Hai avviato una procedura di sovraindebitamento e ti stai chiedendo se puoi includere anche i debiti verso l’Agenzia delle Entrate o l’INPS? Hai paura che il Fisco blocchi tutto, impedendoti di ottenere l’omologazione del piano?
In realtà, anche i debiti tributari possono essere gestiti all’interno di un piano di sovraindebitamento, grazie a uno strumento poco conosciuto ma potentissimo: il cram down fiscale. Si tratta di una possibilità prevista dalla legge che consente, in certe condizioni, di superare il rifiuto dell’Erario e far approvare ugualmente la proposta, anche senza il suo consenso.
Cos’è il cram down fiscale nel sovraindebitamento?
Il cram down fiscale è una forzatura del dissenso dell’ente pubblico creditore (come l’Agenzia delle Entrate o l’INPS) in una procedura di sovraindebitamento. In altre parole, se il Fisco non approva la proposta, il giudice può comunque omologarla se ritiene che la soluzione offerta sia più vantaggiosa della liquidazione.
Quando è possibile applicarlo?
Il cram down si applica quando:
- il debitore ha proposto un piano di rientro sostenibile;
- l’unico o il principale creditore contrario è un ente pubblico (Fisco, INPS, ecc.);
- la proposta è più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria, cioè se il creditore pubblico riceverebbe di meno in caso di fallimento o liquidazione.
Serve l’approvazione degli altri creditori?
Sì, il cram down funziona solo se gli altri creditori votano a favore (o non si oppongono). Se invece anche i creditori privati bocciano la proposta, il giudice non può forzare l’omologazione.
In quali procedure si può chiedere il cram down fiscale?
Lo strumento può essere utilizzato nel:
- piano del consumatore;
- concordato minore;
- liquidazione controllata, in alcuni casi.
Non è invece previsto nell’ambito della composizione negoziata o delle trattative stragiudiziali.
Cosa può fare il giudice?
Se le condizioni sono rispettate, il giudice può omologare il piano anche contro il parere dell’Agenzia delle Entrate, rendendolo pienamente esecutivo. Questo significa che il Fisco sarà vincolato e dovrà accettare le condizioni imposte dal piano, comprese eventuali riduzioni, dilazioni o stralci.
Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in sovraindebitamento, contenzioso tributario e tutela patrimoniale – ti spiega come funziona il cram down fiscale, quando può essere richiesto e cosa possiamo fare per aiutarti a far approvare il tuo piano anche senza l’ok dell’Agenzia delle Entrate.
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Introduzione
Quadro normativo di riferimento
Il sovraindebitamento è disciplinato dalla legge 3/2012 (c.d. “salva-suicidi”), integrata nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019 e succ. mod.). Tale disciplina prevede procedure concorsuali minori per debitori non fallibili (consumatori, imprese individuali, professionisti, micro-imprese). In particolare l’accordo di composizione della crisi (art. 10 ss. L.3/2012) consente di ristrutturare i debiti pagando solo parte dei crediti secondo piano attestato. Le modifiche più recenti (in particolare il D.L. 137/2020, conv. nella L. 176/2020) hanno introdotto la possibilità di coinvolgere anche i creditori pubblici (Erario, INPS) tramite un meccanismo di transazione fiscale e contributiva coercitiva. Il D.Lgs. 14/2019 (entrato in vigore il 15/7/2022) ha recepito e coordinato queste novità, confermando l’obiettivo di favor debitoris e di privilegiare soluzioni concordate rispetto alla liquidazione. Secondo la giurisprudenza e la dottrina, l’accento normativo è posto sulla “prevalenza del profilo concorsuale” e sulla tutela delle ragioni del debitore, superando l’inderogabilità del credito tributario solo se l’accordo è effettivamente più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.
Il Codice della crisi prevede anche strumenti più articolati per aziende (concordato preventivo, accordi di ristrutturazione, piani attestati di risanamento, composizione negoziata, concordato semplificato, ecc.), molti dei quali possono includere la transazione fiscale, ossia la parziale soddisfazione di tributi e contributi. Il cram down fiscale (tutelato oggi dagli artt. 88 e 192 del CCII) è l’istituto che consente al tribunale di omologare comunque il piano di ristrutturazione, concordato o accordo di composizione, anche in mancanza del consenso dell’Amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali qualificati. Con la legge di conversione del DL 137/2020 (art. 4-ter) è stato infatti inserito nell’art. 12 della L.3/2012 (comma 3‑quater) il principio che il tribunale omologa l’accordo anche senza adesione dell’Erario, quando l’adesione era determinante ai fini della maggioranza del 60% e quando la proposta è “conveniente” per il Fisco rispetto all’alternativa liquidatoria. Tali novità si applicano ai piani pendenti alla data di entrata in vigore (25/12/2020).
Cos’è il cram down fiscale
Il cram down fiscale – termine mutuato dall’anglosassone – è un potere giudiziale volto a “forzare” l’omologazione di un piano di ristrutturazione/debito anche non condiviso da creditori pubblici. In pratica, se l’Amministrazione Finanziaria (Agenzia delle Entrate) o gli enti previdenziali dissentono da una proposta altrimenti accettata dalla maggioranza dei creditori (60% dei crediti), il tribunale può omologarla lo stesso, vincolando forzosamente i creditori pubblici alle condizioni offerte. L’obiettivo – come sottolineato in dottrina – è quello di “superare ingiustificate resistenze” del Fisco alla soluzione concordata, favorendo il risanamento del debitore (favor rei) anziché la liquidazione coatta. La Corte di Cassazione ha definito questo istituto “una dirompente novità” nel nostro ordinamento concorsuale, finalizzata a evitare ostacoli burocratici impropri alla soluzione concordata.
In sintesi, nel sovraindebitamento il cram down fiscale permette al tribunale di omologare l’accordo di composizione della crisi anche se l’Erario si è astenuto o ha espresso voto negativo, purché ricorrano due condizioni: (1) il voto dell’Erario era determinante per raggiungere la maggioranza necessaria (60% dei crediti) e (2) l’offerta di soddisfazione proposta per i creditori pubblici è conveniente rispetto all’azione esecutiva alternativa (di norma rispetto al possibile pignoramento dei crediti di cui dispone il Fisco). In tal caso il piano omologato diventa obbligatorio anche per l’Amministrazione finanziaria, che subisce la riduzione dei propri crediti concordata nel piano (conseguente falcidia del debito).
Normativa e modifiche recenti
Dal 2012 a oggi la disciplina del cram down fiscale è stata più volte aggiornata. L’art. 12, comma 3-quater, L.3/2012 è stato introdotto dal D.L. 137/2020 (conv. L. 176/2020). Parallelamente, per le procedure maggiori il D.L. 125/2020 (conv. L.159/2020) ha modificato gli artt. 180 e 182-bis L. fall. (ora artt. 88 CCII) introducendo analoghe regole di omologazione in “mancanza di voto”. Successivamente, la legge di bilancio 2023 (L. 197/2022) ha emanato il primo decreto correttivo (D.Lgs. 118/2021), confermando transazione fiscale anche nel nuovo concordato semplificato. Il terzo decreto correttivo (D.Lgs. 136/2024, c.d. “Correttivo-ter”, in vigore dal 28/9/2024) ha reso più stringenti le regole generali sulla transazione e sul cram-down, aggiungendo nuovi limiti quantitativi. Ad esempio, nel contesto dei piani di ristrutturazione per grandi imprese è stata introdotta l’obbligatorietà di soddisfare almeno il 30% (o 40% con dilazione decennale) dei crediti tributari/previdenziali e sono previste soglie di prestazioni minime per considerare l’accordo equilibrato. Inoltre, il correttivo-ter ha stabilito che il cram down non può essere applicato se i crediti erariali e previdenziali rappresentano almeno l’80% del debito complessivo dell’impresa, o se il contribuente ha omesso pagamenti per cinque anni o ha frodato in misura rilevante. Tali novità, pur introdotte nel contesto generale del CCII, rafforzano il principio che il rimborso dei debiti pubblici deve rispettare limiti di convenienza e ragionevolezza.
Sul piano costituzionale, la Corte Costituzionale con la sentenza 245/2019 ha dichiarato illegittimo il divieto di stralcio dell’IVA per i soggetti non fallibili, ammettendo dunque la falcidia dell’IVA nel piano del consumatore purché il piano risulti “più conveniente” rispetto alla liquidazione. Questa pronuncia favorisce debitori e creditori pubblici insieme, nell’ottica concorsuale di cui sopra.
Procedura di composizione e cram down fiscale
- Inizio procedura: Il debitore in crisi presenta un accordo di composizione (o piano del consumatore) al tribunale competente. Questo include un piano economico (suddivisione dei pagamenti sui creditori) e documentazione attestante la fattibilità. L’Organismo di Composizione della Crisi (OCC) esamina la proposta, raccoglie l’adesione o il dissenso dei creditori e redige una relazione finale con attestazione di fattibilità.
- Votazione dei creditori: Ai sensi dell’art. 11 L.3/2012, l’accordo si considera approvato se i creditori onerati non si oppongono in misura tale da scendere sotto il 60% del valore complessivo dei crediti (coincidente con l’aumento del quorum). Nel calcolo rientrano anche i crediti privilegiati (ipoteche, privilegi speciali, etc.) e un’eventuale maggioranza di tutti i crediti iscritti.
- Coinvolgimento del Fisco: L’Agenzia delle Entrate (e gli enti previdenziali) riceve la proposta e può esprimere adesione, dissenso o stasi. Se la loro adesione non è necessaria per raggiungere la maggioranza, essa non blocca l’accordo. Se invece il loro voto è determinante per il raggiungimento della maggioranza ex art. 11, comma 2, L.3/2012, ed essi non aderiscano (o votino negativamente), subentra il meccanismo del cram down: il tribunale potrà omologare l’accordo “forzatamente” se ritiene che il rimborso offerto ai pubblici creditori sia conveniente rispetto alle alternative (azioni esecutive individuali).
- Decisione del tribunale: Il giudice valut e omologa l’accordo se tutte le altre condizioni concorsuali sono rispettate e, nel caso di opposizione di un creditore pubblico qualificato, verifica se ricorrono i requisiti del cram down. Ciò avviene valutando la relazione dell’OCC: deve risultare che il piano realizza almeno quanto i creditori pubblici potrebbero ottenere in sede liquidatoria. In particolare, il giudice applica la regola “non peggiorare” (no formale deterius) stabilita dall’art. 12, comma 2, L.3/2012: i creditori devono ricevere in esecuzione del piano un ammontare non inferiore a quanto avrebbero ottenuto attraverso una liquidazione giudiziale. Se tali condizioni sono soddisfatte, il tribunale omologa l’accordo anche senza il voto favorevole dei pubblici; altrimenti nega l’omologa e si procede alla liquidazione.
Presupposti, effetti e limiti del cram down fiscale
| Aspetto | Descrizione |
|---|---|
| Presupposti | (1) L’accordo di composizione deve essere approvato dalla maggioranza richiesta (60% dei crediti). L’adesione (o dissenso) dell’Erario è “determinante” ai fini del raggiungimento di questa maggioranza. (2) La proposta di soddisfazione dei debiti tributari/de i previdenziali deve risultare conveniente per l’Agenzia/Inps rispetto all’alternativa liquidatoria – cioè assicurare ai creditori pubblici un ammontare almeno pari a quello ottenibile tramite pignoramenti o esecuzioni individuali. Inoltre, il piano deve risultare fattibile (sic) e non deve essere frutto di frodi o comportamenti dolosi del debitore. |
| Procedura | L’OCC redige la relazione finale dopo il deposito dell’accordo e la trasmette al giudice con l’attestazione di fattibilità. Il tribunale, nei termini di legge, verifica le maggioranze tra i creditori e la congruità del piano. Se il piano è conforme ed è raggiunta la maggioranza ordinaria, lo omologa immediatamente. In caso di dissenso dell’Erario o di altri creditori, il giudice valuta la “convenienza”: se ritiene che l’esecuzione del piano frutterebbe ai pubblici creditori quanto meno l’alternativa liquidatoria, può omologare l’accordo nonostante il veto (operazione di cram down). I creditori possono impugnare il provvedimento di omologa (o di diniego) entro il termine di reclamo previsto (sia il tribunale a decidere, collegio del collegio). |
| Effetti | L’omologazione dell’accordo con cram down vincola tutti i creditori anteriori alla pubblicità del decreto, compresi Erario e enti previdenziali (art. 12, comma 3 L.3/2012). Ciò significa che i creditori pubblici devono accettare il pagamento parziale concordato: il debito tributario residuo viene ridotto a quanto pattuito, e ogni eccedenza è considerata sopravvenienza attiva del debitore e quindi cancellata. In pratica, il piano omologato determina l’esdebitazione fiscale: l’impresa verserà solo le somme concordate, mentre la parte di debito non rimborsata sarà azzerata (oltre al piano, non gravano più debiti passati, analogamente a quanto avviene per gli altri creditori). Dal punto di vista concorsuale, l’accordo omologato assume efficacia erga omnes e i pagamenti eseguiti non sono soggetti a revocatoria fallimentare. |
| Limiti | In ogni caso l’accordo non può “deteriorare” la posizione dei creditori: secondo il principio non deterius, nessun creditore (privilegiato o chirografario) può essere soddisfatto in misura inferiore a quanto avrebbe ottenuto in liquidazione. Inoltre, il legislatore recente ha imposto ulteriori paletti (nel contesto più ampio del Codice della crisi), ad esempio: il cram down è escluso se i debiti pubblici costituiscono almeno l’80% del totale, o in caso di condotte fraudolente del debitore. In ogni caso, il tribunale richiede comunque che la transazione fiscale sia gestita secondo correttezza e buona fede (il debitore deve fornire informazioni veritiere sulla propria situazione). Se il piano non risulta fattibile o non conveniente, anche il tribunale può negarne l’omologa, il che comporta il fallimento del piano e l’apertura della liquidazione. |
Giurisprudenza significativa
- Tribunali di merito: La prassi giurisprudenziale è iniziata a delinearsi già nel biennio 2021-2023. Ad esempio, il Tribunale di Prato (decr. 27/2/2023) ha respinto la richiesta di omologazione di un accordo di composizione, ritenendo che l’offerta del debitore non fosse conveniente per l’Erario rispetto all’alternativa del pignoramento dello stipendio del debitore. In quel caso il Fisco aveva votato contro la proposta, motivando che gli era preferibile agire isolatamente (pignoramento), e il tribunale ha accolto tale valutazione: l’accordo non “copriva” adeguatamente la quota fiscale rispetto all’alternativa. Al contrario, numerosi tribunali hanno omologato accordi anche con unico creditore pubblico. Ad es. i Tribunali di Genova (29/9/2023), Milano (23/11/2021), Macerata (19/10/2022) e altri hanno confermato l’ammissibilità della procedura anche con solo l’Agenzia delle Entrate nel ceto creditorio e hanno applicato il cram down come normale ficto iuris. In particolare il Tribunale di Torino (12/10/2021) ha osservato che una volta ammessa la procedura di sovraindebitamento “anche in presenza di un unico creditore, nella specie l’Agenzia delle Entrate, non sussistono ragioni per non applicare alla suddetta procedura tutte le disposizioni previste dal legislatore”. Ciò ha sottolineato la natura concorsuale e il carattere favorevole (favor debitoris) della composizione, estendendo senza deroghe le regole della transazione fiscale all’accordo con i creditori pubblici.
- Corte di Cassazione: La Suprema Corte si è pronunciata più volte sulle transazioni fiscali nelle procedure concorsuali ordinarie (ad es. sezioni unite 8504/2021) e, di recente, ha riconosciuto l’importanza dell’istituto. Le Sezioni Unite (Cass. 10/1/2024 n.1033) hanno enfatizzato che il cram down fiscale rappresenta una “dirompente novità” finalizzata a prevenire ostacoli burocratici delle pubbliche amministrazioni nel favorire soluzioni concordate. La Cassazione ha quindi implicitamente legittimato l’uso del cram down negli accordi di composizione, allineandolo alla ratio della riforma: favorire la continuità aziendale. In sostanza, da Cassazione si afferma la validità del potere coattivo del giudice concorsuale a “superare” il veto dell’Erario quando questo arresta indebitamente soluzioni più vantaggiose per tutti. In altre pronunce, la Cassazione ha sottolineato che la disciplina concorsuale relativa alla falcidia dei crediti erariali (uno strumento affine al cram down) presuppone sempre l’interesse concorsuale dei creditori e la compartecipazione concorsuale, orientando l’interpretazione verso il carattere paritario del trattamento tra creditori pubblici e privati. Fino a oggi non risultano decisioni di legittimità specifiche su articoli concreti di sovraindebitamento, ma l’orientamento della Corte appare coerente nel favorire la continuità e nel limitare a casi concreti le eventuali opposizioni di merito degli enti pubblici.
Tabelle riepilogative su cram down fiscale
Accordo di composizione della crisi (L.3/2012)
| Parametro | Cosa dice la norma |
|---|---|
| Articolo di riferimento | Art. 12 L.3/2012, commi 3-ter e 3-quater (introdotti dal D.L. 137/2020). |
| Maggioranze richieste | 60% del valore dei crediti dei creditori (art.11, co.2 L.3/2012). L’Erario/INPS contano come creditori privilegiati nel calcolo. |
| Condizioni per il cram down | Mancanza di voto/adesione dell’Erario determinante ai fini della maggioranza, e congruità del rimborso offerto (maggiore o pari al possibile in liquidazione). |
| Modalità di intervento | L’OCC invia al tribunale relazione finale e piano. Il tribunale valuta le adesioni. In assenza di consenso pubblico necessario decide se omologare (cram down). |
| Effetti del cram down | Accordo omologato vincola l’Erario/INPS alle condizioni proposte; il credito fiscale residuo viene ridotto a quanto concordato (il resto è condonato). I privilegi vengono soddisfatti almeno in misura pari al valore liquidatorio. |
| Limiti e inammissibilità | Se il piano è meno vantaggioso della liquidazione o il debitore ha frodato, il tribunale può negare l’omologa. Regole speciali (es. limiti soglia 80%, presenza di frodi) introdotte dal correttivo 2024 restrigono ulteriormente l’uso del cram down. |
Schema comparativo (procedimenti concorsuali)
| Procedura | Ammissibilità cram down fiscale | Condizioni aggiuntive |
|---|---|---|
| Accordo di composizione | Sì, se art.12 comma 3-ter L.3/2012 soddisfatti. | Come da tabella sopra. |
| Concordato preventivo | Sì, nei concordati sia in continuità sia in liquidazione (art.88 CCII). | L’Erario deve darne motivazione; applicabili i requisiti di vantaggio comparativo. |
| Accordo di ristrutturazione | Sì, se oltre il 60% dei crediti (art.63 CCII) e rispettate le condizioni di convenienza (DL 69/2023 e correttivi). | Regole DL 69/2023: minimo 30% su tributi (40% se 10 anni); richiesta consultazione obbligatoria dell’Agenzia. |
| Composizione negoziata | No cram down fiscale previsto (si tratta di composizione preventiva senza omologazione giudiziale immediata). | La transazione fiscale può essere offerta volontariamente; in seguito al deposito del contratto in tribunale si applicano gli obblighi di omologa. |
| Piano del consumatore | No: l’Agenzia/INPS non partecipano alla votazione nel piano consumatore, né sono previsti meccanismi di transazione fiscale. | Il piano del consumatore soddisfa i creditori con rateazioni e prevede ipotesi di esclusione IVA solo se più conveniente, ma senza intervento giudiziale di tipo cram down. |
FAQ – Dubbi comuni dei debitori
- Chi può richiedere la transazione fiscale e il cram down nel sovraindebitamento? Solo imprese commerciali iscritte al Registro delle Imprese (imprenditori individuali o società) in stato di crisi/ insolvenza possono proporre una transazione fiscale o un accordo con cram down. I soggetti non imprenditori (es. persone fisiche consumatori con debiti esclusivamente personali) accedono invece al piano del consumatore, dove il meccanismo della transazione con il Fisco non è previsto. Di regola, professionisti/liberi professionisti e ditte individuali sotto soglia possono utilizzare l’accordo di composizione con transazione fiscale, mentre il piano del consumatore resta destinato ai consumatori senza attività d’impresa.
- Quali tributi/contributi si possono includere nel piano? Si possono includere i crediti erariali gestiti dall’Agenzia delle Entrate (IVA, IRPEF, IRAP, imposte sostitutive) e i contributi previdenziali gestiti dall’INPS (ad es. contributi per lavoro dipendente, autonomo, previdenza volontaria). Sono invece esclusi i tributi locali (IMU, TARI, ecc.) e, in alcuni casi, debiti INPS particolari in composizione negoziata. In pratica, si concordano dilazioni/riduzioni di IVA non versata e imposte dirette con l’Agenzia e di contributi pensionistici con l’INPS.
- Quali documenti servono per la proposta? Occorre innanzitutto una relazione di convenienza redatta da un professionista abilitato (attestatore) che certifichi la fattibilità del piano. Bisogna allegare il piano di risanamento (completo di transazione fiscale), le dichiarazioni dei redditi degli ultimi anni, un prospetto dettagliato dei debiti (tributari e privati) e delle proposte di pagamento. Le circolari dell’Agenzia (es. n.18/2018, 34/E/2020) indicano i requisiti formali. In sintesi, la proposta deve quantificare il debito IVA/IRPEF complessivo, le rate o percentuali offerte, e dimostrare come il debitore potrà onorare i pagamenti futuri. L’OCC e il tribunale verificheranno la completezza della documentazione e la veridicità delle informazioni presentate.
- Come vengono trattati i debiti fiscali dopo l’omologa? Una volta omologato l’accordo con cram down fiscale, i debiti tributari e previdenziali residui si “cristallizzano”: il debitore pagherà soltanto l’importo concordato e il residuo verrà condonato. In sostanza, ciò che resta del debito dopo i pagamenti previsti dal piano non potrà più essere richiesto dall’Erario o dall’INPS. Ciò equivale a una vera e propria esdebitazione fiscale: al termine della procedura il piano definisce definitivamente la posizione debitoria verso l’erario. (Ad esempio, secondo il Tribunale di Piacenza del 26/11/2024, con la transazione il debito tributario complessivo del debitore «si definisce all’atto di omologazione».) In caso contrario, se il piano non viene omologato, ciascun creditore può rivalersi sui beni del debitore secondo l’ordine delle prelazioni.
- È vero che nel piano del consumatore si può escludere l’IVA? Sì. Prima della riforma la legge 3/2012 escludeva espressamente l’IVA da ogni stralcio nei piani consumatori, ma la Corte Costituzionale con la sentenza 245/2019 ha dichiarato tale divieto illegittimo. Di conseguenza oggi anche nel piano del consumatore è ammessa una riduzione parziale dell’IVA, a condizione che il piano risulti più conveniente per il Fisco rispetto a una liquidazione di beni. In pratica, se la relazione giuridica dimostra che dal patrimonio del debitore si realizzerebbe in liquidazione una cifra minore di quella proposta (almeno 50% della base imponibile, ad esempio), il tribunale può riconoscere la falcidia IVA. Per gli altri tributi/contributi (IRPEF arretrata, INPS, ecc.) rimangono invece valide le regole ordinarie, che richiedono il pagamento integrale (salvo il piano in sede fallimentare o altra procedura concorsuale).
- Cosa succede se l’Agenzia o l’INPS rifiutano la proposta? Se i pubblici creditori non aderiscono al piano (o votano contro), non è ancora la fine: il tribunale valuta il cram down. Come precisato, può comunque omologare il concordato se ritiene che l’offerta del debitore sia equa anche per loro. In tal caso si considera che il piano sia sufficientemente conveniente (maggiore di ciò che potrebbero realizzare con l’esecuzione individuale) e dunque vincolante anche senza consenso formale. Se invece il tribunale giudica l’accordo inefficace (ad es. perché irrealistico o non conveniente), esso rigetta l’omologa. In quest’ultimo caso la procedura fallisce e si apre la liquidazione del patrimonio, perdendo ogni possibilità di stralcio del debito pubblico.
- Quali sono i tempi di pagamento dei creditori privilegiati? La legge prevede che, se il piano non prevede immediata liquidazione dei beni ipotecati o privilegiati, possa essere concesso un termine fino a 12 mesi dall’omologazione per saldare tali crediti (moratoria). In pratica, il giudice può dilazionare il pagamento delle ipoteche e privilegi fino a un anno (con possibilità di proroga) per consentire l’attuazione del piano. In ogni caso, l’importo complessivo offerto ai privilegiati (anche dopo l’anno) non può essere inferiore al valore realizzabile dai loro crediti in liquidazione. Con l’entrata in vigore del Codice della crisi è stato inoltre riaffermato in generale il principio che tutti i privilegiati devono ottenere almeno l’importo non migliorativo (“non deteriore”) rispetto alla liquidazione.
- Serve il tribunale o basta un accordo privato? Le procedure concorsuali come l’accordo di composizione, il concordato preventivo o gli accordi di ristrutturazione richiedono omologazione giudiziale. Ciò implica il deposito della proposta in cancelleria e la celebrazione di un’udienza dinanzi al giudice delegato. L’unica forma extragiudiziale è la composizione negoziata (art. 23 CCII), dove il debitore tratta con i creditori (pubblici e privati) con l’ausilio di professionisti e organismi entro un termine, ma alla fine il risultato deve comunque essere depositato in tribunale per ottenere efficacia vincolante. Al contrario, non esistono meccanismi di transazione fiscale nelle fasi ordinarie di riscossione (rottamazioni, rateizzazioni normali, ravvedimenti): il tema è rimesso esclusivamente alle procedure concorsuali previste dal legislatore.
Simulazioni pratiche di piani di composizione
- Caso 1 – Piano del consumatore (professionista): Mario Rossi, libero professionista, è in crisi con debiti complessivi di €20.000 (di cui €10.000 tra IVA e IRPEF arretrate, €5.000 di contributi INPS e €5.000 verso la banca per un prestito personale). Il suo reddito netto annuo è di €24.000 (circa €2.000 mensili) e le spese familiari di €18.000/anno. Collabora con un OCC e presenta un piano con rate mensili di €500 (tot. €6.000/anno per 4 anni, ossia €24.000 complessivi). Il piano prevede di saldare integralmente i debiti bancari e gli arretrati di lavoro dipendente (non privilegiati), di ottenere una moratoria di 12 mesi su INPS/tributi privilegiati (per ridurre l’incidenza immediata) ed inizialmente esclude dal piano l’IVA e le ritenute (che rimangono da pagare in futuro). Tuttavia, grazie alla Corte Costituzionale 245/2019, il piano può includere anche una falcidia parziale dell’IVA: se i €6.000 annui offerti garantiscono almeno il 50% della base imponibile residua, l’accordo risulta più conveniente di una simulata liquidazione (dove si ricaverebbero, diciamo, €8.000 totali). In concreto, si dimostra che con la vendita dei beni si otterrebbero €8.000 per i crediti privilegiati: quindi il piano offrirebbe il 100% ai creditori bancari e un 50% su IVA/INPS (ossia €5.000 su €10.000), perché i €3.000 offerti annui (per 4 anni) non sono inferiori ai €4.000 realizzabili liquidando i beni. Il tribunale omologa il piano, riconoscendo che la transazione IVA è ragionevole e più vantaggiosa dell’alternativa. Alla fine, Mario pagherà complessivamente €75.000 su €150.000 di debiti pubblici (equivalenti al 50% dei tributi contributivi totali) e vedrà estinti i rimanenti tributi. I privilegi ipotecari e contributivi saranno pagati con la moratoria (entro 12 mesi), senza pregiudizio del valore non deteriore previsto dal codice.
- Caso 2 – Concordato preventivo semplificato (piccola impresa): Alfa S.r.l., piccola impresa artigiana, presenta concordato in continuità con transazione fiscale. Debiti dichiarati: €100.000 verso Agenzia Entrate (IVA, IRPEF, IRES), €50.000 verso INPS, €80.000 verso banche (ipotecari) e €20.000 verso fornitori (chirografari), totale €250.000. Il perito stima che in liquidazione si potrebbero recuperare circa €90.000 (principalmente dalla vendita immobiliare vincolata alle banche). Il piano offre: pagamento del 50% dei tributi (€50.000) e 50% dei contributi (€25.000) in 7 anni con garanzie su futuri utili; banche al 70% in 5 anni; fornitori chirografari integrale in 3 anni. L’offerta complessiva ai creditori pubblici ammonta a €75.000 su €150.000 (50%). Poiché il valore liquidatorio stimato per fisco+INPS sarebbe circa €80.000 (85% del debito fiscale ipotecato), il piano superava il criterio non deteriore (50% > 45% valore liquidatorio). L’Agenzia e l’INPS, soddisfatte dalle garanzie e dal fatto che 50% > valore liquidatorio, aderiscono formalmente alla proposta (coerentemente con le procedure interne, compresa la richiesta di parere del Direttore PMI per sconti rilevanti). Anche i creditori bancari e fornitori approvano. Il tribunale omologa il concordato con transazione fiscale e contributiva: in pratica non è stato necessario alcun cram down perché tutti i creditori pubblici hanno accettato l’offerta come conveniente. Alla fine Alfa verserà €75.000 su €150.000 di debiti pubblici e €56.000 su €80.000 bancari, con liberazione del residuo fiscale.
- Caso 3 – Accordo di ristrutturazione (impresa medio-grande): (a mero titolo di confronto) Beta S.p.A. presenta un accordo ex art.63 CCII: debiti verso Erario €1.000.000, verso INPS €300.000, verso banche €5.000.000. Offre il 40% di pagamento per tributi+contributi (in 10 anni) con garanzie, e il 30% sui debiti bancari (in 5 anni). Il piano viene sottoposto a professionista attestatore e all’Agenzia (parere entro 90 gg. obbligatorio se sconto >30% come da DL 69/2023). Qui, superato il limite minimo (30%), l’accordo potrebbe essere omologato anche senza il consenso formale del Fisco, poiché il 40% supera la soglia di ammissibilità minima definita dalla legge. Alla scadenza, Beta pagherà €520.000 su €1.300.000 di debiti pubblici totali (pari al 40%), mentre i crediti bancari saranno ristrutturati secondo il nuovo piano presentato. Questa fattispecie mostra che anche nel “cram down” verticale delle grandi imprese il debitore può concordare riduzioni consistenti dei debiti pubblici nell’ambito di un piano omologato.
Profili specifici del debitore sovraindebitato
- Imprenditori ex-fallibili: Anche gli imprenditori individuali “ex fallibili” (ora non più fallibili per legge) possono accedere alla composizione dei debiti con gli stessi strumenti concorsuali. La riforma ha mantenuto lo “spirito originario” delle norme anti-usura, ponendo il principio che la procedura deve favorire la reintegrazione economica del debitore. Di conseguenza, un ex imprenditore in crisi può proporre accordi di composizione (o concordati minori) con transazione fiscale/ previdenziale, usufruendo delle medesime regole del cram down fiscale previste per le imprese. In altre parole, l’identità soggettiva (consumatore vs imprenditore) influisce sulle soglie e sui requisiti di accesso, ma non sulla logica di fondo: anche per l’ex-imprenditore vale che l’accordo può essere omologato in mancanza di adesione dell’Erario se sono rispettati gli stessi presupposti di convenienza e maggioranza.
- Partite IVA (professionisti e autonomi): I professionisti e i lavoratori autonomi che sono titolari di partita IVA sono, nella maggior parte dei casi, considerati soggetti non fallibili (assimilabili a piccole imprese). Pertanto, essi accedono alla procedura di composizione come “debitori commerciali” salvo i casi in cui rientrano nell’ambito del piano del consumatore (ad es. se hanno cessato l’attività). Nel primo caso, possono includere nel piano anche i debiti fiscali e contributivi e beneficiare del cram down. Ad es. Mario Rossi del caso 1 sopra era un professionista; la sua posizione è stata trattata come un debito commerciale e si è applicato l’art.12 L.3/2012 con cram down (omologa del piano con stralcio fiscale). In definitiva, il debitore titolare di partita IVA è equiparato ad un imprenditore ai fini delle procedure, a condizione che il debito fiscale sia correlato alla sua attività (i debiti personali “estranei” possono invece rientrare nel piano consumatore, senza transazione fiscale).
- Imprenditori agricoli: La riforma del Codice della crisi ha esteso le procedure concorsuali anche al settore agricolo. In particolare, gli imprenditori agricoli possono accedere alla composizione negoziata (art. 23 CCII) e, ove non alternativi, a concordati e altri istituti in base alle dimensioni aziendali. Se un imprenditore agricolo propone un accordo di composizione con debiti fiscali, valgono le stesse regole di cram down viste sopra. Il legislatore ha esplicitamente permesso alle imprese agricole (anche sottosoglia) di utilizzare gli strumenti di regolazione della crisi. Ad esempio, un agricoltore con debiti IVA e contributivi può cercare un accordo di composizione con dilazioni per il Fisco; in caso di rifiuto dell’Agenzia, si applicherebbero i medesimi principi di convenienza e maggioranza. Dunque, non ci sono esclusioni particolari per l’attività agricola, a parte alcune agevolazioni fiscali proprie del settore (che vanno gestite autonomamente).
- Consumatori e famiglie: Se un soggetto in sovraindebitamento è consumatore (persona fisica senza attività professionale o imprenditoriale), la procedura ordinaria è il piano del consumatore (ex art. 6 L.3/2012, ora art. 80-81 CCII). In questa procedura i crediti privilegiati sono esclusivamente i crediti alimentari e di lavoro dipendente, e non vi è una “composizione con i creditori” in senso concorsuale pieno. Pertanto, la transazione fiscale non è contemplata per i consumatori: l’Agenzia non partecipa al piano e l’IVA può essere stralciata solo nei casi consentiti dalla Corte Costituzionale (come visto sopra). In pratica, un consumatore può concordare dilazioni fiscali con l’OCC e il tribunale può accogliere un piano che include falcidie, ma questo avviene senza una vera e propria “omologa coatta” del Fisco: più che di cram down si parla di tutela del piano qualora si dimostri la sua sostenibilità e convenienza complessiva. In ogni caso il “favor debitoris” vale anche nel piano del consumatore: il giudice valuta che l’offerta sia leale e sostenibile, senza che formalismi tecnici impediscano la chiusura del debito. Da ultimo, va ricordato che un consumatore può scegliere di seguire comunque la procedura di composizione (art. 10 L.3/2012) anziché il piano del consumatore se preferisce coinvolgere i creditori, ma in questo caso subisce i vincoli tipici dei procedimenti da sovraindebitamento (quali i quorum del 60% e l’omologazione del tribunale con cram down).
Fonti normative, dottrinali e giurisprudenziali
- Normativa: D.Lgs. 14/2019 (Codice della crisi e dell’insolvenza) e successive modifiche (D.Lgs. 83/2022, 136/2024, ecc.); Legge 3/2012 (comma 3- quater, art. 12, introdotto da D.L.137/2020 conv. L.176/2020); L.159/2020 (conv. D.L.125/2020, modifiche alla legge fallimentare art.180 e 182-bis); Legge 178/2020, Legge 147/2022, D.L. 69/2023 (L.103/2023), D.L. 145/2023 (L.197/2023) sui correttivi e misure fiscali; sent. Corte Cost. 245/2019.
- Giurisprudenza di merito: Tribunale di Prato, 27.2.2023 (accordo di composizione con unico creditore Erario); Trib. di Macerata, 19.10.2022; Trib. di Milano, 23.11.2021; Trib. di Genova, 29.9.2023; Trib. di Forlì, 15.3.2021; Trib. di Torino, 12.10.2021; Trib. di Ancona, 15.5.2024 (omologa accordo di ristrutturazione con cram down); Trib. di Napoli, ord. 5.5.2025 (concordato consumatori misti con cram down).
- Giurisprudenza di legittimità: Cass. SS.UU. 25.3.2021 n.8504 (interpretazione di “mancanza di voto” nella transazione fiscale); Cass. 10.1.2024 n.1033 (cram down fiscale come favore rei); Cass. sez. un. 10.2.2025 n.2105 (principio del favor debitoris nel nuovo codice). Inoltre Cass. 742/2020 (fideiussore consumatore) e altre pronunce su piano del consumatore.
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Conclusione
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