitore d’imposta per il solo fatto di averla indicata in fattura. Il principio è confermato anche a livello unionale: l’art. 203 della Direttiva 2006/112/CE prevede che chiunque indichi un’IVA in fattura è debitore di tale IVA, e la Corte di Giustizia UE ha più volte ribadito che un’operazione fittizia non può generare diritto a detrazione poiché manca una reale cessione tassabile. (Nota: l’ordinamento consente in casi limitati la rettifica dell’imposta indebitamente fatturata, ad esempio tramite nota di credito ex art. 26 DPR 633/72, ma solo se l’errore viene corretto in tempo utile e senza rischio per l’Erario, e tipicamente se l’emittente dimostra la propria buona fede).
Art. 54, comma 2, DPR 633/1972 (rettifica delle dichiarazioni IVA): norma generale che regola il potere di accertamento IVA. Consente all’Amministrazione finanziaria di rettificare la dichiarazione annuale del contribuente anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti. In altre parole, l’ufficio può fondare un avviso di accertamento IVA su indizi di evasione (ad es. documentazione bancaria anomala, incongruenze contabili, fornitore irreperibile, mancanza di mezzi aziendali in capo al fornitore, ecc.), a condizione che questi indizi, valutati complessivamente, abbiano i caratteri della gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge. Questa disposizione è cruciale nei casi di fatture per operazioni inesistenti: consente al Fisco di emettere l’accertamento anche in assenza di una “prova diretta” della falsità, basandosi su un quadro indiziario coerente. In presenza di tali presunzioni qualificate, scatta il meccanismo giurisprudenziale per cui l’onere della prova si inverte a carico del contribuente: l’ufficio, avendo fornito indizi validi di inesistenza, assolve il proprio onere probatorio, e starà poi al contribuente dimostrare il contrario (ossia la reale esistenza delle operazioni). Questo principio, sviluppato dalla Cassazione, è oggi considerato pienamente coerente con i principi generali del processo tributario, ed è stato di recente codificato – senza intaccare gli orientamenti pregressi – dal nuovo art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. 546/1992 (introdotto nel 2022, v. oltre).
Art. 39, comma 1, lett. d), DPR 600/1973 (accertamento imposte dirette): è la disposizione “parallela” all’art. 54 IVA, ma riferita alle imposte sui redditi. Anche qui si prevede che il reddito imponibile possa essere accertato in via induttiva (cioè ricostruito dall’Ufficio) basandosi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, in presenza di elementi fittizi o inattendibilità della contabilità. Le fatture per operazioni inesistenti rientrano tipicamente in questa ipotesi: se il Fisco raccoglie indizi che certi costi dedotti sono in realtà inesistenti, può riprenderli a tassazione aumentando il reddito imponibile. Anche per l’art. 39 vale quanto detto sopra: le presunzioni qualificate attivano l’inversione dell’onere della prova, per cui il contribuente dovrà fornire la prova contraria della veridicità di quanto dichiarato. In sintesi, gli artt. 39 DPR 600 e 54 DPR 633 forniscono la base legale agli accertamenti su fatture false: legittimano l’uso di metodi induttivi e di presunzioni robuste per smascherare operazioni inesistenti. Su tali basi normative, la giurisprudenza ha costruito la regola secondo cui nelle liti su fatture inesistenti “spetta all’Ufficio provare che l’operazione fatturata non si è mai verificata (anche tramite indizi), mentre incombe sul contribuente dimostrarne la reale effettuazione, non essendo sufficienti la regolarità formale delle scritture o dei pagamenti”.
Art. 14, comma 4-bis, Legge 537/1993 (indeducibilità dei costi da reato): questa norma, introdotta nel 1993 e poi modificata dall’art. 8 del D.L. 16/2012 (conv. L. 44/2012), disciplina la deducibilità dei costi relativi ad attività illecite. In generale essa stabilisce che “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività costituenti reato non colposo, per il quale sia esercitata l’azione penale”. L’utilizzo di fatture false rientra evidentemente tra gli atti costituenti reato doloso (frode fiscale); dunque i costi fittizi documentati da tali fatture, se il contribuente viene formalmente rinviato a giudizio per il reato, divengono indeducibili ai fini fiscali. La stessa norma però prevede che, in caso di successiva assoluzione con sentenza definitiva, il contribuente abbia diritto al rimborso delle maggiori imposte pagate per la mancata deduzione di quei costi. Questa formulazione, dopo la modifica del 2012, ha delimitato l’indeducibilità ai soli costi direttamente utilizzati per compiere reati non colposi, evitando interpretazioni estensive. Inoltre, con la riforma del 2012, è stato aggiunto sempre all’art. 14, co.4-bis, un periodo per risolvere un problema di possibile “doppia tassazione” nelle contestazioni di costi fittizi: è stato infatti previsto che, in sede di accertamento, non concorrono a formare il reddito i componenti positivi (ricavi) correlati a spese relative a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione. In altre parole, quando il Fisco disconosce un costo inesistente (perché fattura falsa), non è più legittimato ad assumere contestualmente un ricavo “figurativo” di pari importo (come talvolta avveniva in passato per dare una parvenza di pareggio contabile alla rettifica): l’azienda viene tassata solo eliminando il costo fittizio, senza ulteriori ricarichi. Questa previsione garantisce che lo stesso fatto non sia tassato due volte: rimane la sanzione della indeducibilità del costo, ma si evita che all’indeducibilità si sommi l’ipotetica tassazione di un ricavo inesistente. La Cassazione ha sottolineato la finalità “garantista” di questa modifica normativa: si sanziona l’evasione negando il beneficio fiscale indebito, senza però duplicare la base imponibile. In sintesi, l’art. 14 co.4-bis L.537/93 (come novellato nel 2012) oggi permette di dedurre i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti se il costo è reale e inerente, anche nel caso in cui il contribuente fosse consapevole del meccanismo fraudolento – purché ovviamente non si sia in presenza di costi direttamente legati a un reato proprio del contribuente. Viceversa, per i costi da operazioni oggettivamente inesistenti (mai avvenute), la deduzione è esclusa in via assoluta: un costo privo di effettività non può mai concorrere al reddito d’impresa. Resta fermo che, se viene aperto un procedimento penale a carico del contribuente per utilizzo di false fatture (reato doloso), l’indeducibilità si applica immediatamente; ma se poi il contribuente viene definitivamente prosciolto in sede penale, potrà recuperare il beneficio fiscale (deduzione) tramite rimborso.
D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (conv. in L. 44/2012): come anticipato, questo intervento normativo ha riformato profondamente la disciplina dei costi da operazioni inesistenti. L’art. 8 del D.L. 16/2012 ha riscritto l’art. 14, comma 4-bis, L. 537/93 nei termini sopra descritti e ha introdotto esplicitamente la regola della non rilevanza dei componenti positivi correlati ai costi fittizi in sede di accertamento (per evitare doppie imposizioni, come visto). Di fatto, il legislatore ha recepito orientamenti giurisprudenziali che già andavano in questa direzione garantista, codificando sia la possibilità di dedurre costi “soggettivamente falsi” se reali, sia il divieto per il Fisco di tassare ricavi figurativi in correlazione a costi inesistenti. Questa norma del 2012 ha dunque chiarito il trattamento fiscale delle operazioni oggettivamente inesistenti: il Fisco disconosce il costo fittizio (aumentando il reddito imponibile) e applica la sanzione pecuniaria del 25-50% su tale importo, ma non aggiunge alcun ulteriore ricavo. Ad esempio, se una società contabilizza un acquisto mai avvenuto per €100, l’Ufficio aumenterà il reddito imponibile di €100 (eliminando il costo) e comminerà la sanzione del 25-50% su 100, ma non presumerà un ricavo non dichiarato di €100. In sostanza si annulla il vantaggio ottenuto col falso costo, ma non si crea un secondo addebito. Questo assetto normativo, successivamente integrato anche nello Statuto del Contribuente (L. 212/2000, art. 10-bis in tema di abuso del diritto), riflette un bilanciamento tra due esigenze: da un lato colpire duramente le false fatturazioni (negando deduzioni/detrazioni e applicando sanzioni), dall’altro evitare penalizzazioni eccessive o duplicazioni impositive che travalicherebbero il principio di ragionevolezza.
Sanzioni amministrative (D.Lgs. 471/1997 e succ. mod.): l’utilizzo di fatture false genera, oltre al recupero delle imposte indebitamente detratte o non versate, una serie di sanzioni tributarie piuttosto pesanti. In caso di utilizzo in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti, le violazioni configurabili sono principalmente: dichiarazione infedele ai fini delle imposte sui redditi e IVA (per aver indicato elementi passivi fittizi, ossia costi non spettanti e crediti IVA inesistenti) e, nei casi più gravi, dichiarazione fraudolenta (che però è rilevante soprattutto come reato penale, v. oltre). Dal punto di vista amministrativo, la sanzione per indebita detrazione IVA è generalmente pari al 90% dell’imposta indebitamente detratta (art. 6, comma 6, D.Lgs. 471/97). Inoltre, se la fattura falsa ha portato a una dichiarazione infedele (ovvero il contribuente ha dichiarato un reddito inferiore al reale per effetto dei costi fittizi, o un’IVA a credito superiore al dovuto), si applica la sanzione proporzionale prevista per tale violazione: attualmente (dopo le modifiche del D.Lgs. 158/2015) essa va dal 90% al 180% della maggiore imposta o della differenza di credito emergente dall’accertamento. In aggiunta, come visto, per i costi fittizi indeducibili si applica la sanzione specifica del 25%–50% dell’ammontare di tali costi (ai sensi dell’art. 8, comma 2 del D.Lgs. 16/2012, che ha inserito tale previsione in L. 537/1993). Queste sanzioni possono teoricamente sommarsi, ma in pratica operano i principi generali del sistema sanzionatorio: il divieto di doppia punizione per lo stesso fatto e il principio del favor rei. Normalmente, quindi, l’Ufficio irroga la sanzione più grave fra quelle concorrenti. Ad esempio, se l’utilizzo di fatture false configura dichiarazione infedele IVA, si applicherà il 90-180%, mentre la sanzione del 90% per indebita detrazione potrebbe essere assorbita (dato che si tratta in sostanza della medesima violazione, vista da due prospettive). La sanzione del 25-50% per costi indeducibili, invece, tende ad applicarsi aggiuntivamente, ma solo sulla parte di costo effettivamente disconosciuta (evitando duplicazioni con la sanzione sulla maggior imposta). In ogni caso, l’entità finale delle sanzioni dipende dalle circostanze e dall’eventuale applicazione di circostanze attenuanti. Si ricorda che lo Statuto del Contribuente (L. 212/2000) prevede all’art. 10, comma 3, la non applicazione di sanzioni quando la violazione dipenda da obiettive condizioni di incertezza normativa: tuttavia, nelle materie qui discusse (fatture false) è difficile invocare una incertezza normativa, data la chiarezza dei divieti. Semmai potranno rilevare in sede sanzionatoria elementi come la collaborazione del contribuente, l’assenza di precedenti, ecc., per modulare le sanzioni entro il range previsto. Da segnalare, infine, la possibilità per il contribuente di attivare strumenti di deflazione del contenzioso come il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) – se si decide spontaneamente di regolarizzare la propria posizione prima dell’avvio di verifiche – beneficiando in tal caso di sanzioni ridotte (fino a 1/5 del minimo) e neutralizzando le conseguenze penali se il ravvedimento avviene tempestivamente (vedi oltre).
Statuto del Contribuente (L. 212/2000): pur non dettando regole specifiche sulle fatture inesistenti, lo Statuto fornisce alcune garanzie generali che possono giocare a favore del contribuente in sede di difesa. In particolare: l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale prima dell’emissione di accertamenti “a tavolino” (derivante dall’art. 5 L. 212/2000 e, per l’IVA, anche da principi UE); il diritto di accesso agli atti e ai verbali; l’obbligo di motivazione chiara degli avvisi di accertamento (art. 7 L. 212/2000); e come detto, la disapplicazione delle sanzioni in caso di incertezza normativa oggettiva (art. 10, c.3). Inoltre, l’art. 10, comma 1, sancisce il principio di leale collaborazione e buona fede tra contribuente e Fisco: in casi limite, la difesa potrebbe invocare che il contribuente ha agito senza volontà di evasione, confidando nella regolarità delle operazioni – ad esempio perché ha effettuato controlli ragionevoli sui fornitori. Tuttavia, occorre realismo: la giurisprudenza tributaria tende ad escludere che la buona fede del contribuente possa da sola legittimare il mantenimento della detrazione IVA su operazioni fittizie. Se l’operazione è oggettivamente inesistente, per la Cassazione non è configurabile alcuna buona fede (poiché non vi è proprio un fatto reale su cui aver fatto affidamento). Se l’operazione è soggettivamente inesistente, la buona fede rileva solo se il contribuente prova di non aver saputo né potuto sapere della frode del fornitore: un onere probatorio non facile, come vedremo, e comunque insufficiente a salvare le sanzioni amministrative (che colpiscono oggettivamente l’indebita detrazione a prescindere dallo stato d’animo).

Normativa penale (reati tributari in materia di fatture false)

L’emissione e l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti configurano precise fattispecie di reato tributario, previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (la legge penale-tributaria). Tali reati mirano a sanzionare sia chi si avvale di documenti falsi per evadere le imposte, sia chi quei documenti li crea e li mette in circolazione. Di seguito le norme principali da tenere presenti:

Art. 2 D.Lgs. 74/2000 – Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: è il reato commesso dal contribuente utilizzatore delle fatture false. Si verifica quando un soggetto, al fine di evadere le imposte sui redditi o l’IVA, indica in una dichiarazione fiscale elementi passivi fittizi avvalendosi di fatture (o altri documenti) attestanti operazioni inesistenti. In pratica, l’imprenditore o professionista che registra fatture false nei propri libri contabili e le riporta in dichiarazione per abbattere il reddito o aumentare il credito IVA commette questa fattispecie delittuosa. È considerato uno dei reati tributari più gravi, punito con la reclusione da 4 a 8 anni (pena base elevata dalla L. 157/2019, in precedenza la forbice era 1 anno e 6 mesi – 6 anni). È prevista un’attenuazione (comma 2-bis) se l’ammontare degli elementi fittizi è inferiore a 100.000 euro: in tal caso la pena è da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Importante: a differenza di altri reati tributari dichiarativi, per l’art. 2 non esiste una soglia di punibilità in valore – il reato sussiste anche per pochi euro di false fatture (la soglia dei 100.000 € rileva solo per attenuare la pena). Ciò è stato ritenuto costituzionalmente legittimo data la particolare insidiosità di questa condotta fraudolenta. Sul piano soggettivo, è un reato di dolo specifico: richiede il fine di evadere le imposte. Non è però necessario che l’evasione venga effettivamente realizzata: la Cassazione ha chiarito che “l’evasione d’imposta non è elemento costitutivo del delitto […]; essa attiene solo al dolo specifico richiesto, cioè il fine di evadere, ma non è necessario che il fine sia effettivamente realizzato”. Dunque il reato si consuma al momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta, anche se poi il contribuente non ha tratto concretamente vantaggio (ad esempio perché l’Agenzia ha scoperto subito la frode o ha bloccato i rimborsi): ciò che conta è l’intento fraudolento e l’uso del documento falso nella dichiarazione. Inoltre, ai fini della configurabilità basta la presentazione della dichiarazione annuale contenente le fatture false: non rileva che poi venga o meno accertato un danno erariale quantificato (il tentativo di evasione attraverso la dichiarazione mendace è già reato in sé).
Art. 8 D.Lgs. 74/2000 – Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti: è il reato speculare, commesso dal fornitore/emittente delle false fatture. Punisce chiunque, al fine di consentire a terzi l’evasione, emette o rilascia fatture (o documenti equivalenti) attestanti operazioni inesistenti. In sostanza, è il delitto tipico del titolare della cartiera o della ditta compiacente che “vende” fatture false. La pena è la stessa: reclusione da 4 a 8 anni, riducibile (1 anno e 6 mesi – 6 anni) se l’importo degli importi fittizi non supera 100.000 € per periodo d’imposta. Questo reato si consuma nel momento in cui le fatture vengono emesse o consegnate all’altra parte (è un reato istantaneo, a differenza del precedente che si consuma con la dichiarazione). Anche qui non serve che l’evasione vada a buon fine: basta l’emissione con lo scopo di far evadere. La Cassazione ha più volte ribadito che il reato di emissione sussiste anche in caso di fatture soggettivamente false (operazione reale ma con soggetto fittizio), perché la finalità evasiva si realizza comunque: fornendo documenti falsi, l’emittente aiuta il beneficiario a evadere e contemporaneamente permette al vero fornitore di occultarsi. Inoltre, l’eventuale mancata identificazione del vero fornitore non esclude il reato: la falsa fatturazione, coprendo l’identità dell’operatore effettivo, ha già integrato la condotta illecita. In sostanza, chi gestisce uno schema di frode basato su false fatture rischia sia la condanna per emissione (art. 8) che, se usa anch’egli fatture altrui, per dichiarazione fraudolenta (art. 2). Va infine notato che per i reati di cui agli artt. 2 e 8 non erano originariamente previste cause di non punibilità legate al pagamento del dovuto, a differenza di reati meno gravi (omessi versamenti). Tuttavia, dal 2022 è stato esteso l’art. 13 del D.Lgs. 74/2000 anche ad alcune ipotesi di reati dichiarativi fraudolenti: in particolare oggi l’art. 13, comma 2, prevede la non punibilità dei delitti di dichiarazione fraudolenta (art. 2 e 3) – oltre che di dichiarazione infedele e omessa – qualora il debito tributario sia stato integralmente estinto tramite ravvedimento operoso (o dichiarazione integrativa) prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di attività di accertamento o procedimenti penali in corso. Ciò significa, ad esempio, che se un contribuente che ha usato fatture false si “autodenuncia” correggendo la dichiarazione, paga tutte le imposte, sanzioni e interessi dovuti spontaneamente e lo fa prima che il Fisco inizi controlli o inchieste, non viene punito penalmente per l’art. 2. Questa è una forte spinta al ravvedimento tempestivo. Inoltre, sempre l’art. 13 (comma 1) già prevedeva la non punibilità per i reati di omesso versamento IVA/ritenute se si paga tutto prima del dibattimento, e ora (dopo la riforma 2019/2020) esistono attenuanti specifiche (art. 13-bis) se si paga il dovuto prima della sentenza (riduzione di pena fino alla metà). Torneremo su questi aspetti, ma è importante sapere che il pagamento integrale del debito tributario può, in alcune condizioni, salvare dal carcere (o ridurre sensibilmente la pena) anche negli illeciti da false fatture.
Altre norme penali rilevanti: per completezza, segnaliamo che l’art. 3 D.Lgs. 74/2000 punisce la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (cioè non tramite fatture false, ma ad esempio mediante false rappresentazioni contabili, documenti falsi diversi dalle fatture, ecc.), con pena più bassa (3 a 8 anni); l’art. 4 punisce la dichiarazione infedele semplice (differenza d’imposta superiore a soglie) con reclusione 2 a 5 anni – rileva se ad es. il contribuente deduce costi fittizi ma senza usare fatture false (ipotesi rara); l’art. 10 quater punisce l’indebita compensazione di crediti non spettanti (fattispecie che potrebbe consistere nell’uso di crediti IVA da fatture false in compensazione) con reclusione 6 mesi – 5 anni oltre una certa soglia. Ma nel contesto delle operazioni inesistenti, gli articoli principali restano l’art. 2 e l’art. 8 come descritti. Un’altra disposizione da citare è l’art. 12-bis D.Lgs. 74/2000, che prevede la confisca obbligatoria (anche per equivalente) del profitto dei reati tributari: pertanto, in caso di condanna per frode con fatture false, il tribunale disporrà la confisca delle somme corrispondenti all’imposta evasa. Questo strumento viene spesso anticipato in fase di indagine con sequestri preventivi dei beni dell’indagato fino a concorrenza dell’importo. Va anche ricordato che, sul piano probatorio nel processo penale, le risultanze del processo tributario non vincolano il giudice penale, ma in pratica le indagini penali su fatture false vanno di pari passo con gli accertamenti fiscali (spesso scaturiscono dagli stessi verbali della Guardia di Finanza). Infine, dal 2015 è stata introdotta la causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto (art. 131-bis c.p.) anche per reati tributari minori, ma considerata l’entità delle pene per art. 2 e 8, essa difficilmente si applica a questi ultimi (essendo la pena minima > 2 anni). Si segnala comunque che la giurisprudenza recente tende a configurare il concorso formale tra più utilizzi di fatture false nello stesso anno come reato unico per anno d’imposta, il che evita cumuli di pene eccessivi (ad esempio, l’inserimento di più fatture false nella dichiarazione annuale costituisce un unico reato ex art. 2 riferito a quella dichiarazione).

Tabella di confronto tra profili tributari e penali:

Profilo	Violazione e conseguenze fiscali	Fattispecie di reato e sanzioni penali
Utilizzo di fatture false (contribuente destinatario)	– Indebita detrazione IVA (imposta non spettante) – Indebita deduzione costi (elementi passivi fittizi in dichiarazione redditi) – Recupero imposte: IVA non spettante e imposte sui redditi non versate – Sanzioni amministrative: 90% dell’IVA detratta indebitamente; 90-180% sulla maggior imposta/reddito (dich. infedele); 25-50% sull’ammontare dei costi fittizi indeducibili (non cumulata doppiamente)	Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture false (art. 2 D.Lgs. 74/2000), punita con reclusione 4-8 anni (rid. a 1½-6 anni se importi <100k€). Reato consumato con la presentazione della dichiarazione; nessuna soglia di punibilità (anche importi minimi). Note: Non punibile se il contribuente si ravvede e paga tutto prima di sapere di accertamenti (art. 13). Attenuante se paga tutto prima della sentenza (art. 13-bis).
Emissione di fatture false (fornitore/emittente)	– Obbligo di versare l’IVA indicata in fattura (anche senza operazione) – Se non versa l’IVA: omesso versamento IVA (ma rileva solo amministrativamente se supera soglia di punibilità penale separata art.10-ter) – Possibili sanzioni per infedele dichiarazione se l’emittente “abbatte” indebitamente il proprio IVA a debito con fatture emesse (caso particolare)	Emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8 D.Lgs. 74/2000), punita con reclusione 4-8 anni (rid. a 1½-6 anni se importi <100k€). Reato istantaneo, commesso al momento della creazione/consegna delle fatture false. Anche qui nessuna soglia minima; punibile anche per poche fatture. Note: Se l’emittente utilizza a sua volta fatture false nella propria dichiarazione, risponde anche di art. 2. Non punibile ex art.13 solo in caso di ravvedimento prima di controlli (ipotesi rara per chi emette).
Natura della condotta	– Violazione tributaria “formale-sostanziale”: dichiarazione mendace e violazione obblighi IVA – Accertamento tributario mira al recupero del dovuto e all’applicazione di sanzioni pecuniarie	– Reato tributario di natura fraudolenta (dolo specifico di evasione mediante artifici documentali) – Procedimento penale mira all’accertamento di responsabilità personale e all’irrogazione di pene detentive (ed eventuali pene accessorie, es. interdittive)
Autorità competente	– Agenzia delle Entrate/GdF: eseguono verifica, emettono PVC e avviso di accertamento – Giustizia tributaria: il contribuente può impugnare l’accertamento davanti alla Corte di Giustizia Tributaria (giudice tributario)	– Procura della Repubblica/GdF: conducono indagini penali, eventualmente con sequestro beni (confisca) – Tribunale penale: giudica l’imputato; condanna comporta fedina penale, carcere (pena sospendibile se entro limiti)

Come avviene l’accertamento delle operazioni inesistenti e onere della prova

Affrontato il quadro normativo di base, passiamo a descrivere come l’Agenzia delle Entrate contesta in concreto le operazioni inesistenti e quali sono le dinamiche probatorie in gioco. Questo aspetto è cruciale per impostare una difesa: capire cosa cerca il Fisco, come lo prova e cosa invece spetta dimostrare al contribuente.

Le verifiche fiscali e gli elementi di contestazione

Nella prassi, le contestazioni di fatture false emergono spesso in occasione di verifiche fiscali o controlli incrociati. Tipicamente, la Guardia di Finanza o gli ispettori dell’Agenzia durante un controllo presso un’azienda reperiscono documenti sospetti o incrociano dati tra più soggetti. Ad esempio, possono riscontrare che la ditta Alfa ha emesso numerose fatture verso Beta ma non le ha contabilizzate né versato l’IVA, segnalando Beta come beneficiaria di costi/IVA fittizi (magari Alfa confessa di essere una cartiera). Oppure notano che la società Gamma, fornitrice di Delta, risulta priva di strutture, personale e storia economica, suggerendo che le fatture emesse a Delta siano solo di comodo. Altri elementi classici sono: il fornitore irreperibile o cessato subito dopo le operazioni; incongruenze nelle movimentazioni di magazzino (beni fatturati ma mai entrati/usciti); pagamenti anomali (es. importi girati su conti esteri o prelevati in contanti e restituiti al cliente); la presenza di frodi sistematiche note (come caroselli IVA in certi settori). In sintesi, l’Ufficio forma un quadro indiziario atto a dimostrare che le operazioni indicate in fattura “non si sono mai verificate nella realtà”.

Una volta raccolti indizi e prove (incluse eventuali dichiarazioni confessorie di terzi, ad es. il titolare della cartiera che ammette la frode), l’Agenzia notifica al contribuente un Processo Verbale di Constatazione (PVC) se l’accertamento nasce da verifica della GdF, oppure invia questionari e avvisi per ottenere chiarimenti. In ogni caso, prima di emettere l’atto impositivo, deve essere garantito (salvo situazioni di particolare urgenza o casi di esclusione) il diritto al contraddittorio: il contribuente viene cioè invitato a fornire le sue controdeduzioni, spiegazioni e prove a suo discarico entro un certo termine. È in questa fase che chi subisce la contestazione può (e deve) presentare tutti gli elementi a sostegno della genuinità delle operazioni: contratti, documenti di trasporto, fotografie dei beni, elenchi di clienti cui quei beni sono stati rivenduti, relazioni tecniche sui servizi ricevuti, e così via. Questa fase pre-contenziosa è un’opportunità importante: talvolta, riuscire a convincere l’Ufficio della bontà di almeno parte delle operazioni può evitare l’emissione dell’atto o portare a una definizione bonaria (es. con adesione o acquiescenza su importi ridotti). Spesso, però, nelle ipotesi di fatture false l’Agenzia adotta una linea dura e se ritiene robusti i suoi elementi, procede comunque all’accertamento.

L’Avviso di Accertamento tipico nei casi di operazioni inesistenti contiene: il disconoscimento della detrazione IVA relativa a quelle fatture (con richiesta di versare l’IVA detratta indebitamente), il recupero dei costi dedotti corrispondenti (con riallineamento del reddito imponibile e imposte dirette dovute), e l’applicazione delle sanzioni amministrative illustrate sopra (in genere dichiarazione infedele, ecc., calcolate sul maggior dovuto). Inoltre, se dalla verifica emergono anche indizi di reato (praticamente sempre, per l’uso/emissione di false fatture), la notizia di reato viene inoltrata alla Procura: ma l’eventuale processo penale farà il suo corso separatamente (di solito dopo). Intanto il contribuente si troverà di fronte alla pretesa fiscale: importi spesso ingenti (sommando imposta, interessi, sanzioni) e l’onere di contestare formalmente l’atto.

Il riparto dell’onere della prova

Una delle domande cruciali in questi contenziosi è: chi deve provare cosa? In altre parole, spetta al Fisco dimostrare che le operazioni sono false, o al contribuente dimostrare che sono vere? La risposta, alla luce di consolidati principi giurisprudenziali, si articola in due fasi e dipende anche dal materiale probatorio disponibile:

Onere iniziale a carico dell’Amministrazione finanziaria: l’Agenzia delle Entrate (o chi per essa in giudizio) deve fornire elementi, anche indiziari, idonei a fondare la presunzione di inesistenza delle operazioni contestate. In pratica, deve presentare al giudice tributario un quadro di fatti noti (prove dirette o indizi gravi, precisi e concordanti) dal quale risulti che la fattura è solo cartolare e l’operazione non è mai avvenuta. Ad esempio, può provare che il fornitore emittente era privo di mezzi e non ha mai acquistato i beni poi fatturati; che i beni indicati non compaiono nei magazzini del contribuente né risultano rivenduti; che i pagamenti fatti sono tornati indietro al contribuente; che lo stesso fornitore ha ammesso trattarsi di “cartiera”, ecc. Non serve che l’Ufficio fornisca una prova certa e diretta (il fumus di inesistenza può essere provato per presunzioni). La Cassazione ha ribadito che l’Amministrazione può assolvere il suo onere anche mediante presunzioni semplici, purché dotate di gravità, precisione e concordanza. In presenza di tali presunzioni qualificate, “si considera assolto l’onere probatorio dell’Amministrazione” e scatta il contrappeso.
Onere della prova contraria a carico del contribuente: una volta che l’Ufficio ha dimostrato in giudizio (anche indiziariamente) la probabile fittizietà delle operazioni, tocca al contribuente l’onere di provare l’effettiva esistenza di quanto fatturato. Questo passaggio è cruciale: spesso il contribuente parte sconfitto se si limita a negare le contestazioni senza produrre prova positiva della reale esecuzione dei beni/servizi. La giurisprudenza insiste che esibire le fatture, i registri contabili e le ricevute di pagamento non basta a invertire il giudizio. Ciò perché – come osserva la Cassazione – “si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” e che “di regola vengono utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia”. Pertanto, il contribuente dovrà fornire elementi più sostanziali: ad esempio, contratti di fornitura, documenti di trasporto firmati, prove dell’ingresso/uscita delle merci (bolle, CMR, registri di carico-scarico), relazioni tecniche o collaudi per i servizi ricevuti, testimonianze di terzi che confermino l’avvenuta prestazione, eventuali email o documenti preparatori, prove che i beni fatturati sono stati rivenduti a clienti finali o incorporati in prodotti. Più la prova fornita è concreta e specifica, maggiori le chance di smontare le presunzioni del Fisco.

La giurisprudenza recente conferma in modo quasi unanime questo schema. Ad esempio, la Corte di Cassazione (ord. n. 11624/2020) ha ribadito che “in caso di contestazione dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione… non si è mai verificata […] indicando gli elementi anche indiziari su cui si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente la regolarità formale delle scritture o dei pagamenti”. Nello stesso solco si pone Cass. Sez. V, 11/12/2024 n. 31906, la quale ha sottolineato che l’Amministrazione non è tenuta a provare la “mala fede” del contribuente: infatti, “una volta accertata l’inesistenza dell’operazione, secondo criteri di ragionevolezza, non è configurabile la buona fede del cessionario”. In altre parole, se si dimostra che l’operazione è oggettivamente falsa (mai avvenuta), non ha senso parlare di buona fede dell’acquirente; e quindi il Fisco non deve provare che il contribuente fosse d’accordo nella frode – la frode si presume dal fatto stesso dell’inesistenza. Di conseguenza, la buona fede diventa rilevante solo nelle frodi soggettive, e comunque dovrà essere il contribuente a dimostrarla. Ancora Cass. 31906/2024 chiarisce che il contribuente, ai fini della detrazione IVA e deduzione dei costi, deve offrire la controprova dell’effettiva esistenza delle operazioni, e tale onere “non può dirsi assolto con la mera esibizione di fatture”.

Riassumendo in uno schema semplificato:

È importante notare che l’equilibrio delineato è stato recentemente trasfuso anche in una norma processuale: l’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992 (introdotto dall’art. 5, L. 130/2022, in vigore dal settembre 2022) ha stabilito che “nel processo tributario l’onere della prova… grava sull’amministrazione per le violazioni contestate al contribuente, salvo presunzioni legali che lo invertano”. Questa disposizione – come confermato dalla Cassazione nel 2022 – non ha introdotto un criterio nuovo né più gravoso per il Fisco rispetto ai principi già vigenti, ma ha avuto il merito di cristallizzare il principio che, in assenza di presunzioni legali, l’onere iniziale di provare la pretesa spetta all’ente impositore. Ciò comprende, ovviamente, il dovere di fornire almeno una prova presuntiva qualificata dell’inesistenza delle operazioni contestate. La norma, avendo natura sostanziale, si applica solo ai giudizi iniziati dopo la sua entrata in vigore (16/9/2022), ma di fatto la giurisprudenza la interpreta in coerenza con l’orientamento preesistente. Dunque, anche alla luce di questa novità, possiamo dire: il Fisco deve fare la prima mossa probatoria; se la fa in modo adeguato, spetta poi al contribuente convincere il giudice con prove contrarie.

Il (limitato) ruolo della buona fede del contribuente

Un argomento frequentemente sollevato dai contribuenti è la propria buona fede: “Non sapevo che il mio fornitore fosse una cartiera; ho agito in buona fede, quindi non dovrei subire le conseguenze dell’altrui frode”. Questo ragionamento ha una sua base nell’ambito IVA comunitario, dove la Corte di Giustizia ha affermato che il diritto alla detrazione non può essere negato al contribuente che abbia agito in buona fede e non sapesse (né potesse sapere) di essere coinvolto in una frode, a meno che non emergano elementi oggettivi della sua consapevolezza. Tuttavia, va compreso bene l’ambito di applicazione di questo principio. La buona fede può venire in rilievo solo nelle operazioni soggettivamente inesistenti, perché presuppone che un’operazione c’è stata (quindi qualcosa di reale su cui fare affidamento) ma c’era un inganno sul soggetto. Se l’operazione è oggettivamente falsa, come detto, la Cassazione esclude logicamente la buona fede: se Tizio fattura a Caio beni mai esistiti, Caio in realtà sta con ogni probabilità comprando un risparmio d’imposta, non un bene; non può dirsi “in buona fede” ignorando la totale inesistenza della transazione, a meno di ipotesi davvero eccezionali (es. Caio è vittima di una truffa in cui paga per un bene che non riceverà mai – ma in tal caso difficilmente arriverebbe a detrarre l’IVA, dato che si accorgerebbe di non aver ricevuto nulla). Non sorprende dunque che la giurisprudenza affermi che nelle frodi oggettive la buona fede del contribuente non è configurabile.

Diverso è il caso delle frodi soggettive. Qui il cessionario effettivamente riceve i beni/servizi; potrebbe quindi essere sincero quando afferma di non aver saputo che il fornitore indicato fosse fittizio (magari era convinto che Alfa Srl, suo fatturante, fosse il reale fornitore, mentre dietro c’era Beta Srl). A livello comunitario, il famoso principio Kittel (dalle cause C-439/04 e C-440/04 del 2006) stabilisce che uno Stato membro può negare la detrazione IVA al cessionario solo se questi sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode; in caso contrario (contribuente diligente e ignaro) la detrazione va mantenuta. L’Italia ha dovuto adeguarsi a questa impostazione almeno in linea di principio. In sede giurisprudenziale interna si è affermato che “in caso di fatture soggettivamente inesistenti, al cessionario in buona fede non può essere negata la detrazione”. Tuttavia, attenzione: chi invoca la buona fede deve dimostrarla attivamente. La stessa Cassazione ha chiarito che spetta al destinatario provare di aver adottato tutte le verifiche esigibili per assicurarsi dell’affidabilità del fornitore. Ciò significa ad esempio provare di aver controllato la partita IVA del fornitore, la sua iscrizione alla Camera di Commercio, magari di aver ispezionato i locali o richiesto referenze, etc. Se il contribuente fornisce tale prova di diligenza, può ottenere il riconoscimento della detrazione anche se ex post il fornitore risulta un evasore; viceversa, se non può provare controlli seri, l’Amministrazione e i giudici tendono a presumere che “avrebbe dovuto sapere”. Inoltre, occorre che non vi sia già la prova dell’accordo fraudolento: se emergono indizi che il cessionario era consapevole (es. pagamenti anomali, sovrapprezzi ingiustificati, rapporti personali sospetti con il prestanome), la buona fede cade.

Va segnalato che su questo tema specifico dell’IVA e buona fede vi sono state pronunce negli ultimi anni che cercano un equilibrio. Ad esempio, la Cassazione con sentenza n. 9851/2018 ha riconosciuto il diritto a detrazione a un contribuente in buona fede malgrado la soggettiva inesistenza, perché l’Erario non aveva subito danno (il fornitore apparente aveva versato l’IVA) e il cessionario ignorava il disegno evasivo. Più recentemente, la Cass. 20411/2024 (vedi sopra) ha ribadito il primato del principio di cartolarità, ritenendo legittimo negare la detrazione anche se l’IVA fu versata dall’emittente, sottolineando però come gli Stati membri possano ammettere la rettifica dell’imposta se il soggetto prova la buona fede o l’eliminazione del rischio. Insomma, il messaggio è: la strada della buona fede è stretta. In sede contenziosa tributaria in Italia, molti contribuenti hanno visto respinte le proprie difese basate sul “non sapevo”, specie quando i giudici hanno ravvisato elementi che avrebbero dovuto insospettirli (fornitore di comodo, prezzi fuori mercato, pagamenti in contanti, ecc.). Pertanto, la buona fede va supportata con elementi concreti e preferibilmente deve essere affiancata dalla prova dell’effettività del bene/servizio. Se riesco a dimostrare che il servizio c’è stato davvero (magari svolto da terzi non fatturanti), almeno salvo la deduzione del costo; per la detrazione IVA, devo in più dimostrare che non potevo sapere dell’interposizione fittizia.

Un consiglio pratico in chiave preventiva: effettuare sempre un’adeguata due diligence sui fornitori. Verificare l’identità e l’operatività reale di nuovi partner (ad esempio consultando l’anagrafe tributaria, i database del VIES per l’IVA intracomunitaria, i bilanci, facendo visite sul posto se rilevante, ecc.) e conservare traccia di queste verifiche. Così, se malauguratamente un domani il fornitore si rivela una cartiera, si potrà esibire la documentazione dei controlli svolti per avvalorare la propria buona fede. Inoltre, è buona norma utilizzare metodi di pagamento tracciabili e trasparenti, evitare triangolazioni strane, diffidare di interlocutori che propongono “ottimizzazioni” troppo belle per essere vere. Tutto ciò non garantisce l’assenza di contestazioni (se incappi in una frode carosello potresti comunque subire un accertamento), ma può fare la differenza tra perdere del tutto il caso o avere margini di difesa.

Strategie difensive in sede amministrativa e contenziosa

Quando un contribuente riceve una contestazione relativa a operazioni inesistenti, deve attivarsi immediatamente per predisporre la miglior difesa possibile, tenendo conto delle peculiarità di questo tipo di controversie. In questa sezione vedremo come impostare la difesa nelle varie fasi:

Difesa in fase amministrativa (prima dell’accertamento): risposta al PVC o ai questionari, strategie di cooperazione o ravvedimento, eventualmente definizione agevolata.
Difesa in fase giurisdizionale (ricorso tributario): come strutturare il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria, i motivi da far valere (di merito e procedurali), le prove da produrre, ecc.
Gestione del contenzioso penale correlato: se è scattata la denuncia, come muoversi per coordinare la difesa tributaria e quella penale, e le opzioni di definizione tramite pagamento.

Va premesso che ogni caso concreto ha le sue particolarità, ma possiamo delineare alcune linee guida generali.

Prima fase: confronto con l’Ufficio e scelte iniziali

Appena si ha notizia della contestazione – tipicamente con la consegna di un PVC da parte della Guardia di Finanza al termine della verifica, oppure con una comunicazione di irregolarità/invito al contraddittorio da parte dell’Agenzia – il contribuente deve valutare le proprie posizioni. Le strade qui sono due, in alternativa o parallelo: difendersi nel merito fornendo spiegazioni e prove all’Ufficio, oppure considerare una remissione in bonis (ravvedimento, accordo) se ritiene di essere effettivamente in torto e vuole mitigare le conseguenze.

Se il contribuente ritiene che le operazioni fossero realmente avvenute e di poterlo dimostrare, deve innanzitutto raccogliere tutta la documentazione utile. Come già accennato, ciò include contratti commerciali, ordini, bolle di consegna firmate, documenti di trasporto (CMR, DDT), prove dell’entrata in azienda dei beni (registri di magazzino, carichi/scarichi), eventuali fotografie o registrazioni (es. immagini di videosorveglianza che mostrano i camion in arrivo), corrispondenza email con il fornitore sulle specifiche dell’ordine, relazioni tecniche sui lavori svolti, e ogni altra traccia documentale. È utile anche predisporre dichiarazioni testimoniali da parte di soggetti terzi coinvolti (clienti che hanno comprato i prodotti derivati da quei beni, dipendenti che hanno assistito alla consegna, ecc.): benché nel processo tributario la testimonianza orale non sia ammessa, si può comunque allegare dichiarazioni rese e sottoscritte, che hanno valore indiziario. Tutto questo materiale andrebbe già presentato in sede amministrativa, in risposta al PVC o all’invito al contraddittorio, con una memoria difensiva ben articolata. L’obiettivo è cercare di convincere l’Ufficio a non emettere l’accertamento (o a ridimensionarlo). Bisogna contestare puntualmente gli indizi della Guardia di Finanza: ad esempio, se loro sostengono che il fornitore era privo di mezzi e quindi non poteva aver eseguito la prestazione, potrei replicare che il fornitore ha subappaltato i lavori a terzi (lecitamente o no) e portare evidenze di chi ha effettivamente eseguito l’opera. Oppure se contestano l’assenza di movimentazione bancaria (pagamenti che tornano indietro), spiegare eventuali ragioni lecite (es. prestito soci, girofondi, ecc.). Ogni contestazione va analizzata e, se possibile, smontata o ridotta. In questa fase è spesso determinante l’assistenza di un professionista esperto (avvocato tributarista): riuscire a orientare il contraddittorio può evitare guai maggiori.

Se invece il contribuente riconosce che c’è stata un’irregolarità (ad esempio ha effettivamente utilizzato fatture false per abbattere il reddito, magari perché in crisi di liquidità), potrebbe valutare un approccio diverso: il ravvedimento operoso o altre forme di definizione agevolata. Il ravvedimento operoso consiste nel presentare dichiarazioni integrative, autodenunciando i costi fittizi, e pagare spontaneamente le imposte dovute più sanzioni ridotte e interessi. Se l’azienda ha la capienza finanziaria per farlo, questo può essere conveniente per vari motivi: 1) evita il lungo contenzioso e le incertezze; 2) riduce molto le sanzioni (ad es. se fatto prima della notifica dell’accertamento, la sanzione infedele 90-180% può scendere al 1/5 del minimo, quindi 18% circa); 3) soprattutto, in ambito penale, come visto, il ravvedimento prima di avere formale conoscenza della verifica rende non punibile il reato di dichiarazione fraudolenta. Dunque, se ancora non è scattata alcuna notifica ufficiale di accertamenti o la GdF non ha concluso la verifica (il discrimine è sottile: formale conoscenza significa ad esempio aver ricevuto un PVC o un avviso di accertamento), il contribuente “pentito” potrebbe bruciare le tappe, sanare tutto e beneficiare di questa esimente penale. Ovviamente ciò comporta pagare quanto evaso. In alternativa al ravvedimento, se i tempi sono già più avanzati, si può aderire all’accertamento con adesione (una transazione con l’Ufficio, tentando di ottenere uno sconto su imposte e sanzioni) oppure valutare la conciliazione giudiziale se si andrà in contenzioso (patteggiare in corso di causa). Nel 2023-2024, inoltre, vi sono state diverse misure di definizione agevolata dei processi verbali e delle liti pendenti: ad esempio, la “tregua fiscale” della Legge di Bilancio 2023 consentiva di definire i PVC su imposte relative al 2021 e precedenti pagando solo le imposte senza sanzioni. Un contribuente con contestazioni di fatture false relative a periodi definibili potrebbe aver colto l’occasione per chiudere il debito tributario e spegnere la componente sanzionatoria amministrativa (resterebbe l’aspetto penale, ma il pagamento integrale gioca a favore anche lì, potendo escludere punibilità se prima del dibattimento, ex art. 13 co.1). In sintesi, se non ci sono chance di vittoria sul merito, spesso pagare subito – per quanto oneroso – è la strada meno rischiosa nel lungo termine, specie per evitare una condanna penale.

Va detto che la scelta tra combattere sul merito o definire bonariamente è delicata e va fatta caso per caso, magari con l’ausilio di un legale. Importante: se si decide di pagare (ravvedersi), bisogna farlo tempestivamente e in modo documentato. Se si aspetta troppo e intanto arriva l’accertamento o si chiude la verifica, la non punibilità penale potrebbe sfumare.

Il ricorso in Commissione/Corte di Giustizia Tributaria

Se l’avviso di accertamento viene comunque emesso (e non si opta per adesione o acquiescenza), il contribuente ha 60 giorni per presentare ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (nuova denominazione dal 2023 delle ex Commissioni Tributarie). La redazione del ricorso è un momento cruciale: occorre impostare con chiarezza i motivi di impugnazione, allegare le prove e sollevare se possibile anche vizi procedurali.

Motivi di merito: riguardano la sostanza della contestazione, cioè il fatto se le operazioni siano reali o meno. Qui il contribuente dovrà spiegare perché l’accertamento è infondato o eccessivo. Ad esempio, potrebbe argomentare che le prestazioni contestate sono state effettivamente eseguite, descrivendo il ciclo economico, e allegando tutta la documentazione (già presentata all’ufficio, eventualmente arricchita di nuovi elementi). Bisogna evidenziare eventuali errori o lacune nelle presunzioni dell’Ufficio: se, poniamo, l’Erario si basa sul fatto che la società fornitrice non aveva dipendenti, si può sostenere che ciò non prova nulla, perché l’appaltatore ha potuto subappaltare a lavoratori autonomi (portando magari contratti di subappalto, se esistenti, o dichiarazioni dei lavoratori effettivi). Se l’Agenzia deduce la falsità dal fatto che il fornitore non aveva sede idonea, si può replicare che i lavori sono stati svolti in cantiere presso il committente, rendendo non necessaria una sede operativa del fornitore. Ogni elemento contestato va controbattuto con spiegazioni e, se possibile, riscontri. È fondamentale allegare i documenti probatori e richiamarli nel testo del ricorso, spiegando cosa provano (es.: “si allega DDT n.XYZ firmato dal responsabile della società Beta a conferma della consegna dei beni”). Se vi sono state attestazioni di terzi (es. il fornitore vero si è fatto avanti, o clienti finali confermano di aver ricevuto i prodotti), includerle come allegati sottoscritti.

Un aspetto spesso fruttuoso è contestare la portata degli indizi dell’Ufficio. Le presunzioni per essere valide devono essere concordanti: se c’è un elemento che fa eccezione, sottolinearlo. Ad esempio, la GdF elenca 5 fattori di inesistenza ma su uno magari vi è prova contraria: enfatizzare che quell’elemento abbassa la certezza del quadro (anche se da solo non basta a vincere, può minare la “concordanza” degli indizi). Inoltre, se alcune fatture sono effettivamente false ma altre no, cercare di scindere le posizioni: potrebbe emergere che su 10 operazioni contestate, 7 erano simulate ma 3 erano genuine – in tal caso, riconoscere parzialmente l’addebito su alcune e difendersi strenuamente sulle altre può aumentare la propria credibilità. Ad esempio: “Si ammette che la fattura X della Alfa fosse relativa a operazioni inesistenti (la società, in difficoltà di liquidità, l’ha ottenuta per risparmiare imposte), ma si evidenzia che le restanti fatture (Y e Z) si riferiscono invece a beni realmente acquistati (come provato da …)”. Questa strategia di difesa differenziata può portare almeno a un accoglimento parziale, evitando il rigetto totale.

Motivi procedurali/formali: in parallelo, è opportuno verificare se l’accertamento presenti vizi di forma o violazioni di norme procedurali, che possano costituire motivi di nullità. Ad esempio: l’avviso è stato emanato prima dei 60 giorni dal PVC senza urgenza? (violazione art. 12, c.7 L. 212/2000, nullità); manca il contraddittorio preventivo obbligatorio? (se dovuto in ambito IVA secondo la giurisprudenza UE, può essere motivo di illegittimità, a certe condizioni); la motivazione dell’atto è generica o per relationem al PVC senza allegarlo? (violazione art. 7 L.212/2000 e art. 42 DPR 600/73, potenziale nullità); l’atto è firmato da funzionario non delegato correttamente? (vizio formale); sono decorsi i termini di decadenza per l’accertamento? (verificare l’annualità oggetto di accertamento e eventuali raddoppi termini per reato: ad es., per annualità molto vecchie il Fisco può usare il raddoppio dei termini in caso di reato, ma serve la denuncia penale entro la scadenza ordinaria). Questi aspetti vanno spulciati e, se presenti, sfruttati come motivi aggiuntivi. Talora un vizio formale chiaro può portare all’annullamento dell’atto a prescindere dal merito. Certo, in operazioni inesistenti spesso il Fisco è attento a queste formalità, ma non si sa mai.

Richiesta di prova testimoniale: benché il processo tributario non consenta la testimonianza orale, la riforma del 2022 ha introdotto la prova testimoniale scritta su istanza di parte (art. 7, c.4-bis D.Lgs. 546/92) in certi casi. Si può quindi valutare di chiedere al giudice di ammettere la deposizione scritta di un testimone (ad esempio l’autista che ha consegnato la merce, o il rappresentante del fornitore vero) tramite le forme previste. Questa è una novità che potrebbe rivelarsi utile in cause particolarmente complesse, anche se resta facoltà del giudice ammetterla.

Sospensione della riscossione: dato che tipicamente gli importi in gioco sono ingenti, il ricorrente può presentare nel ricorso anche un’istanza di sospensione dell’atto (art. 47 D.Lgs. 546/92) per ottenere dal giudice la sospensione della riscossione fino alla decisione. Occorre dimostrare sia il fumus boni iuris (cioè che il ricorso ha fondamento) sia il periculum in mora (che il pagamento immediato arrecherebbe un danno grave). In casi di false fatture, se l’azienda è in crisi o importi milionari, il pericolo per l’azienda è evidente; quanto al fumus, si può evidenziare magari la parziale fondatezza (es. se si hanno prove su parte delle operazioni). Spesso le CTP (ora CGT) concedono sospensioni se i motivi non sono pretestuosi.

Durante il contenzioso, l’Agenzia difenderà le proprie tesi e il giudice valuterà. Statisticamente, le controversie su fatture inesistenti non sono facili da vincere per il contribuente, specie se l’ufficio ha prodotto robusti elementi. Tuttavia, non sono neppure cause perse in partenza: vi sono sentenze (anche di merito e Cassazione) che hanno dato ragione al contribuente quando questi è riuscito a dimostrare la sostanza economica delle operazioni o a smontare la consistenza degli indizi. Ad esempio, una Commissione potrebbe essere convinta dalla documentazione prodotta e ritenere che l’Agenzia non abbia provato a sufficienza la fittizietà (ci sono casi in cui le CTR hanno annullato accertamenti ritenendo insufficienti le prove del Fisco, salvo poi magari Cassazione ribaltare, ma intanto…).

È cruciale, quindi, in sede di giudizio di merito presentare nella maniera più chiara e persuasiva possibile le proprie prove, magari anche chiedendo una CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio) se utile (ad es. far stimare da un perito indipendente che i lavori fatturati sono stati effettivamente realizzati in azienda, perché ne riscontra i risultati). Far comprendere ai giudici – spesso non tecnicissimi – la dinamica commerciale reale sottostante può spostare l’ago della bilancia. Ad esempio, se sto sostenendo che una certa lavorazione è stata davvero eseguita (solo che chi ha fatturato era un prestanome), posso portare foto “prima e dopo” del bene lavorato, fatture di acquisto di materiali impiegati, testimonianze di dipendenti che hanno visto gli operai, etc., in modo che anche intuitivamente si capisca che qualcosa è avvenuto e non è tutta un’invenzione.

Non bisogna dimenticare anche la possibilità di cercare una conciliazione con l’ufficio in corso di causa (specie se emergono elementi nuovi): con la conciliazione si potrebbe ottenere una riduzione di sanzioni (le sanzioni si dimezzano in caso di conciliazione). Ad esempio, se in giudizio si evidenzia che forse metà dell’accertato è fondato e metà no, le parti potrebbero accordarsi su un certo importo mediano con sanzioni ridotte. Questo dipende dalla disponibilità dell’ufficio, ma ultimamente l’Agenzia tende a utilizzare la conciliazione quando vede incertezza sull’esito.

Aspetti penali e coordinamento con la difesa tributaria

Parallelamente al contenzioso tributario, se sono state utilizzate/emesse fatture false è altamente probabile che sia in corso (o si aprirà) un procedimento penale a carico dei responsabili aziendali (amministratore, direttore finanziario, ecc.). È fondamentale coordinare le due difese – tributaria e penale – in modo coerente. Infatti, dichiarazioni fatte in sede tributaria possono avere riflessi nel penale e viceversa.

Caso tipico: il legale rappresentante della società riceve un invito a comparire dalla Procura per essere interrogato riguardo al reato di dichiarazione fraudolenta. Cosa dire? Se in sede tributaria la linea è negare la frode e affermare la realtà delle operazioni, anche in sede penale si dovrà sostenere lo stesso (coerenza). Attenzione però: mentire al giudice penale può avere conseguenze (falsa testimonianza se non si è imputato, o dichiarazioni contrastanti possono nuocere). Nel penale, l’imputato ha diritto di mentire per difendersi, ma se si adducono prove false si rischia il reato di calunnia/falso. Quindi occorre agire con astuzia: magari avvalersi della facoltà di non rispondere in penale se non si è pronti, aspettando l’esito del tributario che potrebbe rafforzare la tesi. Spesso la strategia migliore è chiudere prima il contenzioso tributario, magari con conciliazione o accertamento, e pagare il dovuto, in modo da poter poi chiedere in sede penale l’applicazione delle attenuanti o dell’esimente del pagamento integrale.

Ricordiamo infatti che, se il contribuente paga tutte le imposte, sanzioni e interessi prima del dibattimento penale, per i reati di dichiarazione fraudolenta (art. 2) scatta un’attenuante speciale (riduzione pena fino a metà) e per alcuni reati minori la non punibilità (ma non per art.2/8, salvo il ravvedimento precoce di cui già detto). Anche per l’emittente di false fatture, pagare l’IVA dovuta può essere visto positivamente (non vi è un’esimente espressa per art. 8, ma in generale l’integrale riparazione del danno è circostanza attenuante comune ex art. 62 n.6 c.p.).

È inoltre da valutare la sospensione del processo penale in attesa dell’esito di quello tributario: a volte gli avvocati difensori chiedono al giudice penale di attendere la definizione del contenzioso fiscale, soprattutto se confidano in un annullamento dell’accertamento (che renderebbe più debole l’accusa di frode). La legge non obbliga a sospendere, ma il giudice può discrezionalmente farlo.

In generale, conviene che il contribuente imputato mostri cooperazione: ad esempio, se riconosce parte delle frodi, può valutare di patteggiare la pena (specie se con attenuanti per pagamento, può ottenere pene sotto i 2 anni, quindi sospese). Se invece ritiene di aver ragione, deve investire in perizie e consulenze anche nel penale per dimostrare che non c’era frode (ad esempio, provare che i beni ci sono e la frode era solo soggettiva non nota a lui). Tenere separate le due sedi è impossibile in senso assoluto, ma con una strategia unificata è possibile limitare i danni: spesso, sistemare la parte tributaria (pagando o vincendo il ricorso) aiuta a chiudere meglio anche la parte penale.

Domande frequenti (FAQ)

Di seguito proponiamo alcune domande ricorrenti da parte di imprenditori e professionisti che si trovano ad affrontare contestazioni per operazioni inesistenti, con risposte basate su quanto esposto finora:

D: Ho ricevuto un avviso di accertamento che mi contesta fatture per operazioni inesistenti. Cosa rischio concretamente?
R: Sul piano tributario rischi il recupero di tutte le imposte relative a quelle fatture. In particolare, dovrai restituire l’IVA che hai indebitamente detratto e le imposte sui redditi risparmiate grazie ai costi fittizi, oltre a pagare interessi e pesanti sanzioni amministrative (generalmente 90-180% delle imposte evase). Inoltre, se le cifre sono rilevanti, l’Agenzia potrebbe aver trasmesso una segnalazione alla Procura: quindi potresti subire un procedimento penale per dichiarazione fraudolenta (punibile con reclusione, teoricamente fino a 8 anni nei casi più gravi). In pratica, rischi un esborso economico elevatissimo e, in ipotesi di dolo conclamato, anche conseguenze penali. È fondamentale quindi reagire prontamente presentando ricorso (o aderendo se conviene) e preparando la tua difesa, coinvolgendo subito un tributarista e un penalista.

D: L’Agenzia dice che alcune mie fatture di acquisto sono false perché il fornitore sarebbe una “cartiera”. Io però ho effettivamente ricevuto i beni/servizi e ne ho prova. Posso difendermi?
R: Sì, certamente. In questo scenario si parla di operazioni soggettivamente inesistenti: il Fisco sostiene che il fornitore indicato era fittizio, ma ciò non esclude che tu abbia davvero ricevuto i beni o servizi (magari da un altro soggetto). La tua difesa consisterà nel dimostrare con ogni mezzo che l’operazione è avvenuta realmente. Porta in giudizio i documenti di consegna, le prove dell’utilizzo dei beni, le fatture di vendita dei prodotti finiti (se quei beni sono stati rivenduti), e magari dichiarazioni di chi ha materialmente visto o partecipato all’operazione. In questo modo puoi convincere il giudice che il costo è reale e quindi deducibile. Per la detrazione IVA, dovrai anche dimostrare di essere stato in buona fede, cioè di non aver saputo né potuto sapere che il tuo fornitore fosse inesistente. Se riesci a provare di aver agito con la dovuta diligenza (controlli, ecc.), potresti ottenere ragione anche sull’IVA (in linea con i principi UE), anche se su questo i giudici italiani sono molto rigorosi. In sintesi: puoi difenderti puntando su effettività dell’operazione + tua buona fede. Se il giudice ti crede, salverai il costo dedotto e, possibilmente, anche la detrazione IVA (specie se nel frattempo l’IVA è stata versata dal fornitore o recuperata).

D: Ho scoperto di avere davvero utilizzato fatture false (mi sono fatto convincere da un intermediario a fare questa pratica). Ora ho un PVC con contestazioni per 3 anni. Mi conviene fare ricorso o pagare?
R: Se sai di essere nel torto (le operazioni erano fittizie e non hai come provarne l’effettività), intraprendere un lungo contenzioso rischia solo di aggiungere spese legali senza reali chance di vittoria. In tal caso, può convenire attivare subito la definizione agevolata: ad esempio, presentare un ravvedimento operoso o aderire al verbale, pagando le imposte dovute con sanzioni ridotte. Questo ti permetterebbe di chiudere la questione tributaria con un esborso più contenuto rispetto alle sanzioni piene. Soprattutto, se paghi tutto il dovuto prima che parta l’eventuale processo penale (e comunque prima del dibattimento penale), potresti evitare la condanna penale: l’art. 13 D.Lgs. 74/2000 prevede la non punibilità per dichiarazione fraudolenta se il debito è estinto per ravvedimento prima di sapere di verifiche. Anche se sei già formalmente a conoscenza (PVC ricevuto), il pagamento integrale ti metterebbe in una posizione molto migliore per chiedere clemenza (attenuanti) in sede penale. Quindi, in sintesi, se la prova è schiacciante contro di te, pagare subito (magari negoziando sanzioni minori in adesione) è spesso la strategia meno rischiosa, a costo di un sacrificio economico. Ovviamente andrebbe valutato con un professionista il quadro (ad es. se ci sono possibili vizi formali che potrebbero comunque far annullare l’atto, etc.). Ma in generale, l’esperienza insegna che nei casi di frode conclamata l’accanimento in contenzioso raramente paga, mentre la collaborazione può chiudere prima la vicenda (e il pagamento spontaneo è anche condizione per fruire di eventuali cause di non punibilità).

D: La Guardia di Finanza nella verifica ha usato come prova contro di me la dichiarazione del mio fornitore, il quale ha confessato di avermi emesso fatture false. Possono usarla anche se io non ero presente? Posso contestarla?
R: Sì, purtroppo è utilizzabile. In ambito tributario, le dichiarazioni di terzi (anche rese in assenza del contribuente) possono costituire indizi a carico. La Cassazione ha affermato che la confessione dell’emittente della fattura è un elemento probatorio di cui il giudice tributario deve tenere conto, quantomeno come presunzione semplice. Quindi la GdF può legittimamente riportare nel PVC che Tizio (fornitore) ha ammesso trattarsi di operazioni inesistenti, e l’Ufficio userà ciò come prova. Tu puoi contestare nel ricorso che tale dichiarazione da sola non è sufficiente, soprattutto se non risulta riscontrata da altri elementi. Ad esempio, potresti sostenere che Tizio ha accusato te per scaricare le colpe o ottenere benefici (magari lui ha patteggiato colpevolizzando i clienti), e che però ci sono prove contrarie (consegne avvenute ecc.). In sostanza, la dichiarazione del terzo non vincola il giudice, ma ha un suo peso: devi contrastarla con fatti. Una strategia possibile è chiedere di escutere come testimone lo stesso fornitore in sede penale (se c’è un processo) per saggiarne l’attendibilità, o produrre elementi che lo smentiscano. Nel processo tributario puoi far presente che non hai potuto contro-interrogarlo (mancanza che però, in Cassazione, non invalida l’uso dell’atto GdF). Quindi, preparati a neutralizzare quella confessione mostrando che, nonostante ciò che dice il fornitore, tu hai elementi oggettivi che le merci/servizi erano reali. Se ci riesci, il giudice potrebbe dubitare della credibilità di quel terzo (specie se egli è pregiudicato). Ma non puoi impedirne l’uso: le “prove raccolte d’ufficio” in fase amministrativa entrano nel processo come documenti.

D: Il mio avvocato dice che possiamo far annullare l’avviso perché l’Agenzia non ha rispettato il contraddittorio prima di emetterlo. È vero?
R: Dipende. Se l’accertamento è un “accertamento a tavolino” (ovvero basato su indagini senza accesso in loco, come controlli incrociati, verifiche elettroniche), allora sì, c’è un obbligo generale di invitare il contribuente a fornire chiarimenti prima di emettere l’atto, in base a varie norme (Statuto del contribuente e diritto UE). La violazione di tale obbligo comporta la nullità dell’atto, ma solo se riesci a dimostrare in giudizio che la partecipazione mancata ti ha impedito di far valere elementi di difesa rilevanti. Nel tuo caso, però, parliamo di una verifica GdF con PVC: qui il contraddittorio c’è stato nella fase di chiusura della verifica (ti avranno chiesto osservazioni al PVC). Se dopo il PVC l’ufficio ti ha notificato l’accertamento senza attendere 60 giorni, allora sì, puoi eccepire la nullità per violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, a meno che l’ufficio abbia indicato urgenza (es. decadenza imminente). È una eccezione che spesso si inserisce. In alcune regioni d’Italia le Commissioni sono propense ad annullare per questo vizio. Quindi verifica: data PVC e data accertamento. Se meno di 60 giorni e nessuna urgenza motivata, solleva il motivo. Non è garantito al 100% (Cassazione ha altalenato su conseguenze), ma tentare è doveroso. Altre violazioni del contraddittorio: se ad esempio è un accertamento da indagini finanziarie, dovevano invitarti a fornire giustificazioni sui movimenti bancari; se non l’hanno fatto, è un vizio. Oppure, se è stata negata la proroga per controdedurre e tu avevi chiesto più tempo con motivi validi. Insomma, gli aspetti formali possono aiutare, ma vanno calati nel caso specifico. Affidati al tuo avvocato: far valere anche questi aspetti, non solo il merito, rafforza la tua posizione, perché magari vinci su un cavillo anche se sul merito era difficile.

D: In caso di esito negativo del ricorso (perdo in primo grado), posso evitare di pagare subito e tentare appello?
R: Sì, hai diritto di appellare in secondo grado (Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, ex CTR) entro 60 giorni dalla sentenza. L’appello non sospende automaticamente la riscossione: dopo una sentenza di primo grado sfavorevole, devi versare (o ti verranno iscritti a ruolo) i 2/3 delle imposte contestate. Puoi però chiedere nuovamente la sospensione in appello se ci sono gravi motivi. Le CGT di secondo grado possono sospendere l’esecutività della sentenza di primo grado. Quindi, se hai perso ma credi di avere buoni motivi da far valere in appello (ad esempio il giudice di primo grado non ha considerato alcune prove), presentando appello puoi contestualmente chiedere di sospendere la riscossione residua. In molti casi la sospensione viene concessa almeno fino alla decisione d’appello. Tieni presente comunque che, se perdi anche in appello, dovrai pagare tutto (salvo ricorrere in Cassazione, ma quella è solo su legittimità e intanto devi aver pagato). Dunque valuta bene, dopo il primo grado, le probabilità di ribaltare il verdetto. Se in primo grado il giudice ha riconosciuto che proprio non avevi prove, in appello è difficile invertire rotta (a meno di errori di diritto). Comunque, la legge ti consente di dilazionare: infatti, di solito dopo il primo grado paghi i 2/3, e dopo l’appello (se conferma) paghi il resto. Anche le sanzioni penali in genere rimangono sospese finché la sentenza tributaria non è definitiva, perché la Procura aspetta l’esito (non sempre, ma spesso sì). Quindi hai modo di giocare tutti i gradi di giudizio, consapevole però che, se non emergono elementi nuovi, la giurisprudenza di Cassazione su questi temi è abbastanza sfavorevole al contribuente (diciamo 80% dei casi vince il Fisco). Pertanto, se la situazione è compromessa, magari in appello puoi puntare più a transare (conciliazione) che a vincere puramente.

D: Alla fine, come posso prevenire situazioni del genere in futuro?
R: La prevenzione passa attraverso una gestione accorta dei fornitori e delle operazioni:

Verifica dei partner commerciali: ogni volta che inizi a lavorare con un nuovo fornitore, specialmente se di importo rilevante, fai controlli di base: visura camerale, controllo della partita IVA (attiva e valida per VIES se UE), chiedi referenze, verifica che abbia una sede adeguata, personale, mezzi per l’attività. Se qualcosa non torna (es. sede in un appartamento per una società che dovrebbe movimentare camion di merce), approfondisci. Questo non solo ti mette al riparo da possibili frodi carosello, ma ti fornisce anche un “pezzo di carta” da esibire se mai contesteranno la buona fede.
Tracciabilità dei pagamenti: evita, per quanto possibile, pagamenti in contanti o strane compensazioni. Usa bonifici, RID, assegni non trasferibili, in modo che il flusso finanziario sia chiaro. Se il fornitore ti chiede giri strani (es. pagare fatture ad altri soggetti), storci il naso: potrebbe essere segno di frode.
Coerenza e documentazione interna: fai in modo che per ogni acquisto/servizio vi sia un ordine scritto, un contratto o almeno una email. Conserva i rapportini di lavoro, i documenti di trasporto firmati, le email in cui il fornitore discute la fornitura. Tutto ciò crea un “dossier” che in caso di verifica potrai mostrare a supporto della sostanza dell’operazione.
Controllo incrociato delle dichiarazioni IVA: attento ai fornitori che ti propongono fatture con IVA ma poi risultano “missing traders”. Un campanello d’allarme è, ad esempio, se noti che il fornitore non compare nelle liste clienti-fornitori (esterometro/liste IVA annuali): il che vuol dire che non ha dichiarato la tua fattura. Oggi con l’incrocio delle fatture elettroniche, l’Agenzia rileva subito anomalie: se un fornitore non liquida l’IVA sulle fatture che ha emesso a te, potresti venirne a conoscenza tramite alert. In caso di dubbi, meglio contattare il fornitore e chiarire o eventualmente interrompere i rapporti.
Consulenza preventiva: mantieni un rapporto con un consulente fiscale onesto che possa sconsigliarti operazioni a rischio. Se qualcuno ti propone “fatture per operazioni che non puoi documentare”, sappi che stai giocando col fuoco: potrà sembrare un risparmio nell’immediato, ma come hai visto le conseguenze in caso di scoperta sono pesantissime. Meglio pagare qualche imposta in più che trovarsi poi a rischio fallimento e galera.

In sintesi, la difesa migliore è non trovarsi affatto in queste situazioni. Se però capita (per sfortuna o leggerezza), armarsi di tutte le prove possibili e farsi seguire da professionisti competenti è l’unica via per uscirne limitando i danni.

Simulazioni pratiche di difesa

Per concretizzare gli approcci discussi, illustriamo due brevi casi pratici simulati, che mostrano come potrebbe svolgersi la difesa di un contribuente in differenti scenari:

Caso 1: Operazione soggettivamente inesistente con contribuente in buona fede
Scenario: La Alfa Srl, operante nel settore metalmeccanico, subisce un accertamento per l’anno 2023. L’Agenzia contesta come inesistenti €50.000 di costi per lavori di saldatura fatturati dalla Beta Srl, ritenuta una “cartiera” (nessun dipendente né mezzi, amministratore irreperibile). Alfa Srl effettivamente ha commissionato quei lavori, che sono stati svolti in fabbrica nel 2023. Ignorava però che Beta Srl subappaltava in nero a officine terze. L’Agenzia recupera €50k di costi (IRES), €11k di IVA detratta, sanzioni 90% su imposte. Nel PVC la GdF riporta dichiarazioni di un ex socio di Beta che ammette la frode.
Difesa: Alfa Srl presenta ricorso negando ogni consapevolezza della frode e sostenendo l’effettiva esecuzione dei lavori di saldatura. Allegati: contratti e preventivi scambiati via email con Beta; registri di ingresso in stabilimento dove risultano gli operai (non dipendenti Beta, ma all’epoca Alfa non l’aveva capito); foto delle strutture saldate prima e dopo l’intervento; DDT di consegna di materiali di consumo (elettrodi, gas) forniti da Beta durante i lavori; pagamenti tutti via bonifico bancario a Beta. Si evidenzia che Beta era regolarmente iscritta alla CCIAA e presentava dichiarazioni IVA (poi risultate false). Alfa sostiene quindi di aver fatto il possibile per assicurarsi della regolarità e che nulla lasciava presagire l’inesistenza soggettiva. Nel ricorso si sottolinea che il lavoro è stato svolto – tanto che Alfa ha venduto i manufatti saldati ai suoi clienti – e si invoca la giurisprudenza UE sulla detraibilità in buona fede. Si chiede in subordine, qualora il giudice ritenesse non detraibile l’IVA, di mantenere almeno la deducibilità del costo ai fini IRES (trattandosi di spesa effettivamente inerente).
Esito possibile: La Corte tributaria, valutate le prove, ritiene convincente la ricostruzione di Alfa: dalle evidenze documentali risulta che i lavori sono stati eseguiti (effettività provata). Dunque annulla l’accertamento per la parte di recupero IRES, riconoscendo i costi deducibili. Sull’IVA, rileva che l’operazione era soggettivamente inesistente ma, in applicazione dei principi UE, riconosce ad Alfa la detrazione poiché prova la buona fede (nessun elemento concreto di connivenza, controlli eseguiti, pagamento tracciato). Inoltre nota che Beta ha comunque versato parte dell’IVA (ipotizziamo che Beta, prima di sparire, abbia versato l’IVA di quelle fatture, eliminando il danno erariale). Pertanto il giudice annulla integralmente anche la ripresa IVA, richiamando la sentenza CGUE C-114/22 (caso del 2023) e Cass. 16279/2024 a sostegno: se non c’è frode né perdita di gettito, la detrazione spetta. Accertamento annullato. (In alternativa, il giudice più severo potrebbe comunque negare l’IVA, ma in ogni caso i €50k di costo sarebbero deducibili, riducendo molto l’importo dovuto). Alfa Srl in questo caso esce vittoriosa o almeno limitando il danno all’IVA. Sul fronte penale, il legale rappresentante di Alfa potrà far valere l’assoluzione tributaria per chiedere l’archiviazione del procedimento, evidenziando come sia mancato l’elemento soggettivo del dolo.

Caso 2: Operazione oggettivamente inesistente con dolo del contribuente
Scenario: La Gamma Srl, commercio all’ingrosso, nel 2022 registra fatture per €200.000 da una ditta individuale fittizia (priva di struttura) per “consulenze marketing” mai avvenute, al solo scopo di ridurre l’utile. In un controllo, l’Agenzia scopre che il titolare della ditta fittizia è un prestanome che emetteva fatture in cambio di un compenso del 5% e restituiva i soldi a Gamma Srl in contanti. Gamma Srl viene contestata per operazioni inesistenti oggettivamente. L’amministratore di Gamma ammette informalmente all’avvocato di aver fatto questa frode per pagare meno tasse in un anno difficile. Importi: IVA fittizia su 200k = 44k €, costi indeducibili 200k → maggiore IRES ~48k €, sanzioni 90% su IVA e imposte.
Difesa: il consulente sconsiglia di andare a giudizio nel merito (la prova del giro di denaro e la mancanza di qualsiasi traccia di servizi rendono indifendibile la posizione). Gamma Srl decide quindi di ravvedersi prima possibile. Presenta una dichiarazione integrativa per il 2022 rimuovendo i costi fittizi e l’IVA a credito relativa, e versa spontaneamente le maggiori imposte dovute (44k+48k=92k) con interessi e sanzioni ridotte (1/5 del 90%, quindi 18% ≈ 16.5k). Comunica all’Agenzia il ravvedimento e chiede l’archiviazione del PVC in autotutela. L’Agenzia, visto il pagamento integrale, rinuncia ad emettere accertamento formale (o, se lo aveva emesso, lo annulla in adesione).
Esito: Tributariamente, Gamma Srl paga quanto dovuto ma evita le sanzioni piene (pagando 16.5k invece di circa 85k di sanzioni che sarebbero state). Inoltre, avendo pagato tutto prima di eventuali atti giudiziari penali, il legale rappresentante di Gamma si presenta in Procura munito delle ricevute di versamento e chiede l’applicazione dell’art. 13 D.Lgs.74/2000. Poiché ha estinto il debito prima del dibattimento e anzi prima di essere formalmente inquisito, il PM concorda per l’archiviazione del procedimento penale (o il giudice proscioglie per causa di non punibilità). In definitiva, Gamma Srl ha dovuto sborsare una grossa somma (92k + interessi), ma ha evitato sia la condanna penale sia ulteriori aggravi. Se invece avesse combattuto e perso, avrebbe pagato magari la stessa somma o di più, e in più l’amministratore rischiava alcuni anni di reclusione con fedina penale sporca. In casi del genere la strategia collaborativa/ravvedimento è risultata vincente nel limitare i danni.

Ovviamente, ogni caso reale presenta sfumature uniche, ma questi esempi mostrano come l’approccio difensivo cambi a seconda che l’operazione contestata sia recuperabile con prove (caso 1) oppure effettivamente inesistente (caso 2). Un bravo consulente deve saper riconoscere la situazione e consigliare per il meglio, tenendo conto sia dell’esito fiscale sia delle conseguenze penali.

Conclusione

Difendersi da un’accusa di operazioni inesistenti dall’Agenzia delle Entrate è un compito arduo che richiede preparazione, tempestività e strategia. Questa guida ha fornito un panorama completo degli strumenti normativi e giurisprudenziali rilevanti al luglio 2025, mettendo in evidenza i punti chiave su cui costruire una difesa efficace. Ricapitolando i concetti fondamentali emersi:

Conoscere il “nemico” (il Fisco): capire quali elementi l’Amministrazione utilizza per contestare le fatture false (presunzioni, indizi) e qual è il livello di prova che la Cassazione reputa sufficiente a spostare l’onere su di noi. Questo consente di mirare la difesa proprio su quegli elementi (colpendone la gravità o concordanza, o fornendo controprove puntuali).
Distinguere i casi: operazioni oggettivamente inesistenti vs soggettivamente inesistenti. Nel primo caso la partita è quasi esclusivamente documentale e probatoria (provare l’effettività contro la tesi di completa fictio); nel secondo si aggiunge la dimensione soggettiva della buona fede. Occorre tarare le argomentazioni di conseguenza, sfruttando le aperture normative (art.14 L.537/93 per i costi, principi UE per l’IVA in buona fede).
Normativa di supporto: avere ben presenti le norme che possono aiutare in difesa: lo Statuto del contribuente per eventuali vizi procedurali; la modifica del 2012 che vieta al Fisco di tassare ricavi fittizi correlati (evitando doppi addebiti); l’art. 7 comma 5-bis del processo tributario che sancisce il nostro diritto a esigere che l’Ufficio provi le sue accuse per primo. E al contempo, sapere che la semplice regolarità formale non basta come scudo (lo ripetiamo perché è un caposaldo: serve sostanza, non forma, per vincere).
Coordinamento difensivo: integrare la difesa fiscale con quella penale. Pagare tempestivamente il debito tributario, se si percepisce di aver commesso l’illecito, può letteralmente salvare dalla punizione penale grazie alle cause di non punibilità oggi vigenti. Viceversa, ottenere un annullamento in sede tributaria (es. dimostrando buona fede e reale esecuzione) fornisce argomenti forti per l’innocenza nel penale. Le due strade vanno percorse con coerenza e intelligenza.
Importanza della prevenzione e della due diligence: come evidenziato, evitare di cadere vittima (o complice) di frodi da fatture false è la migliore difesa. Il contribuente avveduto che documenta tutto e seleziona bene i fornitori avrà non solo meno probabilità di problemi, ma anche più frecce al suo arco se venisse ingiustamente coinvolto.

In conclusione, le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate su operazioni inesistenti rappresentano sicuramente una sfida complessa. Tuttavia, muniti delle conoscenze normative aggiornate, forti dei precedenti giurisprudenziali favorevoli e con un’attenta preparazione probatoria, è possibile far valere le proprie ragioni di fronte al giudice tributario, oppure scegliere consapevolmente di ridurre il danno attraverso gli strumenti deflattivi. Questa guida avanzata ha voluto offrire un supporto in tal senso, fornendo sia la teoria di riferimento sia l’applicazione pratica in casi concreti.

Ricorda: ogni battaglia fiscale è un caso a sé; consulta sempre un professionista qualificato per valutare le specificità del tuo caso. Ma ora sei più attrezzato per comprendere logiche e tecnicismi che governano la materia, e potrai dialogare con i tuoi consulenti (e se necessario con i giudici) con maggiore consapevolezza. In un campo dove troppo spesso i contribuenti si trovano spiazzati, la conoscenza è il primo strumento di difesa.

Fonti e Riferimenti

Cassazione, ord. n. 16493/2024 (13 giugno 2024) – Onere della prova e art. 7, c.5-bis D.Lgs. 546/1992, Osservatorio Giustizia Tributaria, 21 giugno 2024.
Cassazione, ord. n. 31878/2022 (28 ottobre 2022) – Natura sostanziale dell’art.7, c.5-bis D.Lgs. 546/92 e irretroattività, in Osservatorio Giustizia Trib. (richiamata da Cass. 16493/2024).
Cassazione, ord. n. 11624/2020 (16 giugno 2020) – Ripartizione onere probatorio in caso di fatture oggettivamente inesistenti, FiscoOggi – Agenzia Entrate, 23 luglio 2020.
Cassazione, sent. n. 31906/2024 (dep. 11 dicembre 2024) – Operazioni oggettivamente inesistenti, onere della prova e irrilevanza buona fede, Diritto Bancario – Flash News, 20 gennaio 2025.
Cassazione, sent. n. 8716/2025 (2 aprile 2025) – Deducibilità costi da operazioni soggettivamente inesistenti vs. oggettivamente inesistenti, Sistema Ratio, 18 luglio 2025.
Cassazione, sent. n. 20411/2024 (23 luglio 2024) – Principio di cartolarità IVA prevalente: IVA su operazioni inesistenti sempre indetraibile, Sistema Ratio, 30 luglio 2024.
Cassazione, sent. n. 16279/2024 (12 giugno 2024) – Detrazione IVA e nullità civilistica: operazione non fittizia -> detrazione spettante se nessuna frode/abuso, Osservatorio Giustizia Trib., 18 luglio 2024.
Direttiva 2006/112/CE, art. 203 – (IVA dovuta da chi la indica in fattura) e Corte di Giustizia UE (cause C-454/98, C-439/04 e C-440/04, C-712/17, C-114/22) – Principi unionali su detrazione in presenza di fatture false e buona fede.
DPR 633/1972, art. 21 comma 7 – Testo di legge (principio: IVA dovuta per intero su fatture inesistenti), citato in Cass. 20411/2024 e Cass. 20843/2020 (in Dir. Bancario).
DPR 633/1972, art. 54 comma 2 e DPR 600/1973, art. 39 comma 1 lett.d) – Norme sul potere di accertamento su base presuntiva (presunzioni semplici g.p.c.), ribadite in Cass. 11624/2020.
Legge 537/1993, art. 14 comma 4-bis (mod. da DL 16/2012) – Indeducibilità costi da reato e non rilevanza componenti positivi correlati, commentata in Sistema Ratio 2025 e circolare AE 32/E/2012 (par. 1.4).
D.Lgs. 74/2000, artt. 2 e 8 – Fattispecie di reato: dichiarazione fraudolenta con fatture false e emissione di fatture false, come descritti in guida (pene elevate da L.157/2019) e in dottrina (StudiolegaleRamelli, 2020).
Cassazione penale, sent. n. 33994/2022 (15 settembre 2022) – Principio: IVA indebitamente fatturata detraibile solo con buona fede e senza rischio gettito, FiscoeTasse, 27 novembre 2022.
Art. 13 D.Lgs. 74/2000 – Causa di non punibilità per integrale pagamento: estesa ai reati di dichiarazione fraudolenta (art.2 e 3) se ravvedimento prima di accertamento; attenuanti art.13-bis per pagamento prima sentenza. Sistema Ratio, 29 marzo 2024 (riforma sanzionatoria).
Giurisprudenza di merito – Esempi: Comm. Trib. Reg. Lombardia sent. 2884/24/2018 (costi fittizi e sanzione 25%), Comm. Trib. II grado Lazio 2023 (massimario Giuritributaria) – confermano prassi applicative richiamate in guida.

Come Difendersi Da Contestazioni Dell’agenzia Delle Entrate Su Operazioni Oggettivamente Inesistenti

Hai ricevuto un avviso di accertamento in cui l’Agenzia delle Entrate ti contesta operazioni oggettivamente inesistenti?
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Le operazioni oggettivamente inesistenti sono quelle che, secondo il fisco, non sono mai avvenute: fatture emesse per operazioni fittizie o non realmente eseguite. In questi casi, l’Agenzia delle Entrate può disconoscere i costi e il diritto alla detrazione IVA, chiedendo il pagamento delle imposte, con sanzioni e interessi molto pesanti. Tuttavia, non sempre le contestazioni sono fondate: a volte derivano da errori di valutazione, presunzioni o collegamenti con soggetti considerati “a rischio”. Difendersi è possibile, dimostrando l’effettiva esistenza e correttezza delle operazioni.

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Conclusione
Una contestazione per operazioni oggettivamente inesistenti può avere conseguenze gravi, ma non è una condanna automatica.
Con la giusta strategia legale puoi dimostrare la realtà delle operazioni, ridurre o annullare le pretese fiscali e proteggere la tua attività.

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