Hai ricevuto un avviso di accertamento fiscale e temi che possa essere viziato? Ti stai chiedendo quali sono gli errori formali o sostanziali che rendono illegittimo un accertamento e come puoi difenderti?

Non tutti gli avvisi dell’Agenzia delle Entrate sono validi. Se presentano errori di forma, violano norme di legge o si basano su presunzioni infondate, puoi contestarli, chiederne l’annullamento e tutelare i tuoi diritti.

Quali sono i vizi formali di un avviso di accertamento?
I vizi formali riguardano gli errori procedurali, documentali o di notifica. Tra i più frequenti:
– Mancanza di sottoscrizione da parte del funzionario responsabile
– Notifica avvenuta in modo irregolare (es. a un indirizzo errato, a persona non abilitata a riceverla)
– Inesattezze nei dati anagrafici, nel codice fiscale o nell’identificazione del contribuente
– Mancata indicazione del termine e dell’autorità per impugnare l’atto
– Notifica effettuata senza rispettare i termini di decadenza
– Omessa allegazione di atti o documenti su cui si fonda l’accertamento

Quando un vizio formale rende nullo l’avviso?
– Quando compromette il diritto di difesa del contribuente
– Quando l’atto è stato notificato fuori termine
– Quando l’atto non è comprensibile o non consente di capire cosa viene contestato
– Quando manca la firma o l’indicazione dell’ufficio emittente

Quali sono i vizi sostanziali?
I vizi sostanziali riguardano il contenuto dell’accertamento: i motivi, i calcoli, le prove. I principali sono:
– Mancanza di motivazione: l’Agenzia deve spiegare in modo chiaro perché ti contesta certe somme
– Utilizzo di presunzioni prive di riscontri oggettivi
– Errori nei conteggi, nelle aliquote applicate o nella ricostruzione dei redditi
– Ignoranza di elementi favorevoli al contribuente
– Violazione del contraddittorio, quando previsto dalla legge
– Inesistenza o prescrizione del debito

Come puoi difenderti da un avviso di accertamento viziato?
Verifica attentamente l’atto ricevuto: controlla la data di notifica, la firma, i contenuti e i documenti allegati. Analizza le motivazioni dell’Agenzia: sono chiare? C’è una base oggettiva o solo presunzioni? Richiedi l’accesso agli atti per capire come si è formata la pretesa. Se rilevi vizi, puoi impugnare l’atto davanti alla Corte di Giustizia Tributaria, eccependo sia i vizi formali che quelli sostanziali.

Cosa puoi ottenere con una difesa tempestiva?
– L’annullamento totale dell’avviso se è nullo o inefficace
– La riduzione delle somme richieste se i conteggi sono errati
– La sospensione degli effetti dell’accertamento
– La chiusura della vertenza con una definizione agevolata
– La salvaguardia del tuo patrimonio da iscrizioni a ruolo, fermi o pignoramenti

Un accertamento fiscale non è una condanna definitiva: deve rispettare regole precise. Se presenta anche un solo vizio rilevante, può essere annullato o ridimensionato.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati tributaristi esperti in contenzioso fiscale e annullamento di avvisi viziati ti spiega quali sono i principali vizi formali e sostanziali di un avviso di accertamento e cosa fare per difenderti.

Hai ricevuto un avviso di accertamento e sospetti che sia viziato?
Richiedi, in fondo alla guida, una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo. Verificheremo la validità dell’atto, i termini, le notifiche e le motivazioni, e ti diremo se puoi impugnarlo, annullarlo o ridurlo per difendere al meglio la tua posizione fiscale.

Introduzione

L’avviso di accertamento tributario è l’atto con cui l’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate o ente locale per tributi di sua competenza) accerta un’imposta dovuta, rettificando o contestando la dichiarazione del contribuente e determinando maggiori imposte, sanzioni e interessi. Dal punto di vista del contribuente (debitore d’imposta), è fondamentale conoscere quali difetti (vizi) formali e sostanziali possano viziare un avviso di accertamento, rendendolo illegittimo e annullabile su ricorso. Non tutti gli avvisi sono validi: in alcuni casi l’atto impositivo può essere annullato dal giudice tributario (o dallo stesso Fisco in autotutela) se presenta gravi irregolarità.

In questa guida approfondita – aggiornata a luglio 2025 – esamineremo in dettaglio i vizi formali (attinenti alla forma, al procedimento e alle regole di notifica) e i vizi sostanziali (attinenti al merito della pretesa tributaria) degli avvisi di accertamento, con taglio tecnico ma chiaro, rivolto sia ad avvocati e professionisti sia a imprenditori e privati cittadini avanzati in materia fiscale. Illustreremo gli elementi essenziali che un avviso di accertamento deve contenere, le principali cause di invalidità (nullità o annullabilità) dell’atto e le modalità per impugnare efficacemente tali vizi. Saranno richiamate le norme italiane più rilevanti (comprese le novità normative della riforma fiscale 2023-2024) e la giurisprudenza più recente (sentenze di Cassazione e Corti tributarie aggiornate al 2025). Troverete inoltre tabelle riepilogative, una sezione di domande e risposte frequenti, nonché esempi pratici (simulazioni) per comprendere l’applicazione concreta di questi principi nel contenzioso tributario italiano. L’obiettivo è fornire una guida completa dal punto di vista del contribuente, per difendersi da avvisi viziati ed evitare pretese fiscali ingiuste.

(Nota: In questa guida useremo il termine “nullità” in senso pratico, riferendoci ai vizi che consentono l’annullamento in giudizio dell’atto su iniziativa del contribuente. Anche gli atti “nulli” in senso teorico vanno comunque impugnati entro i termini di legge, altrimenti diventano definitivi, come spiegato più avanti.)*

Nullità vs annullabilità: quadro generale nei vizi dell’atto tributario

Prima di addentrarci nei singoli vizi, occorre chiarire la distinzione teorica tra nullità assoluta e annullabilità (nullità relativa) di un atto amministrativo, applicata in ambito tributario. In termini generali, una nullità assoluta è un vizio talmente grave (ad esempio, la mancanza di un elemento essenziale dell’atto) che l’atto viene considerato giuridicamente inesistente o invalido fin dall’origine, potendo in teoria essere rilevato d’ufficio in qualsiasi momento. L’annullabilità, invece, indica un vizio meno radicale che rende l’atto invalido solo se il destinatario lo impugna nei termini previsti; in assenza di impugnazione tempestiva, l’atto, pur viziato, si consolida e diventa definitivo.

In ambito tributario questa distinzione tende però a sfumare dal punto di vista pratico. Infatti, anche un atto viziato da nullità “assoluta” deve comunque essere impugnato dal contribuente entro il termine di legge (di regola 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento) – pena la sua inoppugnabilità. La Corte di Cassazione ha chiarito che i vizi invalidanti degli atti tributari sono eccezioni rimesse alla parte, non rilevabili d’ufficio dal giudice se il contribuente non li deduce in tempo utile. In altri termini, anche per irregolarità gravissime dell’atto, è onere del contribuente proporre ricorso nei termini: in mancanza, l’avviso, pur illegittimo, diviene definitivo e il tributo può essere riscosso.

Questa impostazione è ora confermata e regolata a livello normativo. Il Decreto Legislativo 30 dicembre 2023 n. 219 (attuativo della legge delega fiscale 111/2023) ha introdotto nel “Statuto dei diritti del contribuente” (L. 212/2000) nuove disposizioni sugli effetti dei vizi negli atti tributari. In particolare:

• L’art. 7-bis L.212/2000 ora stabilisce espressamente che gli atti tributari sono annullabili per violazione di legge (incluse quelle su competenza, procedimento, partecipazione del contribuente, ecc.), ma i motivi di annullabilità devono essere dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo, a pena di decadenza, e non sono rilevabili d’ufficio dal giudice. Ciò recepisce il principio sopra menzionato: i vizi vanno sollevati dalla parte entro i termini processuali.
• L’art. 7-ter L.212/2000 definisce invece le ipotesi tassative di nullità assoluta dell’atto tributario: ossia i casi eccezionali in cui l’atto è considerato nullo in senso proprio, con possibilità di rilievo d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio. Tali ipotesi, secondo la norma, sono: difetto assoluto di attribuzione (ad es. atto emanato da un’autorità totalmente priva del potere di emetterlo), atti emessi in violazione o elusione del giudicato (ossia in contrasto con una sentenza definitiva già pronunciata sulla medesima materia) e altri vizi qualificati espressamente come nullità da disposizioni di legge entrate in vigore dopo il d.lgs. 219/2023. In questi rari casi, il vizio di nullità può essere eccepito dal contribuente o rilevato direttamente dal giudice in ogni tempo, e l’atto nullo non produce effetti (dando anzi diritto alla ripetizione di quanto eventualmente pagato in base ad esso).

In sostanza, salvo queste eccezioni estremamente limitate, tutti gli altri difetti dell’avviso di accertamento rientrano nella categoria delle annullabilità: richiedono cioè un’azione di impugnazione da parte del contribuente entro il termine di legge. Anche la dottrina parla a tal proposito di atti “meramente annullabili” in ambito tributario, non essendovi quasi mai nullità auto-esecutive. Un atto invalido non si annulla da solo: il contribuente deve attivarsi.

Va notato che prima della riforma del 2023 la giurisprudenza già sosteneva posizioni analoghe. La Cassazione, ad esempio, aveva affermato in più occasioni che la mancata indicazione del responsabile del procedimento nell’avviso di accertamento non comportava nullità, poiché l’art. 7 L.212/2000 (nel testo allora vigente) non prevedeva alcuna sanzione d’invalidità per tale omissione. Di contro, una specifica previsione di nullità era stata introdotta dal 2008 solo per le cartelle di pagamento prive dell’indicazione del responsabile (ex art. 36, co.4-ter DL 248/2007 conv. in L.31/2008). Oggi, il nuovo art. 7-quater L.212/2000 ha fatto chiarezza disponendo in generale che la mancata o errata indicazione di alcune informazioni formali (come l’ufficio competente o il nome del responsabile) non costituisce più vizio di annullabilità dell’atto.

Conclusione pratica: indipendentemente dalla classificazione astratta del vizio (nullità o annullabilità), dal punto di vista del contribuente è prudente impugnare sempre l’avviso entro 60 giorni dalla notifica, sollevando tutti i vizi rilevati (formali e di merito). In sede di contenzioso, se il vizio rientra tra quelli “annullabili”, sarà esaminato solo se eccepito; se rientra tra le rarissime nullità assolute, potrà eventualmente essere rilevato anche dal giudice, ma è comunque consigliabile non fare affidamento su un intervento officioso e sollevare comunque il difetto. In ogni caso, un ricorso tempestivo è l’unica strada per ottenere l’annullamento dell’avviso viziato.

Elementi essenziali dell’avviso di accertamento e requisiti di legge

Per capire quali vizi possono inficiare un avviso di accertamento, bisogna anzitutto sapere quali sono gli elementi essenziali e obbligatori che questo atto deve contenere secondo la legge. Un avviso di accertamento fiscale valido tipicamente deve riportare:

• L’autorità emittente: ossia l’ufficio competente che emana l’atto (ad es. la Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate o l’ufficio tributi del Comune, a seconda del tributo). Deve essere chiaro quale ente/imposte e quale ufficio ha emesso l’avviso, anche al fine di verificare la sua competenza territoriale o per materia.
• Il destinatario: le generalità del contribuente a cui l’accertamento è rivolto (persona fisica o giuridica), in modo da non generare equivoci sul soggetto passivo. Devono essere indicati nome/denominazione e dati identificativi corretti del contribuente.
• La sottoscrizione (firma) di un funzionario autorizzato: l’avviso deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato di livello adeguato. La firma autentica l’atto e ne attesta la paternità amministrativa; senza una valida sottoscrizione l’atto non è perfezionato. Questo requisito è sancito espressamente dall’art. 42 del D.P.R. 600/1973: “gli accertamenti… sono portati a conoscenza del contribuente mediante notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. Lo stesso articolo aggiunge che “l’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione” richieste (oltre che se mancano gli eventuali allegati obbligatori, come vedremo). Dunque firma, indicazioni essenziali e motivazione sono elementi essenziali per legge.
• Le indicazioni identificative dell’atto e del periodo d’imposta: va specificato a quale anno d’imposta o periodo si riferisce l’accertamento (es.: IRPEF anno 2020, IVA annualità 2019, IMU 2021, ecc.), nonché gli estremi dell’atto (numero di protocollo, data di emissione).
• L’oggetto e le violazioni contestate: l’atto deve indicare quali imposte o obblighi sono stati violati o rettificati. Ad esempio, se si tratta di un maggior reddito accertato ai fini IRPEF e addizionali, o IVA dovuta in più, o imposta locale non versata, ecc., con il riferimento normativo alle disposizioni violate o applicate.
• La “motivazione” dell’atto, cioè i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la pretesa tributaria (in altre parole: quali fatti sono stati accertati e perché la legge prevede un maggior tributo in base a quei fatti). La motivazione è un requisito fondamentale: deve spiegare al contribuente su quali elementi concreti e norme si fonda la rettifica. L’art. 7, co.1 dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) prescrive che gli atti dell’amministrazione finanziaria «sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti… e gli elementi di prova» su cui si fonda la decisione. In pratica, l’avviso deve esporre in modo chiaro la ricostruzione dei fatti compiuta dal Fisco (es. redditi non dichiarati individuati, costi non ammessi, valori rideterminati, ecc.) e il percorso logico-giuridico che giustifica la maggiore imposta.
• Gli importi accertati: l’avviso deve quantificare quanto il contribuente deve pagare in più, distinguendo tipicamente le imposte (o maggior imposta), le sanzioni amministrative tributarie irrogate e gli interessi calcolati fino a una certa data. È importante che siano specificate le somme dovute per ciascuna categoria (per trasparenza e per permettere al contribuente di verificare i calcoli).
• Le istruzioni su come e quando impugnare: secondo l’art. 7, co.2, lett. c) L. 212/2000, ogni atto impositivo deve indicare le modalità e il termine per presentare ricorso, l’organo giurisdizionale competente e l’autorità amministrativa eventualmente cui ricorrere. In pratica l’avviso di accertamento deve informare il contribuente che può proporre ricorso davanti alla Commissione (ora Corte di Giustizia) Tributaria competente, entro 60 giorni dalla notifica, e le eventuali possibilità di definizione alternativa (es. accertamento con adesione, mediazione se prevista) con relativi termini. Queste indicazioni servono a garantire il diritto di difesa del contribuente.
• Eventuali allegati obbligatori: se la motivazione dell’avviso “fa riferimento ad un altro atto” (ad esempio un Processo Verbale di Constatazione della Guardia di Finanza, o un rapporto di verifica), questo altro atto deve essere allegato all’avviso se non già conosciuto dal contribuente. La stessa norma aggiunge che se l’atto richiamato non è allegato, l’omissione è sanata se la motivazione ne riproduce il contenuto essenziale e spiega perché gli elementi in esso contenuti giustificano la pretesa. Dunque, in caso di “motivazione per relationem” (richiamo ad altri atti), vige l’obbligo di allegazione o di adeguata riproduzione del contenuto, pena l’invalidità.
• Il responsabile del procedimento: fino al 2023, l’obbligo di indicare il nome del funzionario responsabile del procedimento era oggetto di dibattito. Ora, dopo la riforma, sappiamo che la mancata indicazione non comporta l’annullabilità dell’avviso (art. 7-quater L.212/2000). Tuttavia, alcune norme di procedura (ad es. L. 241/1990 sul procedimento amministrativo, richiamata dallo Statuto) suggerivano di indicarlo per trasparenza. Per le cartelle di pagamento resta per legge l’obbligo a pena di nullità (vedremo oltre), ma per gli avvisi di accertamento tale indicazione, pur opportuna, non è causa di invalidità se manca. È comunque buona prassi che l’atto riporti il nominativo del dirigente o funzionario responsabile del procedimento di accertamento, a garanzia di trasparenza.
• Data e luogo di emissione: generalmente presenti nell’intestazione o nel corpo, completano le informazioni formali.

In sintesi, un avviso di accertamento deve contenere tutti gli elementi essenziali previsti dalle norme tributarie. Alcuni requisiti sono espressamente sanzionati a pena di nullità dalla legge (come la firma e la motivazione, per espressa previsione dell’art. 42 DPR 600/73). Altri, se mancanti, possono costituire irregolarità meno gravi e spesso sanabili (ad esempio, come già detto, la mancata indicazione del responsabile del procedimento oggi non comporta annullamento).

Di seguito analizzeremo nel dettaglio le principali cause di invalidità dell’avviso di accertamento, suddividendole in vizi formali (inerenti forma, procedura e requisiti formali) e vizi sostanziali (inerenti il merito e la fondatezza della pretesa). Per ciascuno vedremo il fondamento normativo e l’orientamento della giurisprudenza, nonché l’effetto che quel vizio produce sull’atto (nullità insanabile, annullabilità su ricorso, possibilità di rinnovo dell’atto, ecc.). Ricordiamo ancora che qui parliamo specificamente di avvisi di accertamento tributario (imposte statali come IRPEF, IVA, IRES, tributi locali come IMU, TARI, ecc.), e non di atti della riscossione post accertamento (come cartelle di pagamento), che hanno in parte regole proprie.

Vizi formali dell’avviso di accertamento

I vizi formali sono quelle irregolarità che riguardano la forma dell’atto, la sua emissione e notifica, o il mancato rispetto di regole procedurali previste per la validità dell’accertamento. In generale, un vizio formale attiene a come l’atto è stato emanato o strutturato, indipendentemente dal merito della pretesa fiscale. Questi difetti, se rilevanti, possono portare all’annullamento dell’atto prescindendo dalla fondatezza o meno della pretesa tributaria in sé. Vediamo i principali vizi formali che possono inficiare un avviso di accertamento:

1. Difetto di sottoscrizione (mancanza di firma autorizzata)

Come accennato, la mancanza di una valida firma sull’avviso di accertamento è uno dei vizi formali più gravi. La legge richiede che l’avviso sia sottoscritto dal capo dell’ufficio che lo emette o da un funzionario della carriera direttiva appositamente delegato dal capo ufficio. Se l’avviso non reca alcuna sottoscrizione, oppure se è firmato da un soggetto non legittimato (privo di potere di firma), l’atto è radicalmente nullo per espressa previsione normativa.

L’art. 42, co.3, DPR 600/1973 recita infatti: “l’accertamento è nullo se l’avviso non reca la sottoscrizione… di cui al presente articolo”. Ciò significa che la firma è un elemento essenziale. La Cassazione ha ripetutamente confermato che un avviso privo della firma del dirigente (o di altro funzionario delegato) deve essere annullato perché emesso in violazione di legge. Ad esempio, la Sezione Tributaria ha affermato che se l’atto è firmato da un funzionario diverso dal capo ufficio, spetta all’Amministrazione provare l’esistenza della delega di firma o del potere sostitutivo, in caso di contestazione da parte del contribuente; in mancanza di prova della delega, l’avviso è affetto da nullità insanabile.

Esempio: Tizio riceve un avviso di accertamento IRPEF firmato “per il Direttore, Mario Rossi” senza alcuna indicazione del ruolo di Mario Rossi. Tizio sospetta che Mario Rossi non sia il Direttore dell’ufficio ma un semplice funzionario. In sede di ricorso eccepisce la nullità dell’atto per difetto di sottoscrizione autorizzata. In giudizio, l’ente impositore dovrà esibire la delega formale con cui il Direttore aveva autorizzato quel funzionario a firmare gli atti. Se non riesce a provarla, l’avviso verrà annullato dal giudice tributario per violazione dell’art. 42 DPR 600/73. La nullità in questo caso è insanabile, in quanto attiene a un elemento costitutivo dell’atto (la firma valida).

Va precisato che non è necessario che la firma sia autografa in penna: anche la firma digitale o a stampa del dirigente (come avviene spesso per gli atti prodotti massivamente) è valida, purché riconducibile al titolare. L’importante è che vi sia la sottoscrizione di un soggetto avente titolo giuridico per farlo. Se manca del tutto la firma (ad es. atto inviato per posta senza firma) o è apposta da chi non ha poteri, il vizio è assoluto.

Conseguenza: l’assenza di sottoscrizione autentica comporta la nullità dell’avviso, che deve essere pronunciata dal giudice su eccezione del contribuente (o anche d’ufficio, trattandosi di vizio che la legge qualifica come nullità espressamente). In pratica, il ricorso sarà accolto e l’atto annullato integralmente. L’Amministrazione finanziaria, se ancora nei termini di decadenza, potrà eventualmente emettere un nuovo avviso valido (sanando il vizio di firma) – ma come vedremo ciò potrebbe incontrare limiti, specie dopo la scadenza dei termini o se dall’atto nullo sono decorsi molti anni.

2. Incompetenza dell’ufficio emittente o difetto di attribuzione

Un altro vizio formale riguarda la competenza dell’ufficio che ha emanato l’avviso. Il nostro ordinamento tributario prevede che ciascun ufficio dell’amministrazione finanziaria abbia una determinata competenza territoriale e per materia. Ad esempio, per le imposte erariali: l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di [X] è competente per i contribuenti domiciliati in quella provincia; per tributi locali, il Comune è competente sul proprio territorio, etc. Se un avviso di accertamento è emesso da un ufficio incompetente (fuori dalla propria sfera territoriale o funzionale), l’atto è viziato.

Bisogna distinguere due ipotesi:

• Incompetenza relativa (irregolarità): è il caso in cui comunque l’atto proviene da un organo dell’amministrazione finanziaria ma territorialmente o funzionalmente non competente su quel contribuente o tributo. Ad esempio, se un avviso IMU di un immobile sito nel Comune A viene emesso dal Comune B; oppure un accertamento IRPEF di un contribuente residente a Milano viene emesso dall’Ufficio di Roma. In questi casi, la violazione delle norme sulla competenza comporta annullabilità dell’atto per violazione di legge (art. 7-bis L.212/2000 include le norme sulla competenza tra quelle la cui violazione rende annullabile l’atto). Si tratta di vizi da far valere in giudizio: il contribuente eccepisce che l’ufficio non aveva potere su di lui, e l’atto va annullato. Non è una nullità assoluta (non rientra nel “difetto assoluto di attribuzione”, perché comunque era un ufficio dell’Amministrazione, solo incompetente), ma certamente un vizio che porta all’illegittimità.
• Difetto assoluto di attribuzione (nullità): è il caso estremo in cui l’atto proviene da un soggetto totalmente privo di potere impositivo. Ad esempio, un avviso di accertamento IRPEF emesso da un Comune (che non ha attribuzioni su IRPEF), oppure da un ufficio non appartenente all’amministrazione fiscale (un ministero diverso, ecc.). In questo caso si configura una nullità assoluta ex art. 7-ter L.212/2000 e art. 21-septies L.241/1990: l’atto è come emanato sine titulo, quindi nullo in senso proprio. Un esempio classico di difetto di attribuzione è l’atto emanato in violazione del giudicato: se un certo tributo per quell’anno è già stato annullato con sentenza passata in giudicato, l’ufficio non ha più potere di accertarlo; se ciò nonostante emette altro avviso sullo stesso presupposto, l’atto è nullo per violazione del giudicato (anche questo rientra in art. 7-ter).

In passato vi erano pronunce non uniformi sulla competenza territoriale: alcune Commissioni hanno annullato avvisi emessi da uffici territorialmente incompetenti ritenendo la competenza un elemento essenziale (specie in ambito locale, dove è più evidente). Oggi la questione è semplificata: la violazione delle norme sulla competenza rientra tra i vizi di legittimità dell’atto (annullabilità), e non tra le nullità assolute salvo i casi estremi sopra detti. Quindi va eccepita dal contribuente nel ricorso.

Conseguenza: se il giudice riconosce che l’ufficio era incompetente (ad es. diverso ambito territoriale), l’avviso viene annullato per vizio di forma/procedura. L’ente impositore potrà far emettere un nuovo avviso dall’ufficio competente, ma solo se i termini di decadenza non sono scaduti e tenendo conto di eventuali sospensioni. Se invece si configura un difetto assoluto di potere, l’atto è nullo e insuscettibile di sanatoria.

3. Omessa o viziata notifica dell’avviso

La notifica è il procedimento con cui l’avviso di accertamento viene portato formalmente a conoscenza del contribuente. Errori e irregolarità nella notifica dell’atto costituiscono un’altra categoria di vizi formali. Occorre però distinguere bene la gravità del vizio, perché la legge (come modificata dal 2023) prevede differenti effetti a seconda dei casi:

• Notifica inesistente: si ha nei casi più gravi, ad esempio se l’atto è consegnato a un soggetto totalmente estraneo e senza legame col destinatario, oppure inviato a un indirizzo completamente sbagliato che non esiste, o ancora se mancano elementi essenziali dell’atto di notificazione (come l’indicazione dell’atto notificato, la firma dell’ufficiale notificatore, ecc.). In tali situazioni la notificazione è giuridicamente inesistente e non produce effetti: l’atto impositivo non è mai giunto a conoscenza legale del destinatario. L’art. 7-sexies, co.1, L.212/2000 (introdotto dal d.lgs. 219/2023) stabilisce che è inesistente la notifica priva dei suoi elementi essenziali o effettuata a soggetti giuridicamente inesistenti o del tutto estranei al destinatario. Inoltre, il comma 2 aggiunge che l’inesistenza della notifica rende l’atto inefficace. In pratica, un avviso mai notificato validamente non può produrre conseguenze (né far decorrere termini di impugnazione, né rendere esigibili somme). Esempio tipico: avviso intestato a un contribuente ma consegnato a un’altra persona omonima senza legame: notifica inesistente, l’atto è inefficace.
• Notifica nulla (viziata): è il caso in cui la notifica viene sì effettuata, ma in violazione delle norme di legge. Ad esempio, notifica eseguita a persona diversa dal destinatario in assenza delle condizioni previste (art. 60 DPR 600/73 richiama le norme del CPC), oppure depositata presso un indirizzo sbagliato, oppure mancato invio della raccomandata informativa in caso di irreperibilità relativa, ecc. In tali casi la notifica è nulla, ma può essere sanata per raggiungimento dello scopo. La nuova norma (art. 7-sexies, co.1 seconda parte) conferma che fuori dai casi di inesistenza, la notifica non conforme alla legge è nulla ma la nullità è sanata se l’atto raggiunge comunque il suo scopo. Ciò riprende un principio già presente nel Codice di Procedura Civile (art. 156 c.p.c.) e applicato dalla giurisprudenza tributaria: se il contribuente, pur a fronte di una notifica irregolare, ha avuto conoscenza effettiva dell’atto e riesce a impugnarlo tempestivamente, la finalità di portarlo a conoscenza è stata raggiunta, e la notifica viziata viene considerata sanata (con effetto ex tunc, cioè come se valida sin dall’origine). Ad esempio, se l’avviso viene spedito all’indirizzo vecchio ma per vie traverse il contribuente ne viene a conoscenza e propone ricorso entro 60 giorni, la notifica si considera sanata.
• Notifica tardiva (oltre i termini di decadenza): questo è un caso particolare. Se la notifica – valida o meno – viene comunque effettuata dopo il termine ultimo entro cui l’atto doveva essere notificato (decadenza del potere accertativo), l’atto è inefficace perché il potere dell’ufficio è decaduto. Ad esempio, per un avviso relativo al periodo d’imposta 2019 (dichiarazione presentata) il termine di decadenza ordinario era il 31 dicembre 2024; se l’ufficio notifica l’avviso nel gennaio 2025, oltre il termine, l’atto è inefficace per tardività. In pratica, un vizio “formale” di notifica combinato alla tardività sostanziale genera l’invalidità piena dell’atto. La nuova normativa conferma che la notifica oltre i termini di decadenza non salva l’atto: un atto notificato fuori tempo massimo non produce effetti (lo si deduce dall’art. 7-sexies e in generale dai principi sulla decadenza, v. oltre). Su questo punto, la giurisprudenza aveva già chiarito che l’inosservanza del termine di decadenza rende l’atto illegittimo indipendentemente da ogni altra considerazione, essendo un limite inderogabile all’azione accertatrice.

In caso di notifica inesistente, il contribuente potrebbe non venire mai a conoscenza dell’atto nei tempi utili; spesso il vizio di notifica inesistente viene fatto valere quando l’Amministrazione cerca di far valere l’atto (es. procede a iscrizione a ruolo) e il contribuente eccepisce di non aver mai ricevuto validamente nulla. La difesa sarà di far dichiarare inefficace l’atto per notifica inesistente. In caso di notifica nulla ma conosciuta, il contribuente deve comunque impugnare l’avviso entro 60 giorni dalla data in cui ne ha avuto conoscenza effettiva, altrimenti rischia che l’atto si consolidi. La sanatoria per raggiungimento dello scopo, infatti, è condizionata al fatto che il contribuente reagisca entro i termini come se avesse ricevuto correttamente l’atto. Se invece la conoscenza avviene tardivamente e i termini sono scaduti per colpa del vizio, il contribuente può far valere che l’atto non gli è opponibile (ad es. impugnando l’atto successivo di riscossione e deducendo la nullità/inesistenza della notifica dell’accertamento).

Riassumendo:

• Vizi lievi di notifica (es. errore in destinatario poi sanato): l’atto resta valido se impugnato, la notifica si considera sanata.
• Vizi gravi di notifica (inesistenza): l’atto è inefficace; se l’ente vuole ancora pretenderlo deve rinotificarlo validamente (se è ancora in tempo).
• Notifica fuori termine: l’atto è tardivo e va annullato per decadenza (vizio che rientra nella categoria dei vizi sostanziali, perché attiene al rispetto dei termini di legge, come vedremo anche più avanti nella sezione sulla decadenza).

Conseguenza: la nullità della notifica, se non sanata, comporta l’annullamento dell’atto, ma in molti casi viene sanata dalla proposizione del ricorso. L’inesistenza della notifica invece impedisce all’atto di produrre effetti: tecnicamente l’atto non è “mai nato” al mondo giuridico nei confronti di quel destinatario. In giudizio, il contribuente può chiedere di dichiarare che l’atto è inefficace perché non gli è stato notificato regolarmente.

4. Omessa indicazione del responsabile del procedimento (e altre omissioni formali)

Come già anticipato, la mancata indicazione nell’avviso di accertamento di talune informazioni formali previste dallo Statuto del Contribuente non comporta (dopo la riforma) un vizio invalidante. In particolare, l’assenza dell’indicazione del responsabile del procedimento o dell’ufficio competente non è più motivo di annullabilità dell’atto in virtù del nuovo art. 7-quater, comma 1, L.212/2000.

Questa norma, introdotta dal D.Lgs. 219/2023, chiarisce che la mancata o errata indicazione delle informazioni di cui all’art. 7, comma 2 Statuto (che include appunto ufficio, responsabile, ecc.) non vizia l’atto. Si tratta di una conferma di quanto già affermato dalla Cassazione: da anni si ripeteva che “l’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’amministrazione finanziaria non è richiesta, a pena di nullità, dall’art. 7 L.212/2000”. Solo per le cartelle di pagamento, come detto, una norma specifica ha introdotto nel 2008 la nullità in caso di omissione del responsabile, ma per gli avvisi ciò non era previsto, e ora la legge lo esplicita.

Analogamente, altre indicazioni formali come le modalità di ricorso, l’organo cui ricorrere e il termine, pur dovute per legge, se mancanti non sono espressamente sanzionate con nullità dalla norma (e il d.lgs. 219/23 non le include tra i vizi). Dunque, impugnare un avviso solo perché, ad esempio, non riporta il nominativo del responsabile del procedimento non porta oggi ad alcun risultato utile: le Commissioni respingerebbero un ricorso basato unicamente su tale motivo, considerandolo un vizio non invalidante. Va sottolineato però che l’obbligo in sé rimane sulla carta: lo Statuto prevede ancora che certe informazioni siano date, solo che la loro omissione non travolge più l’atto.

Riassumendo: difetti formali “minori” (ufficio non indicato, responsabile non indicato, piccole irregolarità formali) non determinano annullamento. La normativa aggiornata spinge per evitare che semplici sviste formali possano annullare atti altrimenti sostanzialmente corretti, in un’ottica di economia dei mezzi giuridici.

5. Difetto o carenza di motivazione

Uno dei vizi formali più importanti (e spesso in bilico con il merito) è il difetto di motivazione. La motivazione dell’avviso – ovvero l’esposizione chiara delle ragioni fattuali e giuridiche della pretesa – è essenziale per garantire il diritto di difesa del contribuente. Se la motivazione manca del tutto, è meramente apparente oppure è contraddittoria e incomprensibile, l’atto è viziato in modo grave.

Vediamo le diverse situazioni:

• Motivazione mancante o meramente apparente: un avviso privo di qualsiasi spiegazione dei motivi, o con una motivazione generica e vuota, viene considerato come motivo di nullità. La Cassazione ha affermato che la motivazione deve consentire al contribuente di capire gli elementi posti a base della pretesa; in caso di motivazione del tutto assente, l’atto è nullo perché impedisce ogni difesa. Ad esempio, un avviso che si limiti a dire “imposte dovute per maggior reddito” senza spiegare da dove emerga il maggior reddito sarebbe nullo per difetto assoluto di motivazione (violazione dell’art. 7 L.212/2000 e art. 42 DPR 600/73).
• Motivazione insufficiente o incompleta: se l’avviso indica qualche ragione ma in modo sommario o lacunoso, valutare il vizio è più sfumato. Tradizionalmente, una motivazione insufficiente può comportare l’illegittimità dell’atto se non consente comunque al contribuente di individuare la materia del contendere. La giurisprudenza più recente tende a considerare nulla anche la motivazione gravemente lacunosa, equiparandola all’assenza, poiché il contribuente non riesce comunque a difendersi pienamente. Ad esempio Cass. 18767/2020 ha confermato la nullità di un avviso la cui motivazione era “insufficiente e contraddittoria” mischiando due diversi istituti (abuso del diritto e interposizione fittizia) senza chiarezza. In tal caso la motivazione confusa equivale a una non motivazione e invalida l’atto.
• Motivazione contraddittoria o inconciliabile: questo è un aspetto specifico su cui la Cassazione si è espressa di recente. Se l’avviso è sorretto da motivazioni interne contraddittorie – ad esempio, l’ufficio indica due ragioni tra loro incompatibili per la pretesa – l’atto risulta incerto e dunque nullo. La Suprema Corte ha ribadito che “l’avviso di accertamento non può essere supportato da motivazione contraddittoria, poiché in tal caso non consente al contribuente di avere certezza degli elementi fondanti le ragioni della pretesa”. Si configura contraddittorietà anche quando vengono addotte ragioni alternative ed eterogenee a sostegno dell’accertamento, tali da lasciare l’Amministrazione libera di scegliere a posteriori quale utilizzare: ciò è inammissibile perché viola i principi di trasparenza e correttezza. Ad esempio, Cass. ord. n. 13620/2023 ha annullato un avviso che contestava a una società sia l’abuso del diritto che l’emissione di fatture inesistenti – due contestazioni concettualmente diverse – senza chiarire quale fosse il vero presupposto: questa commistione è stata ritenuta motivazione contraddittoria e incoerente, produttiva di nullità. La motivazione, ricorda la Corte, serve a garantire collaborazione e informazione al contribuente (ex art. 3 L.241/1990 e art. 10 L.212/2000) e il pieno esercizio del diritto di difesa; formulare motivazioni contraddittorie (magari “di riserva”) per tenersi aperte più strade è comportamento illegittimo. In breve: motivi d’imposizione distinti e inconciliabili rendono nullo l’avviso.
• Motivazione per relationem senza allegazione: un caso ricorrente è quando l’avviso motiva rinviando a un altro atto (es. “visto il PVC redatto in data X… si accertano maggiori ricavi…”). Questo va bene, purché il PVC o atto richiamato sia conosciuto dal contribuente o gli venga allegato. Se l’ufficio omette di allegare un atto richiamato non conosciuto, e non ne riporta almeno gli elementi essenziali, la motivazione risulta incompleta e può portare all’annullamento per violazione dell’art. 7 co.1 L.212/2000. Tuttavia, se il contribuente ha comunque ricevuto il PVC (perché gliene è stata data copia a fine verifica) o l’atto è noto, la mancata allegazione è sanata.

Conseguenza: il vizio di motivazione incide pesantemente sull’atto. Un avviso con motivazione del tutto assente è nullità assoluta che preclude anche la valutazione nel merito (non si sa cosa difendere). Un avviso con motivazione contraddittoria o incomprensibile è annullabile dal giudice su eccezione, e la giurisprudenza tende ad equipararlo alla mancanza, quindi essenzialmente nullo. In giudizio il contribuente solleverà tale vizio e, se accolto, l’atto viene annullato integralmente. Da notare un punto importante: nel processo tributario – che è di impugnazione sul merito – il giudice potrebbe essere tentato di andare oltre i difetti formali e valutare comunque la pretesa (v. oltre, sul principio di economia processuale). Ma la Cassazione ha chiarito che se il vizio di motivazione è talmente grave da “impedire l’identificazione dei presupposti impositivi e precludere l’esame del merito”, allora il giudizio deve concludersi con una pronuncia di invalidazione dell’atto, perché non è possibile procedere oltre. Solo se la motivazione, pur viziata, consente di individuare i fatti e fare accertamenti, il giudice potrebbe esercitare i suoi poteri istruttori e valutativi. Ma se manca la base, l’atto va annullato e basta.

(Questa sottile distinzione è stata espressa dalla Cassazione, ord. n. 31232/2024: il processo tributario tende all’accertamento sostanziale del rapporto, ma solo se l’atto non sia affetto da vizi formali così gravi da impedire l’esame del merito – come un difetto assoluto di motivazione – in tal caso il giudizio resta sull’annullamento dell’atto.)

6. Violazione del contraddittorio procedimentale

Un ulteriore profilo formale – rafforzato dalla riforma recente – è la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, laddove dovuto. Per contraddittorio procedimentale si intende il diritto del contribuente ad essere interpellato, prima dell’emissione dell’avviso, per esporre le proprie ragioni o chiarimenti sui rilievi fiscali.

Storicamente, l’obbligo di contraddittorio era limitato a specifici casi (ad esempio, accertamenti conseguenti a verifiche in loco, o per alcuni tributi UE come l’IVA, in base a principi comunitari). La Cassazione a Sezioni Unite n. 24823/2015 infatti stabilì che, per i tributi “non armonizzati” (es. IRPEF, IRES, tributi locali), non esisteva un obbligo generale di contraddittorio anticipato se non previsto da una norma specifica; mentre per i tributi “armonizzati” (IVA, da diritto UE) l’obbligo sussisteva per diretta applicazione dei principi comunitari, ma il contribuente doveva anche dimostrare in concreto le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere se ci fosse stato contraddittorio. In altre parole, prima del 2024: contraddittorio preventivo generalizzato non era riconosciuto, a parte eccezioni (es. accertamenti da studi di settore, procedure di adesione obbligatoria, ecc.), e comunque la sua omissione portava ad annullamento solo se il contribuente provava la cosiddetta “prova di resistenza” (cioè che l’assenza di contraddittorio gli aveva impedito di far valere elementi che potevano cambiare l’esito).

Le cose cambiano dal 2024: il nuovo art. 6-bis L.212/2000 introduce l’obbligo generalizzato del contraddittorio prima di ogni atto impositivo, a pena di annullabilità, salvo alcune eccezioni. In particolare, dal 1° gennaio 2024 tutti gli avvisi di accertamento devono essere preceduti da una comunicazione al contribuente (una sorta di “avviso di accertamento in bozza”) con concessione di almeno 60 giorni per presentare osservazioni o richiedere accesso agli atti. L’atto definitivo non può essere emesso prima di questi 60 giorni, salvo casi di urgenza motivata o per categorie di atti esclusi (atti automatizzati, di liquidazione automatica, controlli formali di dichiarazione, come da decreto MEF). Se l’ufficio emette l’avviso senza aver attivato questo contraddittorio (quando dovuto), l’atto è annullabile in giudizio. Siamo di fronte a un cambiamento epocale: il contraddittorio diventa regola generale e la sua omissione diventa un vizio formale rilevante. È un ritorno a una garanzia già esistente in altri ambiti del diritto amministrativo.

Permangono comunque alcuni dettagli: gli atti esclusi (es. controlli formali ex art.36-ter DPR 600/73, liquidazioni automatizzate ex art.36-bis, ecc., che sono tipicamente avvisi bonari, non veri e propri avvisi di accertamento impugnabili) non richiedono contraddittorio; inoltre, per gli accessi, ispezioni e verifiche in loco rimane in vigore l’art. 12, comma 7, L.212/2000 che già prevedeva un contraddittorio differito (il famoso termine dilatorio di 60 giorni dopo la chiusura della verifica). Occorrerà coordinare le due norme: in pratica, dopo un PVC da verifica, l’ufficio aspetta 60 giorni per le osservazioni (art.12); poi dal 2024, trascorsi i 60 giorni, prima di emettere l’atto definitivo deve comunque inviare lo schema di atto ex art. 6-bis per il contraddittorio generale (che a sua volta concede altri 60 giorni). Questo doppio passaggio potrebbe sovrapporsi, ma il legislatore ha previsto meccanismi per allungare i termini di decadenza se necessario (il termine di decadenza è prorogato di 120 giorni se serve a garantire i 60+60 giorni di contraddittorio).

In ogni caso, prima del 2024, il principale scenario di contraddittorio obbligatorio era proprio quello dell’art. 12, c.7, L.212/2000: la regola per cui se c’è stata una verifica fiscale in azienda, l’ufficio non può emettere l’avviso prima di 60 giorni dal rilascio del PVC, a meno di urgente necessità (tipicamente la scadenza del termine di decadenza). La violazione di questo termine dilatorio è stata sancita come causa di illegittimità dell’atto dalle Sezioni Unite n.18184/2013. Le SS.UU. hanno chiarito che l’emissione ante tempus dell’avviso, senza attendere i 60 giorni, comporta l’invalidità dell’atto, poiché il termine è posto a garanzia del contraddittorio e della piena cooperazione tra fisco e contribuente. Non è nemmeno sufficiente che l’atto menzioni genericamente l’urgenza – conta l’effettiva sussistenza di un’urgenza eccezionale, la cui prova spetta all’ufficio; la mera imminenza della decadenza non è considerata di per sé un’urgenza valida. Dunque, in pratica: se un avviso da PVC viene notificato prima dei 60 giorni, ed è impugnato, il giudice lo annullerà salvo che l’ufficio provi che c’era un concreto e serio pericolo nel ritardare (e.g. il contribuente stava per scappare con i documenti, esempi rari).

Conseguenza: oggi la mancata instaurazione del contraddittorio quando dovuto per legge (dopo il 2024 praticamente per ogni accertamento, prima del 2024 per i casi specifici come verifica in loco o tributi armonizzati) costituisce un vizio formale annullabile su ricorso. Fino al 2023, come detto, bisognava anche allegare quali difese si sarebbero volute svolgere (prova di resistenza) per vedere annullato l’atto in caso di contraddittorio omesso, almeno per i tributi armonizzati. Dal 2024 questo onere non sembra più esplicitamente richiesto dalla norma (che parla di annullabilità automatica). Tuttavia, le prime applicazioni diranno se la giurisprudenza manterrà la necessità di indicare un pregiudizio subito o se l’omissione basterà da sé.

In concreto, un contribuente che riceva un avviso senza essere stato invitato a contraddittorio (e non rientrante nei casi esonerati) potrà impugnarlo eccependo la violazione dell’art. 6-bis L.212/2000 e chiedendone l’annullamento. Ci aspettiamo naturalmente che gli uffici si adeguino alla norma, inviando sempre lo schema di atto e avviando il contraddittorio; ma disguidi o interpretazioni errate potranno capitare, e costituire motivo di ricorso.

7. Emissione oltre i termini di decadenza (vizio tempestatis)

Un vizio che possiamo definire in parte formale e in parte sostanziale è la violazione dei termini di decadenza per l’accertamento. Ogni avviso di accertamento dev’essere notificato entro un certo termine previsto dalla legge, decorso il quale l’amministrazione perde il potere di accertare per quell’anno d’imposta. Ad esempio, per le imposte sui redditi e l’IVA, il termine ordinario (salvo omissione dichiarativa) è il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (art. 43 DPR 600/73 e art.57 DPR 633/72); in caso di omessa dichiarazione è il settimo anno successivo. Termini analoghi esistono per i tributi locali negli statuti comunali (spesso 5 anni). Ci sono state proroghe per anni particolari (es. COVID), ma il principio rimane: oltre un certo limite temporale, l’atto di accertamento è tardivo e quindi illegittimo.

Questo “vizio” può essere visto come sostanziale (l’ufficio non aveva più potestà) ma anche come formale (violazione di termine procedurale perentorio). In ogni caso, è pacifico che un avviso notificato oltre il termine di decadenza deve essere annullato se impugnato. La decadenza è rilevabile dal giudice tributario se eccepita, ed essendo in fondo una violazione di legge, rientra nei vizi di annullabilità che il contribuente deve far valere. Non è elencata tra le nullità assolute ex art.7-ter, ma poco importa perché raramente l’ufficio o il giudice la ignorerebbero se sollevata.

Esempio: dichiarazione dei redditi 2018 presentata regolarmente. Termine per notificare accertamento: 31/12/2023 (5 anni dopo). Se l’avviso arriva il 2 gennaio 2024, è fuori termine. Il contribuente, impugnandolo, avrà annullamento certo per decadenza. Anche d’ufficio il giudice potrebbe rilevarlo? La norma parrebbe dire di no (vizio di annullabilità), ma è un fatto così evidente che quantomeno se il contribuente lo scrive il giudice lo accoglie immediatamente.

Va considerato che talvolta le norme prevedono raddoppio dei termini in caso di reati tributari (art. 43-bis DPR 600/73) o altri prolungamenti: bisogna verificare caso per caso il termine effettivo. Ma se effettivamente l’atto è oltre il termine ultimo, è inefficace. L’effetto è che la pretesa tributaria non può più essere fatta valere: l’atto tardivo va annullato e il tributo non è dovuto.

Questo vizio temporale, per la sua natura, è considerato insanabile e non sanabile neppure per raggiungimento dello scopo: se sei fuori tempo, anche se il contribuente lo viene a sapere, l’atto non risorge. La notifica oltre termine non può essere “sanata” perché il potere impositivo è finito.

(Dal punto di vista processuale, alcuni lo qualificano come eccezione in senso proprio: il contribuente deve allegarla; ma è talmente basata su norme inderogabili che spesso è un motivo automatico di accoglimento. Il nuovo art. 7-sexies, co.2 L.212/2000 specifica anche che la notifica inesistente rende inefficace l’atto; si può intendere in combinato disposto con l’idea che se la notifica avviene dopo decadenza, l’atto è inefficace perché il potere era inesistente, una sorta di difetto di attribuzione temporale.)

8. Altri vizi procedurali: esempio di atti propedeutici mancanti

Vi sono poi alcuni vizi formali legati a violazioni procedurali specifiche richieste prima dell’emissione di certi atti. Un esempio è l’omessa comunicazione di determinati esiti prima dell’atto finale. Ad esempio, per alcune fattispecie la legge impone che prima della cartella di pagamento da controllo formale il contribuente riceva una comunicazione di irregolarità (c.d. avviso bonario). Se ciò non avviene, l’atto successivo può essere nullo. Questo però riguarda soprattutto il post-accertamento (fase di liquidazione/cartella) più che l’avviso di accertamento in sé.

Nel contesto dell’avviso, un esempio era la vecchia disciplina sull’abuso del diritto: prima che fosse codificato, la Cassazione aveva imposto un contraddittorio obbligatorio (DLgs 128/2015 poi ha previsto l’obbligo di invito con 60 giorni per gli abusi). Oggi queste situazioni particolari sono coperte dal contraddittorio generale.

Un altro esempio: uso di prove raccolte oltre i termini di verifica – è un vizio dell’attività istruttoria. Il nuovo art. 7-quinquies L.212/2000 stabilisce che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento gli elementi di prova acquisiti oltre i termini massimi di durata delle verifiche o in violazione di legge. Se l’ufficio basa l’accertamento su prove raccolte illegittimamente, l’avviso potrebbe essere annullato (in giudizio, il giudice potrebbe espungere quelle prove e l’atto resterebbe senza fondamento). Questo si colloca a metà tra il vizio formale e quello sostanziale, perché riguarda come si sono ottenute le prove del maggior tributo.

In definitiva, qualunque passo procedurale obbligatorio previsto a pena di nullità/annullabilità – se saltato – costituisce vizio formale.

Riepilogo vizi formali e effetti: nella Tabella 1 sottostante elenchiamo i principali vizi formali trattati e il loro regime giuridico.

Vizio formale dell’avviso	Riferimenti normativi/giurisprudenziali	Effetto sull’atto
Mancanza di firma del funzionario autorizzato	Art. 42 co.3 DPR 600/1973; Cass. ord. 17400/2012	Nullità insanabile dell’atto (annullamento certo su ricorso).
Incompetenza ufficio (territoriale/funzionale)	Art. 7-bis co.1 L.212/2000 (violazione competenza = annullabilità)	Annullabilità su eccezione (atto illegittimo se impugnato).
Difetto assoluto di attribuzione (ufficio del tutto privo di potere)	Art. 7-ter L.212/2000; Art. 21-septies L.241/1990	Nullità assoluta (rilevabile d’ufficio; atto inefficace).
Notifica inesistente	Art. 7-sexies co.1 L.212/2000	Nullità insanabile – atto inefficace.
Notifica nulla (vizi procedurali)	Art. 7-sexies co.1 L.212/2000; art.156 c.p.c.	Nullità sanabile se contribuente impugna (raggiungimento scopo). Se non sanata, annullamento.
Notifica oltre termine di decadenza	Art. 43 DPR 600/73, art.57 DPR 633/72 (termini); principi decadenza	Atto inefficace per decadenza (annullamento su ricorso).
Mancata indicazione responsabile procedimento	Art. 7-quater L.212/2000; Cass. 11856/2017	Non comporta annullamento (vizio non più rilevante dal 2023).
Mancata indicazione ufficio competente	Art. 7-quater L.212/2000 (come sopra)	Non comporta annullamento (mero vizio formale sanato).
Omessa motivazione (totale)	Art. 7 co.1 L.212/2000; Art. 42 DPR 600/73; Cass. SU 18184/2013	Nullità dell’atto (impossibilità esame merito).
Motivazione insufficiente/contraddittoria	Cass. 18767/2020; Cass. 13620/2023	Annullabilità (equiparata a motivazione mancante). Giudice annulla se eccepito.
Mancato contraddittorio (ante 2024, se dovuto)	Cass. SU 24823/2015; Cass. SU 18184/2013	Atto illegittimo se contribuente prova pregiudizio (per IVA) o se ante tempus (art.12), annullamento.
Mancato contraddittorio (dal 2024 in poi, salvo esonerati)	Art. 6-bis L.212/2000	Annullabilità dell’atto a pena di legge (illegittimo se impugnato).

(Tabella 1: Principali vizi formali dell’avviso di accertamento e loro conseguenze)

Vizi sostanziali dell’avviso di accertamento

Passiamo ora ai vizi sostanziali, ossia ai profili di infondatezza nel merito della pretesa impositiva contenuta nell’avviso di accertamento. Un vizio sostanziale non riguarda come l’atto è stato formato, bensì cosa l’atto afferma in termini di rapporto tributario sostanziale. In altre parole, si tratta di errori o illegittimità sul contenuto dell’accertamento: ad esempio il Fisco applica male la legge, calcola importi errati, presume redditi inesistenti, viola principi sostanziali del sistema tributario, ecc.

Nel processo tributario, i vizi di merito vengono fatti valere dal contribuente per ottenere l’annullamento (totale o parziale) dell’accertamento perché la pretesa fiscale è infondata o sproporzionata. A differenza dei vizi formali – che spesso comportano l’annullamento integrale dell’atto senza entrare nel merito – i vizi sostanziali portano il giudice a valutare nel merito la correttezza dell’accertamento. Il giudice tributario infatti ha poteri di merito: può rideterminare il debito d’imposta, correggere gli errori e decidere sul “quanto” è dovuto (giudizio di impugnazione-merito).

Vediamo le principali categorie di vizi sostanziali:

1. Difetto di presupposto dell’imposta o errore sul soggetto passivo

Un accertamento è sostanzialmente illegittimo se manca il presupposto d’imposta o se l’ufficio ha sbagliato completamente soggetto:

• Difetto di presupposto: significa che la situazione di fatto che genera l’imposta, come prevista dalla legge, in realtà non sussiste. Ad esempio, viene accertata IVA su un’operazione che però non rientra nel campo IVA per mancanza del requisito oggettivo; oppure viene richiesta IMU su un immobile che era esente per legge. Se il presupposto impositivo è assente, la pretesa è radicalmente infondata. La legge sul procedimento amministrativo (L.241/1990, art.21-septies) include tra le ipotesi di nullità l’atto adottato in mancanza dei presupposti (ma in tributario si traduce in annullabilità su ricorso). Un esempio concreto: un avviso di accertamento IRAP emesso verso un professionista che però dimostra di non avere autonoma organizzazione (presupposto necessario per l’IRAP) – in tal caso l’IRAP non è dovuta per difetto del presupposto, e l’avviso va annullato nel merito.
• Errore sulla persona (error in persona): capita quando l’Ufficio individua il soggetto passivo in maniera errata. Ad esempio, accerta un reddito in capo a una persona che non era il titolare di quel reddito (magari omonimie, o confusione tra socio e società). Se l’avviso è notificato a un soggetto che non è il debitore d’imposta per quel tributo, la pretesa è infondata perché indirizzata al soggetto sbagliato. Questo vizio sostanziale porta all’annullamento dell’atto (o alla dichiarazione che nulla è dovuto da quel soggetto).

Un caso particolare di difetto di presupposto è quando l’atto viene emesso in violazione del divieto di “bis in idem” sostanziale: ad esempio due Uffici accertano entrambi la stessa materia imponibile a due soggetti diversi, o lo stesso Ufficio emette due avvisi per lo stesso anno e tributo senza basi diverse (duplicazione). In tal caso, il secondo accertamento potrebbe essere privo di presupposto perché la materia è già stata fatta oggetto del primo (il nuovo Statuto ha inserito all’art. 9-bis il principio che l’azione accertativa può avvenire una sola volta per periodo, salvo vizi formali emendabili). Dunque, accertare due volte lo stesso tributo nello stesso periodo è vietato. Se succede, l’atto è sostanzialmente illegittimo.

2. Errore nei calcoli e nelle quantificazioni

Spesso i vizi sostanziali più evidenti sono errori di calcolo nell’accertamento. Ciò include:

• Errori aritmetici: ad esempio sommare importi in modo errato, applicare un’aliquota sbagliata, calcolare interessi o sanzioni in misura errata. Se il ricorrente dimostra un errore aritmetico, il giudice può rettificare i conteggi. A volte questi errori portano ad annullamento parziale (riduzione delle somme) più che totale annullamento dell’atto (se l’errore è isolato e correggibile senza travolgere l’intero atto).
• Doppia contabilizzazione: ad esempio l’Ufficio conteggia due volte lo stesso reddito o non considera un pagamento già effettuato. Il nuovo art. 10-quater L.212/2000 annovera tra i casi di autotutela obbligatoria “mancata considerazione di pagamenti d’imposta regolarmente eseguiti”: se l’avviso richiede un importo già pagato, l’ente deve annullarlo in autotutela. In giudizio, sarebbe un motivo vincente: l’accertamento è infondato per errore sui fatti (tasse già versate).
• Errata applicazione di interessi o sanzioni: se l’ufficio sbaglia a determinare gli interessi (ad es. un tasso scorretto, o decorrenza errata) oppure applica sanzioni in misura non conforme alla legge (oltre i massimi, o cumula sanzioni incompatibili), questi sono vizi di merito. Il giudice può ridurre o eliminare gli importi illegittimamente calcolati. Ad esempio, se viene applicata una sanzione per omessa dichiarazione quando invece c’era una dichiarazione (magari infedele), la sanzione va rideterminata nella misura corretta.

Gli errori di calcolo rientrano spesso tra i motivi di ricorso più “tecnici” ma paganti: è relativamente facile per un giudice riconoscere un errore matematico e correggere l’atto in parte. Dal 2023, tali errori palesi dovrebbero essere risolti dall’ente stesso in autotutela obbligatoria (art.10-quater include “errore di calcolo” come causa di annullamento d’ufficio). Se ciò non avviene, il contribuente può farli valere in giudizio.

3. Inesatta applicazione della norma tributaria (errore di diritto)

Un vizio sostanziale frequente è la violazione di legge sostanziale: l’Ufficio applica male una norma tributaria, traendo conclusioni errate. Esempi:

• Errata interpretazione normativa: il Fisco ritiene imponibile un certo provento che la legge invece esenta, oppure nega una deduzione prevista, o applica un’aliquota non pertinente. In giudizio si sostiene che l’accertamento è illegittimo perché contrario alla corretta interpretazione della norma. Se il giudice concorda, annulla l’atto (o lo ridetermina secondo l’interpretazione giusta). Ad esempio, un avviso che tassa un’indennità ritenuta imponibile, ma la legge la esenta: il giudice annullerà l’imposta su quell’indennità perché l’ufficio ha sbagliato diritto.
• Disapplicazione di agevolazioni spettanti: se il contribuente aveva diritto a un’agevolazione (credito d’imposta, aliquota ridotta, regime fiscale speciale) e l’Ufficio ignora ciò nell’accertare, la pretesa è eccessiva. Il ricorrente chiederà di applicare l’agevolazione e quindi abbattere la pretesa. Sono tipici casi in cui l’atto viene riformato in parte.
• Violazione di principi superiori: ad esempio, l’Ufficio col suo atto va contro principi come la capacità contributiva, la proporzionalità, o tenta una doppia imposizione giuridica sullo stesso fatto verso lo stesso soggetto (il che è vietato). Questi rilievi possono portare il giudice a dichiarare illegittima la pretesa. Ad esempio, se due tasse gravano sulla stessa base imponibile duplicando il prelievo (oltre il consentito), il giudice potrebbe disapplicare la seconda per violazione del divieto di doppia imposizione.

Va detto che spesso l’errore di diritto in senso stretto da parte dell’ufficio (interpretazione sbagliata) è materia di disputa giuridica: se le commissioni hanno un orientamento o la Cassazione un altro, ecc. Il contribuente deve convincere il giudice della propria lettura della norma.

4. Carenza di prove e infondatezza dei fatti accertati

Un accertamento può essere viziato nel merito se i fatti contestati non sussistono o non sono provati. Questo è un terreno tipico del giudizio di merito:

• Fatti inesistenti o diversi: l’avviso può contestare, ad esempio, ricavi non dichiarati per 100, ma il contribuente dimostra che in realtà quei ricavi erano già dichiarati o non erano suoi. Oppure contesta fatture false, ma si dimostra che le operazioni erano reali. Se i fatti alla base cadono, la pretesa cade. Il giudice in questo caso accerta diversamente i fatti. È un vizio sostanziale (falso accertamento in fatto).
• Presunzioni non supportate: molte volte l’ufficio procede per presunzioni (redditometro, indagini finanziarie, parametri, ecc.). Se le presunzioni non sono gravi, precise e concordanti, o se il contribuente fornisce una prova contraria valida, l’accertamento diventa infondato. Ad esempio, un accertamento sintetico basato sul tenore di vita può essere annullato se il contribuente giustifica la provenienza non tassabile di quelle spese (es. aveva risparmi). Qui il vizio è “l’ufficio ha preteso troppo senza solide basi probatorie”.
• Errata valutazione peritale: in accertamenti di valore (es. immobili, azienda), se l’ufficio sovrastima un valore rispetto al reale, l’atto è sostanzialmente sbagliato. Il contribuente porterà magari una perizia contraria, il giudice deciderà quale è giusta o magari nominerà un CTU. Se risulta che il valore accertato era esagerato, ridurrà di conseguenza l’imposta (annullamento parziale).

La prova nel processo tributario ha peculiarità: il contribuente deve contestare i fatti addotti dall’ufficio e portare elementi, ma anche l’ufficio deve provare le basi dell’accertamento. Il giudice ha poteri istruttori (art. 7 D.Lgs.546/92) per acquisire prove. Dunque un vizio sostanziale – come pretesa non provata – potrebbe essere colmato in giudizio dall’ufficio portando ulteriori prove. È diverso dai vizi formali, dove il giudice non può sanare la mancanza di firma o di motivazione. Invece, se l’ufficio inizialmente non aveva prove forti, ma in giudizio ne emergono (legittimamente), l’accertamento può essere comunque confermato. Questo indica che i vizi sostanziali non danno la sicurezza di vittoria del contribuente come i vizi formali radicali: il giudizio sul merito può anche concludersi con una pretesa ridotta ma comunque dovuta.

Tuttavia, se manca completamente la motivazione sui fatti (vizio formale gravissimo), il giudice non dovrebbe supplire introducendo prove nuove perché significherebbe sostituirsi all’ufficio. Su questo confine motivazione-fatti la Cassazione, come visto, dice: se il vizio formale impedisce di capire i presupposti, ci si ferma all’annullamento; se invece i fatti sono individuabili, il giudice può andare avanti e valutare il merito anche se c’erano difetti formali secondari.

5. Sproporzione eccessiva (violazione principio di capacità contributiva)

Un cenno meritano infine situazioni di evidente sproporzione o irragionevolezza della pretesa. Ad esempio, accertamenti automatici che generano importi inverosimili rispetto ai dati reali. In questi casi il contribuente può invocare l’art.53 Cost. (capacità contributiva) e i principi di proporzionalità (ora codificati dall’art.10-ter L.212/2000). Tale articolo afferma che il procedimento tributario deve bilanciare l’interesse erariale con i diritti del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità: l’azione amministrativa deve essere necessaria e non eccedente il fine, non limitare i diritti oltre quanto necessario. Quindi, un accertamento che pretendesse somme irragionevoli in base a calcoli formalmente corretti ma materialmente assurdi potrebbe essere contestato sul piano sostanziale come violazione di proporzionalità.

Un esempio classico: redditometro vecchia maniera, dove se una formula ridava un reddito presunto triplo di quello effettivo senza considerare circostanze eccezionali, la difesa potrebbe prospettare incostituzionalità o disapplicazione parziale. Oggi con l’art.10-ter in vigore, c’è base per chiedere al giudice di valutare la proporzionalità dell’atto.

Difficilmente però un atto formalmente legittimo viene annullato solo perché “sproporzionato” senza trovarci dentro un errore di fatto o di diritto. Spesso la sproporzione nasconde un vizio sostanziale di base (presupposti errati).

Tabella riepilogativa vizi sostanziali

Per chiarezza, ecco una Tabella 2 che sintetizza alcuni vizi sostanziali e il loro effetto tipico:

Vizio sostanziale (merito)	Descrizione	Effetto sul contenzioso
Difetto di presupposto d’imposta	Mancano le condizioni oggettive o soggettive per tassare (es. operazione non imponibile, soggetto non debitore).	Annullamento totale dell’atto (nessuna imposta dovuta perché il fatto non rientra nella tassazione).
Errore persona/soggetto passivo	L’atto colpisce il soggetto sbagliato.	Annullamento totale verso quel soggetto (l’ufficio eventualmente dovrà colpire il soggetto corretto, se possibile).
Errori di calcolo e doppia imposizione	Errori aritmetici, conteggi doppi, pagamenti ignorati.	Annullamento parziale: il giudice corregge l’importo dovuto eliminando l’errore. In autotutela l’ente dovrebbe rimediare d’ufficio.
Violazione norma tributaria (errore di diritto)	Ufficio applica male la legge (tassa ciò che non andrebbe tassato, nega deduzioni, ecc.).	Annullamento (totale o parziale) a seconda dell’incidenza dell’errore. Il giudice disapplica la tesi fiscale illegittima e ricalcola il dovuto.
Fatti non provati o inesistenti	L’accertamento si basa su presunzioni deboli o fatti non veri.	Il giudice annulla (se totalmente infondato) o ridetermina su base probatoria. Può anche rigettare il ricorso se l’ufficio fornisce prove sufficienti in giudizio.
Omessa valutazione elementi a favore	L’ufficio ignora elementi che riducono il reddito (costi, circostanze) e ciò rende la pretesa gonfiata.	Il giudice, se tali elementi sono provati, riduce l’imponibile. L’atto viene modificato in parte, non necessariamente annullato interamente.
Sproporzione evidente / violazione capacità contributiva	Pretesa clamorosamente eccessiva rispetto ai fatti reali (oltre ogni ragionevolezza).	Annullamento o adeguamento a importo proporzionato. Il giudice potrebbe accogliere l’eccezione di sproporzione come indice di infondatezza.

(Tabella 2: Principali vizi sostanziali e impatto sull’esito dell’accertamento in giudizio)

Da notare: nel merito il giudice tributario può emettere sentenza di accoglimento parziale, riducendo l’imponibile o rideterminando l’imposta. Questo equivale a dire che alcuni vizi sostanziali portano a un annullamento parziale dell’atto (per la parte infondata) mantenendo valida la parte fondata. Ad esempio, se solo una delle riprese a tassazione era illegittima, l’avviso verrà confermato per il resto. Invece, i vizi formali in genere portano a un annullamento totale (salvo il caso di vizi formali minori che non incidono, come visto).

Come impugnare l’avviso viziato: procedura e strategie

Dal punto di vista pratico del debitore (contribuente), cosa fare se si riceve un avviso di accertamento che si ritiene viziato? Ecco i passi fondamentali:

1. Verifica immediata dei termini: Dalla data di notifica (o ricezione effettiva) dell’avviso, decorrono in genere 60 giorni entro cui è possibile proporre ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado (nuova denominazione delle Commissioni Tributarie Provinciali). È essenziale annotare la scadenza. Anche se l’atto presenta vizi palesi, non bisogna lasciar scadere i termini, altrimenti l’atto diventa definitivo. Come spiegato, anche un atto “nullo” deve essere impugnato tempestivamente nella prassi. Una eccezione: se si ritiene che la notifica sia inesistente e non si sia formato alcun termine, ci si può muovere diversamente, ma è scenario raro e complesso (in caso di dubbio, meglio impugnare comunque entro 60 giorni “per prudenza”).

2. Valutazione dei vizi e motivi di ricorso: Occorre analizzare l’atto attentamente e individuare tutti i possibili vizi, sia formali che di merito. È consigliabile farsi assistere da un esperto (avvocato tributarista o commercialista) per scovare anche i difetti meno evidenti. Nel ricorso introduttivo dovranno essere elencati analiticamente tutti i motivi di impugnazione: es. “nullità dell’avviso per difetto di motivazione”, “illegittimità per notificazione oltre termini”, “infondatezza nel merito per errore nei calcoli”, etc., ognuno argomentato con riferimento a norme e giurisprudenza. Ricordiamo: dal 2023 la legge impone che tutti i motivi di annullabilità e di infondatezza siano dedotti nel ricorso a pena di decadenza – quindi non si potranno introdurre successivamente nuovi motivi (salvo quelli che derivano da eventi sopravvenuti). È cruciale quindi “mettere subito tutta la carne al fuoco” nel ricorso iniziale.

3. Presentazione del ricorso e costituzione in giudizio: Il ricorso va notificato all’ente che ha emesso l’avviso (es. Agenzia Entrate – DP di …) entro 60 giorni, con le forme previste (PEC se possibile, o ufficiale giudiziario). Contestualmente o dopo la notifica, va depositato (telematicamente ormai) presso la segreteria della Corte di Giustizia Tributaria competente, entro 30 giorni dalla notifica all’ente. Nel ricorso si possono anche chiedere provvedimenti cautelari di sospensione dell’atto se vi è pericolo di esecuzione (l’avviso di accertamento in sé non è titolo esecutivo immediato, ma dopo 60 giorni può comportare iscrizione a ruolo, quindi spesso si chiede la sospensione per evitare che diventi esecutivo). La sospensione viene concessa se si dimostra sia il fumus (motivi fondati) sia il periculum (rischio grave di danno dalla riscossione).

4. Sviluppo del giudizio: Nel processo tributario, l’ente resistente (Agenzia Entrate o altro) si costituirà e potrà controbattere ai vizi sollevati, magari sanare qualche difetto procedurale producendo deleghe (ad es. per la firma) o apportare prove a sostegno del merito. Il contribuente potrà replicare con memorie. Si arriverà alla trattazione in udienza e poi alla decisione. Il giudice esaminerà prima le eccezioni preliminari (spesso i vizi formali) e poi eventualmente il merito. Se riconosce un vizio formale assorbente (es. notifica nulla, motivazione inesistente, etc.), potrà annullare l’atto senza entrare nei conteggi. In caso di vizi meramente sostanziali, deciderà sulla fondatezza rideterminando l’imposta dovuta.

5. Eventuale appello e giudizio di secondo grado: Sia il contribuente che l’ente, se soccombenti in primo grado, possono appellare alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado (ex CTR). I motivi di appello dovranno confutare o difendere la sentenza di primo grado. Ad esempio, se il giudice di primo grado ha annullato l’atto per un vizio formale, l’Ufficio potrebbe impugnare sostenendo che quel vizio non c’era o era sanato; se invece il contribuente ha perso sul merito, appellerà ribadendo i motivi non accolti. Il procedimento è simile a quello di primo grado. In secondo grado si possono far valere anche errori procedurali della sentenza di primo (es. mancata ammissione prove).

6. Ricorso per Cassazione: Dopo l’appello, resta eventualmente la Cassazione, ma solo per motivi di legittimità (violazioni di legge, vizi della sentenza). La Cassazione non rivede i fatti né ricalcola le imposte, si limita a vedere se la CTR ha applicato correttamente le norme. Ad esempio, potrà cassare una sentenza se non ha riconosciuto una nullità palese di un atto, oppure se ha annullato un atto in violazione di qualche principio. La Cassazione ha spesso fissato principi sui vizi formali (come quelli citati sopra).

7. Autotutela dell’ente: In parallelo al ricorso (che comunque deve essere presentato entro i termini), il contribuente può anche presentare un’istanza di autotutela all’ente impositore, evidenziando i vizi e chiedendo l’annullamento o la rettifica dell’atto senza andare avanti nel giudizio. L’autotutela è discrezionale per l’amministrazione (tranne i casi di autotutela obbligatoria introdotti dal 2023 per errori evidenti). In presenza di vizi formali lampanti (come atto fuori termine, errore sul soggetto, doppio pagamento ignorato) spesso l’ufficio accoglie l’istanza e annulla/riforma l’avviso, specialmente ora che l’art.10-quater L.212/2000 impone all’ente di procedere d’ufficio in casi di manifesta illegittimità quali errore di persona, di calcolo, tributo sbagliato, ecc.. Attenzione però: la presentazione di istanza in autotutela non sospende i termini di ricorso (salvo presentazione di adesione, che però è altra procedura). Quindi bisogna comunque fare ricorso nei 60gg, a meno che l’atto venga annullato prima che scadano (in tal caso il ricorso non serve più).

8. Accertamento con adesione o altre definizioni alternative: Valutare i vizi non esclude di poter utilizzare strumenti deflativi se opportuno. Ad esempio, se l’atto ha vizi di merito su importi, si può presentare istanza di accertamento con adesione prima del ricorso (entro 60gg): ciò sospende per 90gg il termine di impugnazione e apre un dialogo con l’ufficio. Durante l’adesione, si potrebbero far valere alcuni vizi (magari l’ufficio riconosce un errore di calcolo e riduce la pretesa) e cercare un accordo. Ovviamente se l’avviso è totalmente viziato da errori formali gravi, forse è meglio puntare al ricorso pieno. Tuttavia, talvolta gli uffici, consapevoli di un vizio formale, invitano il contribuente a non fare ricorso promettendo di emettere un nuovo atto corretto (specie se c’è tempo): attenzione a queste mosse, perché se non c’è formalizzazione si rischia di far passare i termini di ricorso sull’atto viziato. Meglio, in tali casi, farsi annullare formalmente in autotutela l’atto con provvedimento scritto prima di lasciar scadere i termini.

Autotutela “sostitutiva” e peggiorativa: Un nota a margine su quanto accennato: nel 2024 le Sezioni Unite (sent. n. 30051/2024) hanno stabilito che l’Amministrazione può procedere in autotutela sostitutiva anche in peius, se l’atto originario ha vizi e il termine di decadenza non è scaduto. Ciò significa che il Fisco, accortosi magari di un vizio formale (es. difetto di firma, o motivazione) in un avviso già notificato, può annullarlo in autotutela e sostituirlo con uno nuovo corretto, anche aumentando la pretesa se nel frattempo emergono nuovi elementi, purché agisca entro i termini di legge. Questo è rilevante per il contribuente: far rilevare un vizio formale all’ufficio prima del giudizio potrebbe indurre l’ufficio a ritirare l’atto e farne uno nuovo eventualmente più salato. Quindi la strategia va ponderata. In giudizio invece, se il vizio è colto, l’ufficio non può più rimediare oltre il termine (non può presentare un “nuovo accertamento” in corso di causa). Quindi a volte, da contribuente, conviene far valere i vizi direttamente al giudice. D’altro canto, se il termine di decadenza è scaduto, si potrebbe preferire una sentenza di annullamento basata su vizi formali, che chiude definitivamente la questione (non essendoci tempo per riemettere l’accertamento).

In sintesi: per impugnare un avviso viziato, non aspettare; elencare tutti i difetti possibili nel ricorso; rispettare procedure e termini; valutare soluzioni alternative (adesione, autotutela) ma senza pregiudicare il proprio diritto al ricorso. La presenza di vizi formali forti spesso è il grimaldello più efficace per far cadere l’atto – questi vanno evidenziati con precisione normativa (citare l’articolo violato, le sentenze rilevanti). Anche i vizi sostanziali vanno argomentati puntualmente (magari con documenti e perizie allegate per contestare i fatti). Un ricorso ben impostato può portare all’annullamento completo dell’avviso oppure a un esito transattivo favorevole (talvolta, vedendo un ricorso molto fondato, l’ufficio può desistire in giudizio o proporre conciliazione riducendo la pretesa).

Nel giudizio tributario, il giudice è tenuto a valutare i motivi di ricorso secondo la gerarchia logica: di solito prima esamina quelli formali (che se accolti fanno cadere l’atto in toto) e solo se li respinge passa ai sostanziali. Questo implica che se il contribuente ha ragione su un vizio formale grave, potrebbe ottenere l’annullamento senza nemmeno dover discutere i dettagli del merito. Se invece i motivi formali vengono respinti, ci sarà spazio per discutere del merito, e magari ottenere almeno una riduzione.

Domande e risposte frequenti (FAQ) sui vizi dell’avviso di accertamento

D: Che differenza c’è tra vizi formali e vizi sostanziali in un avviso di accertamento?
R: I vizi formali riguardano la forma dell’atto e il rispetto delle regole procedurali (es.: firma mancante, notifica irregolare, difetti di motivazione, termini non rispettati). I vizi sostanziali riguardano invece la fondatezza nel merito della pretesa fiscale (es.: errori di calcolo, applicazione errata della legge, fatti non veri). In generale, un vizio formale è una violazione di norme sull’atto in sé, mentre un vizio sostanziale è una violazione di norme sul tributo dovuto. Nel processo tributario, i vizi formali gravi possono portare all’annullamento dell’atto senza esame del merito, mentre i vizi sostanziali portano il giudice a valutare e correggere nel merito la pretesa.

D: Un avviso di accertamento privo di firma è valido?
R: No. La mancanza di sottoscrizione da parte del funzionario competente rende nullo l’avviso di accertamento per espressa previsione di legge (art. 42 DPR 600/1973). La Cassazione conferma che l’atto è nullo se non reca la firma del capo ufficio o di un delegato autorizzato. In caso di firma apposta da delegato, l’ufficio in giudizio deve esibire la delega; se non lo fa, l’atto viene annullato. Questo vizio è insanabile e comporta l’annullamento totale dell’accertamento impugnato.

D: Se l’ufficio sbaglia l’indirizzo e la notifica non mi arriva, l’avviso è valido?
R: Se la notifica non è mai giunta al destinatario per un errore essenziale (ad esempio inviata a un indirizzo completamente errato e a persona sconosciuta), la notifica può considerarsi inesistente e l’atto non produce effetti. In tal caso l’avviso non è legalmente notificato e non decorrono termini: l’ufficio dovrebbe rinotificarlo correttamente (se ancora in tempo). Se invece la notifica è viziata ma il contribuente viene comunque a conoscenza dell’atto (ad esempio perché lo ritira tardivamente o lo riceve per vie informali) e presenta ricorso, la notifica nulla si “sanerà” per raggiungimento dello scopo. In pratica: notifica totalmente mancata = atto inefficace; notifica irregolare ma conoscenza effettiva = atto valido, purché si impugni entro i 60 giorni dalla conoscenza. Se l’errore di notifica ha fatto sì che tu non sapessi nulla finché ormai era tardi, potrai far valere in sede di riscossione che l’atto non è divenuto definitivo per vizio di notifica (ma situazione complessa, da valutare caso per caso).

D: Ho ricevuto l’avviso oltre il termine di legge (decadenza). Posso non pagare?
R: Sì, se è realmente oltre i termini, non devi pagare perché l’atto è illegittimo. Ma attenzione: devi comunque attivarti per far valere questa eccezione. In pratica dovrai impugnare l’avviso dinanzi al giudice tributario, eccependo la decadenza (ossia che l’atto è stato notificato tardivamente) e chiedendone l’annullamento. Il giudice, verificati i fatti, annullerà l’avviso per tardività. Se non fai nulla, l’ufficio potrebbe comunque iscrivere a ruolo le somme e tentare la riscossione, dando per scontato che l’atto sia valido (malgrado tardivo). Quindi, va impugnato entro 60 giorni anche se il motivo è “semplice” come il superamento dei termini. Una volta annullato dal giudice, l’atto non avrà effetto e nulla sarà dovuto. (Nel caso estremo in cui l’atto sia notificato dopo decadenza ma tu non te ne accorgi e non ricorri, l’atto diventerebbe definitivo: anche se illegittimo in teoria, non avendolo impugnato, potrebbero procedere a riscuotere. Dunque mai ignorare un accertamento, neppure se si pensa che “è fuori termine, quindi non vale”: occorre farlo dichiarare tale in sede propria!).

D: L’avviso non contiene il nome del responsabile del procedimento: è nullo?
R: No, questo da solo non rende nullo l’avviso. In passato c’è stata confusione sull’obbligo di indicare il responsabile del procedimento. Oggi la legge (art. 7-quater, lett. a, L.212/2000) chiarisce che la mancata indicazione del responsabile del procedimento o dell’ufficio competente non è motivo di annullabilità dell’atto. La Cassazione già nel 2017 affermava che lo Statuto del contribuente non prevedeva la nullità per omissione del responsabile negli avvisi. Tale nullità esiste solo per le cartelle di pagamento (per le cartelle emesse dopo giugno 2008, se manca il responsabile sono nulle per legge). Dunque un avviso di accertamento “senza responsabile” non si può più impugnare con successo per questo motivo. Resta comunque un obbligo formale previsto dalla legge (devono indicarlo), ma la sua violazione non porta all’annullamento. In sintesi: è un vizio formale non decisivo.

D: Posso far annullare un accertamento perché l’Agenzia non mi ha chiamato prima a spiegare (mancato contraddittorio)?
R: Dipende dal periodo e dal tipo di accertamento. Fino a fine 2023, non esisteva un obbligo generale di contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso, salvo casi particolari (verifiche in sede – art.12 Statuto, tributi armonizzati come IVA in base a principi UE, accertamenti da studi di settore, ecc.). Quindi, se ad esempio nel 2022 hai ricevuto un avviso IRPEF “a tavolino” senza invito, non potevi annullarlo per questo (Cass. SU 24823/2015 ha negato l’obbligo generalizzato). Potevi farlo solo se rientrava in un caso specifico (ad es. se c’era stata una verifica in azienda, allora sì: emettere l’avviso senza aspettare 60 giorni era motivo di nullità come da Cass. SU 18184/2013). Dal 1° gennaio 2024, invece, per tutti gli avvisi (esclusi quelli derivanti da controlli automatici o pochi altri) c’è l’obbligo di contraddittorio: l’ufficio deve inviarti uno schema di atto e attendere almeno 60 giorni le tue osservazioni. Se non lo fa e ti notifica direttamente l’accertamento, potrai impugnarlo eccependo la violazione dell’art. 6-bis Statuto (contraddittorio precontenzioso obbligatorio) e ottenerne l’annullamento. Quindi per gli atti del 2024 in poi la risposta tende a essere sì, l’assenza di contraddittorio è motivo di annullamento (a meno che l’atto rientri nelle eccezioni di legge). Per atti prima del 2024, purtroppo la giurisprudenza richiedeva l’obbligo solo in certi casi: se il tuo rientrava tra quelli, potevi già eccepire e il giudice annullava (per esempio avviso emesso prima di 60gg dalla fine di un’ispezione senza urgenza – nulla). In altri casi no.

D: L’avviso che ho ricevuto ha una motivazione molto scarna e formula generale. Posso contestarlo?
R: Sì, una motivazione inadeguata è terreno fertile per contestazione. La legge impone che l’avviso sia motivato con i fatti e le ragioni giuridiche specifiche. Se l’avviso ha una motivazione troppo generica o standard, che non permette di capire esattamente cosa ti viene contestato, puoi eccepirne la nullità per difetto di motivazione. La Cassazione ha annullato avvisi con motivazioni “contraddittorie” o inconsistenti. Un linguaggio troppo vago, privo di riferimenti concreti al tuo caso, può equivalere a mancanza di motivazione e rendere l’atto illegittimo. Fai attenzione: se però qualche elemento c’è, il giudice potrebbe ritenere la motivazione sufficiente a capire e potrebbe passare al merito. Ma se davvero la motivazione è copia-incolla e non spiega nulla di concreto (ad es. “redditi non dichiarati accertati a tavolino” senza altre spiegazioni), hai buone chance di far annullare per questo vizio, perché ti hanno negato le informazioni necessarie per difenderti adeguatamente. Anche motivazioni contraddittorie (che dicono una cosa e il suo contrario) sono nulle. Nel ricorso, cita l’art. 7 L.212/2000 e la giurisprudenza su motivazione contraddittoria.

D: In giudizio il giudice può rilevare da solo un vizio dell’avviso se io dimentico di farlo presente?
R: Nella maggior parte dei casi, no. I vizi dell’atto tributario (nullità o annullabilità) sono considerati eccezioni di parte: dev’essere il contribuente a sollevarli nel ricorso, altrimenti vanno persi. Questo è ora sancito anche dall’art.7-bis, co.2 L.212/2000: i motivi di annullabilità non sono rilevabili d’ufficio dal giudice. Solo pochissimi vizi qualificati come nullità assolute (difetto di potere, elusione giudicato) potrebbero essere rilevati d’ufficio. Ma situazioni del genere sono rarissime nel contenzioso ordinario. Quindi, se ad esempio l’avviso non è firmato ma tu nel ricorso non lo dici, il giudice non annullerà l’atto per questo (lo darebbe per buono, perché non contestato). È fondamentale dunque indicare espressamente tutti i vizi noti. Nel dubbio, meglio abbondare: se pensi vi sia un vizio, mettilo nei motivi. Non contare sul fatto che “tanto il giudice lo vedrà e lo solleverà”: per la disciplina attuale, il giudice tributario non può attivarsi d’ufficio a meno di nullità radicalissime (e anche in passato raramente lo facevano).

D: L’ufficio può correggere in corsa un avviso viziato?
R: Dipende. Durante il processo, l’ufficio non può modificare l’atto impugnato: ad esempio non può aggiustare la motivazione o rifare i calcoli e pretendere dal giudice di sostituire l’atto. Il giudice decide sull’atto così com’è (semmai può lui ridurre importi). Ciò detto, l’ufficio può intervenire in autotutela fuori dal processo: può annullare l’atto e sostituirlo con un altro (finché i termini non scadono). Le Sezioni Unite 30051/2024 hanno confermato che se l’atto ha vizi formali o di calcolo, l’ente può ritirarlo e farne un altro anche più oneroso, entro la decadenza. Quindi, prima che tu faccia ricorso o anche durante, l’ufficio può decidere di emanare un nuovo avviso per sanare i vizi, ovviamente dovendotelo notificare e poi sarà quello eventualmente da impugnare. Tuttavia, se il termine è scaduto, non può più farlo (non può far “rivivere” l’atto originario, la Cassazione lo ha escluso). Quindi ad esempio: atto notificato il 30/12/2023 ma senza firma; il termine decadenziale era il 31/12/2023. L’ufficio può accorgersi e il 31/12 annullarlo in autotutela e notificartene uno nuovo firmato regolarmente – questo è lecito. Se invece se ne accorge nel 2024, ormai è tardi per rifare l’atto e il vizio di firma risulterà fatale in giudizio. In generale, se segnali un vizio all’ufficio (magari in fase di adesione o reclamo) e c’è tempo, preparati alla possibilità che lo ritirino e ne emettano uno corretto (magari cercando ulteriori elementi). Ciò “disinnesca” il vizio formale ma dovrai valutare i contenuti del nuovo atto.

D: Quali sono i vizi più comuni che posso controllare subito quando ricevo un avviso?
R: Ecco un breve elenco di cose da verificare immediatamente quando si riceve un avviso di accertamento:

• Data di notifica e termini: controlla la data in cui l’atto ti è stato notificato (o consegnato) e verifica se rientra nei termini di legge per quell’anno. Se è oltre, hai subito un motivo forte (decadenza).
• Mittente e firma: guarda chi firma l’atto e la qualifica. Se manca la firma o è illeggibile, segnati questo. Se è firmato da “Il Direttore” ok; se c’è un nome di funzionario, potrebbe essere delegato: poi chiederai eventualmente la delega.
• Motivazione: leggi attentamente la parte in cui spiegano perché ti chiedono soldi. È chiara? Fa riferimento a numeri concreti (income, costi, etc.) e norme? Se trovi frasi generiche tipo “visto che ha avuto maggior reddito determinato a tavolino” senza dettagli, potrebbe essere lacunosa.
• Importi e calcoli: controlla gli importi accertati vs quelli dichiarati. Fai tu stesso due conti: l’imposta e le sanzioni sono calcolate correttamente? A volte errori evidenti saltano all’occhio (ad es. sanzione non ridotta per adesione omessa, interessi sproporzionati, etc.).
• Prescrizioni normative: verifica che citino le norme corrette. Se ti applicano ad esempio un’aliquota IVA sbagliata, già lo noti se conosc ialiquote del settore.
• Notifica: conserva la busta o PEC di notifica. Se per caso hanno notificato ad un indirizzo vecchio ed è arrivato per fortuna, quell’irregolarità è da tenere presente (anche se andrà sanata probabilmente).
• Allegati: se menzionano “come da PVC” o altro documento esterno, verifica se tale documento è allegato o se ne eri già in possesso. Se non l’avevi e non è allegato, c’è un vizio (mancata allegazione).
• Responsabile: verifica se c’è scritto il nominativo del responsabile del procedimento. Se manca, oggi non puoi annullare per questo, ma è indice di scarsa cura formale (magari accompagnato da altri vizi).
• Ufficio competente: controlla la lettera intestata: è l’ufficio giusto per te? (ad es. se hai domicilio fiscale a Milano e l’atto viene da Agenzia Entrate di Roma, c’è un’anomalia da approfondire).
• Informazioni su ricorso: di solito in fondo c’è scritto dove e come ricorrere. Se manca del tutto questa indicazione, è un’irregolarità (non invalida di per sé, ma da segnalare perché ogni tanto qualche giudice ha annullato atti che non informavano dei diritti di difesa, anche se la norma oggi non dice “a pena di nullità”).

In ogni caso, una volta individuati i possibili vizi, è bene farli valutare da un professionista, perché alcuni saranno validi motivi, altri no. Ma quelli elencati (termine, firma, motivazione, allegati, calcoli) sono i top 5 controlli immediati.

D: Se il giudice annulla l’avviso per un vizio formale, può comunque dirmi che devo pagare qualcosa?
R: No, se l’atto viene annullato per un vizio formale radicale, la decisione del giudice sarà una pronuncia di annullamento “senza se e senza ma” – il debito accertato viene meno in toto. Ad esempio, se l’atto è annullato per difetto di motivazione o nullità della notifica, non c’è spazio per confermare la pretesa: l’atto è invalidato. Attenzione però: la Cassazione insegna che ciò vale quando il vizio formale impedisce l’esame di merito. Se invece fosse un vizio formale minore (es. allegazione mancante ma il contribuente aveva già il documento), il giudice potrebbe ritenere di superarlo e valutare il merito lo stesso. Ma in genere, se accoglie un motivo formale decisivo, il giudice non entra nel merito e l’atto è annullato in pieno. Non dovrai pagare nulla di quanto richiesto da quell’atto (fatti salvi casi di riproposizione con nuovo atto se possibile). Diverso è se vinci solo in parte sul merito: lì la sentenza stabilirà l’importo ancora dovuto (es. “imposta rideterminata in € X, eliminata sanzione Y”, ecc.). Ma appunto quello è caso di vizi sostanziali.

D: Cosa succede se non impugno un avviso viziato entro 60 giorni?
R: Succede che diventa definitivo. Anche se l’avviso era pieno di errori, se tu non presenti ricorso nei termini, dopo 60 giorni l’atto “si consolida” e l’amministrazione può procedere a riscuotere le somme. Non potrai più far valere quei vizi davanti al giudice, perché avrai perso la decadenza per ricorrere. Potresti solo tentare la via dell’autotutela (chiedere all’ufficio di annullarlo), ma l’ente non è obbligato a farlo a meno che rientri nei casi di autotutela obbligatoria (errori evidenti menzionati dall’art.10-quater L.212/2000). Ad esempio, se ti sei lasciato scadere un avviso non firmato: per legge era nullo, ma se non hai impugnato, l’ufficio non è tenuto a dimenticarsene – anzi, probabilmente iscriverà a ruolo le somme, e tu potrai solo pagare o al massimo far causa sulla cartella per sostenere che l’atto presupposto era nullo. Ma qui apriamo un altro scenario: a volte un vizio può essere riproposto come eccezione contro la cartella, ma la giurisprudenza è severa sul punto (dice che se non hai impugnato l’atto impositivo, non puoi contestarlo in sede di cartella, salvo notifica mai avvenuta). Quindi, praticamente, se salti i 60 giorni, quell’avviso, per quanto viziato, diventa incontestabile. L’ente potrà iscrivere a ruolo trascorsi 30 giorni ulteriori (o 90 se c’era obbligo di contraddittorio interno) perché l’atto diventa esecutivo. In sintesi: non far scadere i termini. Anche un atto che ritieni palesemente nullo va impugnato, magari con un ricorso molto semplice basato su quel vizio. Se poi l’ufficio non si costituisce o ammette l’errore, vincerai. Ma se non ricorri, quell’errore non ti salverà più.

Esempi pratici di vizi e soluzioni (casi simulati)

Per meglio comprendere come i principi si applicano nella realtà, ecco alcune simulazioni pratiche di casi di avvisi viziati e l’esito che ne deriva:

Esempio 1: Avviso notificato dopo la decadenza
Scenario: Mario riceve il 10 gennaio 2025 un avviso di accertamento IRPEF 2019, notificato tramite raccomandata. Controlla immediatamente: la legge prescriveva che l’accertamento 2019 (dichiarazione presentata) fosse notificato entro il 31 dicembre 2024. L’atto è quindi fuori termine di 10 giorni.
Azione: Mario presenta ricorso alla CGT entro 60 giorni, eccependo come primo motivo la decadenza dell’azione accertatrice (violazione art. 43 DPR 600/73). Alleva copia della busta con timbro postale 8/1/2025, a prova della tardiva spedizione.
Esito: In giudizio, l’Agenzia delle Entrate non può negare il fatto oggettivo della notifica tardiva; prova a difendersi sostenendo magari che c’era stata una proroga (ma non c’è per quell’anno). Il giudice accoglie il ricorso: dichiara l’avviso inefficace perché notificato oltre i termini di decadenza. L’atto viene annullato integralmente. L’Agenzia non può più emettere un nuovo atto, essendo comunque scaduti i termini. Mario non deve pagare nulla. (Se Mario non avesse impugnato, avrebbe perso questa eccezione e avrebbe dovuto pagare nonostante l’errore dell’ufficio: ecco perché è cruciale agire).

Esempio 2: Avviso senza motivazione sufficiente
Scenario: La ditta Alpha Srl riceve un avviso di accertamento IVA e IRES per l’anno 2021. Nella motivazione c’è scritto in sostanza: “Viste le risultanze degli studi di settore, si accertano maggiori ricavi non dichiarati per € 100.000, con IVA relativa”. Non c’è altro dettaglio né allegati. La società in realtà è fuoriuscita dagli studi di settore per quell’anno e quei €100.000 paiono tirati a caso.
Azione: La Alpha Srl presenta ricorso eccependo la nullità dell’avviso per motivazione inesistente o apparente. Sottolinea che l’ufficio non ha spiegato quali sarebbero i maggiori ricavi, né ha allegato il calcolo, violando art. 7 L.212/2000. In subordine, contesta anche nel merito l’inesistenza di tali ricavi, ma il focus è sul vizio formale.
Esito: La CGT valuta che in effetti l’atto non consente di capire l’origine di quel numero. Secondo la Cassazione, un avviso che cita studi di settore ma non indica i dati specifici dell’impresa è carente di motivazione. Il giudice accoglie il ricorso per vizio di motivazione: annulla l’avviso senza entrare nel merito (non serve nemmeno discutere se i €100.000 fossero dovuti o no, perché l’atto è invalido ab origine). La pretesa fiscale cade totalmente. L’ufficio potrà rifare l’accertamento? In questo caso, 2021 – se la sentenza arriva nel 2026, i termini sarebbero scaduti a fine 2026 per rifarlo, ma nel frattempo la causa li ha congelati? In realtà no, la lite non sospende la decadenza per nuovi atti. Dunque se nel 2026 (ancora in termine) l’ufficio volesse, potrebbe mentre pende il giudizio annullare l’atto viziato e farne uno nuovo più motivato. Ma ipotizziamo che non l’abbia fatto: arrivati a sentenza, è tardi, fine gioco. Alpha Srl vince sul vizio formale e nulla è dovuto.

Esempio 3: Firma non autorizzata (delegata mancante)
Scenario: Un contribuente, il Sig. Bianchi, riceve un avviso firmato dal “Dott. Verdi” qualificato come Capo Team controlli, ma sa che il direttore dell’ufficio è il Dott. Rossi. Sospetta che Verdi abbia firmato senza delega valida.
Azione: Bianchi impugna l’avviso eccependo la nullità ex art.42 DPR 600/73 per difetto di sottoscrizione, in quanto il firmatario non è il capo ufficio e si chiede di esibire la delega.
Esito: In giudizio, l’Agenzia deve produrre l’atto di delega con cui il Direttore Rossi aveva delegato Verdi alla firma degli avvisi. Se lo produce e la delega risulta regolare (ad esempio atto interno del 2022 che delega il funzionario Verdi per importi fino a X), il giudice potrebbe ritenere sanato il punto (la firma è valida tramite delega). Se invece l’ufficio non produce nulla, oppure la delega è successiva all’atto o firmata da un soggetto non titolato, allora il giudice accoglie l’eccezione: l’avviso viene dichiarato nullo per difetto di sottoscrizione autorizzata. Bianchi vince totalmente. (Da notare: questa eccezione va sollevata subito. Se Bianchi non l’avesse fatta, l’ufficio non avrebbe avuto l’onere di esibire delega e la firma sarebbe passata come valida di default).

Esempio 4: Vizio sostanziale – errore di calcolo nell’imponibile
Scenario: La ditta Gamma riceve un avviso IRAP dove l’ufficio ricalcola il valore della produzione ma commette un errore nell’addizionare vari componenti: ha sommato due volte un costo negato, aumentando così l’imponibile di €50.000 in più del dovuto.
Azione: Gamma impugna l’avviso contestando il calcolo: dimostra tramite prospetti contabili che l’ufficio ha duplicato quel valore. Chiede dunque la riduzione dell’imponibile di 50k e il ricalcolo dell’imposta. (Non ci sono altri vizi formali, notificato nei termini, motivato a sufficienza).
Esito: In giudizio, l’errore appare chiaro. L’ufficio può anche ammetterlo. A questo punto, il giudice non annulla l’intero avviso, ma lo ridetermina: emette sentenza in cui dichiara che “l’accertamento IRAP anno X è parzialmente infondato, dovendosi escludere €50.000 dall’imponibile. Ne consegue che l’imposta accertata è ridotta a… e le sanzioni proporzionalmente a…”. Quindi Gamma ottiene una vittoria parziale sul merito: paga solo il dovuto corretto. Il vizio di calcolo è stato corretto in sentenza. (L’ufficio avrebbe potuto in autotutela riconoscere l’errore prima, essendo manifesto. Dal 2023 sarebbe un caso da autotutela obbligatoria per “errore di calcolo”. Se lo avesse fatto e annullato in parte l’atto, magari Gamma non avrebbe neppure dovuto fare causa).

Esempio 5: Vizio procedurale – accertamento emesso prima di 60 giorni da PVC
Scenario: Un’azienda subisce una verifica della Guardia di Finanza a luglio 2023, che si conclude con processo verbale di constatazione (PVC) notificato il 30/7/2023. La normativa (art.12 c.7 Statuto) impone di aspettare 60 giorni prima di emettere l’avviso, quindi non prima del 29/9/2023. Tuttavia, l’Agenzia per fretta di chiudere l’anno emette e notifica l’avviso il 1/9/2023, senza invocare casi di urgenza specifici.
Azione: L’azienda impugna citando la violazione dell’art.12 c.7 L.212/2000: l’avviso è stato emanato prima del termine dilatorio, quindi è nullo secondo Cass. SU 18184/2013.
Esito: Il giudice verifica le date e la mancanza di motivi urgenti (nell’avviso non c’è alcuna menzione di urgenza). Applica la giurisprudenza: “l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni determina di per sé l’illegittimità dell’atto, salvo specifica urgenza”. Annulla quindi l’accertamento. L’ufficio non può far molto: non c’era ragione d’urgenza (la scadenza del 31/12 non è considerata urgenza valida). L’atto è annullato integralmente. (Questo esempio riflette la situazione pre-2024. Dal 2024, come visto, tutti gli atti devono comunque avere contraddittorio: se un caso simile avvenisse nel 2024, ci sarebbe doppia violazione – non attesa dei 60gg post-PVC e non fatto lo schema di atto – quindi ancora più ragioni per annullare).

Esempio 6: Avviso con motivi multipli eterogenei (contraddittorio)
Scenario: La società Delta viene accusata nell’avviso di accertamento di due cose: (a) di aver sottofatturato vendite, e in alternativa (b) di aver emesso fatture false verso se stessa tramite una controllata. Sono motivazioni tra loro incoerenti (o è sottofatturazione o sono fatture false gonfiate). L’ufficio le mette entrambe forse per non farsi scappare nulla.
Azione: Delta impugna sostenendo che la motivazione è contraddittoria e inconciliabile: l’atto è nullo perché non si capisce su quale presupposto si fondi effettivamente la pretesa, violando il diritto di difesa.
Esito: I giudici tributari fanno riferimento alla giurisprudenza (p.es. Cass. 13620/2023) che ha stabilito che motivazioni alternative e incompatibili rendono nullo l’atto. Accolgono il ricorso: l’avviso è annullato per vizio di motivazione (contraddittorietà intrinseca). L’ufficio non può ripresentare in giudizio una terza via – avendo motivato così male, perde la pretesa. Delta non paga nulla (a meno che l’ufficio, se ancora in termine, decida di rifare l’accertamento con motivazione chiara su uno dei due fronti, ma dovrebbe scegliere e rifare tutto, con nuovi atti). Intanto questo avviso è caduto.

Questi esempi mostrano come nella pratica un vizio formale forte spesso tronca il contenzioso a vantaggio del contribuente, mentre i vizi di merito portano a valutazioni e soluzioni calibrate (riduzioni, parziali accoglimenti). Dal punto di vista del contribuente, individuare un vizio formale “killer” (firma mancante, notifica nulla, termine scaduto, motivazione inesistente) è la via più rapida per vincere. In mancanza di quello, si deve lavorare sui vizi sostanziali, che richiedono più prova e convinzione del giudice.

Conclusioni

Gli avvisi di accertamento sono atti complessi e spesso suscettibili di errori. Abbiamo visto una panoramica dei possibili vizi formali (procedurali) e vizi sostanziali (di merito) che possono inficiarli. Dal punto di vista del contribuente (“debitore d’imposta”), conoscere questi vizi significa poter meglio difendere i propri diritti: un avviso viziato, se correttamente impugnato, può essere annullato in tutto o in parte, evitando così di pagare imposte non dovute o sanzioni ingiuste.

Riassumendo i punti chiave:

• Elementi essenziali richiesti dalla legge: firma autorizzata, motivazione adeguata, rispetto dei termini, correttezza della notifica, indicazioni fondamentali (destinatario, oggetto, basi di calcolo, modalità ricorso). L’assenza di elementi essenziali come firma e motivazione comporta la nullità dell’atto.
• Vizi formali principali: notifica inesistente/nulla, difetti di competenza o di potere, mancanza di firma, difetto di motivazione (assente, contraddittoria), violazione del contraddittorio (soprattutto dopo le riforme), mancato rispetto termini di decadenza. Questi sono “vizi di forma” che colpiscono la validità dell’atto a prescindere dal merito. Se opportunamente sollevati in giudizio, portano di solito all’annullamento integrale dell’avviso.
• Vizi sostanziali principali: errori sui fatti (importi non dichiarati che in realtà non esistono o sono diversi), errori nei calcoli e duplicazioni, errata interpretazione delle norme, mancata considerazione di esimenti o pagamenti, pretesa sproporzionata. Questi sono “vizi di merito” che richiedono al giudice di valutare la fondatezza della richiesta fiscale. Spesso portano a rettifiche parziali più che a nullità totale: l’avviso può essere confermato per la parte corretta e annullato per la parte infondata.
• Importanza di impugnare tempestivamente: qualunque vizio, anche il più evidente, dev’essere fatto valere con un ricorso nei termini di legge. La riforma 2023 ha ribadito che i vizi (annullabilità) non si rilevano d’ufficio e l’atto consolidato non è più contestabile. Dunque, il contribuente deve attivarsi entro 60 giorni. Meglio prevenire che curare: esaminare subito l’atto e agire.
• Novità normative 2023-2025: contraddittorio endoprocedimentale generalizzato (art.6-bis Statuto), definizione stringente di nullità vs annullabilità (artt.7-bis, 7-ter), vizi formali minori depotenziati (7-quater: responsabile procedimento ecc.), disciplina notifiche (7-sexies), inutilizzabilità prove illegittime (7-quinquies), obbligo di autotutela in casi eclatanti (10-quater). Tutto ciò delinea un sistema più garantista nel contraddittorio ma anche volto a evitare annullamenti per formalismi innocui. I contribuenti e i loro difensori devono aggiornarsi a queste norme per usarle al meglio (o contrastarle, se l’amministrazione cerca di invocarle a suo favore).

In conclusione, la tutela del contribuente contro un avviso di accertamento passa attraverso un esame accurato dell’atto e l’utilizzo sapiente sia delle armi “procedurali” (vizi formali) sia di quelle “di sostanza” (contestazione nel merito). Spesso l’esito di un contenzioso tributario dipende proprio dall’individuare un vizio decisivo che faccia cadere l’intero castello accusatorio. Il presente contesto normativo e giurisprudenziale offre vari appigli: dalla firma mancante, alla motivazione contraddittoria, dalla mancata attesa dei termini di difesa, agli errori di calcolo evidenti.

Il contribuente, assistito da professionisti esperti, ha quindi la possibilità di far valere i propri diritti e far annullare l’avviso viziato, evitando esborsi non dovuti. È fondamentale però agire con tempestività e competenza, documentando i vizi e citando le fonti normative e giurisprudenziali pertinenti a supporto (come quelle raccolte in questa guida). Solo così il principio di legalità e correttezza nell’azione fiscale – che impone alla Pubblica Amministrazione di rispettare le forme e sostanze previste a garanzia del cittadino – potrà concretamente essere fatto valere a tutela del contribuente.

Fonti e riferimenti

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3 – Sottoscrizione degli avvisi di accertamento (prevede nullità se l’avviso manca di firma del capo ufficio o delegato).
• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente):
  • Art. 7, comma 1 – Obbligo di motivazione specifica degli atti tributari, con indicazione di presupposti di fatto e ragioni giuridiche.
  • Art. 7, comma 2 – Informazioni da indicare nell’atto (ufficio competente, responsabile, modalità e termini di ricorso).
  • Art. 6-bis (introdotto dal D.Lgs. 219/2023) – Principio del contraddittorio, obbligo di contraddittorio pre-atto a pena di annullabilità.
  • Art. 7-bis (D.Lgs. 219/2023) – Annullabilità degli atti tributari: vizi deducibili solo dal contribuente nei termini (non d’ufficio).
  • Art. 7-ter (D.Lgs. 219/2023) – Nullità degli atti tributari: difetto assoluto di attribuzione, violazione giudicato, altri vizi espressi (rilevabili d’ufficio).
  • Art. 7-quater (D.Lgs. 219/2023) – Irregolarità formali: omissione indicazione ufficio o responsabile non vizia l’atto.
  • Art. 7-quinquies (D.Lgs. 219/2023) – Vizi attività istruttoria: inutilizzabilità prove raccolte illecitamente o oltre termini.
  • Art. 7-sexies (D.Lgs. 219/2023) – Vizi delle notificazioni: definisce notifica inesistente (atto inefficace) e notifica nulla (sanabile per raggiungimento scopo).
  • Art. 9-bis (D.Lgs. 219/2023) – Divieto di doppio accertamento (bis in idem); salvo emendabilità vizi formali, un tributo accertabile una sola volta per periodo.
  • Art. 10-ter (D.Lgs. 219/2023) – Principio di proporzionalità nel procedimento tributario.
  • Art. 10-quater (D.Lgs. 219/2023) – Esercizio obbligatorio dell’autotutela in caso di errori manifesti (errore persona, calcolo, tributo, doppio pagamento, ecc.).
• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (processo tributario), art. 7 – Poteri del giudice tributario (facoltà di acquisire elementi di prova).
• Codice di procedura civile, art. 156 – Principio di sanatoria degli atti processuali nulli per raggiungimento dello scopo (applicato analogicamente alle notifiche tributarie).
• Legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-septies – Nullità del provvedimento amministrativo (mancanza elementi essenziali, difetto assoluto di attribuzione, violazione/elusione giudicato).
• Cassazione Civile, Sezioni Unite, 29 luglio 2013, n. 18184 – Ha stabilito che la violazione del termine di 60 giorni post-verifica ex art.12 Statuto comporta nullità/annullabilità dell’accertamento emanato ante tempus (salvo casi urgenza).
• Cassazione Civile, Sezioni Unite, 9 dicembre 2015, n. 24823 – Ha negato l’obbligo generalizzato di contraddittorio per i tributi non armonizzati, affermando che solo se previsto da norma specifica la sua omissione vizia l’atto; per tributi armonizzati (IVA) la violazione comporta invalidità se il contribuente indica le ragioni difensive che avrebbe sollevato (prova di resistenza).
• Cassazione Civile, Sezioni Unite, 21 novembre 2024, n. 30051 – Ha affermato la legittimità dell’autotutela sostitutiva “in peius”: l’Amministrazione può annullare un atto viziato (per vizi formali o sostanziali) e sostituirlo con uno nuovo più oneroso, entro i termini di decadenza.
• Cassazione Civ., Sez. VI, ord. 11 ottobre 2012, n. 17400 – Conferma nullità avviso privo di valida sottoscrizione; ribadisce onere Amministrazione di provare delega in caso di firma di funzionario delegato.
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 5 dicembre 2014, n. 25773 – Enuncia che l’indicazione del responsabile del procedimento non è richiesta a pena di nullità dalla L.212/2000 per gli atti dell’A.F. (solo per cartelle dal 2008 in poi).
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 10 febbraio 2017, n. 3587 – Riafferma che l’omessa indicazione del responsabile procedimento non comporta nullità dell’avviso; nullità prevista solo per cartelle post-2008 (richiama Cass. 11856/2017).
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 21 febbraio 2023, n. 5366 – Ribadisce principio che la motivazione contraddittoria rende nullo l’avviso di accertamento; motivazioni eterogenee e inconciliabili violano obbligo di chiarezza.
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 17 maggio 2023, n. 13620 – (Caso Casa Girelli) Conferma nullità di avviso con motivazione contraddittoria: se l’atto è fondato su presupposti fattuali distinti e contrastanti tra loro, l’atto è nullo per violazione obbligo motivazione e diritto difesa.
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 5 dicembre 2024, n. 31232 – Massima: il giudizio tributario tende al merito del rapporto, ma quando l’avviso ha vizi formali così gravi da precludere l’esame del merito (es. motivazione mancante) il giudice deve limitarsi ad annullare l’atto, non potendo esercitare i poteri estimativi; conferma che difetto assoluto di motivazione blocca il merito.
• Cassazione Civ., Sez. V, sent. 10 settembre 2020, n. 18767 – Caso di motivazione “commista” (abuso del diritto + interposizione fittizia): la Corte dichiara che la motivazione che faccia riferimento a entrambi gli istituti è contraddittoria e insufficiente e ciò comporta la nullità dell’avviso per difetto motivazionale.
• Cassazione Civ., Sez. V, ord. 24 luglio 2020, n. 15872 – Riafferma principio su responsabile procedimento: omissione nome non inficia atti dell’Agenzia; nullità responsabile introdotta solo per cartelle dal 2008 (cita Cass.11856/2017 e 1150/2019).
• Cassazione Civ., Sez. Unite, 8 marzo 2019, n. 7443 – (non citata sopra, ma SU su principio nullità atti trib) – afferma che le nullità previste in materia tributaria (es. art.42 DPR600) non sono rilevabili d’ufficio se non eccepite (rafforza eccezione di parte).

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Conclusione

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