Hai ricevuto un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate e ti stai chiedendo se hai diritto a farti sentire prima che diventi definitivo? Hai sentito parlare di “contraddittorio preventivo” ma non sai come funziona, quando si applica e quali tutele offre?

Il contraddittorio preventivo è uno strumento fondamentale per il contribuente: ti permette di difenderti prima che l’accertamento venga notificato, evitando sanzioni ingiuste o pretese errate.

Vediamo allora cos’è l’avviso di accertamento, quando è obbligatorio il contraddittorio e come puoi usarlo a tuo favore per contestare l’atto prima che produca effetti.

Cos’è l’avviso di accertamento?
È un atto formale con cui l’Agenzia delle Entrate ti comunica che, a seguito di controlli, ha rilevato anomalie, errori o violazioni fiscali e intende recuperare imposte, sanzioni e interessi. Una volta notificato, può essere impugnato solo nei termini previsti.

Cos’è il contraddittorio preventivo?
È il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. L’Agenzia ti deve invitare a un confronto, spiegare le contestazioni e permetterti di fornire documenti, giustificazioni o chiarimenti.

Quando è obbligatorio?
Il contraddittorio è obbligatorio per tutti gli accertamenti “standard”, a meno che non ci siano motivi di urgenza o casi specifici previsti dalla legge. In particolare:

• nei controlli formali e sostanziali su imposte dirette e IVA;
• negli accertamenti sintetici (redditometro);
• in caso di accessi, ispezioni e verifiche presso l’impresa o lo studio.

Cosa succede se non viene rispettato?
Se l’Agenzia non ti ha convocato per il contraddittorio, l’avviso potrebbe essere nullo. Ma attenzione: la nullità va fatta valere nel ricorso. Non basta ignorare l’atto, serve una difesa tempestiva e motivata.

Posso risolvere il contenzioso prima che diventi una causa?
Sì. Proprio grazie al contraddittorio puoi:

• evitare la notifica dell’avviso, se dimostri che la pretesa è infondata;
• ottenere una riduzione delle sanzioni, se collabori e regolarizzi spontaneamente;
• anticipare una soluzione tramite accertamento con adesione, con pagamento rateale.

Serve l’aiuto di un avvocato tributarista?
È fortemente consigliato. Un professionista può:

• valutare la legittimità del contraddittorio e dell’avviso;
• assisterti nel confronto con l’Ufficio;
• predisporre una memoria difensiva efficace;
• avviare il ricorso, se necessario, per far valere i tuoi diritti.

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario e difesa fiscale – ti spiega come funziona l’avviso di accertamento, quando hai diritto al contraddittorio preventivo e come possiamo aiutarti a tutelare i tuoi interessi prima che sia troppo tardi.

Hai ricevuto un invito al contraddittorio o un avviso di accertamento senza confronto? Vuoi sapere se puoi difenderti o annullarlo?

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Quadro normativo del contraddittorio preventivo

Il contraddittorio preventivo è un istituto introdotto dallo Statuto del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212) a tutela del diritto di difesa del contribuente. Storicamente, l’art. 12, comma 7 dello Statuto prevedeva il diritto del contribuente di esporre osservazioni entro 60 giorni dalla chiusura di una verifica fiscale presso i suoi locali. Tuttavia, fino al 2023 non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio in tutti i tipi di accertamento: le Sezioni Unite della Cassazione nel 2015 avevano escluso che spettasse un contraddittorio sistematico senza una norma specifica di legge. In concreto, prima del 2024 era previsto solo nei casi indicati dal legislatore (ad es. verifiche in loco o tributi armonizzati come l’IVA sulla base di diritto UE).

Con la riforma fiscale 2023–2024 è intervenuto un cambio epocale: il decreto legislativo n. 219/2023 (attuativo della Legge Delega n. 111/2023) ha modificato l’art. 6 dello Statuto del contribuente aggiungendo il comma 6-bis, che dispone l’obbligo generalizzato del contraddittorio preventivo. Dal 18 gennaio 2024 tutti gli atti impositivi impugnabili devono essere preceduti, a pena di nullità, da un contraddittorio informato ed effettivo. In particolare, l’art. 6-bis stabilisce che “tutti gli atti autonomamente impugnabili … sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”. Ciò vale per ogni tributo e per ogni tipo di verifica (in loco o desk), a meno di specifiche eccezioni.

Eccezioni. Il comma 2 dell’art. 6-bis prevede l’esclusione dall’obbligo di contraddittorio dei cosiddetti atti automatizzati o di pronta liquidazione individuati con decreto ministeriale. Il Decreto del MEF del 24 aprile 2024 (in Gazzetta Ufficiale 30 apr. 2024) ha elencato 14 tipologie di atti esclusi, quali – in sintesi – gli accertamenti parziali a tavolino basati su dati incrociati (art. 38-bis DPR 600/73), le liquidazioni catastali, le cartelle di pagamento esecutive, gli avvisi per tasse automobilistiche in scadenza, e altri atti “automatici”. Restano esclusi anche i casi di fondato pericolo per la riscossione (motivato dall’amministrazione).

Tempistiche. L’art. 7 del decreto legge n. 39/2024 (convertito in legge) ha specificato che il nuovo regime di contraddittorio si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024 in poi. Ciò ha effetto anche sul regime transitorio degli avvisi emessi in precedenza: in sostanza, per gli atti antecedenti al 30/4/2024 continua a prevalere il vecchio regime (contraddittorio facoltativo), mentre per gli atti successivi viene applicato il nuovo art. 6-bis con nullità automatica in caso di omissione.

Cos’è l’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento è l’atto formale con cui l’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate o ente impositore) contesta al contribuente un imponibile e un debito tributario (imposte, sanzioni, interessi) risultante da controlli fiscali o verifiche. In termini normativi, per le imposte sui redditi e IRES trova base nel DPR 600/1973 (art. 42: validità solo se sottoscritto dal capo dell’ufficio) e per l’IVA nel DPR 633/1972, art. 57. L’avviso deve indicare la motivazione, i presupposti di fatto e di diritto, i calcoli fiscali, e concede al contribuente il termine di 60 giorni per impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria locale. In mancanza della firma prescritta per legge, l’avviso è nullo (ex art. 42 DPR 600/73).

Nel processo di accertamento, l’atto può seguire una verifica in loco, un controllo documentale o a tavolino, o procedure analitiche (“redditometri”, indici, parametri) e standardizzate. L’avviso di accertamento rappresenta il momento conclusivo del contraddittorio amministrativo (se svolto) e può essere motivato sulla base di elementi di fatto o presunzioni tributarie. Una volta notificato, può essere impugnato dal contribuente; in mancanza di impugnazione resta definitivo e fa sorgere l’obbligo di pagamento (con eventuale riscossione coattiva).

Il contraddittorio preventivo: definizione e funzionamento

Il contraddittorio preventivo è una fase procedimentale endoprocedimentale in cui contribuente e Fisco dialogano prima dell’adozione dell’atto finale (avviso di accertamento). L’Amministrazione finanziaria apre il contraddittorio notificando al contribuente lo schema del provvedimento impositivo (che spesso assume la forma di “invito al contraddittorio” o “comunicazione di irregolarità”). Tale comunicazione indica le contestazioni fiscali ritenute rilevanti e assegna al contribuente un termine non inferiore a 60 giorni per fornire controdeduzioni, documenti e chiarimenti difensivi. Su richiesta, l’ufficio concede inoltre copia degli atti del fascicolo e ogni informazione utile alla difesa.

Durante il contraddittorio il contribuente può presentare memorie, documenti probatori e spiegazioni; l’Amministrazione ha il dovere di considerarle con attenzione. L’atto finale di accertamento deve tener conto delle osservazioni del contribuente e motivare le ragioni per cui eventuali contestazioni sono respinte. In altre parole, il canovaccio impositivo iniziale può essere modificato o addirittura archiviato sulla base delle prove portate, oppure trasformato in avviso definitivo che recepisce e motiva le posizioni del contribuente. Come spiega la giurisprudenza, il contraddittorio “deve essere effettivo e partecipato”: l’avviso conclusivo non può essere una mera formalità ma deve riflettere la sostanza delle difese.

Il contraddittorio preventivo è attivato d’ufficio dall’Amministrazione (non dal contribuente): in pratica, l’ufficio iniziatore del procedimento fiscale è tenuto a inviare l’invito o avviso bonario. Ad esempio, nell’accertamento sui dati dichiarati (IRPEF, IVA), l’art. 6 comma 5 dello Statuto (anziché art.6-bis) disponeva: “prima di procedere all’iscrizione a ruolo dei tributi emergenti da dichiarazione, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Amministrazione deve invitare il contribuente… a fornire informazioni e chiarimenti entro 30 giorni”. Recenti pronunce chiariscono che, in caso di controlli automatici basati su dati certi, l’obbligo di invito sussiste solo se sussistono “incertezze” reali: ad esempio, nel caso di liquidazione di crediti d’imposta attraverso incrocio di banche dati, la Cassazione ha ritenuto legittimo procedere senza preventiva comunicazione irregolare. In linea generale, quindi, il contraddittorio è richiesto nei casi in cui l’ufficio abbia discrepanze significative da chiarire (es. scostamenti dai parametri o studi di settore, operazioni non documentalmente provate, ecc.) e non è dovuto quando l’accertamento si fonda esclusivamente su dati univoci (incroci amministrativi).

Atti esclusi dal contraddittorio preventivo

Il Decreto MEF 24 aprile 2024 ha esplicitamente escluso dall’obbligo di contraddittorio un’ampia serie di atti “automatizzati”. In particolare restano fuori dall’obbligo (comma 2 art.6-bis L.212/2000):

• Ruoli e cartelle di pagamento e atti di riscossione esattoriale (art. 50 c.2, 77 e 86 DPR 602/1973), poiché già definitivi;
• Accertamenti parziali a tavolino (art. 38-bis DPR 600/1973) e avvisi di recupero crediti IVA o diretti derivanti da incrocio dati;
• Atti di intimazione autonomi (Dl n. 78/2010, art. 29) e intimazioni per decadenza rate;
• Accertamenti per mancati versamenti di tasse automobilistiche, agevolazioni ambientali su carburanti, imposta sulla CO₂, e altri tributi con rendicontazioni periodiche (imp. armi, apparecchi TV, ecc.);
• Accertamenti catastali per annotazioni di riserva;
• Avvisi di liquidazione per decadenza da agevolazioni nel registro/ipotecarie/catastali;
• Avvisi di pagamento IVA e accise in caso di omesso/tardivo versamento da dichiarazioni e documenti contabili;
• Atti di recupero di compensazioni indebite di IVA o accise (e altri atti di mero data entry).

In sostanza, sono esclusi gli atti di liquidazione immediata o di accertamento basato unicamente su dati già a disposizione dell’ente (come pagamenti mancati riscontrati automaticamente), nonché quelli legati alla riscossione coattiva. Tutti gli altri attualmente impugnabili, invece, richiedono il contraddittorio preventivo. Il Decreto MEF delinea con precisione tali categorie esclusi; in ogni caso, spetta all’Ufficio motivare eventuali casi di pericolo per la riscossione per procedere senza contraddittorio anche al di fuori delle categorie elencate.

Conseguenze dell’omesso contraddittorio

Dopo l’entrata in vigore del nuovo art. 6-bis, la mancata effettuazione del contraddittorio obbligatorio rende l’avviso di accertamento annullabile per nullità. In altre parole, se l’atto impugnabile non è preceduto da un contraddittorio informato, l’avviso non viziato dalla violazione del principio di partecipazione viene dichiarato nullo in giudizio.

Tuttavia, sulla decorrenza di tale principio la Cassazione (sent. n. 7966/2024) ha puntualizzato che l’assenza del contraddittorio incide sull’atto tributario solo se il contribuente dimostra un pregiudizio concreto. Nel caso esaminato (atto ante-2024), la contribuente lamentava la violazione del contraddittorio ma non aveva indicato quale forma di difesa avrebbe esercitato se avesse potuto conoscere il contenuto delle indagini interne. La Cassazione ha dunque affermato che, in mancanza di una “prova di resistenza” della difesa, l’omesso invito non integrava automaticamente un vizio: occorre dimostrare l’effettiva diminuzione della possibilità di difesa. Tale orientamento è coerente con i principi di diritto europeo (equo processo, art. 47 CEDU e art. 111 Cost.), che richiedono un bilanciamento tra diritto di difesa e altri interessi (riservatezza di terzi, efficacia dell’azione repressiva). In sintesi: per atti formati prima del 30/4/2024, la giurisprudenza nega l’automatismo della nullità e impone al contribuente di dimostrare il danno subito dall’omissione. Dal 30/4/2024 in poi, invece, la legge impone l’annullamento automatico in caso di omissione (tranne che per gli atti espressamente esclusi).

Bisogna inoltre notare che l’adozione del contraddittorio preventivo influisce sull’alternativa istituto dell’accertamento con adesione: dal 30/4/2024 la comunicazione preliminare deve contenere anche l’invito a definire l’accertamento tramite adesione (c.d. Invito ex art. 1 co. 2-bis D.Lgs. 218/97). In pratica, ogni invito al contraddittorio apre contemporaneamente l’eventuale contraddittorio con invito all’adesione.

L’accertamento ordinario

L’accertamento tributario ordinario è il procedimento attraverso il quale l’Amministrazione verifica l’adempimento fiscale del contribuente. Le modalità possono essere analitiche (controlli documentali e fisici) o induttive (parametri, indici, redditometri). Al termine dell’indagine, se emergono imposte non versate, l’ufficio emette l’avviso di accertamento.

• Controlli documentali (desk audit): i funzionari esaminano le dichiarazioni e confrontano i dati interni (ISA, studi di settore) con elementi esterni (banche dati, segnalazioni, contraddittorio preventivo). Se le incongruenze sono fondate, si procede all’invito formale al contraddittorio (comunicazione di irregolarità) oppure, in base ai nuovi casi esclusi, direttamente alla liquidazione.
• Verifica in loco: l’ufficio effettua un’ispezione presso la sede del contribuente, con verbale di constatazione (PVC) finale. Al termine, l’istante deve essere informato delle risultanze (contraddittorio fine verifica – art.12 co.7 L.212/00) e può fornire osservazioni. Queste ultime devono essere valutate nell’atto finale.
• Accertamenti induttivi: se il contribuente rientra nei presidi di parametri o di indici (studi di settore, ISA), l’Amministrazione può presumere la maggiore imposta. In passato la Cassazione ha chiarito che tali presunzioni richiedono il contraddittorio: se tenuto, la presunzione diventa “grave, precisa e concordante” e il contribuente ha l’onere di produrre prova contraria; in mancanza di contraddittorio la stessa presunzione potrebbe essere meno solida.

Se al termine del contraddittorio (o delle verifiche documentali) le contestazioni permangono, l’ufficio emette l’avviso di accertamento. Esso contiene la descrizione dettagliata dei rilievi (ad es. ricostruzione di imponibile, aumento di reddito, mancata deduzione, ecc.), l’indicazione delle norme violate, il calcolo dell’imposta e delle sanzioni. Il contribuente può quindi impugnare l’avviso dinanzi alle Commissioni tributarie nei termini previsti (60 giorni dalla notifica, salvo sospensione in caso di adesione).

L’accertamento con adesione

L’accertamento con adesione è un istituto deflattivo volto a chiudere bonariamente una controversia tributaria. Introdotto nel 1997 (art. 6 DPR 600/73 e art. 3 DPR 633/72), consente al contribuente di sollecitare un accordo con l’Amministrazione finanziaria sulla determinazione di un imposta. In sostanza, anziché impugnare l’avviso, il contribuente può chiedere di negoziare con l’ufficio un ridimensionamento del debito tributario (normalmente con riduzione delle sanzioni).

Iter. L’istanza di adesione può essere presentata autonomamente dal contribuente entro 30 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (oppure in alternativa alla memoria di difesa nel contraddittorio), oppure può essere prospettata dall’ufficio stesso al termine del contraddittorio. Entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza, l’Amministrazione convoca il contribuente per un incontro presso i suoi uffici. In tale incontro le parti discutono i rilievi: se si trova un’intesa sul quantum dovuto, si redige il verbale di adesione.

Effetti. L’atto di accertamento con adesione ha lo stesso contenuto di un avviso ordinario (riporta gli imponibili convenuti), ma si differenzia per la sua natura contrattuale. Una volta sottoscritto dall’Agenzia e dal contribuente, vincola entrambe le parti: il contribuente non può impugnarlo e l’Amministrazione non può modificarlo. In particolare, come confermato dalla Cassazione, la firma di adesione preclude l’impugnazione dell’avviso originario: scegliere di firmare vale come scambio definitivo e non è ammesso “recesso”.

Il contribuente aderente beneficia di significative riduzioni delle sanzioni (di solito 1/3 del minimo, a volte 1/6) e può ottenere la rateizzazione del debito (fino a 8 anni). Dopo la firma, è tenuto al pagamento entro 20 giorni o a iniziative di dilazione (ad es. prima rata). Con l’adempimento, l’adesione si perfeziona e l’avviso ordinario viene a cessare di efficacia. Se invece il contribuente, dopo aver firmato l’adesione, non paga quanto dovuto nei termini, essa decade: secondo la Cassazione, in quel caso “il rapporto d’imposta sarà regolato solo dall’atto impositivo originario”.

In sintesi, l’accertamento con adesione consente di definire subito la vertenza tributaria in via amministrativa, con vantaggi (rateizzazione, sanzioni minori) e vincoli reciproci. È particolarmente utile quando le pretese del Fisco sono mitigate e l’adesione conviene rispetto al rischio di un contenzioso. Naturalmente, il contribuente può sempre scegliere di rifiutare l’adesione e proseguire con il ricorso tributario.

Figura: la definizione concordata nel procedimento di accertamento con adesione si realizza tramite l’incontro (controversia bonaria) tra contribuente e Agenzia delle Entrate, con benefici reciproci (riduzione sanzioni e certezza del quantum dovuto).

Differenze tra accertamento ordinario e con adesione

Caratteristica	Accertamento ordinario	Accertamento con adesione
Iniziativa	Avvio d’ufficio (verifica fiscale, accertamento a tavolino)	Su istanza del contribuente (o proposta d’ufficio al termine del contraddittorio)
Notifica dell’atto	Sì: viene notificato un avviso di accertamento unilaterale	No: viene formalmente sottoscritto dall’ufficio e dal contribuente
Contenuto	Motivazione e imponibile stabiliti dall’ufficio	Contenuto identico a un avviso, ma frutto di accordo tra le parti
Effetto impugnabilità	Può essere impugnato (60 gg per ricorso)	Non è impugnabile: la firma di adesione vincola il contribuente
Efficacia dell’atto	Diviene definitivo alla scadenza del termine d’impugnazione	Definitivo e vincolante al momento della sottoscrizione e pagamento
Sanzioni applicabili	Piene (da minime a massime, secondo gradi di colpa)	Ridotte (di norma 1/3 del minimo, in certi casi 1/6)
Termini di pagamento	Termine ordinario post-decisione (60 gg impugnazione + riscossione coatta)	Entro 20 gg (o in rate fino a 8 anni); in alternativa presentazione di istanza con sospensione dei termini
Effetti sul procedimento penale	Nessun effetto diretto (in caso di reato fiscale segue procedimento penale)	Nessun effetto di confessione penale; le dichiarazioni in adesione sono prove libere

Aspetti penali collegati

L’ambito penale tributario (D.Lgs. 74/2000 e seguenti) resta autonomo rispetto al contraddittorio e all’accertamento amministrativo. L’accesso al contraddittorio preventivo riguarda esclusivamente la fase amministrativa: in caso di accuse di evasione o frode, l’Amministrazione può trasmettere gli atti alla Procura per l’eventuale notizia di reato (art. 36 DPR 600/73, art. 12-bis DPR 633/72). Il contribuente può esercitare le stesse difese in sede penale, ma i vizi procedimentali dell’accertamento tributario (es. mancato contraddittorio) non influiscono direttamente sul processo penale【54†】.

Analogamente, la sottoscrizione di un accertamento con adesione non equivale a una confessione penale. La Cassazione penale (sent. n. 859/2024) ha affermato che l’adesione all’accertamento “non ha valore probatorio di confessione” in sede penale, essendo finalizzata solo a risolvere concordemente la controversia fiscale. Tuttavia, ogni dichiarazione resa nel verbale può essere valutata dal giudice penale come elemento di prova.

Un risvolto concreto è previsto dal “principio del doppio binario” e dalle circostanze attenuanti del D.Lgs. 158/2015 (art. 13-bis). Se prima dell’inizio del processo penale il contribuente estingue integralmente il debito tributario (capitale, interessi e sanzioni) relativo ai fatti contestati, anche tramite adesione o ravvedimento operoso, le pene previste per i reati tributari sono ridotte fino alla metà. In passato tale estinzione (art. 13 D.Lgs. 74/2000) costituiva attenuante fino a 1/3 della pena, ma dal 2015 la riduzione è stata aumentata alla metà (sempre con esclusione delle pene accessorie). In sintesi, chi definisce integramente la propria posizione tributaria (anche via adesione) può beneficiare di mitigazione della pena (oltre a sospensione o termini di prescrizione più favorevoli), mentre chi non si attiene a tali adempimenti perdura soggetto a pene più gravi.

Domande frequenti (FAQ)

• Cos’è il contraddittorio preventivo e quando è obbligatorio? È la fase in cui il contribuente può fornire chiarimenti prima dell’atto di accertamento finale. È obbligatorio per tutti gli atti impugnabili (dal 30/4/2024 in poi) a pena di nullità, salvo le esclusioni (atti automatizzati) definite dal DM 24/4/2024.
• Quali atti non richiedono contraddittorio? Sono esclusi gli avvisi di liquidazione immediata o a tavolino (es.: ruoli automatici, esecuzione obblighi di versamento, recuperi IVA incrociati, accertamenti catastali, ecc.) come previsto dal Decreto MEF.
• Cosa succede se manca il contraddittorio obbligatorio? In base alla normativa, l’avviso risulta annullabile. Nella pratica attuale, fino al 2024 il contribuente doveva dimostrare il pregiudizio subito per chiedere l’annullamento. Dal 30/4/2024, la violazione dell’obbligo comporta in genere nullità automatica, tranne casi eccezionali motivati.
• Come si attiva l’accertamento con adesione? Il contribuente può presentare un’istanza all’ufficio entro 30 giorni dall’avviso, oppure cogliere l’invito dell’ufficio dopo il contraddittorio. L’ufficio convoca un confronto entro 15 giorni. Se si raggiunge l’accordo, entrambe le parti firmano l’atto di adesione e il contribuente paga o rateizza (in 20 giorni o fino a 8 anni).
• Accettare l’adesione mi toglie la possibilità di ricorso? Sì: firmando l’atto di adesione si rinuncia al ricorso. La Cassazione ha confermato che, una volta sottoscritta, l’adesione esclude l’impugnazione dell’avviso originario. In pratica, o si impugna l’avviso o lo si definisce tramite adesione (non entrambi).
• L’adesione in sede tributaria vale come confessione in sede penale? No. L’adesione fiscale non ha efficacia di “confessione” in giudizio penale per reati tributari. Le sue dichiarazioni sono prova libera che il giudice valuta autonomamente.
• Quando conviene aderire invece di resistere? Conviene valutare l’entità del contenzioso: se i rilievi sono marginali o parzialmente fondati, l’adesione offre rateizzazione e sanzioni ridotte. Se invece le argomentazioni difensive sono solide, può essere preferibile opporsi e ricorrere in giudizio.
• Quali vantaggi penali comporta estinguere il debito? Se entro il dibattimento di primo grado si estingue integralmente il debito (capitale, interessi e sanzioni), la pena prevista per il reato fiscale può essere ridotta fino alla metà (Legge n.158/2015). Ciò vale anche se il pagamento avviene tramite adesione prima del dibattimento.

Tabelle riepilogative

Tabella 1 – Tempi principali del contraddittorio preventivo:

• Notifica dell’invito al contraddittorio (o comunicazione di irregolarità) da parte dell’ufficio.
• Termine minimo di 60 giorni per il contribuente per fornire controdeduzioni e documenti.
• Scadenza del termine: è possibile posticipare fino al 120° giorno successivo alla scadenza originaria.
• L’atto impositivo definitivo (avviso di accertamento) può essere adottato solo dopo la scadenza del termine di contraddittorio.

Tabella 2 – Esempio di timeline procedurale:

1. Verifica fiscale in loco (o controllo desk) – redazione del verbale di constatazione.
2. Avvio contraddittorio: invito al contraddittorio/irregolarità (schema di atto) con termine 60 giorni.
3. Consegna delle controdeduzioni del contribuente (supportate da documenti).
4. Valutazione delle difese da parte dell’ufficio: possibile revisione totale o parziale dei rilievi.
5. Emanazione atto finale: se i rilievi permangono, notifica dell’avviso di accertamento con motivazione sulle osservazioni del contribuente.
6. Termine di impugnazione: 60 giorni dalla notifica, con possibilità di conciliazione (adesione) nei termini.

Simulazioni pratiche

• Caso 1 (dinamica dell’ordinario contro adesione): Rossi S.r.l., azienda di servizi, riceve un invito al contraddittorio relativo alla dichiarazione IVA 2023 (dichiarazione integrativa). L’ufficio contesta maggiori ricavi accertati attraverso analisi dei corrispettivi. La società presenta osservazioni con fatture giustificative nei 60 giorni concessi. L’ufficio li valuta ma conferma in parte l’accertamento, notificando un avviso di accertamento di €30.000 (imposta, sanzioni, interessi). Il commercialista di Rossi valuta l’opportunità dell’adesione: i rilievi non sono gravi come sembravano. Viene proposta un incontro di adesione: si conclude un accordo per €25.000 totali (pagabili in 8 rate). L’atto di adesione viene firmato da entrambi; Rossi paga la prima rata. Di conseguenza, l’avviso originario viene inefficace e Rossi non può impugnarlo in giudizio, ma ha i vantaggi della riduzione sanzioni e della rateizzazione.
• Caso 2 (omissione del contraddittorio): Bianchi Spa, azienda industriale, riceve un avviso di accertamento (anno 2020) per maggiori imposte IRPEF emesse dopo un controllo “a tavolino” sui bilanci. L’avviso, emesso nel marzo 2024, non è preceduto da nessuna comunicazione preventiva. Bianchi propone ricorso al tribunale tributario, lamentando nullità per omesso contraddittorio ex art. 6-bis. Poiché l’atto è antecedente all’entrata in vigore (30/4/24), la CTP rigetta l’eccezione: Bianchi non ha dimostrato quali ulteriori prove avrebbe prodotto (mancata prova di pregiudizio). Il contribuente subisce quindi l’accertamento, ma acquisisce la consapevolezza che in futuro ogni atto impugnabile – come i suoi futuri avvisi – dovrà obbligatoriamente essere preceduto da un invito (contraddittorio) sotto pena di nullità.
• Caso 3 (sinergia tra contraddittorio e adesione): Verdi s.a.s., libero professionista, riceve una comunicazione di irregolarità (art. 6-bis) basata su studi di settore IRPEF 2023 che rivelano ricavi superiori alla media. Nel frattempo, Verdi ha già ricevuto un avviso di accertamento definitivo per lo stesso anno. Decide comunque di partecipare al contraddittorio: prepara e invia controdeduzioni con dati di fatturato reali. In contraddittorio l’ufficio capisce la situazione e propone un’adesione: saldo di parte minore dell’ammontare contestato con sanzioni ridotte. Verdi firma l’adesione, paga subito un acconto. Grazie a questo iter, evita un lungo contenzioso e chiude la propria posizione fiscale. Di rilievo: non perde alcun diritto penale poiché non sussistevano presupposti di evasione dolosa.

Fonti

• Riforma fiscale e Statuto del contribuente, art. 6-bis L. 212/2000 (modificato dal D.Lgs. 219/2023).
• Decreto MEF 24/04/2024 (G.U. 30/4/2024): atti esclusi dal contraddittorio preventivo.
• Cass. n. 7966/2024 (Sez. Un., 25/03/2024): contraddittorio non necessario per atti precedenti al 30/4/2024, concreto pregiudizio.
• Cass. n. 26618/2024 (14/10/2024): effetto vincolante dell’avviso in adesione sulla impugnazione.
• Cass. n. 859/2024 (III pen., 10/01/2024): accertamento con adesione non equivale a confessione penale.

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Conclusione

Il contraddittorio preventivo è un diritto fondamentale che può cambiare l’esito di un accertamento fiscale.
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