Avvocato Esperto In Abuso Del Diritto Fiscale: Cosa Fa

Da Giuseppe Monardo
Agosto 16, 2025
05:53

Vuoi sapere cosa fa un avvocato esperto in abuso del diritto fiscale e in quali casi può esserti utile?
L’abuso del diritto fiscale si verifica quando un contribuente utilizza operazioni o strumenti giuridici formalmente legittimi, ma finalizzati principalmente a ottenere vantaggi fiscali indebiti o contrari alla ratio della legge. È una materia complessa, che richiede conoscenze approfondite di diritto tributario, diritto civile e normativa antielusione. Un avvocato specializzato in questo ambito assiste contribuenti e imprese sia in fase preventiva, per evitare contestazioni, sia in fase contenziosa, per difendersi da accertamenti.

Cosa fa un avvocato esperto in abuso del diritto fiscale
– Analizza operazioni societarie, contratti e ristrutturazioni aziendali per verificarne la conformità alla normativa fiscale
– Consiglia strategie legali per ottenere benefici fiscali senza incorrere in contestazioni di abuso del diritto o elusione
– Difende contribuenti e imprese in procedimenti avviati dall’Agenzia delle Entrate per presunto abuso del diritto
– Predispone memorie difensive e ricorsi contro avvisi di accertamento basati su contestazioni antielusive
– Assiste in contraddittorio con il Fisco per dimostrare la reale finalità economica delle operazioni

In quali casi rivolgersi a un avvocato esperto in abuso del diritto fiscale
– Se l’Agenzia delle Entrate contesta che un’operazione abbia come unico o principale scopo l’elusione delle imposte
– Se si stanno pianificando operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti) con impatto fiscale rilevante
– Se si vogliono utilizzare regimi agevolativi complessi e si teme un’interpretazione restrittiva da parte del Fisco
– Se è in corso un accertamento che contesta operazioni ritenute prive di sostanza economica
– Se si desidera prevenire rischi fiscali legati alla pianificazione patrimoniale e societaria

Come può aiutarti concretamente
– Verifica la coerenza economica e giuridica delle operazioni rispetto alla normativa
– Predispone documentazione a supporto della legittimità fiscale delle scelte effettuate
– Conduce trattative con l’Agenzia delle Entrate per evitare o ridurre sanzioni e interessi
– Imposta una strategia processuale solida in caso di contenzioso tributario
– Fornisce consulenza preventiva per strutturare operazioni complesse nel rispetto della legge

Attenzione: l’abuso del diritto fiscale è spesso una questione interpretativa. La linea di confine tra legittima pianificazione fiscale e condotta abusiva non è sempre chiara e varia in base alla giurisprudenza e alle circolari dell’Agenzia delle Entrate. Un avvocato esperto sa individuare e valorizzare le prove che dimostrano la reale finalità economica delle operazioni.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in diritto tributario, abuso del diritto fiscale e difesa del contribuente – ti spiega cosa fa un professionista specializzato in questa materia e come può aiutarti a prevenire e contestare accuse di abuso del diritto.

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Introduzione

L’abuso del diritto fiscale è un tema cruciale nel diritto tributario italiano, soprattutto per imprenditori, professionisti e privati che desiderano ottimizzare il carico fiscale rispettando le regole. Un avvocato esperto in abuso del diritto fiscale è un professionista specializzato nell’individuare il confine tra pianificazione fiscale legittima e condotte considerate elusive o abusive dall’Amministrazione finanziaria. Questa guida approfondita, aggiornata a luglio 2025, offre un panorama completo sull’argomento: dalla normativa italiana vigente ai più recenti orientamenti giurisprudenziali, con un linguaggio tecnico-giuridico ma accessibile. Illustreremo cosa fa e come opera un avvocato tributarista esperto in materia di abuso del diritto, fornendo esempi pratici, tabelle riepilogative, e una sezione di domande e risposte frequenti. Il tutto dal punto di vista del contribuente (debitore), focalizzando le strategie difensive e le garanzie a tutela di chi si trova a fronteggiare una contestazione di abuso del diritto da parte del Fisco.

Che cos’è l’abuso del diritto fiscale?

In ambito tributario, per abuso del diritto (o elusione fiscale) si intendono quelle operazioni apparentemente lecite – in quanto rispettano formalmente le norme – ma prive di reale sostanza economica, poste in essere al solo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale. In altri termini, l’abuso si verifica quando il contribuente utilizza strumenti giuridici in modo distorto, sfruttandone la forma legale per conseguire un risparmio d’imposta contrario allo spirito della legge.

Secondo la definizione ora codificata nell’ordinamento italiano (art. 10-bis dello Statuto del contribuente), “si è in presenza dell’abuso del diritto allorché una o più operazioni prive di sostanza economica, pur rispettando le norme tributarie, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Ciò significa che, anche senza violare alcuna specifica disposizione fiscale, un contribuente commette abuso se struttura operazioni o transazioni artificiose che non hanno una giustificazione economica reale se non quella di ottenere un risparmio d’imposta altrimenti non spettante.

Le operazioni considerate abusive non producono effetti opponibili al Fisco: l’Amministrazione finanziaria, qualora accerti una condotta abusiva, può disconoscere i vantaggi tributari indebiti ottenuti, ricalcolando le imposte come se l’operazione elusiva non fosse mai avvenuta. In pratica, gli schemi giuridici posti in essere al solo scopo di eludere il fisco vengono “smontati” dall’autorità fiscale, che riqualifica la sostanza effettiva dell’operazione e ne rende inapplicabili i benefici fiscali ottenuti indebitamente.

Un elemento fondamentale è che l’abuso del diritto si colloca nella zona grigia tra la piena legalità e l’illegalità: a differenza dell’evasione fiscale (che implica la violazione diretta di norme tributarie, ad es. omessa dichiarazione o false fatturazioni), l’abuso consiste in un uso improprio di norme e negozi giuridici formalmente legittimi. Per questo motivo, l’ordinamento ha introdotto una clausola generale antiabuso che consente al Fisco di guardare alla sostanza economica delle operazioni, al di là della forma giuridica scelta dal contribuente.

Di seguito, approfondiremo il quadro normativo attuale, le differenze con l’evasione fiscale, i criteri per individuare un abuso e le strategie difensive possibili. È essenziale che sia i contribuenti sia i professionisti (come gli avvocati tributaristi) conoscano bene questi aspetti, così da poter pianificare operazioni legittime evitando di incorrere in contestazioni di abuso, oppure per difendersi efficacemente nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate sollevi contestazioni al riguardo.

Quadro normativo: l’art. 10-bis Statuto del Contribuente

La disciplina positiva dell’abuso del diritto fiscale in Italia è contenuta principalmente nell’art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (lo Statuto dei diritti del contribuente), introdotto dal D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128. Questa norma, in vigore dal 1° ottobre 2015, ha unificato il concetto di abuso del diritto con quello di elusione fiscale e lo ha esteso a tutti i tributi (diretti e indiretti), prevedendo al contempo importanti garanzie procedurali a tutela del contribuente. In precedenza, l’ordinamento italiano mancava di una clausola generale antielusiva valida per ogni ambito tributario; esisteva solo l’art. 37-bis del DPR 600/1973, disposizione anti-elusiva limitata alle imposte sui redditi e a un elenco tassativo di operazioni societarie straordinarie (conferimenti, fusioni, scissioni, etc.). L’art. 10-bis ha dunque colmato questo vuoto, affermando un principio generale anti-abuso di rango primario.

Definizione di abuso del diritto (art. 10-bis, comma 1)

Il cuore della norma è la definizione di abuso del diritto contenuta nel comma 1 dell’art. 10-bis. Come anticipato, essa stabilisce che si configura abuso quando vengono realizzate “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, conseguono essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Questa formulazione contiene tre concetti chiave:

Operazioni prive di sostanza economica: significa che i fatti, atti o contratti posti in essere (anche collegati fra loro) non sono idonei a produrre effetti economici significativi diversi dai vantaggi fiscali ottenuti. In altre parole, l’operazione non ha una vera ragion d’essere economica (crescita, profitto, riorganizzazione efficiente, etc.), se si eccettua il risparmio d’imposta. La legge fornisce alcuni indici di mancanza di sostanza economica: ad esempio l’incoerenza tra la forma giuridica scelta e la sua logica economica complessiva, oppure la non conformità dell’uso degli strumenti giuridici rispetto alle normali logiche di mercato. Questi indici aiutano a individuare costruzioni artificiose (i cosiddetti “schemi di puro artificio”).
Vantaggi fiscali indebiti: sono benefici o risparmi d’imposta non previsti né voluti dal legislatore, ottenuti aggirando lo scopo delle norme fiscali o i principi dell’ordinamento tributario. La norma specifica che rientrano tra i vantaggi fiscali anche quelli “non immediati” (es. vantaggi differiti nel tempo), se conseguiti in contrasto con la ratio delle norme. Il recente Atto di Indirizzo n.7/2025 del MEF ha chiarito che, data la menzione normativa di benefici “anche non immediati”, vanno considerati indebiti pure eventuali differimenti di imposizione che producano un vantaggio finanziario procrastinando a lungo il pagamento di imposte (rinvio della tassazione “sine die” o significativamente posticipato). Esempi di vantaggio fiscale indebito possono essere: una riduzione d’imposta, un rimborso non spettante, l’ottenimento di crediti d’imposta, l’ampliamento artificioso di perdite fiscali da utilizzare in compensazione, l’applicazione impropria di un regime fiscale più favorevole (es. imposta sostitutiva al posto di un regime ordinario). Ciò che rende “indebito” il vantaggio è il fatto che esso deriva non da un genuino effetto voluto dalla legge, ma da un aggiramento della norma tramite un uso strumentale delle forme giuridiche.
Essenzialmente rivolte a ottenere quei vantaggi: la norma richiede che il motivo predominante (essenziale) dell’operazione sia il risparmio fiscale. Se invece l’operazione è spiegabile da ragioni economiche genuine e sufficientemente importanti, il vantaggio fiscale ottenuto risulta un effetto secondario o comunque non l’unica finalità, e quindi non si ricade nell’abuso. Questo aspetto si collega strettamente all’esistenza di “valide ragioni extrafiscali non marginali”, di cui diremo oltre. In pratica, l’abuso sussiste solo se il beneficio fiscale costituisce l’effetto determinante cercato dal contribuente, a fronte di motivazioni economiche inconsistenti o irrilevanti.

In sintesi, il divieto di abuso del diritto fiscale impedisce al contribuente di ottenere vantaggi tributari tramite uso distorto degli strumenti giuridici, pur senza violare letteralmente alcuna norma tributaria, in assenza di valide ragioni economiche diverse dal mero risparmio d’imposta. È un principio ormai riconosciuto di rango generale, che trova fondamento – per i tributi non armonizzati – nei principi costituzionali di capacità contributiva e progressività ex art. 53 Cost..

Va evidenziato che questa regola generale anti-elusiva opera in via residuale: si può contestare l’abuso del diritto solo quando non siano ravvisabili violazioni specifiche di norme tributarie. In altre parole, se il comportamento del contribuente integra una vera e propria evasione (violazione di legge, frode o simulazione), allora si procede in base a quelle norme repressive (con relative sanzioni) e non come semplice abuso. L’abuso quindi copre le condotte “borderline” formalmente lecite ma sostanzialmente elusive, distinguendole dagli illeciti tributari conclamati (si veda più avanti la differenza con evasione).

Operazioni escluse dall’abuso: valide ragioni extrafiscali e libertà di scelta

L’art. 10-bis, al comma 3 e comma 4, pone importanti limiti alla contestazione di abuso, a tutela della libertà del contribuente di scegliere assetti giuridici e piani di azione più convenienti, quando ciò avviene nel rispetto della legge. In particolare:

Valide ragioni extrafiscali non marginali: “Non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale”. Questo significa che se il contribuente può dimostrare che l’operazione contestata aveva una logica economica sostanziale – ad esempio una riorganizzazione societaria per rendere più efficiente l’attività, o l’ottenimento di finanziamenti, o la tutela di patrimoni, ecc. – e tali motivazioni non sono irrilevanti (merely marginal) rispetto all’operazione, allora non si è in presenza di abuso, anche se ne è derivato un risparmio fiscale. Le “valide ragioni extrafiscali” possono anche essere di carattere organizzativo/gestionale, non necessariamente l’incremento immediato di profitto, purché abbiano peso concreto nell’operazione. Ad esempio, la Cassazione ha escluso l’abuso in un complesso leveraged cash-out proprio perché i contribuenti sono riusciti a provare alcune ragioni extrafiscali sostanziali: l’esigenza di liquidare soci di minoranza, la volontà di creare una holding familiare per una migliore struttura proprietaria, la necessità di riservatezza su informazioni strategiche (elementi che hanno giustificato la sequenza di atti al di là del mero risparmio fiscale). In linea con quanto chiarito dal MEF, tali ragioni extrafiscali “non marginali” sussistono solo se l’operazione non sarebbe stata effettuata in assenza di queste; in altri termini, occorre dimostrare che senza quelle motivazioni economiche il contribuente non avrebbe avuto interesse a compiere l’operazione. Questo criterio enfatizza la centralità o meno del vantaggio fiscale: se quest’ultimo è solo un effetto collaterale di un’operazione altrimenti giustificata, non c’è abuso; se invece senza il risparmio d’imposta l’operazione sarebbe apparsa inutile, allora le ragioni addotte sono da considerarsi marginali e si configura l’abuso.
Libertà di scelta tra regimi ed operazioni: il comma 4 dell’art. 10-bis sancisce espressamente che rimane ferma “la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. Questo principio tutela il diritto del contribuente di scegliere la strada fiscalmente meno onerosa quando l’ordinamento offre più opzioni lecite. Ad esempio, se una legge fiscale prevede un regime agevolato opzionale, il contribuente è libero di optare per esso anziché per il regime ordinario, e ciò di per sé non è abuso. Allo stesso modo, se per raggiungere un certo risultato economico esistono due operazioni alternative entrambe lecite ma con impatti fiscali diversi, la scelta dell’alternativa meno tassata non configura automaticamente un abuso. Un esempio pratico fornito dal MEF: la fusione di una società invece della liquidazione per estinguerla – la fusione è fiscalmente neutrale, la liquidazione comporta tassazione dei realizzi – non è di per sé un abuso, poiché l’ordinamento non manifesta preferenza per l’una o l’altra via, e l’operazione di fusione è giustificata dalla normativa quanto la liquidazione. In altri termini, non si può accusare di abuso qualcuno solo per aver scelto un regime fiscalmente più leggero previsto dalla legge stessa: bisognerà invece verificare se l’operazione nel suo complesso tradisce la ratio delle norme o aggira principi, conseguendo un vantaggio indebito. Questo concetto di “natura residuale” dell’abuso è stato ribadito dall’Atto di Indirizzo MEF 2025: il risparmio d’imposta è sempre legittimo quando deriva da scelte consentite (regimi opzionali o operazioni alternative lecite); l’abuso subentra solo se si oltrepassa quel confine e si entra nel territorio dell’aggiramento degli scopi normativi.

In sintesi, la disciplina vigente traccia una linea di confine tra la lecita pianificazione fiscale (tax planning) e le pratiche abusive: il contribuente può legittimamente organizzare i propri affari in modo da pagare meno tasse, purché le sue azioni rispettino la sostanza delle norme e trovino giustificazioni economiche genuine. Quando invece un complesso di atti ha come unico vero movente il taglio del carico fiscale, senza sostanza economica sottostante, il Fisco ha gli strumenti per contestarlo come abuso del diritto.

Procedura di accertamento e garanzie per il contribuente

Una novità importante introdotta con l’art. 10-bis è l’attenzione alle garanzie procedurali e al diritto di difesa del contribuente, data la natura peculiare delle contestazioni di abuso (dove non c’è una violazione testuale di legge ma una valutazione di scopo economico). Ecco i punti salienti della procedura:

Atto impositivo ad hoc e contraddittorio obbligatorio: L’abuso del diritto deve essere accertato con apposito atto motivato, separato (o comunque specificamente dedicato) rispetto ad altri rilievi eventualmente contestati. Prima dell’emissione di tale atto, l’Ufficio deve inviare al contribuente una richiesta di chiarimenti, concedendo almeno 60 giorni per fornire spiegazioni (il contraddittorio anticipato). Questa richiesta è prevista a pena di nullità dell’eventuale successivo avviso di accertamento: significa che se il Fisco contesta un abuso senza aver prima dato modo al contribuente di spiegare le proprie ragioni per iscritto entro 60 giorni, l’accertamento è nullo per violazione del contraddittorio obbligatorio. Tale garanzia consente al contribuente di difendersi già in sede amministrativa, esponendo le proprie motivazioni (ad esempio illustrando le ragioni extrafiscali dell’operazione) affinché l’Ufficio le valuti. Inoltre, la norma dispone che tra la data in cui il contribuente risponde (o scade il termine per rispondere) e la data di decadenza dell’azione accertativa debbano decorrere almeno 60 giorni; se ciò non è possibile entro i normali termini di decadenza, questi si prorogano automaticamente di quel tanto che basta a garantire i 60 giorni dal contraddittorio. Questa è un’ulteriore tutela procedurale per assicurare un adeguato intervallo di valutazione.
Contenuto obbligatorio della motivazione: L’atto impositivo che contesta l’abuso deve essere specificamente motivato (a pena di nullità) riguardo a: la condotta abusiva contestata, le norme o principi elusi, gli indebiti vantaggi fiscali conseguiti e i chiarimenti eventualmente forniti dal contribuente in sede di contraddittorio. In pratica l’Ufficio deve spiegare chiaramente qual è la costruzione abusiva individuata, in quali punti essa avrebbe “tradito” finalità o principi dell’ordinamento tributario, quale beneficio fiscale indebito ne è derivato, e perché le giustificazioni addotte dal contribuente sono ritenute non sufficienti. Questo obbligo di motivazione rinforzata serve ad evitare contestazioni generiche o arbitrarie, e permette poi al giudice di valutare se effettivamente l’Amministrazione ha provato tutti gli elementi costitutivi dell’abuso.
Onere della prova: la legge definisce con precisione la ripartizione dell’onere probatorio. Spetta all’Amministrazione finanziaria provare la condotta abusiva in tutti i suoi elementi (quindi deve dimostrare l’assenza di sostanza economica delle operazioni e la presenza di un vantaggio fiscale indebito ottenuto essenzialmente per via di quelle operazioni). Dal canto suo, il contribuente ha l’onere di provare l’esistenza delle valide ragioni extrafiscali non marginali alla base delle scelte effettuate. Questa distribuzione è coerente con la natura della materia: il Fisco deve fornire la prova del disegno elusivo e della “manipolazione” degli schemi negoziali rispetto alla logica di mercato; solo una volta emersi questi elementi, ricade sul contribuente l’onere di dimostrare che invece c’erano scopi genuini (non meramente fiscali) che giustificano le operazioni. In altre parole, prima l’Amministrazione deve fare una contestazione solida, documentando perché considera anomala e priva di sostanza l’operazione (ad esempio evidenziando passi ulteriori o incoerenze negli atti, come vedremo negli esempi); poi il contribuente, per difendersi, deve portare elementi che attestino la concreta utilità economica o gestionale di quanto fatto. Da notare che, secondo la legge attuale, il giudice tributario non può rilevare d’ufficio l’abuso del diritto. Ciò marca una differenza rispetto a qualche orientamento passato della Cassazione: oggi, se l’Ufficio non ha contestato formalmente l’abuso seguendo la procedura, il giudice non può autonomamente introdurre la questione in sede processuale. Questo offre maggiore certezza al contribuente: l’ambito del contendere è delimitato da ciò che l’Amministrazione ha contestato nell’atto impugnato.
Effetti sul contenzioso e sulla riscossione: Un’altra garanzia introdotta è che, in caso di ricorso del contribuente contro l’accertamento per abuso, le somme (imposte e interessi) accertate non vengono riscosse immediatamente ma solo dopo la sentenza di primo grado (Commissione Tributaria Provinciale). Diversamente dagli altri tipi di accertamento, dunque, l’iscrizione a ruolo viene sospesa fino all’esito del primo giudizio. Questo tutela il contribuente da esborsi anticipati su contestazioni “complesse” come l’abuso, che spesso richiedono un pieno contraddittorio giudiziale per essere chiarite. Resta comunque la facoltà per il contribuente di pagare o definire prima se lo ritiene, ma l’Erario non può esigere subito, a garanzia che non si versino importi magari fondati su interpretazioni opinabili prima che un giudice si sia pronunciato.
Non punibilità penale e sanzioni amministrative: la legge ha stabilito in modo chiaro che l’abuso del diritto fiscale non costituisce reato penale. Questa previsione ha recepito la necessità di distinguere l’elusione dall’evasione anche sul piano sanzionatorio penale: in passato vi era stato dibattito (e qualche pronuncia contrastante) sull’eventuale rilevanza penale di comportamenti elusivi; ora è esplicitamente esclusa. Di conseguenza, nessuna contestazione di abuso può sfociare di per sé in denunce penali (al contrario, frodi fiscali ed evasioni rilevanti restano penalmente perseguibili). Sul piano amministrativo, invece, restano applicabili le sanzioni tributarie qualora ne ricorrano i presupposti. Questo significa che se dall’operazione abusiva deriva un’omissione di imposta (una minor imposta versata), al recupero del tributo si assocerà normalmente la sanzione amministrativa per infedele dichiarazione (salvo che il contribuente non avesse per tempo attivato strumenti per escluderla, come un interpello). In sostanza, il legislatore non ha creato nuove sanzioni specifiche per l’abuso, ma neppure ha previsto una generale esimente: semplicemente, se l’abuso porta a un maggior tributo dovuto, scattano le sanzioni già previste per la violazione corrispondente di norma tributaria. La Corte di Cassazione aveva già chiarito, ancor prima della norma, che ai fini sanzionatori conta il minor versamento d’imposta a prescindere se derivi da violazione o da elusione. Dunque, l’abuso fiscale comporta il pagamento della differenza d’imposta e degli interessi, e in genere anche la sanzione amministrativa pecuniaria (tipicamente pari al 90% del tributo evitato, salvo definizioni agevolate), ma non comporta mai il carcere o sanzioni penali, essendo appunto condotta lecita nella forma (un illecito “civile-tributario”, non penale).
Ambito temporale di applicazione: come detto, l’art. 10-bis è entrato in vigore il 1° ottobre 2015, però la norma ha previsto espressamente la sua applicazione anche alle operazioni abusive realizzate in precedenza per le quali, a tale data, non fosse ancora stato notificato un atto impositivo. Inoltre è stato abrogato contestualmente l’art. 37-bis DPR 600/1973 (norma antielusiva previgente). Questo implica che eventuali contestazioni oggi vengono sollevate sempre ex art. 10-bis (principio generale), indipendentemente dal tipo di tributo e dall’epoca dell’operazione (fatta salva la decadenza dei termini accertativi).
Interpello anti-abuso: per fornire certezza al contribuente su operazioni complesse, la legge prevede la possibilità di presentare un interpello specifico in materia di abuso del diritto. Il contribuente può cioè rivolgersi preventivamente all’Agenzia delle Entrate per chiedere se una operazione che intende realizzare configuri o meno abuso del diritto. L’istanza di interpello va presentata prima che siano decorsi i termini di adempimento (dichiarazione dei redditi o altri obblighi relativi ai fatti oggetto dell’operazione). Se l’Agenzia risponde riconoscendo che non c’è abuso, tale parere vincola l’Amministrazione (tutela il contribuente che si è conformato). Se invece l’Agenzia risponde affermando che sarebbe configurabile abuso, il contribuente può scegliere di adeguarsi (modificando la pianificazione) oppure procedere consapevole del rischio di accertamento. L’interpello anti-abuso è uno strumento molto utile per casi dubbî, perché consente di evitare a monte il contenzioso, ottenendo una sorta di “benestare” ufficiale sull’operazione. In mancanza di interpello, resta comunque possibile per il contribuente difendersi successivamente, ma chiaramente l’onere probatorio e il rischio sono maggiori. Nota: esiste anche l’interpello disapplicativo (art. 11, c.2, L.212/2000) menzionato nella norma, che serve a disapplicare quelle norme tributarie anti-elusive di carattere specifico (es. norme che limitano deduzioni o crediti in certe situazioni a rischio elusione), dimostrando che nel caso concreto non c’è scopo elusivo. Questo è un tema collegato, ma distinto dall’abuso in senso generale.

Riassumendo, la normativa attuale non solo definisce in modo preciso cos’è l’abuso del diritto fiscale, ma delinea anche un procedimento garantito per contrastarlo, in cui il contribuente ha diritto di essere ascoltato e difendersi già in fase amministrativa, e dove l’Amministrazione deve sostenere l’onere di provare la natura abusiva delle operazioni contestate. Queste previsioni, frutto della riforma del 2015, mirano a bilanciare l’azione antielusiva del Fisco con la certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente (come richiamato dallo stesso titolo del D.Lgs. 128/2015).

Di seguito, per meglio comprendere il fenomeno, verranno illustrate le differenze tra abuso del diritto ed altre forme di illecito tributario, i tre requisiti costitutivi dell’abuso così come interpretati dalla prassi e dalla giurisprudenza, esempi pratici di operazioni abusive o considerate lecite, e infine il ruolo specifico che svolge un avvocato esperto in questa materia, con strategie di difesa e consigli pratici.

Differenza tra abuso del diritto ed evasione fiscale

Spesso i termini elusione fiscale, abuso del diritto ed evasione fiscale vengono confusi nel linguaggio comune. In realtà, giuridicamente essi indicano situazioni molto diverse, con differenti conseguenze. È importante tracciarne la distinzione:

Evasione fiscale: consiste nella violazione esplicita di norme tributarie, tramite comportamenti fraudolenti, omissivi o mendaci, al fine di non versare imposte dovute. Esempi tipici sono: omettere di dichiarare redditi, annotare costi fittizi o fatture false, tenere doppi bilanci, simulare l’inesistenza di operazioni imponibili (falsa rappresentazione della realtà). Nell’evasione, dunque, c’è un occultamento del presupposto d’imposta o una falsificazione dei documenti contabili. L’evasione fiscale è illecita sotto ogni profilo: comporta sanzioni amministrative elevate e, se supera certe soglie o avviene con determinati artifici (es. frode fiscale), integra reati tributari (punibili penalmente con ammenda o reclusione, ai sensi del D.Lgs. 74/2000). Ad esempio, la frode fiscale mediante false fatturazioni è reato, così come la dichiarazione fraudolenta o infedele oltre soglie di punibilità. L’evasione implica che il contribuente viola la legge tributaria nascondendo o travisando la realtà economica.
Elusione fiscale / Abuso del diritto: come visto, si realizza con operazioni di per sé legittime nella forma, ma che perseguono uno scopo di risparmio fiscale indebito sfruttando lacune o pieghe delle norme. Non c’è una violazione letterale di legge, né un occultamento di materia imponibile: tutte le operazioni sono dichiarate e reali, ma sono congegnate in modo da aggirare l’applicazione di una norma fiscale o da approfittare di un regime più favorevole in modo anomalo. La differenza chiave rispetto all’evasione è che l’elusione/abuso non mente sui fatti, bensì “manipola” la struttura formale dei negozi giuridici per ottenere un vantaggio fiscale non previsto. Ad esempio, costituire ad hoc una società estera controllata solo per spostare fittiziamente profitti e pagare meno tasse (senza reale attività all’estero) è tipico abuso/elusione; oppure effettuare una serie di passaggi societari circolari che in sostanza portano allo stesso risultato economico di una operazione tassata, ma con un carico fiscale minore. Dal punto di vista sanzionatorio, l’abuso non comporta sanzioni penali (perché non c’è violazione diretta di legge), ma comporta il recupero delle imposte risparmiate e le relative sanzioni amministrative (se c’è stato minor pagamento d’imposta) come infedele dichiarazione. Un tempo l’elusione fiscale in Italia non era soggetta a sanzioni amministrative ulteriori, ma la giurisprudenza (Cass., ord. 2234/2013) ha chiarito che ai fini sanzionatori non rileva la distinzione: se c’è un’imposta non versata, la sanzione si applica comunque. Oggi l’art. 10-bis conferma che eventuali sanzioni amministrative tributarie restano applicabili se ne ricorrono i presupposti (ad es., dichiarazione infedele). L’abuso del diritto, in sintesi, è una fattispecie “civile” di illecito tributario, in cui il Fisco disconosce gli effetti di atti formalmente regolari ma sostanzialmente elusivi.
Pianificazione fiscale legittima (risparmio d’imposta lecito): è la situazione in cui il contribuente, senza violare norme e senza aggirarne lo scopo, semplicemente approfitta delle opportunità che la legge offre per ridurre il carico fiscale. Questo può includere: scegliere regimi opzionali agevolati, fruire di crediti d’imposta e deduzioni previste, strutturare le proprie operazioni secondo modelli consentiti che godono di tassazione inferiore. Ad esempio, un’azienda che decide di finanziare una controllata tramite capitale anziché debito perché i dividendi futuri godono di esenzione parziale (participation exemption) sta facendo una scelta fiscale conveniente consentita dalla legge. Finché ogni passaggio ha sostanza economica e rispetta la ratio delle norme, siamo nel campo del legittimo risparmio d’imposta, non sindacabile. Anche la decisione di localizzare un’attività in una regione con incentivi fiscali, o di effettuare un investimento approfittando di un bonus fiscale, rientrano nella lecita pianificazione. Il confine con l’abuso, come visto, sta nel non oltrepassare la linea dell’artificiosità: quando per ottenere il risparmio si costruiscono passaggi inutili o si forzano strumenti giuridici solo per il fine fiscale, si scivola nell’abuso. Ma se si seguono le regole e la convenienza fiscale è solo frutto di una scelta prevista dall’ordinamento, tale scelta è libera e legittima.

Possiamo riassumere queste differenze nella tabella seguente:

Confronto tra Evasione Fiscale, Abuso del Diritto ed elusione, e Pianificazione Fiscale Legittima

Caratteristica	Evasione fiscale (illecito)	Abuso del diritto / Elusione (illecito civile)	Risparmio legittimo (lecito)
Comportamento	Violazione diretta di norme tributarie (occultamento di redditi, false dichiarazioni).	Uso lecito di atti/contratti in modo artificioso per aggirare la norma (risparmio d’imposta indebito).	Uso delle opzioni fiscali consentite e strutture reali per minimizzare le tasse.
Natura dell’atto	Illecito penale/amministrativo: c’è frode o inadempimento palese (es. non dichiara imponibili).	Illecito tributario civile: condotta formalmente lecita ma contraria alla ratio delle norme (aggiramento).	Atto pienamente lecito: conforme a legge e spirito normativo, con effetti economici genuini.
Realtà economica	Falsata o occultata (es. vendite non fatturate, doppia contabilità, simulazione illecita).	Rappresentata correttamente ma strutturata ad arte (la realtà è quella dichiarata, ma l’operazione è priva di sostanza economica distinta dal vantaggio fiscale).	Reale e sostanziale (operazione giustificata da scopi economici concreti; il risparmio fiscale è conseguenza di norme agevolative scelte).
Finalità primaria	Non pagare quanto dovuto, violando la legge.	Ottenere un risparmio d’imposta non previsto dalla legge, senza violarla formalmente.	Ottimizzare il carico fiscale nel rispetto di legge e finalità normative.
Esempi tipici	Omettere ricavi, emettere fatture false, indicare costi finti, trasferire occultamente la residenza fiscale all’estero (esterovestizione fittizia).	Conferire un’azienda e rivenderne le quote solo per tassazione inferiore (operazione circolare), usare società schermo estere per usufruire di trattati o aliquote ridotte senza attività reale, dividere artificiosamente operazioni per rientrare in soglie esenti.	Scegliere il regime forfetario per P.IVA se i requisiti lo consentono, costituire una società in una regione con tassazione agevolata per investimenti reali lì effettuati, finanziare un’impresa con capitale di terzi se gli interessi sono deducibili ecc.
Scoperta/accertamento	Tramite verifiche, controlli incrociati, indagini finanziarie; emerge discrepanza tra quanto dichiarato e realtà.	Tramite analisi qualitativa delle operazioni dichiarate: il Fisco verifica se l’operazione dichiara tutto ma appare anomala/antieconomica rispetto allo scopo dichiarato.	Nessuna contestazione: il contribuente è trasparente e segue la norma; può eventualmente chiedere interpello per conferma.
Conseguenze fiscali	Recupero imposte evase + interessi; sanzioni amministrative elevate (dal 90% al 180% del tributo evaso); possibili indagini penali e processo (con rischi di multa e reclusione se reato).	Disconoscimento vantaggio fiscale indebito: ricalcolo imposte come se l’operazione abusiva non fosse avvenuta + interessi; sanzioni amministrative per infedele dichiarazione (in genere 90% del maggior tributo); no rilevanza penale (non è reato).	Nessuna sanzione né recupero: il minor tributo pagato è frutto di agevolazioni o scelte legittime.
Prova a carico di	Amministrazione (deve dimostrare omissioni o falsità) con mezzi anche indiziari; contribuente può provare eventuali errori scusabili.	Amministrazione (dimostrare i 3 elementi: vantaggio indebito, assenza sostanza, scopo fiscale essenziale); contribuente (dimostrare valide ragioni economiche alla base).	– (non c’è contenzioso, ma in interpello il contribuente espone la situazione per conferma).
Esempio giurisprudenziale	Esempio: emissione di fatture false per creare costi inesistenti è reato di frode (Cass. pen. XXX/… etc.).	Esempio: un’articolata operazione di scissione societaria senza ragioni economiche, fatta solo per trasferire un immobile ai soci risparmiando imposte, è stata dichiarata abuso dalla Cassazione (es. Cass. 27905/2024 in tema di scissione liquidatoria).	Esempio: conferire un immobile in una società per rivenderne le quote può essere lecito se previsto come regime alternativo e c’è una logica patrimoniale (Cass. 9802/2022 ha ritenuto non abusivo il conferimento d’azienda seguito da cessione quote, in assenza di ulteriori manovre fittizie).

(Tabella: confronto tra evasione, abuso del diritto fiscale ed uso legittimo delle regole fiscali)

Come si evince, il divieto di abuso del diritto si colloca tra la libertà del contribuente di scegliere assetti fiscalmente vantaggiosi e il dovere di tutti di contribuire lealmente alle spese pubbliche (principio di capacità contributiva ex art.53 Cost.). La difficoltà sta proprio nell’individuare quando un risparmio d’imposta, pur ottenuto tramite atti legali, diventa “indebito” perché si fonda solo su costruzioni artificiose. Da un lato c’è il diritto di ciascuno di pagare il minimo di imposta legalmente dovuto (nessuno è obbligato a pagare più tasse del necessario, e come spesso si cita: “il contribuente può scegliere la via meno onerosa, se consentita”); dall’altro c’è l’esigenza di impedire che un uso astuto delle formalità vanifichi la legge fiscale.

La differenza concettuale tra evasione ed elusione è stata rimarcata dallo stesso MEF nel 2025: vanno esclusi dal perimetro dell’abuso tutti i casi di aperta violazione di norme (evasione), nonché i casi di simulazione o frode che implicano manipolazione della realtà (quindi evasione in senso ampio); l’abuso invece “si concretizza non nella manipolazione della realtà, ma nell’utilizzo distorto degli strumenti giuridici adottati, tradendone la naturale funzione”. In breve: evasione = bugia al Fisco; abuso = furberia formale col Fisco.

Comprendere questa differenza è fondamentale anche per predisporre le giuste strategie difensive: contro un’accusa di evasione la difesa verterà sui fatti (dimostrare che non c’è stata omissione fraudolenta, magari esibire documentazione reale); contro un’accusa di abuso, la difesa punterà a dimostrare la sostanza economica e la genuinità dell’operazione, o in alternativa l’errata valutazione del Fisco sulla indebità del vantaggio.

Nei prossimi paragrafi ci focalizzeremo sull’abuso del diritto fiscale in dettaglio: come riconoscerlo (i tre requisiti costitutivi secondo legge e prassi interpretativa) e quali sono esempi concreti di operazioni borderline. Successivamente vedremo come un avvocato tributarista esperto può assistere il contribuente, sia in fase di consulenza preventiva che nel contenzioso, per evitare o affrontare al meglio contestazioni di abuso.

I requisiti dell’abuso del diritto fiscale: come riconoscerlo

La contestazione di abuso del diritto richiede la compresenza di tre elementi costitutivi, come anche sottolineato dalla prassi ministeriale recente. Questi tre elementi sono esattamente quelli su cui si focalizza l’art. 10-bis comma 1 e 2: (1) il vantaggio fiscale indebito; (2) l’assenza di sostanza economica dell’operazione; (3) la essenzialità di tale vantaggio fiscale (assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali). Solo se tutti e tre questi requisiti sussistono si può qualificare la condotta come abuso del diritto. Analizziamoli nel dettaglio, anche con l’ausilio delle interpretazioni fornite dal Ministero dell’Economia e Finanze (MEF) e dalla Corte di Cassazione.

1) Vantaggio fiscale indebito

Cos’è un “vantaggio fiscale”: il vantaggio fiscale (tax benefit) può consistere in qualsiasi risparmio d’imposta o beneficio tributario ottenuto dal contribuente. L’art. 10-bis non lo definisce in modo esaustivo, ma include esplicitamente anche i benefici “non immediati” (ossia futuri o differiti) tra quelli da considerare. Secondo il MEF, rientrano nella nozione di vantaggio fiscale: le riduzioni di imposta, i rimborsi, l’ottenimento di crediti d’imposta, la generazione di perdite fiscali maggiori da utilizzare, l’accesso a regimi sostitutivi più leggeri, l’applicazione di deduzioni o detrazioni che abbattono l’imposta. In pratica, qualunque effetto che alleggerisca il carico fiscale del contribuente può essere un vantaggio fiscale rilevante.

Quando è “indebito”: non basta che vi sia un vantaggio fiscale; esso deve essere indebitamente conseguito. La legge (art. 10-bis comma 2 lett. b) specifica che sono indebiti i benefici fiscali “realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”. Dunque il criterio per giudicare indebito un risparmio è teleologico: bisogna valutare lo scopo delle norme coinvolte. Se il contribuente ha ottenuto quel risparmio violandone lo spirito, cioè sfruttando la norma in modo contrario alla sua ratio, oppure aggirando un principio generale (es. capacità contributiva, divieto di doppia deduzione, divieto di usare forme fittizie per evitare imposte), allora il vantaggio non è meritevole di tutela, è “indebito”. Ad esempio, se una norma fiscale prevede un credito d’imposta per incentivare gli investimenti in un certo bene, ma il contribuente realizza un’operazione formale per apparire come acquirente di quel bene senza sostanzialmente averlo utilizzato a tale scopo incentivante, il credito d’imposta ottenuto è in contrasto con la finalità pro-investimento della norma, e quindi indebito.

Verifica del contrasto con la ratio: Nei casi concreti, individuare il contrasto con le finalità normative può richiedere un’analisi comparativa. Secondo l’Atto di indirizzo MEF, occorre chiedersi se l’operazione scelta tradisce la ratio delle disposizioni applicate oppure dei principi generali, rispetto a un’operazione alternativa più lineare che avrebbe prodotto lo stesso risultato economico con più imposte. Ad esempio, se il contribuente avrebbe potuto ottenere un certo effetto economico tramite un atto X soggetto a tassa, ma sceglie un complesso di atti Y-Z che portano allo stesso effetto con meno tasse, e la normativa di Y-Z non era pensata per quel risultato, è probabile che il vantaggio sia indebito. Tuttavia, il MEF precisa che il metro di giudizio non può essere semplicemente la norma più onerosa scartata: non basta dire “potevi fare l’operazione in modo più costoso, quindi se hai scelto il meno tassato è abuso”. Bisogna invece verificare se la ratio delle norme effettivamente utilizzate dal contribuente è stata rispettata oppure no. Se le norme scelte dal contribuente (pur lecite) vengono usate in modo anomalo, per finalità estranee alle loro logiche, allora c’è indebito vantaggio.

Differimento d’imposta e vantaggio finanziario: Un caso particolare evidenziato nel 2025 è il differimento della tassazione. Anche posporre il pagamento di un’imposta può costituire un vantaggio (in termini di liquidità e attualizzazione). Il MEF ha chiarito che vanno considerati vantaggi fiscali indebiti anche i differimenti “significativi” o sine die, cioè il rinvio a lungo termine del momento impositivo. Se invece il differimento è temporaneo e fisiologico, potrebbe non assumere rilievo di abuso. Ad esempio, se un’operazione consente di non pagare un’imposta oggi ma farla emergere tra 20 anni, quel lungo differimento può essere considerato un vantaggio (ottenere ora disponibilità finanziaria) e, se procurato senza sostanza economica, risulterà indebito.

In sintesi, il primo pilastro per la contestazione è dimostrare che il contribuente ha ottenuto un beneficio fiscale anomalo, che non gli sarebbe spettato seguendo le normali applicazioni delle norme, e che ciò è avvenuto perché ha costruito un percorso alternativo contrario allo spirito delle norme stesse. Senza vantaggio fiscale indebito, non c’è abuso: se ad esempio un’operazione priva di sostanza non comporta alcun risparmio d’imposta, potrà essere economicamente insensata ma non interessa al Fisco. Viceversa, se c’è un risparmio ma è frutto di norme agevolative utilizzate correttamente, non è indebito. Il focus è sul carattere “abusivo” di quel risparmio rispetto all’ordinamento tributario.

2) Assenza di sostanza economica

Il secondo requisito è che le operazioni contestate siano prive di sostanza economica. Questo concetto è definito dalla legge (art. 10-bis comma 2 lett. a): “si considerano operazioni prive di sostanza economica i fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”. In altri termini, bisogna verificare se quell’operazione, guardata oggettivamente, produce per il contribuente qualcosa di significativo al di fuori del risparmio d’imposta. Se la risposta è no – ovvero l’unico effetto rilevante è che paga meno tasse – allora manca la sostanza economica.

Esempi di mancanza di sostanza: Spesso si tratta di operazioni artificiose o innaturali dal punto di vista economico. Indici indicati dalla legge stessa sono:

Non coerenza giuridico-economica: la qualificazione giuridica scelta per i singoli atti non è coerente con la loro causa effettiva o con il risultato complessivo. Ad esempio, uso di un contratto atipico complesso laddove un contratto tipico semplice avrebbe ottenuto lo stesso effetto, solo perché il contratto atipico ha un trattamento fiscale migliore. Oppure frammentazione di un’operazione unitaria in più passaggi giuridici senza senso economico, se non per diluire o evitare tassazione.
Non conformità alle normali logiche di mercato: significa che l’operazione non avrebbe senso per un operatore razionale sul mercato, se non ipotizzando il vantaggio fiscale. Per esempio, una società che vende un bene a una consociata per un prezzo manifestamente fuori mercato, per poi riacquistarlo subito dopo, difficilmente trova una logica di mercato, a meno di considerare motivi fiscali (trasferimento di utili, realizzo di perdite, etc.). Oppure la creazione di società prive di strutture o funzioni (società “vuote”) utilizzate come intermediarie: in un contesto di mercato nessuno creerebbe un’entità inutile, se non per ragioni fiscali.

La giurisprudenza comunitaria (es. dottrina dell’abuso di diritto elaborata dalla Corte di Giustizia UE, caso Halifax in ambito IVA) già da tempo definiva privi di sostanza gli “schemi puramente formali privi di realtà economica”. La norma italiana segue questa impostazione.

La valutazione è oggettiva: come sottolinea l’Atto MEF, nel verificare la sostanza economica non conta l’intento soggettivo del contribuente (che pure può essere malizioso), bensì l’effetto oggettivo dell’operazione. Quindi l’Ufficio deve guardare agli esiti concreti: ad esempio, a seguito dell’operazione, l’impresa ha ottenuto qualche miglioramento patrimoniale, organizzativo, finanziario, di mercato? Oppure l’unico cambiamento è stata una partita di giro che ha ridotto le tasse? Se quest’ultimo è il caso, la sostanza economica manca.

Operazioni semplici vs complesse: il MEF distingue l’analisi a seconda che si tratti di un singolo atto o di più atti collegati:

Se c’è una singola operazione, per contestare l’elusione occorre guardare alla ratio della norma applicata e vedere se il contribuente ha ottenuto un effetto che la norma non intendeva concedere. Qui la sostanza economica coincide col fatto che quell’atto produce effetti oltre al fisco. Ad esempio, una vendita di un bene a un certo prezzo produce comunque il trasferimento di proprietà e incasso del corrispettivo: ha sostanza (a meno che il prezzo sia simbolico etc.). Quindi difficilmente un singolo atto di compravendita può essere elusivo, se non ci sono elementi come prezzo abnorme o parti correlate. Viceversa, un singolo atto di scelta tra due regimi (fusione vs liquidazione, nell’esempio sopra) non è abuso perché la legge li equipara.
Se c’è un’operazione complessa (sequenza di atti negoziali concatenati), bisogna valutare il disegno unitario perseguito e l’effetto finale combinato. In questi casi spesso ciascun passaggio preso isolatamente potrebbe avere un effetto economico neutro o modesto, ma l’insieme è funzionale ad ottenere un risultato finale. Il punto è: quel risultato finale, al netto di tutto, poteva essere conseguito in modo più lineare? E la catena di atti è servita solo a ridurre l’imposizione? Se sì, probabilmente la concatenazione di atti è artificiosa. Ad esempio, la “costruzione circolare”: socio A conferisce immobili in Società X, poi vende le quote di X a Società Y, poi Y si fonde con X… alla fine A ha realizzato di fatto la vendita di immobili a Y, ma passando per step intermedi (conferimento e vendita quote) che hanno tassazione ridotta rispetto alla vendita diretta. Se quei passaggi non aggiungono nulla dal punto di vista di sostanza (gli immobili sono andati a Y, A ha incassato soldi, come in una vendita normale), appare come un percorso contorto solo per usufruire di aliquote o basi imponibili diverse. In tali casi, la mancanza di sostanza si coglie guardando all’intera operazione unitaria e notando che alcuni passaggi non avevano ragione se non fiscale. La Cassazione, ad esempio, ha spesso focalizzato la prova dell’elusione proprio sulle “modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati” e sulla “mancata conformità a una normale logica di mercato”.

Costruzioni di puro artificio: la Cassazione ha impiegato espressioni come “costruzioni di puro artificio, prive di sostanza commerciale ed economica”. Un esempio lampante è quello delle “società schermo”: società create e interposte senza reale attività, al solo scopo di ottenere benefici (spesso in ambito internazionale, per godere di regimi fiscali privilegiati). La Suprema Corte, nella recente sentenza n. 10305/2024, ha definito la società schermo come “una costruzione di puro artificio, diretta al raggiungimento di un mero beneficio fiscale indebito, attraverso la creazione di catene di società prive di effettività economica”. Nella massima vengono elencati indici sintomatici: assenza di un’organizzazione aziendale reale, nessuna attività economica prevalente nello Stato dove la società è residente, pattuizioni infragruppo che obbligano a retrocedere i proventi alla capogruppo, operatività prevalente in Stati a bassa tassazione, coincidenze temporali sospette nelle operazioni intercompany, e esclusivo motivo fiscale dietro la delocalizzazione. Tutti questi elementi denotano che tali società esistono solo sulla carta per finalità di risparmio fiscale, senza una sostanza imprenditoriale: classico caso di mancanza di sostanza economica = abuso.

Conclusione sul secondo requisito: affinché vi sia abuso, l’Amministrazione deve dimostrare che l’operazione è sostanzialmente vuota dal punto di vista economico. Ciò spesso implica evidenziare anomalie: prezzi fuori mercato, soggetti interposti senza funzione, passaggi giuridici ridondanti, operazioni che si annullano a vicenda (segni di circolarità), investimenti solo cartolari senza effetti reali, etc. Se invece l’operazione produce effetti economici apprezzabili (es. un investimento reale, un trasferimento effettivo di un’attività con cambiamento imprenditoriale), allora la sostanza c’è e non si potrà parlare di abuso (a meno che si dimostri che quell’effetto economico è marginale rispetto al beneficio fiscale, ma qui entriamo nel terzo requisito).

La prova contraria da parte del contribuente, su questo punto, consisterà nel fornire elementi che mostrino come l’operazione non fosse anomala: ad esempio presentare piani industriali, delibere aziendali che spiegano ragioni non fiscali, perizie, contratti con terzi, indicare vantaggi operativi ottenuti. Se riesce a far emergere una logica economica plausibile dietro gli atti, contrasterà l’accusa di mancanza di sostanza.

3) Essenzialità del vantaggio fiscale (assenza di motivazioni extrafiscali “non marginali”)

Il terzo elemento, strettamente legato ai primi due, è che il vantaggio fiscale indebito risulti l’effetto principale (essenziale) perseguito dal contribuente con operazioni prive di sostanza. In altre parole, occorre che non vi siano altre ragioni sostanziali sufficientemente importanti che abbiano motivato quelle operazioni. Questa è praticamente la negazione dell’esimente delle “valide ragioni extrafiscali non marginali” di cui al comma 3. Se tali ragioni extrafiscali mancano o sono trascurabili, vuol dire che la finalità predominante era il risparmio d’imposta: abbiamo l’essenzialità del vantaggio fiscale.

Il MEF, riprendendo la Relazione illustrativa al D.Lgs.128/2015, ha spiegato che per valutare la “non marginalità” delle ragioni extrafiscali bisogna guardare all’intrinseca importanza di queste ultime nell’economia complessiva dell’operazione. In concreto, come già accennato:

Se l’operazione sarebbe stata fatta comunque anche senza vantaggi fiscali, perché le sue ragioni economiche da sole la giustificavano, allora il vantaggio fiscale non è essenziale bensì accessorio.
Se invece l’operazione non avrebbe avuto senso senza il risparmio fiscale, perché le ragioni addotte non avrebbero motivato da sole quella scelta, allora il vantaggio fiscale appare essenziale.

Spesso, i primi due requisiti (vantaggio indebito e mancanza di sostanza) e il terzo (essenzialità del vantaggio) sono facce della stessa medaglia: se un’operazione è completamente priva di sostanza economica, quasi per definizione l’unica ragione per farla era l’effetto fiscale, quindi il vantaggio fiscale è essenziale. Viceversa, se c’è una sostanza economica rilevante (ad esempio una fusione comporta reali sinergie e riorganizzazioni industriali), il risparmio fiscale non sarà stato l’unica finalità, e dunque manca l’essenzialità (quindi niente abuso).

Dal punto di vista probatorio:

L’Amministrazione finanziaria cerca di dimostrare l’assenza di valide ragioni extrafiscali o la loro irrilevanza. Questo può farlo evidenziando che le giustificazioni addotte dal contribuente sono generiche, posticce, o non supportate da fatti concreti. Ad esempio, se un contribuente sostiene di aver effettuato una certa operazione per “razionalizzazione organizzativa”, ma poi non c’è alcun cambiamento effettivo nell’organizzazione dopo l’operazione, è segno che quella motivazione era fittizia o marginale.
Il contribuente ha l’onere di dimostrare le proprie valide ragioni extrafiscali (art. 10-bis c.3 e c.5) e che esse non fossero marginali. Dovrà quindi documentare le circostanze economiche: ad esempio, presentare analisi che mostrino che grazie a quella operazione ottiene effettivamente un miglioramento strutturale (riduzione costi operativi, acquisizione di un partner, diversificazione rischi, rispetto regolamentazioni non fiscali, etc.). Più le ragioni appaiono concrete e quantificabili, più sarà credibile che il motivo dell’operazione non fu solo il fisco. Anche il timing può essere significativo: se le operazioni vengono progettate immediatamente a ridosso di modifiche normative o scadenze fiscali, e poi magari vengono in parte smontate dopo aver ottenuto il vantaggio, questo indizia che l’obiettivo era fiscale. Se invece l’operazione si inquadra in un progetto di business a lungo termine, con atti preparatori ben precedenti e successivi sviluppi, è più facile difenderne la sostanza extrafiscale.

Possiamo sintetizzare i tre requisiti in una tabella di checklist per individuare l’abuso del diritto:

Requisito per abuso	Spiegazione sintetica	Verifica pratica
Vantaggio fiscale indebito	Risparmio d’imposta ottenuto contrastando lo scopo della norma (aggiramento).	– Identificare quale tassa è stata evitata o ridotta.– Chiedersi: la normativa intendeva permettere questo risparmio? O è frutto di un uso anomalo delle regole?
Assenza di sostanza economica	Operazione priva di reali effetti economici, diversi dal risparmio fiscale.	– Quali effetti non fiscali ha prodotto l’operazione? (Redditi, riorganizzazioni, trasferimenti di beni, mutamenti giuridici reali?)– I passaggi effettuati avrebbero senso in un normale contesto di mercato? (O sono illogici senza considerare le tasse?)
Essenzialità del fine fiscale	Il motivo principale dell’operazione è il vantaggio fiscale; mancano ragioni economiche valide che da sole l’avrebbero giustificata.	– Le motivazioni extrafiscali addotte esistono? Sono documentate?– L’operazione avrebbe avuto luogo ugualmente per tali motivi, anche se non ci fosse stato alcun vantaggio fiscale?– Il tempismo e la sequenza degli atti suggeriscono un disegno pianificato soprattutto per il risparmio d’imposta?

(Tabella: i tre requisiti dell’abuso del diritto e come accertarli)

Solamente quando tutte le risposte portano verso “vantaggio indebito sì, sostanza no, fini extrafiscali assenti” si è di fronte a un abuso completo. In mancanza di anche uno solo di questi elementi, la condotta non dovrebbe essere qualificata come abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis. Ad esempio, se c’è un vantaggio fiscale e l’operazione è anomala, ma si riscontra comunque un significativo effetto economico voluto (una ragione extrafiscale consistente), la situazione ricade nel legittimo risparmio. Oppure, se l’operazione appare insensata economicamente ma in realtà non comporta alcuna riduzione d’imposta (magari sposta solo ricavi da un soggetto all’altro senza vantaggi netti), non c’è materia per l’abuso.

Questa analisi tridimensionale funge da guida sia per il Fisco (che deve impostare le proprie contestazioni su tutti e tre i fronti) sia per i difensori del contribuente, i quali potranno concentrare le argomentazioni sul negare uno o più di tali presupposti (es.: dimostrare la presenza di valide ragioni economiche, oppure sostenere che il vantaggio non è indebito perché conforme alla ratio legis, etc.).

La Corte di Cassazione spesso richiama questi principi. Ad esempio, la sentenza Cass. 8474/2024 ha ribadito che il divieto di abuso del diritto preclude al contribuente di conseguire vantaggi fiscali mediante un uso distorto, ancorché formalmente lecito, di strumenti giuridici in difetto di ragioni economicamente apprezzabili diverse dalla mera aspettativa di detti benefici. Questo passaggio in sostanza condensa i tre requisiti: vantaggio fiscale ottenuto con strumenti distorti (indebito) e mancanza di ragioni extra-fiscali (essenzialità del fine fiscale). La stessa sentenza sottolinea che il giudizio di abuso richiede “un’attenta valutazione delle ragioni economiche delle operazioni”, essendo minore o assente il rischio abusivo se tali ragioni esistono in termini oggettivi comuni negli affari, mentre se gli atti riflettono assetti “di anormalità economica” c’è spazio per la ripresa fiscale.

Esempi pratici di abuso del diritto fiscale (casi tipici)

Dopo tanta teoria, è utile esaminare alcune casistiche pratiche ricorrenti in cui è stata discussa o contestata la presenza di abuso del diritto in ambito tributario. Questi esempi aiutano a concretizzare come le autorità fiscali e i giudici applicano i principi visti sopra. Ricordiamo che spesso la valutazione è caso-specifica e sottile; piccoli dettagli fattuali possono fare la differenza tra un’operazione lecita e una abusiva. Tutti gli esempi che seguono si riferiscono a contesti italiani (come richiesto, simulazioni pratiche solo Italia) e tengono conto di sentenze aggiornate.

1. Conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni (vendita “indiretta” di azienda)

Scenario: L’imprenditore Alfa possiede un’azienda individuale (o un ramo d’azienda). Invece di vendere direttamente l’azienda all’acquirente Beta (operazione che sconta imposte su eventuali plusvalenze e, se soggetta a imposta di registro, aliquota elevata), Alfa conferisce l’azienda in una nuova società (Newco) in cambio di quote societarie; poi vende le quote di Newco a Beta. In questo modo Alfa trasforma la cessione di azienda in cessione di partecipazioni. Spesso i conferimenti d’azienda possono avvenire in regime neutrale (trasferimento di valori fiscali, tassazione differita) e la cessione quote può godere di esenzioni (p.e. participation exemption al 95% per società, o nel passato esenzione totale se la partecipazione era detenuta da tempo). Anche l’imposta di registro sulla cessione quote è fissa (200 euro) anziché proporzionale come nella cessione d’azienda (3% o 9% sugli immobili).

Rischio abuso: In passato l’Amministrazione ha spesso guardato con sospetto a queste operazioni “a catena”, ritenendo che sostanzialmente Alfa e Beta abbiano realizzato una vendita d’azienda camuffata, per risparmiare tasse. Sotto il vecchio art.37-bis, alcune contestazioni riqualificavano l’intera operazione come cessione d’azienda (disconoscendo il beneficio). Oggi, alla luce dell’art.10-bis, bisogna applicare i tre criteri:

Vantaggio fiscale: c’è chiaramente un risparmio di imposta (ad es. Alfa paga meno tasse cedendo quote che non vendendo beni, Beta paga meno registro).
Sostanza economica: la sequenza conferimento + vendita quote produce comunque un effetto reale, ossia Beta acquisisce il controllo dell’azienda che ora è dentro Newco. Questo effetto è lo stesso che Beta avrebbe ottenuto comprando l’azienda direttamente. Il doppio passaggio in sé non aggiunge molto se non la frammentazione legale.
Ragioni extrafiscali: potrebbero essercene? Ad esempio, Alfa potrebbe dire: ho conferito l’azienda in Newco perché volevo prima creare una struttura societaria per separare meglio le responsabilità o per eventualmente tenere una partecipazione (se vendesse solo una parte delle quote). O Beta potrebbe avere preferito comprare quote per avere una continuità contrattuale della società. Se però, come spesso capita, il conferimento è fatto contestualmente alla cessione con un unico disegno, è forte l’indicazione che l’unico scopo fosse la vendita indiretta.

Evoluzione giurisprudenziale: La Corte di Cassazione inizialmente tendeva a considerare queste operazioni come potenzialmente elusive, specie se seguite da ulteriori passaggi (es. fusione della Newco nell’acquirente, segno che veramente si voleva solo acquisire l’azienda). Una pronuncia importante, Cass. n. 9802/2022, ha affermato che il conferimento d’azienda seguito da cessione delle partecipazioni non configura di per sé un vantaggio indebito contrario a norme o principi, a meno che non vi siano passaggi ulteriori che evidenzino chiaramente l’aggiramento. In quel caso (imposta di registro) la Cassazione ha detto: se Alfa conferisce l’azienda in X e poi vende le quote, non possiamo automaticamente riqualificare tutto come vendita d’azienda; l’ordinamento, infatti, pone sullo stesso piano quelle operazioni – conferimento + cessione quote è un’alternativa lecita alla cessione diretta, come tale non è ex se abusiva. Solo se la sequenza è parte di un disegno più ampio (per esempio, subito dopo l’acquirente fonde la Newco con sé stesso, evidenziando che voleva l’azienda “incorporata”), allora appare chiaro l’intento di fare dall’inizio un asset deal mascherato da share deal, e quindi l’abuso può essere ravvisato. In pratica la Cassazione richiede qualcosa in più del semplice vantaggio fiscale: occorre provare l’artificiosità (passaggi ulteriori, circolari).

Esito: Dunque, questo schema può essere considerato abuso del diritto se emergono elementi che squalificano la sostanza del conferimento e mostrano che l’unica finalità era fiscale. Se invece il conferimento presenta una sua giustificazione (es. Alfa voleva separare l’azienda, o Beta ha acquistato gradualmente, ecc.) oppure semplicemente non ci sono “prove” di un disegno fraudolento oltre ai due passaggi, il contribuente può sostenere la legittimità. Va ricordato che oggi l’art. 10-bis tutela la scelta tra operazioni alternative (libertà d’opzione): conferimento+cessione vs cessione diretta sono operazioni diverse offerte dall’ordinamento, quindi di base la scelta più conveniente è permessa. L’abuso va dimostrato con l’assenza di sostanza e il vantaggio indebito.

2. Leveraged Cash Out con utilizzo di società e riserve (caso di distribuzione utili a tassazione ridotta)

Scenario: I soci di una società vogliono “incassare” gli utili accumulati o il valore della società, minimizzando le tasse sui dividendi. Mettono in atto una strategia detta leveraged cash-out: creano una holding (Newco), rivalutano le partecipazioni nella società operativa (pagando un’imposta sostitutiva sulla rivalutazione, ad es. 11%), poi vendono le partecipazioni rivalutate alla Newco. La Newco paga i soci venditori non immediatamente ma con mezzi particolari, ad esempio emettendo prestiti obbligazionari sottoscritti dagli stessi soci o dando in parte contanti provenienti da un finanziamento. Successivamente, la Newco userà gli utili della società operativa (ora sua controllata) per rimborsare gradualmente i debiti verso i soci (le obbligazioni) o per pagare dividendi. In sostanza, i soci venditori ottengono liquidità dagli utili aziendali in maniera dilazionata, ma quei flussi sono tassati in modo agevolato (perché arrivano come rimborso di obbligazioni o comunque passano per la holding, che magari beneficia di tassazione al 1.2% sui dividendi per via del regime PEX, invece del 26% se fossero stati distribuiti direttamente ai soci persone fisiche).

Rischio abuso: Schema sofisticato ma effettivamente usato in ambito societario per monetizzare utili a costo fiscale ridotto. Gli elementi possibili di abuso: la creazione della holding e l’emissione di strumenti finanziari ad hoc potrebbero essere considerate artifici finalizzati solo al risparmio d’imposta su distribuzioni. Il vantaggio indebito sarebbe pagare solo l’1.2% (circa) di tassazione su utili fatti emergere, rispetto al 26% ordinario. Sostanza economica: i soci potrebbero argomentare che stavano ristrutturando la società creando una holding (che ha sue ragioni, es. governance familiare, ingresso di nuovi soci, ecc.). Se emergono ragioni extrafiscali valide (es. liquidazione di soci minoritari in modo efficiente, riservatezza su valori di stima evitando perizia pubblica, creazione di struttura societaria più omogenea), lo schema potrebbe passare come legittimo. Se invece appare come un giroconto per prelevare utili con meno tasse, allora configurerebbe abuso.

Giurisprudenza: Proprio su un caso simile si è espressa la Cassazione con la recente sentenza n. 6741 del 14/03/2025, riguardante un leveraged cash-out familiare. In quel caso, i giudici hanno stabilito che in presenza di valide ragioni extrafiscali non marginali, è da escludersi l’abuso del diritto. Hanno riconosciuto che i contribuenti (soci) erano riusciti a giustificare la manovra con motivazioni serie:

la necessità di liquidare i soci di minoranza in modo più agevole tramite la holding (invece che distribuirgli utili tassati più pesantemente);
la volontà di costituire una holding familiare per consolidare la proprietà (obiettivo organizzativo);
l’esigenza di riservatezza su taluni valori aziendali, che il conferimento con perizia avrebbe invece reso pubblici (evitato grazie alla vendita senza perizia pubblica).

Queste ragioni hanno convinto la Corte che non si trattava di un puro artificio: c’era sostanza economica (holding come nuova struttura) e ragioni concrete, quindi niente abuso. La Cassazione in quell’occasione ha ribadito l’importanza del principio di libertà delle scelte negoziali (anche se volte al risparmio legittimo) e ha concluso che i soci avevano effettivamente motivazioni extrafiscali sufficienti.

Esito: un leveraged cash-out può essere legittimo se inserito in un contesto di reale riorganizzazione societaria e con finalità non fiscali ben presenti. Resta comunque una tipologia di operazione che attira attenzione del Fisco, in quanto potenzialmente aggressiva. Un avvocato esperto, nell’assistere un cliente su tale schema, insisterebbe nel documentare dettagliatamente le ragioni economiche (es. patti con minoranze, vantaggi finanziari diversi dalle tasse, obiettivi familiari) in modo da blindare la non-marginalità di tali ragioni. In assenza di queste, il Fisco potrebbe contestare che la holding è “statica” (senza attività propria) e che gli unici effetti dell’operazione sono di natura fiscale (allora saremmo nell’abuso con tutte e tre le condizioni: vantaggio indebito, artificio, esclusivo scopo fiscale).

3. Scissione societaria con assegnazione di beni ai soci (c.d. scissione liquidatoria)

Scenario: La società X possiede asset importanti (es. immobili) e magari disponibilità finanziarie. I soci vogliono disporre di tali asset personalmente (per venderli o sfruttarli) senza passare da una liquidazione formale che sarebbe costosa fiscalmente. Si opta per una scissione: X si scinde, trasferendo l’immobile in una società beneficiaria nuova (Y) le cui quote vengono assegnate ai soci. Subito dopo, Y viene liquidata e l’immobile assegnato ai soci persone fisiche. Alternativamente, la scissione potrebbe assegnare direttamente l’immobile ai soci (in certi tipi di scissioni non proporzionali). L’effetto ottenuto è che i soci estraggono l’immobile dalla società originaria senza pagare le imposte che avrebbero pagato con una distribuzione di dividendi o con lo scioglimento di X. Infatti, la scissione è operazione neutrale fiscalmente (non genera imponibili, salvo conguagli), e l’assegnazione di beni ai soci in sede di recesso/scissione spesso non sconta imposte come quelle su riserve di capitale.

Rischio abuso: Un’operazione del genere può essere vista come aggiramento delle regole sulla distribuzione di utili o liquidazione. Il vantaggio fiscale è chiaro: non tassare (o tassare molto meno) il trasferimento del bene ai soci. La sostanza economica è dubbia: la scissione qui non risponde a un vero scopo di riorganizzazione imprenditoriale, ma serve a isolare l’immobile e farlo uscire. Essenzialità del fine fiscale: se non ci sono altre ragioni (es. la società originaria non aveva ragione di scindersi se non per questo), appare un tipico caso di abuso.

Giurisprudenza: Le operazioni straordinarie societarie (fusioni, scissioni, trasformazioni) sono state spesso teatro di contestazioni elusive. La Cassazione, nella sentenza n. 27905 del 29/10/2024, ha esaminato proprio una vicenda di scissione societaria in fase di liquidazione, con assegnazione ai soci di un immobile di valore. Pur senza entrare nei dettagli tecnici, in quella pronuncia la Suprema Corte ha enunciato principi generali: ha affermato che ricorre abuso ogni qual volta ci si trovi di fronte a “costruzioni di puro artificio” volte a eludere l’imposizione, prive di sostanza economica, e che per valutare la condotta abusiva bisogna esaminare attentamente le ragioni economiche dichiarate. Nel caso specifico della scissione, è presumibile che la Corte abbia ritenuto integrati i presupposti dell’abuso, data la particolare attenzione a questo tipo di operazioni. Un commento dottrinale su quella vicenda osserva che i principi enunciati rischiano di essere molto restrittivi, considerando che attualmente la norma richiede valide ragioni extrafiscali non marginali, laddove in passato alcune scissioni “liquidatorie” come quella del caso Dolce & Gabbana (noto caso di elusione contestata e poi assolto) hanno portato il legislatore a correggere l’orientamento e a prevedere proprio la non punibilità penale e l’onere del contraddittorio. Ciò indica che il contesto è delicato: le scissioni finalizzate principalmente a vantaggi fiscali restano sospette.

Esito: Una scissione seguita da immediata liquidazione della beneficiaria può quasi certamente essere contestata come abuso, a meno che si riesca a dimostrare ragioni estranee solide. Quali potrebbero essere? Ad esempio: l’immobile era necessario separarlo per attrarre un investitore diverso (anche se poi la liquidazione contraddirebbe questo), oppure c’erano questioni legali che consigliavano di dividere il patrimonio. Ma se subito dopo i soci prendono l’immobile, la finalità appare quella di assegnazione agevolata di beni ai soci, operazione che se fatta direttamente (ex art. 1 L. 208/2015, ad esempio, c’erano norme per assegnazione beni ai soci con imposta sostitutiva) comporta imposte. Dunque in mancanza di una motivazione genuina, il Fisco avrà buon gioco a contestare la inopponibilità dell’operazione e a ricalcolare le imposte come se quell’immobile fosse stato assegnato con regime ordinario (tassando le plusvalenze latenti come dividendi o riserve distribuite). Un avvocato in tal caso potrebbe puntare su eventuali vizi procedurali (es. se l’Ufficio non ha chiesto chiarimenti o ha motivato male l’atto) o su interpretazioni normative favorevoli (ad es., sostenere che la scissione è istituto neutro per definizione e l’ordinamento non la preclude a prescindere – ma servirebbe giurisprudenza di supporto, magari della CTR). Comunque, questo è un esempio classico di operazione a rischio abuso.

4. Uso di “società schermo” o interposte per abbassare la tassazione (treaty shopping, esterovestizione parziale)

Scenario: La società italiana A deve ricevere un flusso reddituale (dividendi, interessi, royalty) da un’altra società estera B. Se lo riceve direttamente, subisce una ritenuta estera o una tassazione italiana piena. Allora A interpone una società C in un Paese a fiscalità privilegiata o con convenzione vantaggiosa. Ad esempio, crea una società holding in Olanda o Lussemburgo (che ha esenzione su i dividendi e convenzioni favorevoli), fa sì che B paghi i dividendi a C (che non subisce ritenuta o poca), e poi C gira sotto forma di finanziamento o altro ad A. Oppure, un altro caso: il socio italiano X vuole vendere una partecipazione con plusvalenza tassabile in Italia; costituisce una società Y all’estero (residente in paradiso fiscale o comunque con convenzione) e fa figurare Y come proprietaria delle azioni, così la vendita avviene da Y con tassazione nulla e i fondi poi arrivano a X magari come liquidazione di Y. Insomma, l’utilizzo di società veicolo estere o inattive per godere di trattamenti fiscali più favorevoli è un tema classico.

Rischio abuso: Molto alto. Siamo nel campo definito dalla Cassazione come “abuso della personalità giuridica”: usare la forma societaria come schermo per ridurre il carico fiscale dei soci reali. Se C non ha sostanza (uffici, dipendenti, attività effettiva) e funge solo da canale, l’Amministrazione può disconoscerne la presenza, tassando come se A avesse ricevuto direttamente (nel primo esempio) o come se X avesse venduto direttamente (nel secondo). Indici di abuso: C spesso retrocede quasi integralmente i proventi a A (sintomo di conduit), le operazioni intercompany avvengono in stretta sequenza (dividendo pochi giorni dopo l’altro, ecc.), C non ha autonomia decisionale (amministratori comuni magari). Tutto questo mostra mancanza di sostanza economica e fine esclusivamente fiscale.

Giurisprudenza: Abbiamo citato la Cass. 10305/2024 sulla società schermo. Lì la Corte ha detto chiaramente che una società priva di effettiva attività economica, inserita a catena solo per ottenere vantaggi fiscali, configura abuso del diritto. Ha elencato parametri che rispecchiano quelli noti a livello internazionale (concetto di beneficial owner, “substance over form”, indicato con il termine “no genuine economic activity” in sentenza). Inoltre, la Corte ha affermato che, pur vigendo le convenzioni internazionali (disciplina pattizia) che in genere prevalgono, la normativa antielusiva nazionale può essere applicata per evitare che i trattati siano strumentalizzati a fini elusivi. Ciò significa che, ad esempio, se qualcuno crea una società in un Paese per sfruttare la convenzione (treaty shopping), l’Italia può invocare l’abuso e non concedere i benefici convenzionali, tassando come da legislazione interna.

Un’altra pronuncia significativa: Cass. 2284/2025 (gennaio 2025) citata in dottrina, dove si ribadisce che per configurare abuso con società schermo non serve dimostrare che la società è totalmente fittizia, basta provare che le operazioni compiute sfruttano indebitamente la forma societaria per un vantaggio fiscale senza reale beneficio per la società stessa. In quel caso sembra riguardasse un abuso nel diritto societario, ma applicabile come principio anche tributario: se la società è usata come “longa manus” dei soci per ridurre le tasse, siamo nell’abuso.

Esito: Questo è un campo delicato perché spesso sconfina nell’evasione vera e propria (se la società è esterovestita, cioè residente fittiziamente all’estero ma di fatto gestita in Italia, c’è proprio violazione di norme sul domicilio fiscale). Tuttavia, quando formalmente la residenza estera regge, l’unico strumento del Fisco può essere la clausola antiabuso. Oggi poi con le norme ATAD e antitreaty shopping, molte di queste situazioni sono coperte da normative specifiche (es. CFC rule, beneficial owner requirement nelle direttive, Principal Purpose Test nei trattati post-BEPS). L’avvocato tributarista qui dovrà valutare se impostare la difesa sul contestare la sussistenza dei requisiti dell’abuso (es. cercare di dimostrare che la società estera un minimo di sostanza ce l’aveva, magari aveva un ufficio e qualche investimento reale, cosicché non era puramente fittizia), oppure se far leva su aspetti procedurali (la convenzione va applicata finché non c’è prova certa di abuso, l’onere spetta al Fisco, ecc.).

Ad ogni modo, l’uso di società interposte senza sostanza per fini di risparmio d’imposta è uno dei bersagli primari della disciplina antiabuso, e la difesa spesso è in salita a meno di elementi oggettivi che valorizzino la società (es. nel primo scenario, se la società C avesse anche altre funzioni, un ufficio, investisse, etc., si potrebbe argomentare che è una holding sostanziale e non creata ad hoc).

5. Operazioni intragruppo anomale (cessioni di beni o servizi infragruppo a valori particolari)

Scenario: All’interno di un gruppo societario, vengono realizzate operazioni infragruppo con condizioni non di mercato per spostare imponibile dove è meno tassato. Ad esempio: la società Italiana A vende beni a una consociata estera B a un prezzo volutamente basso, così A riduce il suo utile tassabile in Italia, e B (in paese a minor tassazione) poi rivende con margine elevato. Oppure: la società italiana prende in prestito denaro dalla controllante estera a tassi di interesse altissimi, così deduce molti interessi (trasferendo reddito all’estero) – oltre i limiti di transfer pricing. Sebbene esistano regole sul transfer pricing e interessi passivi (art. 110 TUIR, ecc.), situazioni borderline non coperte potrebbero essere valutate come abuso generale.

Rischio abuso: In genere, i casi di transfer pricing sono affrontati con norme specifiche (valore normale, etc.), quindi si contestano come violazioni (anche sanzioni ad hoc). Ma dove non fosse applicabile specificamente (es. transazioni domestiche per sfruttare differenze di aliquote regionali, o operazioni con società che formalmente non rientrano nel campo TP), potrebbe entrare il discorso abuso. Elementi: vantaggio fiscale indebito = meno base imponibile in Italia; mancanza di sostanza = il prezzo anomalo non ha giustificazione economica (se non favorire una parte); essenzialità = se non c’è ragione di mercato per praticare quell’aggiustamento di valore.

Giurisprudenza: Ci sono state pronunce sul concetto di “aggiramento di obblighi o divieti” in operazioni infragruppo come vendite sotto costo o artifici contabili. Già l’art.37-bis elencava tra i comportamenti elusivi la cessione di crediti o di beni a valori non di mercato senza valide ragioni. Una ordinanza Cass. 20673/2024, ad esempio, ha esaminato un caso in cui l’Ufficio contestava un abuso in atti collegati infragruppo (un contratto di leasing immobiliare ceduto a prezzo gonfiato, poi stornato) rilevando l’assenza di ragioni se non fiscali e la conseguente inopponibilità all’Amministrazione. Anche Cass. 8474/2024 riguardava un’operazione IVA infragruppo (cessioni e risoluzioni di un contratto di leasing immobiliare finalizzate a produrre un credito IVA): la Corte ha affermato che l’abuso in campo tributario si manifesta quando l’operazione economica ha come elemento predominante lo scopo di eludere il fisco, e che il divieto non opera se l’operazione può spiegarsi altrimenti che col mero intento fiscale. In quel caso specifico (P.G. Srl e GCM Srl, leasing immobiliare), l’Agenzia sosteneva che si fosse creata artificiosamente un’indebita detrazione IVA poi annullata con nota di credito, solo per generare un credito d’imposta finanziario a breve termine. La Cassazione ha confermato che l’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione di schemi negoziali fuori mercato perseguiti solo per quel risultato fiscale, mentre il contribuente deve provare eventuali ragioni economiche diverse dal risparmio. Questo è l’esempio di un’operazione infragruppo abusiva in ambito IVA.

Esito: Le operazioni infragruppo anomale sono sicuramente terreno di applicazione del principio antiabuso, soprattutto quando sfruttano asimmetrie normative. Un avvocato che assiste un gruppo in operazioni infragruppo deve raccomandare di adottare prezzi di mercato e tenere documentazione di Transfer Pricing, oppure – se deviano dal mercato per qualche motivo – di avere solide ragioni (es. sconti quantità, promozioni interne, contribuzioni a costi comuni, ecc.). In difesa di un caso contestato, bisognerebbe provare che la scelta aveva un razionale imprenditoriale (es. aiutare una consociata in difficoltà con prezzi ribassati per farle acquisire quote di mercato: se dimostrabile, può essere ragione extrafiscale valida). Se invece appare come una manovra contabile, sarà difficile evitare la riqualificazione.

Gli esempi potrebbero continuare (la casistica è vastissima: dall’utilizzo di trust o fondazioni per schermare patrimoni e non pagare imposte di successione – se fatti in modo artificioso possono essere abuso; all’uso di contratti complessi come sale & lease back fittizi, finte donazioni seguite da vendite per evitare tassazione, etc.). L’importante è comprendere la logica con cui vengono analizzati: in ogni situazione il Fisco e i giudici applicano i tre criteri visti. L’elemento comune negli abusi è una discordanza tra forma giuridica e sostanza economica a vantaggio del contribuente sul piano fiscale.

Ruolo dell’avvocato esperto in abuso del diritto fiscale: cosa fa e come può aiutare

Un avvocato tributarista specializzato in abuso del diritto fiscale svolge una funzione fondamentale sia preventiva che difensiva per imprese e contribuenti. Data la complessità della materia e i confini sfumati tra lecito e illecito, il suo intervento mirato può fare la differenza tra un’operazione contestata e una operazione sicura, o tra una sconfitta e una vittoria in contenzioso. Ecco in dettaglio cosa fa e quali competenze specifiche mette in campo questo professionista:

Consulenza preventiva e tax planning: L’avvocato esperto in abuso del diritto viene spesso coinvolto prima che certe operazioni vengano poste in essere, soprattutto in sede di pianificazione fiscale straordinaria (fusioni, ristrutturazioni societarie, passaggi generazionali, trasferimenti di residenza fiscale, etc.). Il suo compito è analizzare le operazioni progettate alla luce della normativa antiabuso e della giurisprudenza più aggiornata, per valutare il rischio di contestazione. Ciò implica:
- Individuare se l’operazione proposta presenta i possibili caratteri di artificialità e vantaggi indebiti. Ad esempio, se un cliente vuole adottare uno schema di risparmio fiscale “creativo”, l’avvocato tributarista dovrà esaminarlo criticamente e avvisare se ci sono profili abusivi.
- Suggerire modifiche o alternative: Un bravo consulente può proporre modalità operative diverse, che raggiungano gli scopi economici del cliente ma in modo fiscalmente più trasparente, riducendo il rischio di abuso. Ad esempio, consigliare di documentare meglio certe scelte, di introdurre sostanza reale (es. attendere un certo lasso di tempo tra operazioni, evitare passi circolari inutili), oppure optare per regimi agevolativi espliciti (se disponibili normative ad hoc) invece di costruzioni borderline.
- Interpello antiabuso: Laddove rimanga incertezza, l’avvocato può predisporre e presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate per conto del cliente, descrivendo l’operazione nei dettagli e chiedendo un parere ufficiale. Redigere un interpello antiabuso richiede abilità: va illustrata l’operazione enfatizzando le ragioni extrafiscali e dimostrando (se possibile) perché non vi sarebbe indebito vantaggio. L’avvocato conosce quali argomenti fanno breccia nelle risposte dell’Agenzia (spesso basate su prassi precedenti) e può quindi aumentare le chance di un responso favorevole. Se l’interpello ha esito positivo (confermando che non c’è abuso), il cliente ha la certezza di poter procedere; se fosse negativo, almeno conosce i rischi e può decidere con consapevolezza (o modificare il piano).
Formazione e aggiornamento del cliente: Gli esperti in materia spesso formano imprenditori e manager sulla cultura dell’anti-abuso. Aiutano a capire quali operazioni, nella prassi aziendale, possono far suonare campanelli d’allarme al Fisco. Possono redigere policy interne o check-list per le aziende (specialmente i gruppi internazionali) per evitare comportamenti che possano essere poi riqualificati. Per esempio, un avvocato tributarista potrebbe suggerire al cliente multinazionale di documentare con un masterfile i motivi di ogni transazione infragruppo, di dotare le controllate estere di reale sostanza (uffici, personale) se vogliono sostenere la loro autonomia, etc.
Difesa nel procedimento amministrativo: Quando l’Agenzia delle Entrate avvia un controllo e contesta un possibile abuso del diritto, l’avvocato interviene per difendere il contribuente fin dal primo stadio:
- Risposta alla richiesta di chiarimenti: Come visto, in caso di potenziale abuso l’Ufficio deve inviare una richiesta di spiegazioni. L’avvocato redige la risposta del contribuente entro i 60 giorni, preparando una memoria difensiva accurata. In questa fase cercherà di persuadere l’Ufficio che non vi sono i presupposti dell’abuso, fornendo documenti e argomentazioni. È un momento cruciale: se si convincono i verificatori della bontà delle ragioni economiche, l’accertamento potrebbe anche non essere emesso. L’avvocato cita magari circolari, prassi o precedenti in cui operazioni analoghe non sono state considerate elusive, evidenzia differenze rispetto a casi sanzionati, ecc.
- Negoziazione e adesione: Talvolta, prima che l’atto sia emesso formalmente, è possibile discutere col funzionario (ciò dipende dalle procedure interne dell’Agenzia). Un avvocato esperto conosce i referenti dell’antielusione e può presentare il caso, tentando di ottenere un’archiviazione o comunque anticipare la difesa. Se l’atto viene emesso, c’è sempre la possibilità dell’accertamento con adesione: un procedimento in cui il contribuente e l’Ufficio si siedono per trovare un accordo su un eventuale importo da pagare, riducendo sanzioni. In materia di abuso, spesso l’adesione può portare a una soluzione di compromesso (ad esempio, il Fisco riconosce parte delle ragioni e riduce l’imponibile aggiuntivo). L’avvocato tributarista assiste e rappresenta il contribuente in queste trattative, cercando di minimizzare il danno.
Contenzioso tributario (difesa in Commissione Tributaria): Se l’accertamento per abuso viene comunque notificato e il contribuente decide di impugnarlo, l’avvocato esperto svolge la difesa tecnica dinanzi alle Commissioni Tributarie (Provinciale e Regionale, ed eventualmente in Cassazione). Le sue attività includono:
- Redazione del ricorso tributario: qui si mettono nero su bianco tutti i motivi di opposizione. Un ricorso ben strutturato in caso di abuso conterrà tipicamente:
  - Eccezioni procedurali/formali: ad esempio, eccepire la nullità dell’atto se l’Ufficio non ha rispettato il contraddittorio preventivo o non ha motivato specificamente su norme eluse e vantaggi indebiti (come richiesto a pena di nullità). Spesso l’avvocato scruta l’atto per trovare vizi formali, perché se c’è un vizio insanabile il giudice può annullare l’atto senza nemmeno entrare nel merito.
  - Argomentazioni sul merito: l’avvocato confuterà la sussistenza di ciascuno dei tre requisiti. Ad esempio, cercherà di dimostrare che non c’è vantaggio indebito (magari il risparmio d’imposta era voluto dal legislatore come incentivo, o l’operazione non ha portato effettivo risparmio se guardata nell’insieme), oppure che l’operazione aveva sostanza (produzione di effetti economici importanti: qui allega contratti, perizie, business plan, verbali societari per mostrare la concretezza), e soprattutto che c’erano ragioni extrafiscali serie (allega documenti su motivi organizzativi, testimonianze di obiettivi perseguiti, etc.). Spesso la difesa cita giurisprudenza favorevole: ad esempio, richiami a sentenze come Cass. 9802/2022 per dire “la Cassazione ha stabilito che quest’operazione non è abusiva se non ci sono passaggi ulteriori, e qui non ce ne sono”, oppure Cass. 6741/2025 per sostenere l’importanza delle valide ragioni extrafiscali (se nel caso concreto analoghe ragioni sussistono).
  - Richiami a normativa e principi: l’avvocato potrebbe invocare anche principi di legittimo affidamento o di capacità contributiva, se ritiene che l’impostazione del Fisco violi tali principi. Per esempio, se un comportamento del contribuente era conforme a interpretazioni ufficiali all’epoca (magari una circolare), potrebbe dire che non si può ora sanzionarlo come abuso per coerenza col principio di certezza del diritto.
- Assistenza in udienza e discussione: l’avvocato tributarista esperto saprà presentare il caso al collegio giudicante in modo chiaro, evidenziando i punti di forza. Di solito, nei casi di abuso, punterà su elementi fattuali (per convincere che l’operazione non era un guscio vuoto) ma anche su riferimenti ad autorevoli sentenze (magari delle Sezioni Unite 2008, o sezioni tributarie recentissime) che avvalorano la tesi. Conoscerà anche l’orientamento della commissione locale su questi temi, quindi potrà calibrare l’enfasi.
- Eventuale appello e Cassazione: se la causa prosegue, un avvocato specializzato è in grado di proseguire la difesa impostando motivi di appello e di ricorso per Cassazione mirati, spesso focalizzati su questioni di diritto di particolare importanza (es. l’errata applicazione dell’art. 10-bis, o l’erronea valutazione delle prove sulle ragioni economiche).
Conoscenza aggiornata di prassi e sentenze: Un tratto distintivo dell’avvocato “esperto in abuso del diritto fiscale” è il costante aggiornamento su:
- Sentenze di Cassazione e Corti Europee: come quelle citate nel corso di questa guida, dato che la giurisprudenza evolve continuamente e spesso chiarisce (o ribalta) interpretazioni. Ad esempio, conoscere l’ultima sentenza 2025 sul cash-out può essere decisivo in un caso analogo.
- Documenti di prassi dell’Agenzia: come circolari, risoluzioni, e gli ultimi Atti di Indirizzo ministeriali (come quello del febbraio 2025), che forniscono la visione ufficiale. L’avvocato può usare a favore del contribuente anche i passaggi in cui la stessa amministrazione delimita l’abuso (ad esempio, l’Atto MEF 2025 sottolinea che l’abuso è residuale e non include casi di simulazione o frode – se l’Ufficio confonde i piani, la difesa può far leva su questo).
- Normative domestiche e internazionali correlate: es. sapere se una certa operazione sarebbe stata soggetta a norme specifiche (CFC, antiibridi, ecc.) e se il contribuente le ha rispettate, per sostenere che non si può poi generalizzare con l’abuso. Oppure essere aggiornato sui principi OCSE, EU (c’è una convergenza internazionale sul contrasto all’elusione, es. BEPS, Multilateral Instrument con Principal Purpose Test – che sostanzialmente è un antiabuso internazionale).
Assistenza multi-disciplinare: Spesso l’avvocato esperto in abuso lavora in team con commercialisti, revisori e consulenti d’impresa. Il suo ruolo è dare l’inquadramento legale e giurisprudenziale, ma può coordinarsi con un commercialista aziendale per raccogliere i dati economici che provino le ragioni extrafiscali o per calcolare l’eventuale vantaggio indebito. Questa sinergia aiuta a presentare un quadro completo e convincente, sia all’Agenzia che in giudizio.

In sostanza, l’avvocato specializzato in questo campo è un tutore della linea di confine: aiuta il contribuente a stare dal lato giusto del confine (quando possibile) e a difendersi quando il Fisco sostiene che l’ha superato. Il tutto, mantenendo un taglio altamente professionale e aggiornato, perché si rivolge a un pubblico (clienti, giudici, controparte Agenzia) molto tecnico. Va aggiunto che, data la delicatezza del concetto di abuso del diritto, è essenziale anche una sensibilità etica: un buon tributarista non “consiglia” mai al cliente di fare operazioni spregiudicate confidando solo di non farsi scoprire, ma al contrario lo mette in guardia. Questo aspetto è stato sottolineato anche in sede deontologica: il consulente fiscale che architetta consapevolmente schemi abusivi per i clienti potrebbe egli stesso incorrere in responsabilità (ad es. complicità in evasione se si sfocia nell’illegale). Dunque l’avvocato esperto in abuso del diritto deve anche saper dire “no” al cliente quando una pianificazione diventa troppo rischiosa o contraria alla legge, proponendo magari vie alternative lecite.

Come difendersi da una contestazione di abuso del diritto fiscale (dal punto di vista del contribuente)

Affrontare un’accusa di abuso del diritto fiscale può essere complesso e, comprensibilmente, fonte di preoccupazione per il contribuente (sia esso un’azienda o un privato). Dal punto di vista del debitore, ossia di colui che si vede contestare dal Fisco un maggior tributo per operazioni abusive, è fondamentale conoscere i propri diritti e le strategie difensive disponibili. Ecco una guida pratica su come reagire e tutelarsi:

Mantenere la calma e analizzare la contestazione: Quando arriva una comunicazione dall’Agenzia delle Entrate (sia essa la richiesta di chiarimenti ex art.10-bis, sia direttamente un avviso di accertamento se purtroppo non hanno inviato richieste prima), è importante leggere attentamente cosa viene contestato. L’atto dovrebbe indicare quali operazioni sono considerate abusive, quali norme sarebbero state eluse e quale vantaggio indebito avresti ottenuto. Capire l’argomentazione del Fisco è il primo passo: sta dicendo che la tua operazione X non aveva sostanza? Che hai evitato l’imposta Y contravvenendo allo scopo della norma Z?
Consultare immediatamente un esperto: Come delineato, il supporto di un avvocato tributarista esperto in materia è cruciale. Non è raccomandabile affrontare da soli queste contestazioni, poiché richiedono conoscenza specializzata. Il professionista potrà valutare la fondatezza dell’accusa e ipotizzare le chance di farla annullare. Inoltre, in questa fase iniziale, è bene coinvolgere anche il commercialista o chi ha seguito la contabilità e la struttura dell’operazione: servirà per raccogliere i documenti e i dati utili alla difesa.
Raccolta di tutta la documentazione: Prepara un dossier con tutti i documenti relativi all’operazione contestata. Contratti, delibere societarie, e-mail, consulenze ricevute, perizie di stima, bilanci, piani industriali, corrispondenza con eventuali controparti. Nulla è da tralasciare: spesso un memorandum interno o un business plan redatto a suo tempo può mostrare quali erano le vere motivazioni (non fiscali) di una scelta. Anche documenti successivi possono essere utili (es. se dopo l’operazione la tua azienda ha ottenuto risultati economici coerenti con quelle ragioni dichiarate, porta le prove). Ogni elemento fattuale che indichi sostanza economica e genuinità va conservato e fornito all’avvocato.
Rispondere al Fisco nel merito (contraddittorio): Se sei nella fase in cui hai ricevuto una “richiesta di chiarimenti” (come una sorta di lettera prima dell’accertamento), non ignorarla mai. Hai 60 giorni per rispondere. Insieme al tuo avvocato, devi preparare una risposta dettagliata, in cui:
- Spieghi la genesi e lo scopo dell’operazione dal tuo punto di vista: perché l’hai fatta? quali benefici non fiscali ti aspettavi? (esponi tutto: efficientamento aziendale, necessità finanziarie, semplificazione societaria, esigenze familiari, quello che è pertinente).
- Contesti educatamente l’interpretazione del Fisco: ad es. “Non concordiamo sul fatto che l’operazione sia priva di sostanza economica: come dimostrano i documenti allegati, grazie ad essa la nostra azienda ha ottenuto [beneficio X]. Il risparmio d’imposta non era l’unico scopo, ma un effetto collaterale di scelte imprenditoriali motivate da…”. Usa un tono fermo ma collaborativo, ricordando magari che la legge consente scelte tra regimi e che secondo art.10-bis comma 4 la nostra scelta era legittima.
- Allegati i documenti raccolti e, se possibile, cita precedenti o circolari che ti sono favorevoli. Questo è lavoro per l’avvocato: per esempio, se l’Agenzia locale contesta la tua scissione, e c’è una risoluzione o risposta ad interpello di qualche anno fa dove l’Agenzia centrale ha detto che in un caso simile non c’era abuso, citarla può persuadere.
Lo scopo di questa risposta è convincere l’ufficio a non procedere o almeno a ridimensionare la pretesa. Anche se non sempre li farà desistere, rispondere puntualmente è utile perché se poi emettono l’accertamento senza considerare le tue spiegazioni, commettono un errore di procedimento (violazione del contraddittorio) che potrà essere fatto valere in giudizio.
Verificare la legittimità formale dell’atto: Se invece hai già ricevuto l’avviso di accertamento per abuso, fai controllare al tuo legale se sono state rispettate tutte le formalità:
- Ti avevano inviato la richiesta di chiarimenti prima? Se no, l’atto potrebbe essere nullo.
- La motivazione dell’accertamento è sufficientemente specifica? Devono risultare indicati la condotta abusiva, le norme eluse, il vantaggio indebito e la valutazione dei chiarimenti che magari hai dato. Se mancano pezzi (ad es. non dicono quale sarebbe la norma aggirata), è un punto a tuo favore per l’annullamento.
- Hanno rispettato i termini (ad es. ti hanno notificato l’atto almeno 60 giorni dopo la tua risposta; se no, devono aver prorogato la decadenza)?.
Qualsiasi vizio formale rafforza la tua posizione nel successivo ricorso.
Valutare accordi o soluzioni alternative: Quando l’accertamento è arrivato, prima di impugnarlo si può valutare con l’avvocato l’opzione di un accertamento con adesione. In pratica, chiedendo l’adesione, si sospendono i termini per il ricorso e si avvia un dialogo con l’ufficio per cercare un accordo. Questo ha senso se magari la tua posizione difensiva non è solidissima e vuoi limitare danni: puoi proporre di pagare qualcosa (es. una parte delle imposte contestate, magari escludendo le sanzioni o facendole ridurre) in cambio di chiudere la vicenda. È una scelta che dipende dal costo/beneficio: combattere può portare a vincere tutto ma con incertezza e tempi lunghi; aderire fa pagare (meno) subito e taglia la questione. L’avvocato ti aiuterà a stimare le chance: se reputa l’accusa del Fisco molto debole, consiglierebbe di non aderire e andare davanti al giudice.
Ricorso in Commissione Tributaria: Se si decide di contestare formalmente, il tuo legale predisporrà il ricorso entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso (salvo sospensioni per adesione). Dal tuo punto di vista, assicurati di:
- Fornire all’avvocato tutto il supporto informativo e documentale possibile. Se emergono nuovi elementi, informalo subito.
- Chiedi che ti spieghi bene la linea difensiva e se ci sono rischi di dover pagare in caso di sconfitta. In genere, se perdi in primo grado, dovrai versare quanto dovuto (perché l’iscrizione a ruolo era sospesa fino a quel momento, ma dopo la sentenza di CTP i tributi vengono iscritti). Sapere questo aiuta a preparare liquidità o garanzie se necessarie. Potresti, se l’importo è alto, valutare di chiedere una sospensiva al giudice in pendenza di giudizio, ma con l’abuso la legge già concede di non pagare fino a primo grado, quindi la sospensiva serve eventualmente per i gradi successivi.
- Seguire i consigli dell’avvocato su eventuali comportamenti durante il processo: es. se conviene far testimoniare qualcuno (non sempre le testimonianze sono ammesse in tributi, ma documenti sì), o se tu come legale rappresentante devi comparire per chiarimenti.
Punto chiave: dimostrare le “valide ragioni”: Dal punto di vista sostanziale, ricorda che tu (con la difesa) devi convincere che non sei un evasore mascherato, ma un soggetto che ha agito con logiche imprenditoriali o personali legittime. Anche un giudice tributario sarà più propenso ad annullare un abuso se percepisce che c’era effettivamente un business sottostante. Quindi, fai emergere la buona fede e la concretezza:
- Se all’epoca hai chiesto un parere a un professionista che ti disse che l’operazione era lecita, fallo presente (non è decisivo legalmente, ma mostra che non volevi frodare).
- Mostra il contesto: ad esempio “Avevo urgenza di liquidità per salvare un’altra azienda, per questo ho fatto quella operazione finanziaria; non era solo per risparmio fiscale, ma per evitare un fallimento”. Contesti così persuadono che c’era sostanza.
- Evita invece argomenti deboli o contraddittori: la commissione potrebbe percepirli negativamente. Meglio ammettere certe ovvietà (sì, ho cercato anche di risparmiare tasse, è normale in ogni operazione, ma non è stato l’unico driver) piuttosto che negare l’evidenza.
Consapevolezza dei tempi e delle tappe: Come contribuente, sappi che queste controversie possono durare anni (CTP, poi CTR in appello, talvolta Cassazione). Durante questo periodo:
- Se vinci in primo grado, l’Agenzia potrebbe appellare; avrai ancora sospensione del pagamento in secondo grado? Purtroppo no, dopo la CTP se hai vinto non paghi nulla (ovvio), ma se avessi perso e fai appello devi versare di solito 1/3 (non sempre per abuso perché c’è la regola speciale del ruolo dopo CTP, quindi se fai appello dopo aver perso in CTP, in genere devi pagare quanto stabilito in sentenza di primo grado per avviare la riscossione, salvo chiederne la sospensione in appello per grave danno).
- Pianifica con il tuo consulente finanziario eventuali accantonamenti o garanzie necessarie nel caso peggiore. Una strategia può essere anche valutare strumenti deflativi in corso di causa: ad esempio, la conciliazione giudiziale in secondo grado, dove potresti trovare un accordo col Fisco con riduzione di sanzioni al 50% ecc., chiudendo la lite con reciproche concessioni.
Prevenzione futura: Infine, dal punto di vista dell’esperienza, se sei passato attraverso una contestazione di abuso, farai bene in futuro a consultare prima i tuoi consulenti prima di compiere operazioni complesse. Usa quanto appreso per migliorare la compliance: ad esempio, se ti hanno contestato perché non avevi sufficiente documentazione di valide ragioni, la prossima volta documenta tutto ex ante. Se hai vinto facendo leva su un certo argomento, tienine conto come best practice.

In sintesi, difendersi da un’accusa di abuso significa: conoscere le regole, far valere i propri diritti procedurali, fornire una narrazione economica credibile e supportata dai fatti per contrastare la lettura solo fiscale dell’operazione, e affidarsi a chi ha competenza specifica. Il contribuente non è inerme: la legge stessa gli dà strumenti (interpello, contraddittorio, onere della prova sull’ente) che, se ben utilizzati, possono portare a scongiurare richieste indebite del Fisco.

A questo punto, per chiarire ulteriormente i concetti affrontati, proponiamo una sezione di domande frequenti sul tema, che riprende in forma di Q&A alcuni dubbi comuni.

Domande frequenti (FAQ) sull’abuso del diritto fiscale

D: L’abuso del diritto fiscale è considerato un reato penale?
R: No, l’abuso del diritto in materia tributaria non costituisce reato penale. Questo è espressamente previsto dall’art. 10-bis comma 13: “L’abuso del diritto non è penalmente punibile”. Ciò significa che, anche se il Fisco contesta un’operazione come elusiva, il contribuente non rischia sanzioni penali (multa o carcere) per questo fatto. Si tratta di un illecito “amministrativo” tributario, non di un crimine. Attenzione però: se l’operazione contestata travalica e coinvolge condotte fraudolente (es. uso di fatture false, occultamenti), allora non siamo più nell’abuso ma nell’evasione/frode, che invece sono reati. Ma finché parliamo di abuso puro (rispetto formale delle norme, aggiramento della loro ratio), non c’è implicazione penale.

D: Quali sanzioni si applicano in caso di abuso del diritto?
R: In caso di accertamento per abuso, l’Amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi fiscali indebiti e richiede il pagamento dei tributi dovuti come se l’operazione abusiva non fosse mai avvenuta, più gli interessi maturati. Inoltre, la normativa prevede che restino applicabili le sanzioni amministrative tributarie, se ne ricorrono i presupposti. In pratica, se l’abuso ha comportato una minore imposta versata (ad es. hai pagato 100 di tasse invece di 200 grazie allo schema abusivo), ti verrà contestato il pagamento della differenza (100) e normalmente anche la sanzione per “dichiarazione infedele” sul maggior imponibile non dichiarato. Questa sanzione ordinariamente è pari al 90% del tributo non pagato. Tuttavia, spesso in fase di adesione o giudiziale è possibile ottenere riduzioni delle sanzioni (fino a 1/3 con adesione, o 1/2 con conciliazione). Non ci sono sanzioni “ad hoc” più gravi per l’abuso; anzi, la Cassazione ha equiparato l’elusione alla violazione ai fini sanzionatori, quindi niente sconti particolari ma neppure aggravi speciali: si applicano le stesse sanzioni che avresti avuto se avessi violato una norma producendo quel minor pagamento.

D: Che differenza c’è, in parole semplici, tra evasione fiscale e abuso del diritto?
R: L’evasione è quando non rispetti la legge fiscale, ad esempio non dichiari redditi, falsifichi documenti, insomma infrangi apertamente le regole per non pagare le tasse dovute. L’abuso del diritto (o elusione) invece è quando rispetti formalmente le leggi, ma le utilizzi in modo improprio per ottenere un risparmio che il legislatore non intendeva darti. Quindi nell’abuso non c’è menzogna o nascondimento (tutto viene dichiarato, le forme giuridiche sono rispettate), ma c’è un approfittare delle norme tramite costruzioni artificiose. Un esempio semplice: evasione è non emettere fattura per non pagare l’IVA; abuso è emettere sì la fattura, ma orchestrare una serie di operazioni fittizie a valle per poter detrarre indebitamente quell’IVA pagata. Conseguenze: l’evasione comporta sanzioni pesanti e può essere reato (es. frode fiscale), l’abuso comporta il recupero delle imposte e sanzioni amministrative ma non è reato. In sintesi: l’evasione viola la lettera della legge, l’abuso ne viola lo spirito.

D: Se esistono due modi diversi per fare una cosa, uno più tassato e uno meno, posso scegliere liberamente quello che mi fa pagare meno imposte?
R: Sì, in generale il contribuente ha diritto di scegliere la via fiscalmente meno onerosa, se entrambe le vie sono legittime. Questo principio è sancito dalla legge: “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. Significa che se la legge ti offre più opzioni (esempio: regime fiscale ordinario o regime forfettario per la tua partita IVA, oppure fare una certa operazione attraverso un tipo di contratto vs un altro), tu puoi scegliere quello che comporta meno tasse, e non per questo sei abusivo. L’abuso scatta solo se la modalità che hai scelto, pur lecita, viene usata snaturandola, cioè creando un artificio allo scopo di ottenere un risparmio indebito. Ma la semplice esistenza di un’alternativa più tassata non rende illegittima la scelta di quella meno tassata. Per capirci: se vuoi chiudere la tua società, puoi scegliere tra liquidazione (che ha certe imposte) o fusione in un’altra società (che può essere neutrale). La scelta della fusione, di per sé, non è abuso solo perché è fiscalmente più vantaggiosa. Sarà abuso solo se la fusione è stata fatta senza alcuna sostanza (ad es. ti fuse e poi cessi subito dopo solo per evitare la liquidazione tassata). In sintesi, hai libertà di scelta finché rimani nel perimetro di ciò che la legge consente e finché non costruisci la scelta in modo artificioso e antieconomico.

D: Il giudice tributario può dichiarare d’ufficio che c’è abuso del diritto, anche se l’Agenzia non lo aveva contestato?
R: No, non più. L’art. 10-bis comma 10 dispone chiaramente che “l’abuso del diritto non può essere rilevato d’ufficio dal giudice tributario”. Questo è un punto importante a tutela del contribuente: significa che se l’Amministrazione finanziaria, nel suo atto, non ti ha accusato di abuso e non ha seguito la procedura (contraddittorio, ecc.), il giudice in sede di processo non può per sua iniziativa riqualificare i fatti come abuso. Può succedere che in giudizio emerga un fatto non considerato: il giudice può valutare la legittimità dell’operato fiscale ma non può creare una nuova contestazione di abuso da zero. In passato c’era qualche incertezza (ci sono state sentenze prima del 2015 in cui i giudici dicevano “anche se il Fisco non l’ha chiamato abuso, se lo vediamo lo consideriamo”); ora la legge lo vieta espressamente. Quindi se sei in contenzioso e l’accertamento non menzionava l’abuso (magari era impostato su altro), non possono poi girare la questione in abuso in corso di causa.

D: Quali sono esempi comuni di operazioni che il Fisco considera “abuso del diritto”?
R: Alcuni esempi tipici:

Operazioni societarie straordinarie senza sostanza: come il conferimento di un’attività in una newco seguito dalla vendita delle quote per trarre vantaggi fiscali (possibilmente abuso se fatto solo per risparmiare imposte di registro o sulle plusvalenze, specie se seguito da passaggi ulteriori). Oppure la scissione societaria finalizzata a far uscire beni ai soci evitando la tassazione da liquidazione (anche qui il Fisco spesso contesta come abuso se manca un vero scopo riorganizzativo).
Uso di società di comodo o schermo: creare società in paesi a fiscalità agevolata o entità che non hanno funzione reale, al solo fine di incanalare redditi e pagare meno tasse (il cosiddetto treaty shopping, o la esterovestizione mascherata). La Cassazione ad esempio considera abusiva la creazione di “catene di società prive di effettività economica” per ottenere benefici fiscali.
Vendite infragruppo e operazioni circolari: scambi di beni o asset all’interno di un gruppo d’imprese (magari con società controllate) a prezzi artatamente fissati, per spostare utili da una parte all’altra più vantaggiosa fiscalmente. Se non c’è giustificazione commerciale (come una riorganizzazione vera), il Fisco può vedere queste manovre come puramente fiscali.
Leveraged buyout/cash-out pianificati fiscalmente: strutture finanziarie complesse create per distribuire utili con tassazione minima, ad esempio tramite indebitamento di una holding e uso di dividendi per pagare il debito (un caso recente di Cassazione 2025 ha appunto valutato se fosse abuso un certo schema di questo tipo, decidendo di no perché c’erano ragioni economiche serie).
Conversione di natura di redditi: operazioni mirate a trasformare un certo reddito in un altro meno tassato. Ad esempio, trasformare dividendi in plusvalenze esenti, oppure retribuzioni in rimborsi spese non tassati, ecc., attraverso catene contrattuali costruite ad hoc.
Interposizione fittizia di contratto: un esempio in ambito IVA è stato vendere un bene passando per un contratto di leasing ceduto e risolto, solo per generare un diritto a detrazione immediata dell’IVA che altrimenti non ci sarebbe stato (Cass. 8474/2024, caso di cessione e storno di contratto leasing immobiliare). Operazioni così cervellotiche sollevano bandiere rosse.

In generale, il Fisco punta l’attenzione su qualsiasi struttura non lineare che comporta un vantaggio fiscale significativo: se fai troppi “giri” per ottenere un risultato che potresti ottenere in modo più semplice, ti chiederanno perché. Se l’unica risposta è “perché così pago meno tasse”, allora per loro è abuso. Se puoi dire “perché così ottenevo anche quest’altro beneficio economico”, allora hai chances di difesa.

D: Come posso prevenire il rischio di essere accusato di abuso del diritto?
R: Ecco alcuni consigli pratici:

Chiedi consulenza prima: se stai per fare un’operazione di tax planning importante, consulta un tributarista esperto. Ti saprà dire se il Fisco l’ha già nel mirino come schema abusivo o se ci sono contromisure.
Documenta le tue ragioni economiche: ogni volta che prendi decisioni strutturate anche in parte da considerazioni fiscali, assicurati di avere comunque un “business case” valido. Mettilo per iscritto in verbali, relazioni, accordi tra soci. Questa documentazione, se un domani contesteranno, mostra che avevi pensato a motivi extrafiscali seri.
Evita la troppa complessità gratuita: il principio KISS (“keep it simple, stupid!”) vale in fiscalità: più una struttura è contorta e difficile da spiegare, più è facile che il Fisco sospetti un abuso. Se c’è un modo più lineare di ottenere quasi lo stesso risultato, valuta se il risparmio aggiuntivo giustifica il rischio aggiuntivo.
Utilizza gli interpelli: come già detto, l’interpello antiabuso è un ottimo strumento per dormire tranquilli. Certo, svelerai le tue mosse al Fisco prima, ma meglio ricevere un “no, è abuso” prima (e magari ripensarci) che un accertamento dopo. Se l’Agenzia ti dice che non è abuso, hai protezione.
Aggiornati sulle linee guida del Fisco: l’Agenzia delle Entrate pubblica circolari, e dal 2025 c’è anche un Atto di indirizzo MEF, che spiegano la posizione ufficiale su vari casi. Conoscere questi documenti (direttamente o tramite il tuo consulente) ti fa capire cosa considerano “oltre il limite” e cosa invece tollerano. Ad esempio, sapere che il MEF include i differimenti lunghi come possibili abusi, ti avverte di stare attento se il tuo schema punta solo a rinviare una tassa a lungo.
Cura la sostanza: se proprio vuoi utilizzare un certo veicolo (es. una società in un altro paese per benefici fiscali), dagli anche una sostanza vera (ufficio, attività, funzioni). In caso di contestazione, poter dimostrare che quella società fa realmente qualcosa e non è un fantasma può salvarti, perché allora non è “priva di sostanza economica”.
Non abusare degli abusi: detto ironicamente, significa non farne una pratica sistematica. Chi ripetutamente ogni anno costruisce stratagemmi per non pagare imposte finisce sotto i riflettori. Se invece ti limiti a sfruttare le agevolazioni in modo lecito e fai una pianificazione aggressiva magari una tantum con cautela, riduci la probabilità di attirare controlli.

D: Ho ricevuto un avviso di accertamento per abuso del diritto: devo pagare subito gli importi richiesti?
R: In generale, no, non subito. Una particolarità della disciplina dell’abuso è che le somme accertate vengono iscritte a ruolo (quindi richieste effettivamente per il pagamento) dopo la sentenza di primo grado. Questo vuol dire che se presenti ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale, l’agente della riscossione non ti chiederà i soldi fino a che quella Commissione non si sarà espressa. Dunque, hai tempo fino all’esito del primo giudizio senza esborso forzoso. Attenzione: se perdi in primo grado, a quel punto l’importo (imposte + interessi + sanzioni eventualmente ridotte a 1/3) diventa riscuotibile, anche se fai appello. Potresti in tal caso chiedere una sospensione al giudice d’appello dimostrando un grave danno, ma non è scontato che la diano. In sintesi: nell’immediato la presentazione del ricorso ti protegge dal pagamento. Se tuttavia non presenti ricorso entro 60 giorni, l’atto diventa definitivo e a quel punto dovrai pagare (e ti arriverà cartella esattoriale). Quindi la scelta è: o pagare nei 60 giorni (magari aderendo con sanzioni ridotte) o fare ricorso per differire la riscossione e provare a vincere la causa. Tieni presente che, se perdi e poi paghi, potresti dover sborsare anche spese di lite. Valuta con il tuo legale la convenienza economica delle opzioni.

D: Come viene interpretato oggi l’abuso del diritto fiscale alla luce delle ultime novità?
R: Oggi c’è una visione un po’ più equilibrata rispetto al passato. Con la codificazione del 2015 (art. 10-bis) e l’Atto di Indirizzo MEF 2025, l’approccio è: l’abuso del diritto è una clausola di chiusura, residuale. Non si deve abusare di questo concetto per colpire ogni condotta di risparmio fiscale, ma si deve usarlo quando effettivamente c’è una distorsione evidente delle norme. Il MEF nel 2025 ha ribadito che vanno esclusi dall’abuso i casi che sono invece evasione (violazioni, frodi, simulazioni), e che l’Amministrazione deve verificare con attenzione la ratio delle norme e i principi tributari violati prima di contestare l’abuso. Inoltre, ha enfatizzato che le tre condizioni (vantaggio indebito, mancanza di sostanza, essenzialità del fine fiscale) devono essere tutte presenti. In Cassazione, dopo i primi anni di applicazione, si stanno consolidando orientamenti: ad esempio, non è abuso se c’è anche una sola ragione extrafiscale seria (vedi caso Cass. 6741/2025); non è abuso se la legge stessa contempla quell’opzione (vedi Cass. 9802/2022 sul conferimento + cessione quote); è abuso in pieno se si rileva una costruzione artificiosa e “senza genuina attività economica” (vedi Cass. 10305/2024 sulle società schermo). Quindi, possiamo dire che c’è maggiore certezza su cosa sia considerato fuori legge. Rimane comunque un’area grigia e ogni caso concreto fa storia a sé. L’evoluzione recente spinge verso l’adesione a standard internazionali anti-elusivi (ad esempio il Principal Purpose Test nei trattati, che è simile al nostro abuso: nega benefici se lo scopo principale di una transazione era ottenere quel beneficio fiscale). In conclusione, l’abuso del diritto oggi è interpretato come uno strumento antielusivo robusto ma da applicare con cautela, considerando sempre i fatti e le motivazioni sostanziali. Per questo, è fondamentale seguire gli aggiornamenti normativi (es. delega fiscale 2023/2024 potrebbe introdurre ulteriori precisazioni) e giurisprudenziali per capire il “polso” dei giudici su questi temi.

Conclusione

L’abuso del diritto fiscale rappresenta un confine sottile nel diritto tributario italiano, dove si bilanciano l’ingegno dei contribuenti nella pianificazione fiscale e l’esigenza dello Stato di evitare che le norme vengano aggirate. Un avvocato esperto in abuso del diritto fiscale aiuta a navigare questo confine: da un lato, assistendo imprese e privati a strutturare legittimamente le proprie operazioni (sfruttando opportunità consentite ma evitando passi falsi); dall’altro, facendosi valere come difensore quando il Fisco contesta operazioni come elusive, garantendo il rispetto delle procedure e facendo emergere la verità economica dietro la forma giuridica.

Abbiamo visto che la normativa attuale – aggiornata a luglio 2025 – offre paletti chiari (definizione, oneri probatori, contraddittorio) e che la giurisprudenza più recente sta raffinando i concetti (riconoscendo ad esempio la legittimità di certe scelte se supportate da motivi genuini). Per i contribuenti, il messaggio è duplice: non demonizzare la pianificazione fiscale (che è un diritto), ma neppure sottovalutare la portata della clausola antiabuso (che può colpire chi tenta scorciatoie artificiose).

In definitiva, il “cosa fa” un avvocato esperto in questo campo si traduce in: consigliare, prevenire, difendere e risolvere – sempre con un occhio ai principi di fondo (buona fede, capacità contributiva) e uno alle strategie tecniche (norme, sentenze, prassi). Per imprenditori e professionisti, poter contare su tale expertise significa agire con maggiore serenità, sapendo di essere conformi alla legge o di avere valide argomentazioni in caso di controversia. Per il sistema fiscale nel suo complesso, un corretto utilizzo della disciplina dell’abuso del diritto garantisce che “la forma non prevalga sulla sostanza”, senza punire chi legittimamente opera nelle scelte consentite dall’ordinamento.

In chiusura, riportiamo di seguito le fonti normative e giurisprudenziali più rilevanti citate in questa guida, per chi volesse approfondire ulteriormente l’argomento.

Fonti (Normativa, Giurisprudenza e Approfondimenti)

Legge 27 luglio 2000 n. 212, Statuto dei diritti del contribuente, art. 10-bis “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”. (Testo normativo introdotto dal D.Lgs. 128/2015, definisce l’abuso, le garanzie procedurali, l’onere della prova, ecc.)
Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 128, art. 1. (Ha inserito l’art. 10-bis nello Statuto del contribuente, unificando elusione fiscale e abuso del diritto; abrogazione art. 37-bis DPR 600/73.)
Ministero Economia e Finanze – Atto di indirizzo n. 7 del 27/02/2025 in materia di abuso del diritto. (Chiarimenti interpretativi del MEF: natura residuale dell’abuso, esempi di vantaggi indebiti – incluso il differimento di imposta – e requisiti costitutivi con riferimenti alla Relazione illustrativa del 2015.)
Corte di Cassazione, Sez. V, sentenza 23/12/2008 n. 30055 (SS.UU. 2008). (Prima storica pronuncia a Sezioni Unite che ha enucleato principi generali sull’abuso del diritto in ambito tributario, prima della codificazione normativa.)
Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza 25/03/2022 n. 9802. (Conferimento di azienda seguito da cessione quote: principio secondo cui tale operazione non è di per sé abusiva in assenza di ulteriori elementi – no riqualificazione automatica in cessione d’azienda.)
Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, ordinanza 28/03/2024 n. 8474. (Principio generale: abuso se operazione con scopo prevalente elusivo; onere su Fisco di provare disegno elusivo e schemi negoziali anomali, contribuente deve provare giustificazioni economiche. Caso di leasing immobiliare ceduto e stornato – IVA.)
Corte di Cassazione, Sez. V, sentenza 27/05/2024 n. 14674. (Ribadito che il divieto di abuso è principio generale che impedisce vantaggi fiscali da uso distorto di strumenti giuridici, in difetto di ragioni economiche extra-fiscali. Richiamo ai principi costituzionali art.53 Cost.)
Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza 29/10/2024 n. 27905. (Caso scissione con assegnazione immobili in liquidazione: afferma i principi base dell’abuso – costruzioni di puro artificio prive di sostanza economica, necessità di valutare attentamente le ragioni economiche – cit. Cass. 27158/2021 su logiche di mercato.)
Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza 16/04/2024 n. 10305. (Abuso del diritto e società schermo: definizione di società schermo come costruzione artificiosa priva di attività economica genuina, scopo di mero vantaggio fiscale indebito; elencati indici per individuarla – inesistenza struttura organizzativa, attività prevalentemente altrove, retrocessione utili, etc.)
Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza 14/03/2025 n. 6741. (Caso leveraged cash out – rivalutazione partecipazioni e distribuzione utili via holding: conferma centralità del principio di libertà scelte negoziali; riconosce non abusivo se contribuenti dimostrano valide ragioni extrafiscali non marginali, come esigenze di liquidare soci minoranza, creare holding familiare, tutela riservatezza.)
Corte di Cassazione, Sez. I, sentenza 2/01/2024 n. 74. (In materia societaria civile: concetto di abuso di società di fatto da parte di persone fisiche – per analogia, rileva come si guarda alla strumentalizzazione della forma societaria.)
Corte di Cassazione, Sez. V, ordinanza 16/11/2022 n. 33793. (Ha affermato – per fatti pre-2015 – che la qualificazione di un comportamento come elusivo può essere rilevata anche d’ufficio in giudizio e prescinde dagli oneri procedimentali a carico dell’amministrazione; orientamento superato dalla norma attuale sul divieto di rilievo d’ufficio.)
Corte di Cassazione, Sez. V, ordinanza 30/01/2013 n. 2234. (Principio: ai fini sanzioni amministrative, irrilevante che il minor versamento derivi da violazione o da elusione – in entrambi i casi sanzionabile; equiparazione che giustifica applicazione sanzioni amministrative nell’abuso.)
Circolare Agenzia Entrate 6/E 2016. (Prima circolare di commento all’art. 10-bis dopo introduzione: fornisce indicazioni operative all’Agenzia su come contestare l’abuso, esempi, conferma onere della prova e importanza del contraddittorio.)
Relazione illustrativa al D.Lgs. 128/2015. (Documento ministeriale che spiega la ratio delle nuove norme: evidenzia i due indici esemplificativi di mancanza di sostanza economica e chiarisce il concetto di valide ragioni extrafiscali non marginali.)
Dossier “L’abuso del diritto: un approfondimento” – Camera dei Deputati, XVII leg. (2015). (Approfondimento parlamentare che ripercorre evoluzione normativa e giurisprudenziale dell’abuso, con spiegazione art. 10-bis e confronto con previgente art. 37-bis DPR 600/73.)
Norme previgenti citate:
- Art. 37-bis DPR 600/1973 (antielusione previgente, ora abrogato) – richiedeva: atti privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi, per ottenere vantaggi indebiti.
- Art. 10 L. 408/1990 – prima norma antielusiva specifica per certe operazioni societarie.
- Direttive UE e raccomandazioni: Raccomandazione 2012/772/UE (pianificazione fiscale aggressiva) che ha ispirato l’adozione del principio generale antiabuso; Clausola antiabuso nelle direttive madre-figlia e interessi-royalty (beneficial owner, principal purpose).
- Codice Civile, principi generali (art. 1175, 1375 c.c. buona fede nell’esercizio dei diritti) – per analogie con abuso diritto civile.

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Conclusione
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