Hai ricevuto un accertamento fiscale perché il tuo reddito o i tuoi ricavi risultano “scostati” rispetto alla media del tuo settore? Ti parlano di parametri, studi di settore o ISA e ti contestano guadagni troppo bassi per essere credibili?

L’Agenzia delle Entrate può avviare un accertamento se rileva uno scostamento anomalo dai valori medi di riferimento, ma questo non significa che tu stia evadendo. La legge impone precisi limiti a questi accertamenti, e tu hai tutto il diritto di difenderti e spiegare la tua situazione reale.

Cos’è uno “scostamento dalla media” e perché può far scattare l’accertamento?
Lo scostamento è la differenza tra i tuoi ricavi o il tuo reddito dichiarato e quelli che, secondo l’Agenzia, sarebbero “normali” per la tua attività, in base a indici statistici come:
– Studi di settore (fino al 2017)
– Indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA)
– Coefficienti presuntivi basati su attività simili, area geografica, costi dichiarati

Quando l’Agenzia delle Entrate può emettere un accertamento per scostamento?
– Se dichiari ricavi o redditi molto inferiori rispetto alla media del tuo settore
– Se il tuo punteggio ISA è basso (sotto 6)
– Se i tuoi costi non giustificano l’attività svolta
– Se hai registrato perdite pluriennali senza apparente giustificazione
– Se ci sono altre anomalie nei dati contabili, fiscali o bancari

Qual è la soglia di scostamento che può giustificare un accertamento?
Non esiste una percentuale fissa valida per tutti. In passato si usava come riferimento un 25-30% di scostamento rispetto alla media di settore, ma oggi con gli ISA l’Agenzia valuta anche comportamenti ricorrenti, rischi e indicatori di anomalia, non solo la distanza numerica dai valori medi.

Quando uno scostamento non giustifica un accertamento fiscale?
– Se hai giustificazioni oggettive (malattia, lavori straordinari, calo della domanda)
– Se i dati di riferimento usati dall’Agenzia sono errati o superati
– Se il Fisco non rispetta il contraddittorio
– Se lo scostamento è occasionale e non sistematico
– Se i tuoi ricavi sono coerenti con la tua contabilità e il tuo volume d’affari

Come puoi difenderti da un accertamento per scostamento?
Verifica la comunicazione ricevuta e il tipo di accertamento proposto. Richiedi tutti gli atti dell’Agenzia, incluse le basi di calcolo. Dimostra con dati concreti la correttezza della tua contabilità. Spiega la tua situazione specifica: mercato locale, andamento stagionale, eventi straordinari. Partecipa al contraddittorio e presenta una memoria difensiva tecnica. Se ricevi un avviso definitivo, valuta l’adesione per ridurre le sanzioni o il ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria.

Cosa puoi ottenere con la difesa giusta?
– L’annullamento totale o parziale dell’accertamento
– La riduzione delle imposte e delle sanzioni
– La possibilità di chiudere la controversia in modo agevolato
– La tutela della tua attività e del tuo profilo fiscale
– L’esclusione di dati falsati o non coerenti con la tua realtà economica

Gli scostamenti dalle medie statistiche non sono prove di evasione: sono solo indizi che devono essere confermati da fatti reali. E in molti casi, possono essere spiegati e superati con la giusta strategia difensiva.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati tributaristi esperti in accertamenti analitico-induttivi, ISA e contenzioso fiscale ti spiega cosa significa uno scostamento dalla media, quando giustifica un accertamento e come difenderti nel modo più efficace.

Hai ricevuto un accertamento per scostamento dai parametri?
Richiedi, in fondo alla guida, una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo. Analizzeremo i dati, le tue dichiarazioni e le motivazioni dell’Agenzia, e ti diremo se puoi annullare o ridurre l’accertamento e tutelare la tua posizione fiscale.

Introduzione

L’accertamento fiscale è l’attività con cui l’Amministrazione finanziaria verifica la correttezza delle dichiarazioni dei contribuenti e, in caso di irregolarità, determina il reddito imponibile effettivamente dovuto. Esistono diverse tipologie di accertamento (analitico ordinario, analitico‑induttivo, sintetico, redditometro) basate su presunzioni o indici di capacità contributiva. Nel contesto italiano gli studi di settore (oggi sostituiti dagli ISA – Indici sintetici di affidabilità fiscale) mettono a confronto i dati del contribuente con le medie statistiche del settore di appartenenza. Lo scostamento percentuale di alcuni indicatori (ad esempio il ricarico medio del venduto rispetto alla media di settore) è spesso valutato dall’Ufficio come indizio di non allineamento fiscale. Tuttavia, la giurisprudenza chiarisce che il semplice scostamento dalla media di settore, anche rilevante, da solo non può fondare l’accertamento. Ecco tutto ciò che occorre sapere, da un punto di vista approfondito e aggiornato (norme e casi fino al 2025, fonti istituzionali, tabelle riassuntive, simulazioni pratiche), con un taglio tecnico-giuridico rivolto a contribuenti, imprenditori e professionisti.

1. Tipologie di accertamento fiscale

• Accertamento ordinario (o analitico ordinario): si basa sulla verifica diretta dei documenti contabili (libri, fatture, ricevute) e sulla corrispondenza dei dati dichiarati con la contabilità. In presenza di errori o omissioni gravi nelle scritture, l’ufficio può rettificare il reddito dichiarato. Anche qui valgono i principi delle presunzioni semplici gravi, precise e concordanti (art. 39 DPR 600/1973). Lo scostamento dalla media di settore può emergere come circostanza, ma di norma non è in sé il presupposto formale per l’accertamento ordinario. Ad esempio la Corte di Cassazione ha osservato che una percentuale di ricarico dell’87% (poco superiore al minimo di settore) non è di per sé indice sufficiente per rettificare il reddito.
• Accertamento analitico-induttivo (basato su indici): è il cosiddetto accertamento “a studi di settore”. Qui l’ufficio si avvale di strumenti statistici (studi di settore, poi ISA) che stimano i ricavi o compensi congrui per l’attività svolta, confrontando i dati del contribuente con la media del settore (tenendo conto del territorio, della dimensione, del tipo di attività, ecc.). Normativamente, si applica l’art. 39, comma 1, lett. d), del DPR 600/1973 (per impresa) e l’art. 54, comma 2, del DPR 633/1972 (per IVA): per procedere l’ufficio deve riscontrare “indizi gravi, precisi e concordanti” di redditi non dichiarati. In pratica, esistono vari indicatori di coerenza (ad esempio percentuale di ricarico, incidenza del costo del venduto, spese per dipendenti, ecc.) che misurano la congruità dell’attività. Uno scostamento anomalo da tali indici (ad esempio un margine di ricarico molto più basso o alto rispetto alla media) costituisce un elemento di criticità. Tuttavia, come vedremo, la sola divergenza percentuale non basta a legittimare l’accertamento.
• Accertamento sintetico o redditometro: utilizza parametri esterni (spese di vita, consumi, movimenti bancari, o un reddito minimo forfettario legato al lavoro) per ricostruire il reddito complessivo del contribuente (soprattutto persone fisiche). Secondo l’art. 38 DPR 600/1973, il reddito può essere rideterminato se il reddito complessivo accertato differisce da quello dichiarato di almeno un quinto (20%) e, dal 2025, se supera di dieci volte l’importo dell’assegno sociale annuo. Qui lo scostamento è calcolato sul confronto tra redditi (o spese) ipotizzati e dichiarati, non su medie di settore.
• Altri accertamenti: esistono accertamenti emergenziali o da riscontri indiretti, come il controllo delle movimentazioni bancarie, delle cessioni intracomunitarie, ecc. Questi non utilizzano direttamente medie di settore ma possono evidenziare coerenza (o meno) tra ricavi e spese.

Per comodità riepiloghiamo le caratteristiche principali delle diverse tipologie di accertamento:

Tipo di accertamento	Metodo/Indici principali	Riferimenti normativi	Ruolo dello scostamento dalla media
Accertamento analitico ordinario	Verifica diretta delle scritture contabili; indagine documentale	D.P.R. 600/1973, art. 39 co.1 (lett. a‑d); D.P.R. 633/1972	Lo scostamento dalla media di settore, se rilevato, può emergere nel contesto ma non è indice autonomo di “evasione”. Es. un modesto ricarico inferiore alla media, senza altri elementi, non giustifica la rettifica.
Accertamento analitico-induttivo (studi di settore/ISA)	Indicatori di coerenza (ricarico, costo del venduto, spese…), elaborazioni statistiche di settore (Gerico/ISA)	D.P.R. 600/1973, art. 39 co.1 lett. d); DPR 633/72, art. 54 co.2; art. 62‑sexies TUIR (studi di settore); D.Lgs. 175/2014 (att. a Fin. 2015 con ISA)	Lo scostamento percentuale rispetto alla media di settore può qualificarsi come «grave incongruenza». Ma la Cassazione ribadisce che non è un presupposto sufficiente di per sé: la media di settore è un dato statistico e occorrono indizi aggiuntivi (es. antieconomicità, contesto aziendale).
Accertamento sintetico (redditometro)	Reddito minimo (spese di vita, consumi, patrimonio)	D.P.R. 600/1973, art. 38 e ss.; DLgs 108/2024 (nuova disciplina dal 2025)	Non usa la “media di settore” ma parametri redditometrici (es. spese calc.). Comporta un indice di scostamento del 20% fra reddito accertato e dichiarato (con controprova libera per il contribuente).
Parametri integrativi	Parametri fissati dalla norma in casi particolari (es. cessione terreni…)	D.P.R. 600/1973, art. 38 comma 8; circ. 23/E/2002 su ricarico di settore	Spesso il parametro è proprio una media di settore (es. percentuali di ricarico standard). Ma, analogamente agli studi, anche in questo caso un mero scostamento percentuale non è di per sé sufficiente senza riscontro di attendibilità della contabilità.

2. La media di settore negli studi di settore e negli ISA

Gli studi di settore, introdotti con la legge 427/1993 (art. 62‑sexies TUIR) e sostituiti nel 2017 dagli ISA (art. 9 DL 50/2017 conv. L. 96/2017, attuati dal DM 10/8/2016), sono strumenti statistici che stimano i ricavi (o compensi) presunti per ciascun contribuent nel proprio settore e contesto operativo. Tali strumenti partono dalla media statistica delle variabili contabili (tra cui il ricarico di vendita, l’incidenza del costo del venduto, le spese per dipendenti, ecc.) rilevate da una base dati di imprese e professionisti simili. Il software Gerico (per gli studi di settore) e ora i moduli ISA elaborano i dati inseriti dal contribuente nella dichiarazione e calcolano:

• **Ricavi (o compensi) **: soglia di congruità dei ricavi/compensi attesi;
• Indicatori di coerenza: percentuali di ricarico, di incidenza costi, di presenza di collaboratori, ecc.

Il risultato consente di posizionare il contribuente rispetto a due categorie: CONGRUO se i ricavi dichiarati ≥ ricavi previsti dallo studio/ISA, NON congruo in caso contrario, con segnalazione di “grave incongruenza” o “non normalità economica”. Tuttavia, tale classificazione ha valore principalmente interno (come aiuto alla compilazione e controllo predenuncia). L’Amministrazione finanziaria può utilizzare gli studi di settore o ISA solo dopo aver identificato elementi significativi che facciano presupporre un’evasione. In particolare, il comma 1 lett. d) dell’art. 39 DPR 600/1973 impone la sussistenza di indizi gravi, precisi e concordanti ancor prima di procedere con i parametri o gli studi.

Esempio di indicatore: la percentuale di ricarico è data dal rapporto (%) tra ricavi di vendita e costi di acquisto. Se uno studio di settore (o ISA) indica in media un ricarico del 200% e il contribuente ha ricaricato solo l’80%, l’ufficio nota uno scostamento rilevante. Tale scostamento può far sorgere un sospetto di sottodichiarazione dei ricavi. Tuttavia la giurisprudenza afferma stabilmente che questa differenza percentuale (la “media di settore” di per sé) non costituisce mai un “fatto noto” provato, ma al massimo una semplice regola empirica. In pratica:

• I risultati degli studi di settore (o ISA) sono dati statistici e non prove dirette. Non sono paragonabili, ad esempio, ad una fattura o fattura mancante.
• La Cassazione ha chiarito che uno scostamento da solo è un “dato insufficiente” a integrare una presunzione grave.
• Solo se lo scostamento risulta “abnorme” o “irragionevole” rispetto alla media, e se è confermato da altri indici (ad es. contesto di mercato, concorrenza, andamento storico della società), allora può costituire un indizio grave, preciso e concordante.

Ad esempio, in Cassazione 31682/2021 si è affermato che i dati di settore vanno integrati con ulteriori elementi: «le medie di settore non costituiscono un fatto noto, ma solo il risultato di estrapolazione statistica […] pertanto, occorre che risulti qualche elemento ulteriore – tra cui l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore». In quel caso specifico la percentuale indicata dall’Ufficio non era “di per sé sufficiente” a motivare l’accertamento.

In conclusione: la media di settore è un indizio, ma non una prova. Il contribuente, se sottoposto ad accertamento, ha facoltà di contestarla evidenziando, ad esempio, le proprie condizioni particolari (prezzi, qualità dei prodotti, contesto locale, ecc.). La Corte UE (sent. C‑648/16 del 21/11/2018) ha anzi ribadito che per usare indici induttivi (studi di settore) devono sussistere «gravi divergenze» fra il reddito dichiarato e quello stimato, dando al contribuente piena possibilità di fornire prove contrarie.

3. Quando uno scostamento giustifica l’accertamento

Nella prassi l’Agenzia delle Entrate considera “grave incongruenza” uno scostamento percentuale rilevante tra i dati del contribuente e quelli medi di settore. La giurisprudenza offre qualche indicazione orientativa sulle soglie e sulle condizioni:

• Scostamenti modesti (es. inferiore al 10%) non bastano di per sé. Cassazioni passate hanno escluso rilevanza indiziaria per scostamenti del 4,2%, 7% o persino del 10% se non accompagnati da altri elementi. Anche un 15–20% non è automaticamente decisivo: per esempio, Cass. 24300/2019 ha annullato un accertamento basato su ricarico dell’87% rispetto ad una media minima del 74%, ritenendolo congruo e insufficiente per presunzioni.
• Scostamento ≳10%: secondo Cass. 33794/2021, uno scostamento superiore al 10% tra ricavi dichiarati e stimati da Gerico può costituire grave incongruenza e giustificare l’accertamento. Concretamente, la Cassazione ha confermato un caso in cui uno scostamento del 15% era considerato significativo. Tuttavia, non esiste una soglia fissa valida in ogni situazione. Ogni caso va valutato nel complesso.
• Effetti del contesto: la stessa ordinanza 33794/2021 sottolinea che anche un 10–15% di scostamento va esaminato in base alle «caratteristiche, situazione economica e storia commerciale del contribuente». In quel caso, il contribuente operava in un territorio con quotazioni depresse e alta concorrenza abusiva, fattori che rendevano comprensibile un ricavo inferiore alla media. Pertanto la CTR non avrebbe dovuto limitarsi a guardare lo scostamento percentuale in assoluto, ma a contestualizzare il confronto.
• Scostamenti rilevanti e contabilità affidabile: se il contribuente tiene scritture regolari, le Corti chiedono che lo scostamento sia abnorme e integrato da altri indizi di irregolarità (mancata emissione di scontrini, redditi dei soci anomali, prezzi di vendita anomali, ecc.). Come osservato da Cass. 7003/2018, l’unico indizio della percentuale di ricarico è stato ritenuto “né grave né preciso” dal giudice di merito, perché calcolato in modo arbitrario (solo su alcuni prodotti) e privo di relazione con i quantitativi complessivi. In tale pronuncia la Corte ribadisce che i valori medi di settore «non integrano una prova per presunzioni» in assenza di altri elementi.

In sintesi, non esistono regole numeriche rigide: gli scostamenti percentuali devono essere valutati caso per caso. Giurisprudenza consolidata insegna che anche uno scostamento del 10% può giustificare l’accertamento, ma solo se considerato insieme al contesto (dimensione dell’attività, zona, storico ricavi, andamento stagionale, efficacia commerciale, ecc.). Viceversa, scostamenti inferiori o anche oltre il 10% non legittimano l’atto senza riscontri aggiuntivi. Non sorprende quindi che la motivazione degli atti di accertamento debba sempre spiegare perché lo scostamento preso in considerazione si ritiene “grave”, sotto pena di nullità ai sensi dell’art. 39 DPR 600/1973 e delle relative norme sul contraddittorio endoprocedimentale.

4. Effetti dell’accertamento e tutela del contribuente

4.1 Requisiti legali e motivazionali

Il legislatore richiede un onere motivazionale particolarmente stringente per gli accertamenti con studi di settore o parametri induttivi. Come detto, l’art. 39, comma 1, lett. d) e l’art. 54, comma 2, impongono presunzioni gravi, precise e concordanti. Ciò è tradotto anche in regole procedurali:

• Prima di emettere l’avviso l’ufficio deve invocare il contraddittorio preventivo con il contribuente (art. 6, c.1, L. 146/1998 e succ. modif.; art. 7 D.Lgs. 175/2014). Il contraddittorio è obbligatorio prima del termine di accertamento o dell’emissione dell’atto, pena nullità. Recenti sentenze (Cass. 27554/2022) hanno confermato che se l’Ufficio passa da uno studio di settore ad un altro (oppure inserisce nuovi elementi di calcolo), deve riaprire il contraddittorio con il contribuente. La mancata attivazione di tale procedimento, o la mera attestazione dello scostamento senza risposte al contribuente, è causa di illegittimità.
• L’atto di accertamento deve esplicitare i motivi dell’esame: vanno indicati gli scostamenti riscontrati, i parametri medi di settore considerati, e ogni ulteriore indice addebitato (es. lavoratori in nero, sospette fatture disconosciute, operazioni non fatturate). Non basta l’indicazione generica “percentuale di ricarico diversa dalla media”: la motivazione deve spiegare come quell’indice porta a ritenere omessi ricavi. In caso contrario, il giudice tributario potrebbe considerarla insufficiente (art. 39/1 lett. d DPR e art. 360 c.p.c. n.5).
• Se l’Ufficio chiede di rettificare il reddito anche ai fini IVA (disconoscimento passaggi e corrispettivi non fatturati), si applica analogamente l’art. 54 DPR 633/72, comma 2 (che rinvia alla lettera d) dell’art. 39). Cioè, per l’IVA serve anche qui l’accertamento motivato su presunzioni gravi. Va ricordato che, secondo Cass. 24300/2019, l’utilizzo degli studi di settore o di metodi induttivi per scopi Iva è ammesso solo in presenza delle “gravi divergenze” richieste dal diritto comunitario. La Corte UE ha stabilito che anche l’Iva deve rispettare il contraddittorio e la prova precisa.

4.2 Prova contraria e obbligo probatorio

Una volta motivato l’avviso con scostamenti, spetta al contribuente l’onere di provare il contrario. In particolare, deve dimostrare perché i suoi valori contabili pur divergenti sono legittimi. Ciò può avvenire fornendo:

• Documentazione giustificativa: listini prezzi, fatture di acquisto, contratti, estratti conto, ecc., che mostrino la congruità dei prezzi e dei costi sostenuti.
• Elementi di comparazione alternativi: ad es. proprio studio di settore aggiornato, dati di mercato, statistiche del settore per quell’anno/territorio.
• Eventi eccezionali: crisi locale, chiusure temporanee, cali di mercato.
• Prova di oneri dedotti: spese per dipendenti, investimenti, ammortamenti che giustificano margini diversi.
• Correttezza della contabilità: se il contribuente dimostra che le scritture sono regolarmente tenute (e.g. depositate bilancio completo, liquidazione Iva coerente, ecc.), l’accertamento può essere annullato se poggia solo su dati statistici.

Dunque, un contribuente diligente può smontare un accertamento fondato su scostamenti illustrando i fattori micro della propria attività. Spesso è opportuno affidarsi a consulenti tecnici (commercialisti o revisori) per produrre perizie contabili o ricostruzioni alternative di ricavo coerenti con le proprie scritture. Importante: qualsiasi ragione non dichiarata durante il contraddittorio non potrà essere eccepita in sede giurisdizionale (art. 39 c.1 lett. d) ultimo periodo).

4.3 Esempio pratico

Un negozio di abbigliamento in una piccola città dichiara 100.000€ di ricavi annui con un margine lordo del 50% (prezzi medio‐mercato). Lo studio di settore segnala che la media di settore di riferimento per quell’attività e località sarebbe un ricavo di 200.000€ con margine del 60%. L’Ufficio vede uno scostamento del 50% nei ricavi e ritiene il ricarico dell’imprenditore “anomalmente basso”. Tuttavia, in contraddittorio il contribuente dimostra: nel corso dell’anno ha tenuto prezzi promozionali prolungati a causa di una nuova apertura recente; parte del magazzino è venduto in outlet; i prezzi di acquisto (fornitori scontati) hanno abbattuto il margine; inoltre nel contesto locale c’è forte concorrenza di catene a basso costo. Con questi elementi, il giudice può ritenere che lo scostamento sia giustificato da circostanze reali e non fondare alcuna rettifica solo sul 50% di differenza. Questo esempio mostra come lo scostamento percentuale vada sempre interpretato nel complesso dell’attività.

5. Domande frequenti (Q&A)

D1. Che significa “scostamento percentuale dalla media di settore”?
Si intende la differenza tra un indice economico del contribuente e quello medio del suo settore. In pratica, per gli studi di settore/ISA si calcola la percentuale di ricarico (o altri indici di coerenza) applicata dall’impresa e la si confronta con la percentuale media risultante dagli studi. Ad esempio, se in media un ristorante tipico ha un ricarico del 100% (ricavi doppi rispetto al costo del venduto), ma il contribuente indica solo il 70%, allora lo “scostamento” è 30 punti percentuali sotto la media.

D2. La sola differenza percentuale giustifica l’accertamento?
No. La giurisprudenza è unanime: la divergenza percentuale da sola non basta. La Corte di Cassazione sottolinea che le medie di settore “non costituiscono un fatto noto storicamente provato” ma sono il risultato di una statistica di dati disomogenei. Per motivare un’accertamento occorrono ulteriori elementi. Per esempio, in Cass. 31682/2021 la Corte ha affermato che “occorre che risulti qualche elemento ulteriore – tra cui l’abnormità e l’irragionevolezza della difformità” tra la percentuale del contribuente e la media di settore. Analogamente, anche Cass. 7003/2018 ha osservato che lo scostamento può valere come “regola di esperienza” ma non come prova sufficiente di ricavi omessi. In breve: serve un quadro probatorio più ampio, non solo un numero percentuale.

D3. Esiste una soglia di scostamento “minima” per far partire i controlli?
Non esiste una soglia matematica fissa prevista dalla legge per gli studi di settore/ISA. Nella prassi è comune considerare un 10–15% come indizio di incongruenza, ma i tribunali valutano ogni caso singolarmente. La Cassazione ha più volte sottolineato che scostamenti lievi (es. sotto il 10%) sono generalmente inidonei a giustificare da soli l’accertamento. D’altro canto, Cass. 33794/2021 ha ritenuto che uno scostamento oltre il 10% fosse sufficiente a configurare una “grave incongruenza”. In definitiva, può scattare il campanello d’allarme già attorno al 10–15%, ma va sempre considerato il contesto (settore, periodo, investimenti in corso, etc.).

D4. Come si valuta il “contesto” e la “storia dell’impresa”?
Il contribuente può fornire dati aggiuntivi per spiegare le proprie scelte economiche. Ad esempio:

• Se un’impresa ha debuttato o investito molto in pubblicità, i suoi ricavi iniziali possono essere bassi nonostante alti costi: ciò potrebbe spiegare uno scostamento dal settore.
• Se l’economia locale è stagnante o ci sono particolari convenzioni (es. vendite dirette con Asl per le parafarmacie), il ricavo può risultare innaturalmente basso, il che giustifica lo scostamento.
• Viceversa, una spesa impropria (es. acquisto di beni strumentali troppo costosi) potrebbe giustificare redditi minori.
  I giudici richiedono di analizzare “le caratteristiche, la situazione economica, il periodo di riferimento e la storia commerciale del contribuente”. Il contribuente deve esporre questi aspetti già in contraddittorio (lettera 39/DPR600 o altri atti di chiarimenti) e, se necessario, in giudizio.

D5. Cosa succede se il contribuente contesta lo studio di settore/ISA?
Il contribuente può dimostrare l’inapplicabilità o l’incompletezza dei dati usati. In corso di contraddittorio, può ottenere che l’Ufficio si attenga allo studio adeguato all’effettiva attività svolta (ad es. spostare i valori fra celle di Gerico diverse) oppure, nei casi previsti, scindere l’atto. La legge (art. 39, comma 1, lett. d-ter, DPR 600/1973) prevede anche sanzioni in caso di omessa o infedele comunicazione dei dati per gli studi di settore: se la differenza fra ricavi calcolati con i dati corretti e quelli indicati in dichiarazione supera il 15% (o €50.000), scatta la nullità dello studio e relative sanzioni. In pratica, il contribuente deve fornire sempre risposte concrete ai rilievi (incollare le proprie tabelle Excel corrette, giustificare spostamenti in Gerico, ecc.). Se non risponde, rischia anche di vedere convalidato l’accertamento basato sui dati iniziali (nei limiti del 15%).

D6. Cosa accade se l’atto non motiva adeguatamente lo scostamento?
Un avviso di accertamento privo di adeguata motivazione è nullo. In particolare, la Commissione Tributaria potrebbe annullarlo se riscontra che la motivazione si limita a registrare una percentuale diversa senza spiegare perché ciò comporta ricavi maggiori. Ad es., Cass. 31682/2021 ha confermato l’inopponibilità dell’accertamento quando esso si fonda “sulla sola applicazione delle percentuali di ricarico”, senza “specifiche altre circostanze”. Allo stesso modo, Cass. 24300/2019 ha ritenuto inadeguato l’atto che rettifica il reddito per meri indizi statistici, senza rispondere alle obiezioni del contribuente. Una mancata risposta alle doglianze nel contraddittorio è grave lacuna di motivazione.

D7. In quali casi lo scostamento non può essere considerato?
La giurisprudenza indica due ipotesi eccezionali in cui il mero scostamento percentuale può essere considerato supersemplice (cioè scindibile dalla regola “gravi‐precise‐concordanti”):

• Contabilità gravemente carente: se il contribuente non ha scritture affidabili o le ha occultate, l’uso dello scostamento come semplice presunzione è ammesso (art. 41, comma 2, DPR 600/73). In quel caso l’accertamento è presumibilmente fondato.
• Antieconomicità manifesta: se emerge che il prezzo di acquisto della merce è “abnorme” (troppo basso) rispetto alla vendita, indicando un’operazione finanziaria/irregolare. Allora lo scostamento di ricarico costituisce prova immediata di occultamento (Cass. 14941/2013 citata in [44]).

In queste situazioni, la Corte ritiene che la contabilità sia così inaffidabile o il fatto così evidente da integrare presunzioni supersemplici (ovvero non richiedenti i tre requisiti). Al di fuori di queste ipotesi, lo scostamento rientra sempre nel regime ordinario delle presunzioni semplici (d.l.c. 2729 c.c.): occorre prova integrativa.

D8. E gli ISA? Ci sono differenze rispetto agli studi di settore?
Gli ISA (adottati dal 2017) rappresentano gli “eredi” degli studi di settore, con tecniche di calcolo simili. Anche gli ISA indicano valori medi (non esatti ricavi) e definiscono indicatori di normalità. Il concetto di scostamento “dalla media” sussiste anche negli ISA: i parametri di congruità sono calcolati come mediane di dati tributi e extra, e se un contribuente si discosta, ottiene un voto di affidabilità inferiore. In sede di controllo, gli Uffici guardano agli stessi elementi: un contribuente fuori dalle coordinate (ricavi bassi, spese elevate, ricarico anomalo) viene considerato a maggior rischio. Ma anche con gli ISA vale il principio giurisprudenziale: un indicatore isolato non è sufficiente. Anche nell’ambito ISA, lo scostamento percentuale è visto come allarme ma non come causa automatica di rettifica. In ogni caso, dopo il 2017 l’unico accertamento “standardizzato” ammesso è quello basato sugli ISA (più parametri), ma sempre con i vincoli di cui sopra.

D9. Quali sono le principali sentenze da ricordare?
Riassumiamo alcuni principi giurisprudenziali chiave (tutti citati con fonte):

• Cass. 7003/2018: ribadisce che la percentuale di ricarico è “indizio supersemplice” solo se vi sono abnormità tali da renderla evidente. In ogni altro caso, serve la prova di altri elementi per farla valere.
• Cass. 31682/2021: enuncia il principio consolidato: “non è sufficiente … il solo rilievo … di una percentuale di ricarico diversa dalla media di settore”; serve l’elemento ulteriore (abnormità). Inoltre dichiara nullo un accertamento quando l’indice usato non era sufficiente e la contabilità era regolare.
• Cass. 24300/2019: conferma che l’accertamento induttivo con studi di settore richiede gravi divergenze e motivazioni adeguate; se il contribuente pone obiezioni precise (ad es. contabilità regolare, ricarico appena inferiore alla media), il giudice deve valutarle. Nella specie annulla l’atto fondato su un ricarico modesto e parametri rispettati.
• Cass. 33794/2021: stabilisce che uno scostamento >10% tra ricavi dichiarati e studi di settore può costituire grave incongruenza idonea a legittimare l’accertamento, ma sottolinea che la soglia non è rigida e deve considerare il contesto economico e la storia dell’impresa.
• Contraddittorio obbligatorio: Cass. 27554/2022 (e Cass. 32072/2017) richiamano l’obbligo di contraddittorio preventivo con il contribuente quando si usano parametri/studi. Un mancato contraddittorio adeguato rende nullo l’avviso.

D10. E le sanzioni?
Per i contribuenti soggetti agli studi di settore/ISA, la legge prevede specifiche sanzioni di comunicazione (art. 39 c.1 lett. d-ter, DPR 600/73): se il contribuente omette i dati o li compila infedelmente nei modelli ISA, e tale errore genera uno scostamento superiore al 15% (o euro 50.000) tra i ricavi stimati con i dati corretti e quelli dichiarati, decade l’efficacia degli studi e scattano sanzioni pecuniarie. Detto diversamente: il contribuente deve collaborare compilando correttamente i modelli; altrimenti rischia il triennio di esclusione dai benefici di determinazione ordinaria e sanzioni fino al 90% dell’imposta dovuta. Non è richiesta invece una percentuale minima per gli accertamenti “normali” (non di comunicazione): li disciplina l’ordinaria normativa dell’art.39 senza soglie di legge.

D11. Dal 2025 il redditometro cambia qualcosa?
Sì, la riforma del “nuovo accertamento sintetico” (DLgs 108/2024) ha confermato l’indice di scostamento del 20% tra reddito accertato e dichiarato. In pratica: per poter rideterminare d’ufficio il reddito complessivo serve che il reddito accertato superi di almeno il 20% quello dichiarato. Si è aggiunto anche un requisito minimo assoluto (reddito superiore a 10 volte la pensione sociale annuale, ca. €70.000). Questa disciplina sostituisce il vecchio redditometro. È importante sapere che, analogamente a quanto visto per gli studi, anche nell’accertamento sintetico il contribuente ha diritto di presentare in giudizio ogni prova contraria (spese documentate, attività in nero ridotta, redditi all’estero, ecc.) per confutare la presunzione.

6. Tabelle di sintesi e simulazioni

Tabella 1 – Principali caratteristiche dei metodi di accertamento e il ruolo dello scostamento percentuale

Metodo di accertamento	Fondamento/Indici	Normativa chiave	Scostamento percentuale
Analitico ordinario	Dati contabili diretti (fatture, libri); verifica puntuale	DPR 600/1973, art.39 co.1 (lett. a‑d)	Può emergere come anomalia, ma non è base autonoma per l’accertamento. In mancanza di altri indizi, anche scostamenti moderati non giustificano rettifiche.
Analitico-induttivo (studi/ISA)	Indicatori di coerenza (ricarico %, incidenza costi, spese, ecc.) calcolati secondo Gerico/ISA	DPR 600/1973, art.39 co.1 lett.d; TUIR art.62-sexies (studi)	Lo scostamento può indicare “grave incongruenza” se molto elevato e motivato. Tuttavia, non basta da solo. Serve dimostrare l’irragionevolezza dello scostamento e supportarlo con altri elementi.
Redditometro / spese	Reddito minimo ricostruito dalle spese di vita (auto, casa, consumi); spese di impresa non giustificate	DPR 600/1973, art.38 e ss.; D.Lgs. 108/2024	Non coinvolge “media di settore”; si basa sulle spese effettive. Serve scostamento ≥20% tra reddito accertato e dichiarato.
Parametri ex lege	Indici redditometrici stabiliti per legge (es. servizi di trasporto, cessione terreni)	DPR 600/1973, art.38 co.8; circ. 23/E/2002 ecc.	Analogo agli studi: il parametro è spesso una media tecnica. Anche qui, un mero scostamento percentuale presuntivo non costituisce prova, a meno di gravi irregolarità.

Tabella 2 – Esempi di scostamento percentuale dal settore (interpretazione giurisprudenziale)

Scostamento segnalato dal settore	Esempio giurisprudenza	Valutazione pratica
4–10%	Cass. 1748/2017 (4,23%); Cass. 20414/2014 (7%); Cass. 2637/2019 (10%)	Considerato lievissimo: non vale di per sé come indice di evasione.
~15–20%	Cass. 22946/2015 (21%); Cass. 33794/2021 (15%)	Non esiste soglia fissa: lo 15–20% “apre” la verifica, ma conta la giustificazione. Uno scostamento del 15% può essere grave, ma bisogna analizzare il settore e il contesto.
>20% (forte)	N/A	In genere si ritiene indicativo di incongruenza significativa. Comunque non automatico: serve capire perché tanto distacco (es. vendita sottocosto, vasta inezione di capitali, ecc.).
Scostamenti con contabilità mancante	Art. 39 d-ter (c.d. “sanzione studi”): >15% tra ricavi stimati corretti e dichiarati	Qui lo scostamento determina sanzioni severe (rideterminazione forfettaria obbligatoria). Si tratta di comunicazione dati obbligatori, non di indagine contraddittoria ordinaria.

Simulazione pratica – Caso “Bar Centrale” (negozio alimentari/bar)

• Dati di settore (ipotetici): il settore merceologico “bar-caffetteria” nella media del centro storico di una città indica un ricavo annuo di € 200.000 con una % di ricarico attesa del 150% (ovvero vendite doppie rispetto ai costi di acquisto).
• Dati del contribuente: il “Bar Centrale” ha ricavi dichiarati di € 100.000 con un ricarico medio del 100%. Lo studio segnala uno scostamento del 50% nei ricavi e del 50 p.p. nel ricarico.
• Accertamento dell’Ufficio: l’Agenzia osserva tale scostamento e ritiene che il bar abbia omesso ricavi per € 100.000. Rettifica pertanto il reddito sostanzialmente raddoppiandolo, senza fornire altri elementi.
• Difese del contribuente: dimostra al giudice tributarista che:
  1. Vendite in promozione: per tutto l’anno il bar ha praticato prezzi scontati per fidelizzare la clientela, spiegando così ricavi inferiori alla media.
  2. Fornitori a prezzo ridotto: il titolare ha negoziato con fornitori prezzi particolarmente bassi (ad es. caffè scontato) riducendo il costo del venduto.
  3. Concorrenza urbana: in centro ci sono 3 grandi bar competitor. Questa elevata concorrenza giustifica margini più bassi.
  4. Nuovo inizio attività: il bar ha aperto a metà anno e non ha ancora saturato il mercato.
  5. Coerenza contabile: le scritture contabili sono regolari (registri IVA, estratti conto, ecc.). Nessuna spesa è inconsueta o fittizia.
• Giudizio finale: il giudice rileva che lo scostamento 100k vs. 200k è rilevante, ma i motivi addotti (promozioni, prezzi d’acquisto bassi, concorrenza) giustificano il minor reddito. In assenza di elementi contrari, riconosce la correttezza della contabilità del contribuente e annulla l’accertamento. Conclude che la percentuale di ricarico (100% vs. 150%) non è sufficiente di per sé a presumere evasione.

7. Conclusioni

In sintesi, l’accertamento fiscale basato sul confronto con le medie di settore è un’arma potente in mano all’Erario, ma la giurisprudenza di legittimità vincola strettamente il suo utilizzo: non basta la mera differenza percentuale per far scattare l’accertamento. Il contribuente ha diritto a un contraddittorio effettivo e a una motivazione dettagliata. È fondamentale dimostrare la realtà della propria attività (anche con dati di mercato, listini, contratti, ecc.) quando si discosta dalle medie di settore.

Ricordiamo infine che tutte le norme e le pronunce citate sono in costante evoluzione, per cui si consiglia di tenersi aggiornati con le circolari dell’Agenzia delle Entrate (es. circolari annuali su studi di settore/ISA) e le sentenze più recenti (come quelle sopra richiamate). Una difesa efficace si costruisce sull’analisi congiunta delle norme tributarie e dei precedenti giurisprudenziali, utilizzando tabelle e calcoli comparativi per evidenziare ogni elemento favorevole al contribuente.

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Fonti

• Normativa primaria e circolari: D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39; D.P.R. 633/1972, art. 54; T.U.I.R. art. 62-sexies (introdotto con l. 427/1993); Finanziaria 2017 (conv. DL 50/2017) per ISA; D.Lgs. 108/2024 (nuovo accertamento sintetico).
• Cassazione (sez. V civ., trib.): Sent. 24/09/2019 n. 24300; Ord. 21/3/2018 n. 7003; Ord. 10/6/2021 n. 31682; Ord. 12/11/2021 n. 33794 (sintesi su Il Sole 24 Ore); Cass. 27554/2022 (richiama obbligo contraddittorio).
• Cassazioni precedenti (modelli di riferimento): Cass. 7914/2007, 27330/2016, 15038/2014, 4312/2015 (scostamento ricarico); Cass. 1236/2006, 15964/2016, 32980/2018 (applicazione comunitaria, richiamati in).
• Circolari Agenzia Entrate: n. 23/E del 2002 (accertamento basato su scritture); circolari annuali su studi di settore/ISA; CM 24/E/2013, 6/E/2015 (redditometro).

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Conclusione

Uno scostamento percentuale non è una prova di evasione.
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