Hai ricevuto un avviso di accertamento basato sugli studi di settore e ti stai chiedendo se è legittimo e come puoi difenderti? Hai paura che il Fisco ti stia attribuendo redditi che non hai mai realmente percepito?

Gli studi di settore (oggi evoluti in ISA) servono all’Agenzia delle Entrate per stimare se il reddito dichiarato è coerente con la tua attività. Ma attenzione: una semplice “incoerenza” non significa evasione, e non giustifica automaticamente un accertamento.

Cosa succede quando si è “non congrui”?

Se il tuo profilo risulta “non congruo” o “non coerente” rispetto ai parametri statistici, il Fisco può avviare un accertamento. Ma la legge richiede che prima ti venga concesso il contraddittorio, ovvero la possibilità di spiegare i motivi delle differenze tra il tuo reddito effettivo e quello stimato.

E se non viene rispettato il contraddittorio?

Se non ti viene data la possibilità di difenderti, l’accertamento può essere annullato per vizio di forma. Questo è uno dei principali strumenti di difesa: dimostrare che la procedura è stata viziata o che i parametri utilizzati non tengono conto della tua situazione specifica.

Come si difende un contribuente dagli studi di settore?

Innanzitutto si può dimostrare che il reddito effettivo è stato influenzato da elementi straordinari: crisi economica, chiusure temporanee, calo dei clienti, spese impreviste, o difficoltà particolari del settore. In secondo luogo, si può impugnare l’avviso, con un ricorso fondato su dati concreti, documentazione contabile e perizie di parte.

E se l’accertamento è già diventato definitivo?

Anche in quel caso, si può valutare se ci sono gli estremi per un annullamento in autotutela, oppure per rateizzare il debito o accedere a una definizione agevolata. Ogni caso va studiato singolarmente.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in difesa tributaria e contenzioso fiscale – ti spiega come difenderti da accertamenti basati sugli studi di settore, quando sono contestabili e cosa possiamo fare per tutelarti da richieste ingiuste.

Hai ricevuto un avviso di accertamento fondato su studi di settore? Vuoi sapere se è legittimo o se puoi evitarne gli effetti?

Richiedi, in fondo alla guida, una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo. Analizzeremo la tua situazione, verificheremo i margini di difesa e ti aiuteremo a proteggere la tua attività, il tuo reddito e la tua tranquillità.

Introduzione

Gli Studi di Settore (oggi sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità – ISA) sono strumenti statistico‑economici introdotti per la prima volta in Italia dall’art. 62‑bis del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 (conv. L. 410/1993), con l’obiettivo di stimare, sulla base di analisi economiche e tecniche statistiche, l’ammontare presunto dei ricavi o compensi attribuibili a un’attività economica. L’Agenzia delle Entrate approva annualmente questi modelli, che incrociano variabili strutturali (codice ATECO, processo produttivo, organizzazione, dimensioni, localizzazione territoriale, ecc.) con dati contabili del contribuente. Il risultato è un valore “puntuale” di ricavi/compensi (o cluster) considerato congruo per quell’attività e per quell’anno. Se il reddito dichiarato dal contribuente è significativamente inferiore a tale valore, l’amministrazione finanziaria può procedere a un accertamento analitico-induttivo standardizzato, fondato su presunzioni semplici, gravi e concordanti, per recuperare l’eccedenza di reddito (maggiori ricavi non dichiarati).

Negli anni questo meccanismo ha subito critiche e revisioni: infatti, a partire dal periodo di imposta 2018 gli Studi di Settore sono stati progressivamente sostituiti dagli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale (ISA), introdotti dall’art. 9‑bis del D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (conv. L. 96/2017). Gli ISA funzionano come “voti” da 1 a 10, attribuiti al contribuente sulla base di una pluralità di indicatori (affidabilità e anomalie) ricavati da dati dichiarati e da altre banche dati. Più alto è il punteggio ISA ottenuto, maggiore è il livello di compliance fiscale e più elevati sono i benefici premiali riconosciuti (es. accesso a regimi semplificati, esonero dal visto di conformità, riduzione dei termini di accertamento, esclusione da verifiche analitiche). Al contrario, un punteggio basso può innescare verifiche più stringenti da parte dell’Agenzia delle Entrate. In ogni caso, dal punto di vista del contribuente (debitor) è fondamentale conoscere le regole, le garanzie procedurali e i possibili rimedi in un’eventuale fase di accertamento basato sugli Studi di Settore o sugli ISA.

Di seguito si fornisce una guida avanzata, aggiornata a giugno 2025, che delinea il quadro normativo italiano, la prassi applicativa, le pronunce giurisprudenziali rilevanti e le strategie difensive per il contribuente. Non mancano tabelle riepilogative, domande e risposte frequenti, nonché simulazioni pratiche numeriche sul funzionamento degli Studi di Settore/ISA e sui calcoli delle conseguenze tributarie, tutto dal punto di vista del debitore, con linguaggio giuridico ma divulgativo. Tutte le fonti utilizzate (leggi, decreti, sentenze, circolari, articoli) sono elencate in fondo alla guida.

1. Quadro normativo e storia evolutiva

• Origine degli Studi di Settore (1993): istituiti dall’art. 62‑bis del D.L. 331/1993, gli studi di settore sono definiti come “modelli matematici” che stimano i possibili ricavi/compensi riferibili a un contribuente, sulla base di complesse analisi economico-statistiche. Lo scopo dichiarato era rendere più efficace l’azione accertatrice, integrando i “coefficienti presuntivi” di cui all’art. 11 D.L. 69/1989. L’applicazione era prevista per i soggetti con ricavi/compensi sotto i 7,5 milioni di euro (tutti gli esercenti impresa, arte o professione).
• Evoluzioni legislative: nel tempo gli studi di settore hanno subito numerosi adeguamenti tecnici, ma anche modifiche normative. Ad esempio:
  • La L. 27 dicembre 2006, n. 296 (“Finanziaria 2007”) ha introdotto il principio del contraddittorio endoprocedimentale per alcune tipologie di accertamenti tributari.
  • Il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (conv. L. 22/2012) ha stabilito regole premiali a favore dei contribuenti “congrui” e “coerenti” con gli studi di settore (introducendo le comma 9 e 10 dell’art. 10), prevedendo, tra l’altro, la riduzione del termine di decadenza per l’accertamento di un anno e la riduzione delle sanzioni dal 90% al 30% a condizione di dichiarare dati veritieri (cfr. infra).
  • Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. L. 248/2006) ha spostato l’obbligo di approvazione degli studi di settore, predisponendo l’elenco di applicabilità e introducendo nuove cause di esclusione e inapplicabilità.
• Passaggio agli ISA (2018): fondamentale fu il D.L. 193/2016 (conv. L. 225/2016) e il successivo D.L. 50/2017 (conv. L. 96/2017) che, con l’art. 9‑bis, abolirono gradualmente gli studi di settore introducendo gli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale. A partire dal periodo d’imposta 2018, gli studi di settore furono così definitivamente sostituiti dagli ISA. Gli ISA vengono approvati annualmente tramite Decreto MEF entro il 31 dicembre dell’anno precedente all’applicazione (commi 2 e 3, art. 9‑bis D.L. 50/2017). Ad esempio, il Decreto 29 aprile 2022 ha approvato le modifiche agli ISA applicabili al periodo d’imposta 2021. La finalità degli ISA rimane sostanzialmente la stessa: valutare il livello di affidabilità fiscale del contribuente e favorire l’emersione spontanea dei redditi, ma con una meccanica diversa (punteggio e benefici premianti).
• Legislazione rilevante (riassunto): si segnala in particolare:
  • D.L. 331/1993, art. 62‑bis (introduzione studi di settore).
  • L. 146/1998 (art. 10) (definizione delle condizioni per attivare accertamenti parametrici).
  • D.L. 223/2006, art. 62‑sexies (aggiornamento dei termini e disciplina del contraddittorio).
  • D.L. 201/2011, art. 10, commi 9‑10 (introduzione regime premiale di congruità e coerenza).
  • D.L. 193/2016 / L. 225/2016, art. 1 (introduzione ISA dal 2018).
  • D.L. 50/2017 (conv. L. 96/2017), art. 9‑bis (istituzione permanente degli ISA).
  • D.M. 29 apr. 2022 (approvazione ISA per 2021).
  • D.Lgs. 129/2015, art. 1 (modifica alla L. 212/2000, “Statuto del contribuente”: nuovi obblighi di preavviso dell’atto impositivo).
  • Legge delega 21 giugno 2023, n. 96 e D.Lgs. 219/2023 (contraddittorio preventivo generalizzato su tutti gli atti tributari, novità in corso di attuazione).

Questa evoluzione normativa conferma che, dal punto di vista operativo, il contribuente oggi si trova principalmente di fronte agli ISA, ma l’eredità degli studi di settore è tale che ancora oggi per periodi d’imposta antecedenti al 2018 (o in alcuni casi residuali) si parla di “studi di settore” e delle relative problematiche.

2. Ambito di applicazione e soggetti interessati

Gli Studi di Settore/ISA si applicano in linea di massima a tutti i contribuenti titolari di partita IVA (imprese, professionisti, lavoratori autonomi) che esercitano attività di impresa, arti o professioni e hanno ricavi (o compensi) non superiori ad una certa soglia stabilita dalla normativa annuale (tipicamente 7,5 milioni di euro). Tuttavia esistono cause di esclusione e di inapplicabilità che esonerano il contribuente:

• Cause di inapplicabilità: peculiarità strutturali dell’attività che la collocano al di fuori del modello statistico degli studi. Ad esempio, location geografiche atipiche, tipologia di clientela o prodotti non considerati nella stima standard, attività parallele non rilevanti, particolari condizioni di svolgimento che rendono non pertinente lo studio. In presenza di una causa di inapplicabilità il contribuente non deve compilare lo studio/ISA.
• Cause di esclusione: circostanze eccezionali che si verificano occasionalmente e che influiscono sul reddito di un periodo. Ad esempio, inizio o cessazione di attività nel corso dell’esercizio (occasione in cui non si può parlare di attività “normale”), variazioni del regime fiscale (adozione regime forfetario o di vantaggio, che escludono dall’ambito ISA), partecipazione a regime di trasparenza o a gruppi Iva, operazioni straordinarie (fusioni, scissioni), calamità naturale, crisi settoriale. In presenza di cause di esclusione l’applicazione dello studio è sospesa per il periodo interessato. È importante che il contribuente comunichi tempestivamente le cause di esclusione/inapplicabilità compilando i relativi righi nel modello Redditi.

Gli ISA, analogamente, escludono dal proprio campo di applicazione categorie particolari di soggetti o situazioni anomale. Ad esempio (elenco non esaustivo):

• Contribuenti che iniziano o cessano l’attività nel corso dell’anno.
• Contribuenti in “condizione di non normale svolgimento dell’attività” (ad es. gravi crisi, infortuni, casi di forza maggiore).
• Contribuenti che adottano il regime forfetario di vantaggio, o altra disciplina forfettaria (impignorati e senza IVA).
• Attività cooperative e terzo settore ex art. 80 e art. 86 D.Lgs. 117/2017 (conforme autorizzazione UE).
• Soggetti con più attività di impresa non omogenee (ISA diversi) per le quali il fatturato delle attività secondarie eccede il 30% di quelle principali.
• Contribuenti con ricavi annui superiori al limite massimo previsto dal decreto di approvazione (va confrontato con le soglie specifiche di ogni ISA).
• Altri casi: taxi, NCC, piloti di porto (codici ISA particolari), gruppi Iva, ecc.

In sintesi, per valutare se subire o meno l’accertamento basato sugli studi/ISA, il contribuente deve innanzitutto verificare se ricade nelle fattispecie di applicabilità (ricavi entro soglia, attività prevista da modello) e se non sussistono cause di esclusione/inapplicabilità. In caso contrario, il contribuente non è obbligato alla compilazione dello studio/ISA e non può essere accertato sulla loro base.

3. Meccanismo operativo: come funzionano gli Studi di Settore e gli ISA

Gli Studi di Settore e gli ISA si basano su metodologie statistiche che, attraverso indicatori, offrono una stima del reddito congruo per l’attività del contribuente.

• Cluster e caratteristiche: il primo passo è l’analisi discriminante, mediante la quale ad ogni contribuente viene assegnato un cluster (gruppo omogeneo) di attività, in base a variabili strutturali (codice ATECO, dimensione, localizzazione, modalità di svolgimento, ecc.). Ad esempio, tra le “attività di ristorazione con somministrazione” (Ateco 56.10.11) il contribuente può cadere nel cluster “pizzerie con bar” o “birrerie con cucina” in base ai suoi dati specifici.
• Analisi di congruità e normalità: una volta definito il cluster, lo studio valuta la congruità dei ricavi dichiarati rispetto al cluster di appartenenza e la normalità economica. In particolare:
  • L’analisi della congruità calcola il valore medio (puntuale) dei ricavi/compensi di quel cluster (basato sui dati statistici dei contribuenti simili), tenendo conto delle probabilità di appartenervi. Se il contribuente dichiara ricavi significativamente inferiori a tale valore medio, è considerato “incongruente”.
  • L’analisi della normalità economica verifica indicatori di anomalia contabile e gestionale (ad es. scostamenti tra componenti di ricavi e costi, rapporti di spesa insoliti). Il contribuente può disapplicare singoli indici di normalità, motivandolo nell’apposita sezione dello studio, se ritiene che non riflettano la sua specifica realtà.
• Outcomes dell’analisi: il risultato degli studi di settore è un valore di riferimento di ricavi/compensi (“valore puntuale”), che serve da base per l’accertamento: se il contribuente ha dichiarato un reddito inferiore a questo valore e non è in presenza di cause di esclusione/inapplicabilità, l’Ufficio può presumere l’esistenza di un reddito non dichiarato pari allo scostamento tra valore puntuale e reddito dichiarato. Con gli ISA invece, il contribuente ottiene un punteggio (da 1 a 10) basato su diversi indicatori; un punteggio sufficientemente elevato può comportare benefici premiali, mentre uno basso indica possibili anomalie (e ulteriori controlli).

Esempio pratico di funzionamento (semplificato): un negoziante al dettaglio di abbigliamento con Ateco indicato viene assegnato al cluster “abbigliamento boutique”. Lo studio di settore WG57U, applicabile a questo cluster, fissa un valore medio di ricavi pari a 100.000€. Se il negoziante ha dichiarato solo 60.000€, l’Ufficio può presumere ricavi non dichiarati per 40.000€ e procedere a un accertamento standardizzato per recuperare tale importo. Con gli ISA, invece, lo stesso contribuente, comunicando nel modello Redditi i dati necessari, riceverebbe un punteggio da 1 a 10. Se il suo punteggio medio (tra due periodi) fosse ad esempio 8,5/10 o superiore, gli verrebbero riconosciuti benefici (vedi tabella sotto). In caso contrario, un punteggio basso faciliterebbe controlli approfonditi.

4. Procedura di accertamento e contraddittorio

L’accertamento fondato su Studi di Settore o ISA è un procedimento amministrativo complesso che richiede all’Agenzia delle Entrate di seguire determinate fasi e garantire diritti al contribuente:

• Invito al contraddittorio preventivo: l’Ufficio deve comunicare al contribuente, entro i termini di decadenza, un “invito al contraddittorio” prima di emettere l’accertamento. L’invito deve contenere dati e motivazioni preliminari (scostamento dal valore standard, elementi anomali rilevati) e permettere al contribuente di presentare memorie difensive e documenti. Il Contraddittorio preventivo è obbligatorio per legge quando si tratta di accertamenti analitico-induttivi basati sui parametri/ISA: lo prevede l’art. 7, comma 1, lett. h) della L. 212/2000 e ulteriormente la L. 166/2014 (che ha modificato l’art. 62-sexies, D.L. 331/1993). Inoltre, la giurisprudenza è unanime nell’affermare che senza un contraddittorio effettivo l’accertamento risulta illegittimo.
• Svolgimento del contraddittorio: in sede di contraddittorio il contribuente può esporre tutte le proprie ragioni. È opportuno presentare documentazione, giustificativi di spese particolari, spiegazioni sulle variazioni di reddito (eventi straordinari, crisi economica, costi eccezionali) e, in generale, contestare le discrepanze emerse. La Cassazione ha chiarito che il contraddittorio è essenziale e imprescindibile: l’atto impositivo non può basarsi unicamente sulle risultanze statistiche, ma deve motivare compiutamente le ragioni per le quali sono state disattese le giustificazioni fornite dal contribuente. Il contribuente, pertanto, ha il diritto di imporre la propria realtà economica e contestare l’affidabilità dei dati statistici.
• Atto di accertamento finale: superata la fase del contraddittorio (con o senza accordo, o anche se l’Ufficio rigetta le eccezioni), l’Agenzia può emettere il verbale d’accertamento o l’avviso di accertamento definitivo. In esso saranno indicate le maggiori imposte e sanzioni accertate a partire dai dati “standard” depurati dalle eccezioni accettate o respinte. Deve essere rigorosamente motivato, come richiesto dalla Cassazione: non può limitarsi a citare il solo dato di scostamento dai parametri, ma deve riportare in modo circostanziato le ragioni delle determinazioni finali.
• Contenuto obbligatorio dello schema di atto: secondo la normativa vigente (art. 6-bis L. 212/2000, come modificata), lo “schema di atto” di accertamento deve contenere in particolare: l’anno d’imposta interessato, le imposte dichiarate, quelle stimate dagli studi/ISA, l’indicazione delle cause di esclusione/inapplicabilità prese in considerazione e l’elenco dei documenti richiesti al contribuente. Un atto privo di tali elementi può essere impugnato per motivi di forma.
• Effetti dell’eventuale mancato contraddittorio: se l’Agenzia non convoca o non consente un reale dialogo con il contribuente, il contribuente può sollevare eccezioni nel giudizio tributario per violazione del diritto al contraddittorio (principio costituzionale del giusto procedimento). La Corte di Cassazione ha sottolineato che senza ascoltare le ragioni del contribuente l’atto amministrativo non si può considerare valido. Anche la recente Legge delega 111/2023 ha ribadito, con l’art. 1 comma 1 lett. g), che tutti gli atti impositivi devono essere preceduti da contraddittorio preventivo.

In definitiva, la prima linea di difesa del contribuente è proprio partecipare al contraddittorio, fornendo prove e argomentazioni concrete. La mancata partecipazione è fortemente sconsigliabile, in quanto la giurisprudenza impone al contribuente l’onere di allegare all’Ufficio le circostanze che giustificano lo scostamento statistico: senza prove adeguate, l’amministrazione non ha necessariamente l’obbligo di ricercarle per conto proprio.

5. Cause di esclusione, inapplicabilità e revisione dei modelli

Per difendersi efficacemente, il contribuente deve innanzitutto verificare se sussistano le cause di esclusione o inapplicabilità dello Studio/ISA. Le principali (richiamando quanto già esposto) sono:

• Inizio/Cessazione Attività: se l’esercizio è cominciato o terminato nel corso del periodo, si è in condizione atipica.
• Variazioni di regime fiscale: chi passa al regime forfetario o aderisce a vantaggi fiscali specifici è escluso.
• Esigenze del terzo settore: enti commerciali di terzo settore, volontariato, cooperative sociali in regime forfetario sono esentati (con specifiche condizioni UE).
• Incremento di ricavi: se i ricavi dichiarati superano i limiti massimi stabiliti (generalmente 7,5 mln o diversificati per attività).
• Attività multiple non omogenee: se il contribuente esercita due o più attività con ISA distinti e i ricavi di quelle non prevalenti superano il 30% del totale, gli ISA non si applicano.
• Categoria reddituale errata: l’attività del contribuente deve ricadere effettivamente nel quadro dati contabili del modello ISA approvato; se la classificazione Ateco è difforme, non si applica.
• Altre ipotesi specifiche: taxi (ISA CG72U), piloti di porto (DG77U), gruppi IVA, ecc. (vedi tabella completa).

Se si riscontrano tali cause, il contribuente non dovrà compilare il modello ISA e, al contempo, sarà esentato da eventuali accertamenti fondati su quegli indici.

Inoltre, dal 2011 sono stati introdotti i cosiddetti “correttivi anti-crisi”: fattori aggiuntivi (extra residui, coefficienti maggiori di spese, conguagli tariffari) che l’Agenzia può applicare nelle stime di reddito “standard” per tenere conto di periodi eccezionali (recessioni, fattori stagionali, spese non ordinarie). L’esistenza di un correttivo rilevante (es. incremento standard dei costi per crisi economica) può ridurre lo scostamento e l’entità dell’accertamento.

Per riassumere visualmente, la seguente tabella schematizza alcune cause tipiche di esclusione/inapplicabilità:

Causa	Effetto (Studio/ISA)	Riferimenti/Casi tipici
Inizio o cessazione dell’attività nel periodo	Esclusione dall’applicazione dello studio/ISA	Attività aperta in data x e chiusa in data y
Passaggio al regime forfetario o forfettario di vantaggio	Esclusione (non è obbligatorio ISA)	Art.1 c. 56-89 L. 190/2014 (forfetario), regime giovani (D.L. 98/2011)
Ricavi superiori al limite previsto	Esclusione (non si calcola ISA)	Limiti specifici per ogni attività: se ricavi > soglia (es. 7,5 mln)
Non normale svolgimento (crisi, calamità, malattia)	Studio/ISA non applicabile	Esempi: attività fermata un semestre per pandemia, calamità naturale
Attività multiple non omogenee (>30% ricavi secondaria)	Esclusione	Ditta con due linee di attività (ISA A e B) con ricavi sbilanciati
Errori nella classificazione Ateco	Esclusione	Codice Ateco principale diverso da quello di riferimento dello studio/ISA
Altri casi (taxi, piloti, gruppi IVA, etc.)	Esclusione specifica	ISA CG72U (taxi), DG77U (piloti di porto), ecc.

Fonti: norme citate, circolari A.E. e prassi.

6. Benefici premiali e sanzioni ridotte

Finanziariamente, per il contribuente virtuoso esistono premi importanti. Dal 2011 il legislatore ha stabilito che chi risulta congruo/coerente con gli studi di settore (e analogamente con gli ISA) può godere di benefici premiali. In pratica:

• Riduzione termini di accertamento: normalmente i termini decadenziali dell’amministrazione sono di 4 o 5 anni; però, per gli accertamenti basati sugli studi di settore i termini sono abbreviati di 1 anno (art. 43 DPR 600/1973). Occorre però sottolineare che la riduzione si applica solo se i dati dichiarati sono veritieri. La Cassazione (ord. 28457/2024) ha confermato che, se emergono fatture inesistenti o dati falsi, il contribuente perde il beneficio della riduzione anche dopo che il termine originale è scaduto. In altri termini: il termine di decadenza è accorciato solo se il contribuente espone fedelmente i dati rilevanti; in caso contrario l’Agenzia può riaprire i termini entro il termine ordinario (4 anni).
• Riduzione delle sanzioni: in caso di accertamento, le sanzioni tributarie standard (di regola il 90% del tributo accertato per omessa/difforme dichiarazione) sono ridotte al 30% se il contribuente era congruo e coerente (e, nel caso di compensazioni, è richiesto il visto di conformità). Tale riduzione viene meno se i dati si rivelano infedeli (art. 10 D.L. 201/2011).
• Benefici aggiuntivi legati agli ISA: con l’introduzione degli ISA si è creato un vero e proprio regime premiale strutturato in base al punteggio fiscale (vedi grafico sotto). I contribuenti ad alto punteggio (in particolare da 8 in su) ottengono varie agevolazioni:
  • Esonero dal visto di conformità sulle compensazioni dei crediti d’imposta (fino a 50.000€ Iva e 20.000€ imposte dirette/IRAP) per punteggio ≥8 (media 8,5).
  • Esonero da garanzia per rimborsi Iva (fino a 50.000€) per punteggio ≥9.
  • Esclusione accertamenti analitico-induttivi: a partire da punteggio 8,5 (in media con anno precedente) il contribuente non potrà più essere sottoposto ad accertamento con studi di settore o parametri (art. 39 DPR 600/1973, secondo periodo, e art. 54 DPR 633/1972, secondo periodo). Ciò significa che il Fisco non può più applicare presunzioni fiscali statistiche qualora il contribuente risulti affidabile.
  • Anticipazione termini di decadenza: per punteggio ≥8 è prevista l’anticipazione di un anno dei termini di decadenza ordinari per accertamenti (art. 43 DPR 600/1973).
  • Esclusione da determinazione sintetica del reddito (art. 38 DPR 600/1973) se punteggio 9 (media 9), cioè non si applica più il redditometro.
  • Esclusione della disciplina “società non operative” (art. 30 L. 724/1994) per punteggio ≥9 (beneficio parallelo che impedisce controlli sulle società inattive con 5% minoritario di soci esterni).

Questa tabella riepiloga i benefici premiali principali legati agli ISA (cifre aggiornate al 2024):

Beneficio premiato (punteggio ISA richiesto)	Punteggio singolo (%)	Punteggio medio (anno precedente)
Esonero dal visto di conformità per compensazione di crediti IVA/IRPEF fino a 50.000€ / 20.000€ (anno di applicazione)	8	8,5
Esonero dal visto di conformità/garanzia per i rimborsi Iva fino a 50.000€	8	8,5
Esclusione da accertamenti analitico-induttivi (art.39 DPR 600/73) e dai parametri (art.54 DPR 633/72)	8,5	9
Esclusione società non operative (art.30 L.724/1994)	9	9
Anticipazione di 1 anno dei termini di accertamento (art.43 DPR 600/73)	8	—
Esclusione determinazione sintetica reddito (art.38 DPR 600/73)	9	9

Fonte: sintesi da normativa premiale (D.L. 201/2011) e guide fiscali.

Attenzione: questi benefici si applicano generalmente dal secondo anno di punteggio ISA calcolato: l’Anno Tedesco richiede la media semplice tra il punteggio del periodo in corso e del precedente. Un solo punteggio alto (es. 9 nel 2023) può non bastare; occorre mantenere un’affidabilità continuativa. Inoltre, va ribadito che ogni beneficio si perde in caso di dati non veritieri: in tal caso le agevolazioni decadono e si aggiungono ulteriori sanzioni penali (ad es. denuncia per reati tributari ex D.Lgs. 74/2000 se ci sono fatture inesistenti).

7. Domande frequenti (Q&A)

D. Chi è obbligato a compilare lo Studio/ISA?
R. Tipicamente, sono obbligati i titolari di partita IVA (imprese, liberi professionisti, artigiani, commercianti) che nel periodo d’imposta conseguiti ricavi o compensi entro i limiti previsti. Ogni anno i decreti di approvazione stabiliscono i codici ATECO e le soglie soggettive. Chi ricade in una delle cause di esclusione/inapplicabilità (cfr. supra) non è tenuto alla compilazione e non può essere accertato su tale base.

D. Qual è la differenza principale tra Studi di Settore e ISA?
R. Gli Studi di Settore (fino al 2017) erano modelli statistici fissi che stimavano i ricavi medi per attività e permettevano accertamenti parametrici. Gli ISA (dal 2018) sono il loro successore: assegnano un punteggio da 1 a 10 all’affidabilità fiscale del contribuente, sulla base di numerosi indicatori di coerenza tra i dati dichiarati e altri. A differenza degli studi, gli ISA riconoscono premi per i buoni risultati (punteggio alto), come tabella riassume. Dal 2018 in poi, il concetto normativo è che i contribuenti più affidabili “vincono” benefici e “scampano” controlli analitici.

D. Cosa fare se l’Agenzia invia l’invito al contraddittorio?
R. È fondamentale rispondere e partecipare. Il contribuente dovrebbe preparare una memoria con documentazione giustificativa (fatture, bilanci, resoconti) che spieghi le ragioni dello scostamento. Può esporre eventi particolari (es. crisi economica, investimenti straordinari, spese non ricorrenti) e contestare la congruità dei parametri. Si consiglia di coinvolgere subito un consulente fiscale o avvocato tributarista: la Cassazione richiede una motivazione rafforzata e non basata solo sui numeri statistici. In pratica, il contribuente deve dimostrare che la propria realtà economica giustifica i dati dichiarati o che il modello statistico non era adeguato al suo caso.

D. Se ritengo errate le risultanze statistiche, posso inviarle per email?
R. Il contraddittorio avviene solitamente con l’invio di un invito ufficiale (raccomandata o PEC) in cui sono specificati i dati di fatto rilevati (ricavi previsti vs. dichiarati). Non basta una semplice comunicazione informale: bisogna seguire la procedura prevista, la risposta deve essere idonea all’atto stesso. Una lettera fuori procedura difficilmente sarà considerata. È necessario partecipare con gli strumenti del procedimento (memorie tecniche protocollate).

D. Posso rifiutare di partecipare al contraddittorio?
R. Non esiste sanzione diretta per chi non partecipa, ma farlo è fortemente sconsigliato. Senza contraddittorio, il contribuente perde l’occasione di fornire le proprie ragioni e la Cassazione ha stabilito che l’Amministrazione non ha l’obbligo di ricercare altre prove al posto del contribuente. In pratica, chi non risponde offre al Fisco un «silenzio-assenso» di fatto: l’Ufficio procederà in base ai dati in suo possesso, senza prendere in considerazione fatti o documenti che non sono stati presentati. In caso di giudizio, la Corte territoriale potrebbe ritenere inammissibile la mancata deduzione di fatti non prospettati in sede amministrativa.

D. L’invito al contraddittorio è sempre obbligatorio?
R. Per gli accertamenti a mezzo studi di settore/ISA è obbligatorio: la normativa (art. 62-sexies D.L. 331/93) e la giurisprudenza lo rendono un passaggio essenziale. In ogni caso, da gennaio 2024 l’obbligo di contraddittorio è stato esteso a tutti gli atti impositivi (delega fiscale L. 111/2023 e D.Lgs. 219/2023). Ciò significa che anche in futuro qualunque accertamento tributario dovrà essere preceduto da un contraddittorio interno, pena nullità. Fino ad allora, però, il contraddittorio “generalizzato” non si è ancora concretamente applicato, quindi vale la regola attuale: se l’atto deriva da studi/ISA, occorre convocazione preventiva (anche secondo l’art. 6‑bis L. 241/1990).

D. Cosa contiene l’avviso di accertamento da parametri/studi?
R. L’atto di accertamento basato su studi o parametri deve indicare:

• I valori presunti (ricavi/compensi attesi) e quelli dichiarati dal contribuente.
• Le imposte aggiuntive calcolate sullo scostamento.
• Gli interessi legali e le sanzioni applicate.
• L’indicazione dell’articolo di legge che abilita l’accertamento (es. art. 39 DPR 600/73).
• Deve riportare, come detto, una motivazione adeguata: non bastano frase generiche, ma serve illustrare perché i dati forniti (o la risposta in contraddittorio) non sono stati ritenuti sufficienti. Ogni mancata considerazione dei documenti difensivi va esplicitata con ragioni di fatto e di diritto.

D. Quali sanzioni rischio se l’accertamento rileva un reddito nascosto?
R. In linea generale, se si scoprisse un reddito non dichiarato (sia per carenze nella dichiarazione che per irrealtà dei dati) scattano:

• Imposta sostitutiva: IRES/IRPEF/IRAP sul reddito aggiuntivo calcolato.
• Interessi di mora: dall’anno successivo alla dichiarazione (art. 29 DPR 602/73).
• Sanzioni tributarie: di norma 90% dell’imposta (art. 13 D.Lgs. 471/1997). Tuttavia, se il contribuente fosse risultato congruo e coerente (anche sotto il profilo degli studi/ISA), le sanzioni possono essere ridotte al 30% (applicando il regime premiale di cui all’art. 10 D.L. 201/2011). In mancanza di premialità, valgono le regole generali. Il contribuente deve sempre prestare attenzione: la giurisprudenza ricorda che un’omessa/difforme indicazione di costi può integrare il reato di omessa dichiarazione ai sensi del codice penale tributario (art. 331 c.p.p. previsti dal D.Lgs. 74/2000), con conseguenti sanzioni penali.

D. Come si calcolano concretamente le imposte su un controllo parametric?
R. Supponiamo che l’Ufficio, sulla base dello studio, assegni un valore presunto di ricavi pari a X e il contribuente ne abbia dichiarato Y (con Y < X). Allora l’imposta dovuta aggiuntiva è pari a (X–Y) × aliquota. Ad esempio, se si accertano 30.000€ di reddito non dichiarato e l’aliquota IRES/IRPEF media è 27%, l’imposta recuperata sarà 8.100€. Su tale imposta si applicano interessi di mora e sanzioni (di regola 90%, salvo riduzioni). È utile calcolare in anticipo le conseguenze: una tabella riassuntiva o una simulazione di calcolo aiuta a capire l’ammontare del possibile debito tributario aggiuntivo. Nell’esempio di sopra, con sanzione piena del 90% il totale sarebbe circa 15.390€ (8.100 imposte + 7.290 sanzioni), senza contare interessi.

D. Cosa succede se rifiuto l’eventuale adesione all’accertamento?
R. L’accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) è un procedimento conciliativo previsto per tutte le imposte (non solo studi di settore). Non è obbligatorio aderire: il contribuente può rifiutare e proseguire il contenzioso in Commissione Tributaria. Tuttavia, l’adesione consente di ridurre sanzioni e interessi rispetto all’avviso (aliquota del 45% anziché 90% di massima, pagamento dilazionato senza garanzia, ecc.). Dal punto di vista difensivo, aderire può essere una strategia se non si ritiene di avere fondamenta sufficienti per vincere il contenzioso e si preferisce definire la controversia in via bonaria. Se invece si è sicuri delle proprie ragioni (es. causa di inapplicabilità o dati corretti), si può rifiutare e cercare l’ottenimento di un annullamento giudiziale.

8. Simulazioni pratiche ed esempi di calcolo

Proponiamo ora alcuni casi concreti e simulazioni numeriche per illustrare meglio i meccanismi sopra descritti. Tutti i valori sono puramente esemplificativi.

Simulazione 1: Accertamento da studi di settore
Un negoziante di calzature dichiara ricavi di 50.000€ per il 2023. Lo studio di settore di riferimento (es. WF76U) indica un valore medio di ricavi congruo pari a 80.000€. Il contribuente non ha fatture di acquisti non rilevati e non segnala eventi particolari. L’Agenzia effettua un accertamento standardizzato:

• Ricavi presunti: 80.000€; ricavi dichiarati: 50.000€.
• Reddito accertato: +30.000€. Aliquota IRPEF assunta 27%: imposta aggiuntiva = 30.000 × 0,27 = 8.100€.
• Sanzioni: 90% di 8.100€ = 7.290€ (sanzione piena, se non si applica riduzione premiale).
• Interessi di mora: ad es. 4% annui. Per 2 anni (2024 e 2025) su 8.100€, circa 648€.

Totale imponibile recuperato: 30.000€
Totale imposte-sanzioni-interessi: ≈ 16.038€.

Possibili difese del contribuente: controllare cause di esclusione (il negozio ha aperto a gennaio 2023: causa di inapplicabilità), oppure fornire documentazione di eventi (es. improvvise spese legali, competitor entrati nel mercato) che giustifichino un reddito effettivamente più basso della norma. In sede di contraddittorio, si può chiedere di applicare un correttivo anti-crisi se l’economia locale è in difficoltà. Se il contribuente produce fatture di acquisto o costi elevati, l’Ufficio deve prenderli in esame; se non lo fa, il contribuente potrà lamentare motivazione carente (Cass., ord. 28743/2022).

Simulazione 2: Benefici ISA e regime premiale
Una piccola azienda familiare di servizi fiscali ha punteggi ISA pari a 9 nel 2022 e 8 nel 2023 (media 8,5). L’Agenzia le chiede se vuole usufruire dei benefici premiali:

• Siccome la media è 8,5, l’azienda ha diritto all’esonero dal visto di conformità per compensazioni fino a 50.000€ di credito (per l’IVA e tributi diretti). Se aveva un credito d’imposta da compensare, non dovrà acquisire il visto di commercialista.
• Inoltre, con punteggio medio 8,5, l’azienda non potrà essere sottoposta ad accertamenti analitici-induttivi (studi/parametri) per il periodo 2024. Questo significa che, purché mantenga il punteggio, l’Agenzia non potrà aprire un accertamento “basato su presunzioni” (deve ricorrere ad accertamenti tradizionali o verifiche).
• L’azienda beneficia anche di termini di accertamento ridotti (anticipazione di 1 anno). Se l’Agenzia ipotizzasse ricavi non dichiarati, la prescrizione scatta prima.

Simulazione 3: Regime premiale e riduzione sanzioni
Lo stesso contribuente dell’esempio 1 (negoziante di calzature) risulta “congruo e coerente” perché nel 2022 aveva valori simili all’atteso e ha conseguito un punteggio ISA pari a 8. In caso di accertamento, avrà diritto alla riduzione delle sanzioni dal 90% al 30% (art. 10 DL 201/2011). Riprendendo i conti di prima, le sanzioni sarebbero 0,30×8.100€ = 2.430€ anziché 7.290€. Gli interessi restano invariati.
Totale imposte-sanzioni-interessi (con premialità): 8.100 + 2.430 + 648 = 11.178€. Un risparmio considerevole rispetto al caso senza benefici.

Questi esempi evidenziano come la conoscenza delle regole (premialità, contratto, cause di esclusione) consenta al contribuente di mitigare l’impatto di un accertamento o addirittura di evitarlo se legittimo.

9. Strategie difensive e azioni del contribuente

Come difendersi in concreto dagli accertamenti basati sugli studi di settore/ISA? Ecco alcune regole pratiche:

• Raccogliere e organizzare la documentazione contabile: bilanci, registri, fatture d’acquisto, contratti di subfornitura, prospetti di ammortamenti, cespiti, giustificativi di spese straordinarie (es. studi di settore e IVA), perimetrali. Ogni costo sostenuto deve essere dimostrabile. Una contabilità in ordine è la prima vera difesa.
• Verificare attentamente l’ISEE dell’attività: assicurarsi di avere compilato correttamente il modello Studi di Settore/ISA, segnalando cause di esclusione e inserendo con cura i dati. Errori di compilazione (es. codici Ateco sbagliati, omissione di sezioni) possono costituire inescusabili “infedeltà” che precludono i benefici.
• Simulare lo studio/ISA prima della dichiarazione: utilizzare i software o il “Cassetto fiscale” per verificare in anticipo il proprio punteggio o lo stato di coerenza/congruità. Se il punteggio ISA previsto è basso, preparare argomentazioni per il contraddittorio già al momento della dichiarazione.
• Contraddittorio attivo: durante il contraddittorio, non limitarsi a dire “i miei ricavi sono quelli che ho dichiarato”: bisogna dimostrare i costi sostenuti. Ad esempio, fornire fotografie dei magazzini, liste di spesa, fatture di materie prime, contratti con fornitori, estratti conto bancari che corrispondono alle operazioni. Se l’attività ha avuto spese non ordinarie (ad es. ristrutturazione, campagna pubblicitaria, spese legali per contenziosi pregressi), mostrarle chiaramente. Ogni argomento del contribuente deve essere ben motivato e documentato: la Cassazione richiede che l’Agenzia motivi espressamente il perché ritiene inattendibili tali giustificazioni.
• Contestare eventuali errori tecnici: se l’atto di accertamento mostra calcoli errati o applicazioni sbagliate delle formule degli studi/ISA (es. omissione di spese escluse, applicazione errata dei correttivi anticrisi), questi errori vanno contestati. Spesso gli studi di settore sono talmente complessi da portare a errori amministrativi. È possibile richiedere chiarimenti formali all’ufficio sulle modalità di calcolo utilizzate.
• Verificare il rispetto del contraddittorio: se l’Agenzia ha omesso di convocare il contribuente per l’invito o non ha fornito tutti i dati, si può eccepire la nullità dell’accertamento. La giurisprudenza della Cassazione (vedi pronunce citate) ritiene che l’assenza di un contraddittorio regolare renda l’atto inesistente o annullabile per nullità procedurale.
• Ricorso tributario: se l’accertamento è già stato notificato e ritenuto illegittimo (ad es. perché la motivazione è insufficiente o i dati erano corretti), il contribuente può impugnare davanti alla Commissione Tributaria Provinciale entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. In appello e in Cassazione si possono sollevare le vizi normativi (mancato contraddittorio, errori di calcolo, cause di esclusione ignorate). Le pronunce dei giudici tributari hanno affermato in più occasioni l’illegittimità degli accertamenti fondati solo su parametri senza adeguata motivazione.
• Accertamento con adesione / mediazione: se si ritiene che la difesa in contenzioso sia rischiosa o troppo costosa, si può valutare la possibilità di concordare una definizione con l’Agenzia (accertamento con adesione) prima di passare al giudizio. Questo strumento permette, in genere, uno sconto sulle sanzioni e condizioni di pagamento più favorevoli. Va però usato con cautela e solo dopo aver quantificato bene il rischio di soccombenza in tribunale.

10. Conclusioni

Gli Studi di Settore e i nuovi Indici Sintetici di Affidabilità rappresentano un’arma potente nelle mani dell’Amministrazione finanziaria per verificare la congruità dei redditi dichiarati dai contribuenti. Tuttavia, il contribuente non è inerme di fronte a questi strumenti: esistono tutele procedurali (contraddittorio preventivo obbligatorio) e diritti sostanziali (cause di esclusione, regime premiale, onere della prova a carico dell’Ufficio sulle argomentazioni contrarie) che devono essere conosciuti e sfruttati. In definitiva, la difesa parte sempre dalla documentazione contabile e dalla correttezza delle dichiarazioni; dall’altra parte, il contribuente deve essere preparato a contestare immediatamente ogni eventuale incongruenza. Le sentenze della giurisprudenza recente confermano che la motivazione fiscale non può ridursi a un mero computo induttivo, ma deve rappresentare le ragioni concrete (fiscali e fattuali) di scostamento.

Infine, vale la pena ricordare che, nel clima di trasformazione normativa, dal 2024 in poi è previsto un vero contraddittorio “generalizzato” che dovrebbe ampliare ulteriormente i diritti difensivi del contribuente (Legge Delega 111/2023, D.Lgs. 219/2023). Anche in attesa delle relative decreti attuativi, si rafforza dunque l’indirizzo della difesa preventiva e collaborativa: ogni contribuente può e deve attivarsi per evitare accertamenti infondati, facendo valere con puntualità ogni possibile motivo ostativo all’applicazione degli studi/ISA e dimostrando sempre la veridicità dei dati reddituali dichiarati.

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Fonti normative, dottrina e giurisprudenza

• D.L. 30/8/1993, n. 331, art. 62‑bis (Istituzione studi di settore).
• L. 23/12/1998, n. 446, art. 10 (Disciplina accertamenti parametrici).
• D.L. 6/12/2011, n. 201, art. 10, commi 9‑10 (Regime premiale di congruità/coerenza).
• D.L. 24/4/2017, n. 50, art. 9‑bis (Introduzione e disciplina ISA).
• D.Lgs. 5/10/1993, n. 504, e D.Lgs. 600/1973, art. 39, co. 1, lett. d) (Accertamento analitico-induttivo).
• D.Lgs. 633/1972, art. 54 (Accertamento analitico-induttivo IVA).
• Legge 27/12/2016, n. 232, art. 1 (legge di bilancio 2017, ultime modifiche studi di settore).
• L. 27/12/2017, n. 205 (legge di bilancio 2018, ultimissimo anno studi in vigore).
• D.M. 29 aprile 2022 (approvazione modifiche ISA 2021).
• Circolari Agenzia Entrate (es. Circ. 16/2/2007, n. 11; provvedimenti annuali ISA).
• Cass. civ., Sez. trib., ord. 4 ottobre 2022, n. 28743 (sul contraddittorio obbligatorio e motivazione rafforzata).
• Cass. civ., Sez. trib., ord. 5 novembre 2024, n. 28457 (sul regime premiale e fedeltà dei dati).
• Cass. civ., Sez. trib., ord. 17 luglio 2024, n. 19669 (sul dovere di motivazione dell’atto fiscale) – cf. Studiocerbone.
• Fonti Agenzia Entrate: sito istituzionale (guide ISA, modulistica ISA).

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