Hai ricevuto un avviso di accertamento per omesso versamento delle ritenute fiscali? Ti stai chiedendo se l’atto è legittimo, se ci sono errori o vizi che lo rendono nullo e cosa puoi fare per annullarlo legalmente?

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in contenzioso tributario, diritto fiscale e difesa del sostituto d’imposta – ti spiega in modo semplice e concreto quando l’accertamento per ritenute non versate può essere annullato, quali sono i vizi più frequenti e come contestare l’atto prima che diventi definitivo.

Scopri quali sono gli obblighi del sostituto d’imposta, quando il Fisco può emettere un accertamento, cosa succede se manca la prova dell’effettiva corresponsione delle somme, quali vizi formali e sostanziali rendono nullo l’atto, e come impugnarlo nei termini previsti per evitare sanzioni e cartelle esattoriali.

Alla fine della guida troverai tutti i contatti per richiedere una consulenza riservata con l’Avvocato Monardo, analizzare l’avviso ricevuto e costruire una strategia legale per contestare l’accertamento, bloccare le pretese dell’Agenzia delle Entrate e difendere la tua impresa da sanzioni ingiuste o indebite.

Introduzione

L’omesso versamento delle ritenute fiscali si verifica quando il sostituto d’imposta (es. datore di lavoro o committente) non versa all’erario le imposte trattenute a titolo di ritenuta sui compensi erogati. Si tratta di un tema delicato, poiché tali somme sono state già trattenute ai percipienti (lavoratori dipendenti, autonomi, ecc.) e dovrebbero essere semplicemente riversate allo Stato. La mancata corresponsione configura una violazione grave, sanzionata sia in sede amministrativa (con sanzioni pecuniarie e accertamenti tributari) sia, al superamento di determinate soglie, in sede penale (con il reato previsto dall’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000).

Uno degli aspetti più discussi riguarda la validità degli atti di accertamento tributario emessi dall’Agenzia delle Entrate per recuperare le ritenute non versate. In particolare, ci si chiede “quando è nullo l’accertamento?”, ossia in quali casi un avviso di accertamento per omesso versamento di ritenute può essere dichiarato inesistente o invalido per vizi di forma o di sostanza. Questa guida avanzata, aggiornata a maggio 2025, offre un’analisi completa della normativa vigente, della giurisprudenza di merito e di legittimità (Cassazione) e delle prassi amministrative più rilevanti in materia. Il linguaggio adottato è giuridico ma di taglio divulgativo, adatto sia a professionisti legali sia a imprenditori che desiderino comprendere a fondo diritti, obblighi e possibili difese.

Nelle sezioni che seguono verranno esaminati:

• I riferimenti normativi chiave in tema di ritenute fiscali e obblighi del sostituto d’imposta.
• Le diverse tipologie di ritenute (lavoro dipendente, autonomo, provvigioni d’acconto, appalti, ecc.) e i relativi adempimenti.
• Le conseguenze amministrative dell’omesso versamento (sanzioni, interessi, responsabilità verso il percettore) e le procedure di accertamento adottate dall’amministrazione finanziaria.
• Le cause di nullità dell’accertamento sia di natura procedurale (notifica, firma, motivazione, ecc.) che sostanziale (assenza del presupposto, errore sul soggetto, decadenza dei termini, ecc.), con esempi pratici di pronunce giurisprudenziali che hanno annullato avvisi viziati.
• I profili penali, con particolare focus sull’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000: soglie di punibilità, elementi soggettivi (dolo e crisi di liquidità), cause di non punibilità (come il pagamento del debito tributario e le cause di forza maggiore recentemente introdotte) e relative sentenze della Corte di Cassazione e Corte Costituzionale.
• Tabelle riepilogative e simulazioni pratiche illustreranno in modo schematico e concreto l’applicazione delle norme (ad es. calcolo delle sanzioni, casi di annullamento di accertamenti, iter del procedimento penale). Infine, una sezione Domande & Risposte affronterà i quesiti più frequenti in materia, fornendo chiarimenti immediati.

Nota bene: Nel diritto tributario italiano la nullità di un atto impositivo non opera automaticamente: essa dev’essere fatta valere dal contribuente davanti all’autorità giudiziaria competente (Commissione Tributaria) entro i termini di legge. Pertanto, conoscere i vizi che rendono nullo un accertamento consente di impostare efficacemente la propria strategia difensiva.

Passiamo ora ad esaminare la disciplina nel dettaglio, partendo dal quadro normativo di riferimento.

Normativa di riferimento

La disciplina del sostituto d’imposta e delle ritenute fiscali trova fondamento in diverse norme tributarie, che delineano sia gli obblighi di versamento sia le conseguenze in caso di inadempimento. Di seguito i principali riferimenti normativi:

• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, artt. 23-30: istituiscono l’obbligo di operare le ritenute alla fonte su varie categorie di redditi. Ad esempio, l’art. 23 regola le ritenute sui redditi di lavoro dipendente, l’art. 24 quelle sui redditi di pensione, l’art. 25 sui compensi per lavoro autonomo e altre prestazioni d’opera, e così via. Tali norme definiscono chi è tenuto a fungere da sostituto d’imposta, l’aliquota da applicare e le modalità di versamento periodico. In sintesi, il sostituto d’imposta è obbligato a trattenere una parte del compenso dovuto al percettore a titolo di acconto dell’imposta sul reddito e a versarla al Fisco nei tempi previsti.
• D.Lgs. 9 luglio 1997 n. 241: detta le regole generali per la riscossione unificata dei tributi, incluse le ritenute, tramite modello F24, e stabilisce le scadenze (di norma, il versamento entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate le ritenute, salvo eccezioni). Il decreto prevede anche gli obblighi di certificazione annuale e dichiarazione: il sostituto deve rilasciare al percipiente la Certificazione Unica (CU) attestante le somme corrisposte e le ritenute effettuate, e presentare annualmente la dichiarazione dei sostituti d’imposta (modello 770) riepilogativa di tutte le ritenute operate e versate nell’anno. L’omissione di tali adempimenti costituisce violazione sanzionabile e, in taluni casi, reato (si pensi all’omessa presentazione del modello 770 con imposta evasa sopra soglia, come esaminato oltre).
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, artt. 13 e 14: disciplina le sanzioni amministrative tributarie in caso di omessi versamenti. L’art. 13 (come modificato dal 2024) prevede una sanzione del 25% per ogni importo non versato alle prescritte scadenze (era 30% fino al 2023, ridotta ora al 25% per favor rei), con riduzione alla metà (12,5%) se il pagamento avviene con ritardo non superiore a 90 giorni, e ulteriormente ridotta in misura giornaliera per ritardi fino a 15 giorni. L’art. 14 riguarda invece la mancata effettuazione di ritenute alla fonte: chi omette di operare le ritenute è soggetto a una sanzione amministrativa pari al 20% dell’ammontare non trattenuto. Tali due disposizioni (art. 13 e 14) operano oggi in modo alternativo: in caso di omessa effettuazione e contemporaneo omesso versamento, si applica solo la sanzione del 20% (art. 14) e non anche quella per omesso versamento, evitando duplicazioni sanzionatorie.
• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del Contribuente), art. 7: sancisce l’obbligo di motivazione degli atti tributari. Ogni avviso di accertamento deve contenere, a pena di nullità, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, nonché l’indicazione dei dati e dei documenti su cui l’ufficio si è fondato, allegandone copia se non già noti al contribuente. Questa norma è cruciale per valutare eventuali vizi degli accertamenti (ad esempio, motivazione insufficiente o contraddittoria, mancata allegazione di documenti richiamati, ecc., temi che tratteremo diffusamente più avanti).
• D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 e norme sulla riscossione: regolano la fase di riscossione coattiva delle imposte non versate. In particolare, l’iscrizione a ruolo delle somme dovute e la notifica della cartella di pagamento o, per gli atti più recenti, dell’avviso di accertamento esecutivo (introdotto dall’art. 29 DL 78/2010) che cumula in sé la funzione di accertamento e titolo esecutivo se non pagato entro 60 giorni. Tali strumenti vengono utilizzati anche per riscuotere ritenute dichiarate ma non versate.
• D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, art. 10-bis: introdotto nel 2005 (DLgs 74/2000, come modificato dall’art. 1, c.414, L. 311/2004) e riformato nel 2015 e nel 2022, è la norma cardine in materia penale. Esso punisce con la reclusione da 6 mesi a 2 anni il sostituto d’imposta che non versa le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, per un importo complessivo annuo superiore a una soglia di punibilità (originariamente €50.000, elevata poi a €150.000 dal 2015). Come dettaglieremo, dopo l’intervento della Corte Costituzionale nel 2022 questa fattispecie si applica solo alle ritenute certificate ai percipienti (ossia attestate nelle CU), escludendo la punibilità penale per i soli importi “dovuti sulla base della dichiarazione” ma non certificati. In parallelo, l’art. 5 D.Lgs. 74/2000 (integrato con comma 1-bis) punisce con la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 4 anni l’omessa presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta (770) quando l’ammontare delle ritenute non dichiarate supera €50.000.
• Legge 9 agosto 2023 n. 111 – Delega fiscale e D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87: nell’ambito della riforma del sistema sanzionatorio tributario sono state introdotte importanti novità a partire dal 2024. Come già accennato, il D.Lgs. 87/2024 (in attuazione della delega fiscale) ha ridotto al 25% la sanzione base per omessi versamenti tributari. Inoltre, ha inserito nel D.Lgs. 74/2000 una nuova causa di non punibilità per i reati di omesso versamento di ritenute e IVA, qualora il mancato pagamento sia dipeso da cause non imputabili all’imprenditore (es. insolvenza dei clienti, mancati pagamenti dalla PA, sovraindebitamento) sopravvenute dopo l’obbligo di versare, purché venga provata una situazione di crisi di liquidità non transitoria e l’impossibilità di farvi fronte. Questa rilevante novità verrà esaminata nella parte penale.

Alla luce di questo quadro normativo, possiamo ora approfondire le tipologie di ritenute fiscali e i relativi obblighi, prima di passare alle conseguenze dell’omesso versamento e alle patologie (nullità) degli accertamenti ad esso relativi.

Tipologie di Ritenute Fiscali e Obblighi del Sostituto d’Imposta

In Italia esistono diverse tipologie di ritenute fiscali, a seconda della natura dei redditi corrisposti. Le principali categorie includono:

• Ritenute su redditi di lavoro dipendente (e assimilati) – art. 23 DPR 600/73
• Ritenute su redditi di lavoro autonomo e provvigioni – art. 25 DPR 600/73
• Ritenute su redditi di capitale (interessi, dividendi) – varie disposizioni del TUIR e DL 239/1996
• Ritenute negli appalti e subappalti – art. 17-bis D.Lgs. 241/1997 (introdotto dal DL 124/2019)

Per ciascuna tipologia, il sostituto d’imposta (datore di lavoro, committente, società erogante, ecc.) è tenuto a: (a) operare la ritenuta al momento del pagamento del reddito, trattenendo l’importo dovuto a titolo d’imposta; (b) versare la ritenuta entro i termini di legge; (c) certificare annualmente al percettore le somme e le ritenute; (d) dichiarare all’erario (nel modello 770) i dati aggregati di tali ritenute. Vediamo in dettaglio le singole categorie.

Ritenute sui redditi di lavoro dipendente

Il datore di lavoro è per legge un sostituto d’imposta tenuto a trattenere dalle buste paga dei propri dipendenti le somme a titolo di IRPEF e relative addizionali regionale/comunale. L’ammontare della ritenuta è calcolato applicando le aliquote IRPEF per scaglioni di reddito sullo stipendio al netto degli oneri deducibili e delle detrazioni spettanti. Di fatto, il datore di lavoro versa al dipendente la retribuzione al netto delle imposte e versa queste ultime allo Stato.

• Versamenti mensili: I datori di lavoro effettuano i versamenti con cadenza mensile: entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è stata pagata la retribuzione (o altra somma tassabile) devono versare, mediante modello F24, le ritenute IRPEF operate su salari e stipendi del mese precedente. Ad esempio, le ritenute sugli stipendi di marzo vanno versate entro il 16 aprile. In sede di conguaglio di fine anno (dicembre) o di fine rapporto, il datore effettua gli eventuali conguagli a debito o credito per allineare l’imposta trattenuta all’imposta dovuta sull’intero reddito annuo.
• Certificazione Unica (CU): entro il 16 marzo dell’anno successivo (termine aggiornato al 2021, in precedenza 28 febbraio) il datore deve consegnare al lavoratore la Certificazione Unica, attestante i redditi di lavoro dipendente corrisposti nell’anno precedente e le relative ritenute fiscali e contributive operate. La CU è fondamentale perché permette al dipendente di dichiarare correttamente i propri redditi (o di essere esonerato dalla dichiarazione se ha solo quel CU) e soprattutto costituisce prova dell’avvenuta ritenuta ai fini del credito d’imposta del dipendente.
• Dichiarazione 770: entro il 31 ottobre (termine attuale, spesso oggetto di proroghe) il sostituto d’imposta deve trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate il modello 770, che riepiloga tutte le somme pagate e le ritenute operate e versate nell’anno (su dipendenti, autonomi, capitali, ecc.). Nel 770 confluiscono quindi i dati già indicati nelle singole Certificazioni Uniche dei percipienti, con riscontro dei versamenti effettuati (tramite i codici tributo e le date degli F24).

Obblighi particolari: Il datore deve anche tenere le scritture di lavoro (Libro Unico) e conservare documentazione delle ritenute. In caso di omesso o insufficiente versamento delle ritenute, l’Agenzia delle Entrate può facilmente rilevare la violazione incrociando i dati del modello 770 (o delle CU) con i versamenti risultanti all’Anagrafe Tributaria. Infatti, se dal 770 risulta un importo di ritenute dovute maggiore di quanto effettivamente versato con F24, scatta una segnalazione automatica e, in genere, l’invio di una comunicazione di irregolarità (c.d. avviso bonario ex art. 36-bis DPR 600/73) per chiedere il pagamento della differenza oltre sanzioni e interessi.

Ritenute su lavoro autonomo e provvigioni d’acconto

I committenti che corrispondono compensi a lavoratori autonomi (professionisti, consulenti) o provvigioni ad agenti e intermediari, se sostituti d’imposta (tipicamente soggetti con partita IVA, imprese o lavoratori autonomi a loro volta), devono operare una ritenuta alla fonte a titolo d’acconto dell’IRPEF dovuta dal percipiente.

• Aliquota: la ritenuta sui compensi di lavoro autonomo è generalmente del 20% sull’imponibile (elevata al 30% per compensi corrisposti a non residenti privi di stabile organizzazione in Italia). Sulle provvigioni ad agenti e rappresentanti, la base imponibile è normalmente ridotta forfettariamente (ad es. al 50% o 20% a seconda che l’agente sia ditta individuale o società, come da art. 25-bis DPR 600/73) e l’aliquota è sempre il 20% su tale base. Si tratta di ritenute d’acconto: il professionista/agente sconterà poi l’importo trattenuto dalla sua imposta lorda in sede di dichiarazione dei redditi (modello Redditi PF o SP).
• Versamento ed adempimenti: analogamente al lavoro dipendente, il sostituto versa queste ritenute entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento del compenso. Anche qui viene rilasciata la Certificazione Unica al percettore entro il 16 marzo dell’anno seguente, attestante i compensi corrisposti e le ritenute subite. Tali dati affluiscono poi nel modello 770 annuale del sostituto.
• Esempio: se una società paga €1.000 + IVA a un consulente in aprile 2025, tratterrà il 20% di €1.000 cioè €200 come ritenuta IRPEF, versando €200 al fisco entro il 16 maggio 2025, e €1.000 + IVA al consulente (il quale riceverà €1.000 lordi – €200 = €800 netti, più l’IVA a parte). Il consulente a fine anno avrà una Certificazione Unica dove risulta il compenso lordo (€1.000) e la ritenuta subita (€200); potrà quindi detrarre questi €200 dalla sua imposta in dichiarazione, evitando la doppia imposizione.

Particolarità: Nel caso di contribuenti regimi fiscali agevolati per i quali non andrebbe applicata ritenuta (ad es. regime forfettario al 15%: per tali contribuenti la legge esonera il sostituto dall’applicare la ritenuta d’acconto, previa dichiarazione del percipiente), il committente che erroneamente non opera la ritenuta confidando nel regime agevolato altrui potrebbe essere sanzionato qualora il percettore non avesse i requisiti per il regime. Ad esempio, se un professionista dichiara di essere “forfettario” ma in realtà non lo è, il committente che non applica la ritenuta potrebbe dover versare la ritenuta non effettuata e subire la sanzione del 20% per omessa ritenuta. La Cassazione ha chiarito che in tali casi la responsabilità ricade sul percettore non avente titolo al regime (in quanto “sostituito”), ma il sostituto resta solidalmente obbligato. È dunque prudente ottenere una autocertificazione dal percettore sul proprio status fiscale.

Ritenute su redditi di capitale (interessi, dividendi, ecc.)

Alcuni redditi di capitale sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto o a titolo d’imposta. Esempi comuni: interessi bancari e postali, interessi su obbligazioni, dividendi su partecipazioni non qualificate, proventi di fondi comuni, ecc. In questi casi i sostituti d’imposta sono tipicamente gli intermediari finanziari (banche, poste, società) che corrispondono gli importi al beneficiario.

• Aliquote e modalità: variano secondo la tipologia di reddito. Ad esempio, gli interessi su conti correnti scontano una ritenuta del 26% a titolo d’imposta, così come i dividendi su partecipazioni non qualificate (26% dal 2018). Le banche e gli intermediari trattengono la ritenuta al momento dell’accredito degli interessi/dividendi all’investitore e provvedono al versamento periodico all’erario (solitamente con F24 o F23).
• Adempimenti dichiarativi: Di norma per le ritenute a titolo d’imposta il beneficiario non deve dichiarare nulla (il prelievo fiscale è definitivo). Per le ritenute a titolo d’acconto (es. alcune fattispecie di interessi se il contribuente può optare per tassazione ordinaria), il percettore potrà indicare la ritenuta in dichiarazione e scomputarla dalla propria imposta dovuta. Gli intermediari emettono al cliente una certificazione (spesso l’estratto conto annuale con indicazione delle ritenute) e riepilogano tali dati nel loro modello 770.

Benché le ritenute sui redditi di capitale siano significative in termini assoluti, i casi di omesso versamento in questo ambito sono più rari, poiché gli intermediari finanziari sono strettamente vigilati. Inoltre, spesso, tali ritenute sono calcolate e versate centralmente (si pensi a una banca che versa le ritenute per conto di tutte le sue filiali). Tuttavia, qualora un sostituto finanziario omettesse di versare ritenute su interessi/dividendi, incorrerebbe nelle medesime sanzioni amministrative (25%/30%) e, se l’importo supera la soglia penale e le ritenute risultano certificate ai clienti, potrebbe configurarsi il reato di cui all’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000.

Vale la pena ricordare che i percettori di redditi di capitale soggetti a ritenuta a titolo d’imposta non hanno obbligo di dichiararli né possono portare in detrazione la ritenuta, essendo imposta definitiva. Pertanto, se un sostituto d’imposta (es. una banca) non versa tali ritenute, il danno erariale è diretto e non vi è modo per lo Stato di recuperarlo presso il percettore (che ha già ricevuto una somma al netto della tassazione virtuale). Questo spiega la gravità con cui l’ordinamento considera l’omesso versamento di tali ritenute: il percipiente risulta tassato (avendo ricevuto l’importo netto) e lo Stato deve attivarsi esclusivamente verso il sostituto inadempiente.

Ritenute negli appalti e subappalti

Una particolare categoria, introdotta di recente, riguarda le ritenute negli appalti. L’art. 17-bis D.Lgs. 241/1997 (inserito dall’art. 4 DL 124/2019, convertito con L. 157/2019) ha previsto dal 2020 nuovi obblighi per contrastare l’omesso versamento di ritenute nell’ambito di appalti e subappalti di opere e servizi di importo rilevante. In sintesi, la norma stabilisce che per i contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti terzi, di importo complessivo annuo superiore a €200.000, relativi a opere e servizi, il committente è tenuto a controllare il versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente impiegati nell’esecuzione dell’opera/servizio da parte dell’appaltatore o subappaltatore.

Come funziona l’obbligo: L’impresa appaltatrice (o affidataria) deve trasmettere al committente, entro 5 giorni dal versamento mensile, le copie dei modelli F24 che attestano il pagamento delle ritenute sui salari dei lavoratori impiegati nell’appalto, con un elenco nominativo di tali lavoratori e dettaglio delle ore lavorate, dell’importo della retribuzione e delle ritenute versate, riferite esclusivamente a quell’appalto. Se l’appaltatrice non fornisce tale documentazione o emerge che non ha versato le relative ritenute, il committente deve sospendere il pagamento dei corrispettivi all’appaltatore per un importo pari alle ritenute non versate e versarlo direttamente all’Erario, trattenendolo quindi dalle spettanze dovute all’appaltatore (configurandosi in tal caso una sorta di “ritenuta” effettuata dal committente sui pagamenti all’appaltatore). In pratica, il committente diviene garante del versamento delle ritenute dei dipendenti dell’appaltatore impiegati nell’opera.

Sanzioni: In caso di inosservanza dell’obbligo di controllo, al committente inadempiente è preclusa la possibilità di portare in deduzione dal proprio reddito d’impresa i costi dell’appalto non certificati regolarmente. Inoltre, sono previste sanzioni amministrative pecuniarie a carico del committente inadempiente. Nella fase di prima applicazione, le sanzioni sono state sospese fino ad aprile 2020, poi il regime è entrato a regime. Non si tratta di ritenute “nuove”, ma di un meccanismo per assicurare il versamento di quelle esistenti: se l’appaltatore omette di versarle, interviene il committente. Quest’ultimo, però, non assume la qualifica di sostituto d’imposta verso i dipendenti altrui; egli agisce come responsabile in solido del pagamento. Tant’è che la circolare attuativa (Circ. AE 1/E del 12.02.2020) ha chiarito che il committente, in caso di inadempimento documentale dell’appaltatore, deve versare le ritenute con il codice fiscale dell’appaltatore e a nome di questi.

Esempio pratico: Tizio S.p.A. affida in appalto a Caio S.r.l. servizi di pulizia per €300.000 annui. Caio S.r.l. impiega 10 dipendenti nell’appalto. Ogni mese Caio paga i salari ai 10 dipendenti e trattiene, poniamo, €5.000 complessivi di ritenute IRPEF. Caio S.r.l. entro il 16 del mese successivo deve versare €5.000 al fisco; entro 5 giorni da tale versamento (dunque entro il 21 del mese) deve inviare a Tizio S.p.A. copia dell’F24 e l’elenco dei 10 lavoratori con le relative ritenute riferite all’appalto Tizio. Se Caio non invia nulla, Tizio S.p.A. deve sospendere i pagamenti a Caio fino a concorrenza di €5.000 e versare essa stessa tale importo al fisco per conto di Caio. Se Tizio non lo fa e paga interamente Caio, rischia la sanzione e l’indeducibilità del costo. – In questo modo, l’Erario cerca di evitare che appaltatori poco diligenti incamerino le ritenute dei propri dipendenti per farsi liquidità extra a discapito del Fisco.

Va precisato che tali obblighi non ricadono sui committenti “virtuosi”: la normativa esenta infatti i committenti che certificano determinati requisiti dell’appaltatore (durc regolare, assenza di debiti fiscali, ecc.) attraverso un particolare modello. Inoltre, questi meccanismi riguardano solo i settori appalto/subappalto con manodopera e importi alti, non le normali prestazioni professionali.

Conclusione sulla portata delle ritenute: come si vede, il sistema delle ritenute è ampio e pervasivo. Il denominatore comune è la fiducia riposta nel sostituto d’imposta, che agisce da esattore per conto dello Stato. Quando tale fiducia viene tradita – attraverso l’omesso versamento delle ritenute – l’ordinamento reagisce in modo deciso, con sanzioni pecuniarie elevate e, nei casi più gravi, con la sanzione penale. Prima di analizzare il reato e i profili penali, esaminiamo le conseguenze sul piano amministrativo e gli strumenti di accertamento utilizzati dal Fisco, nonché i possibili vizi che possono inficiarne la validità.

Omesso versamento delle ritenute: conseguenze amministrative

Sul piano amministrativo-tributario, l’omesso o insufficiente versamento di ritenute comporta obblighi di versamento del dovuto con aggiunta di sanzioni e interessi, e l’attivazione di procedure di recupero da parte dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agente della Riscossione. Analizziamo le principali conseguenze.

Sanzioni pecuniarie e interessi

Come anticipato, la legge prevede una sanzione amministrativa proporzionale all’importo non versato. Nel dettaglio:

• Sanzione per omesso versamento di ritenute operate: 25% dell’importo non versato (percentuale in vigore dal 2024, anteriormente era 30%). Questa sanzione si applica se la ritenuta era stata regolarmente operata e trattenuta, ma non versata nei termini. Ad esempio, se una ditta ha trattenuto €10.000 di ritenute ai dipendenti a gennaio ma non le versa entro il 16 febbraio, incorre in una sanzione base di €2.500 (25% di 10.000). Se il pagamento avviene con ritardo non superiore a 90 giorni (c.d. “ravvedimento breve”), la sanzione è ridotta alla metà (12,5% dell’importo). Se il ritardo non supera 15 giorni, la sanzione base ridotta (12,5%) è ulteriormente ridotta su base giornaliera (1/15 per ogni giorno di ritardo). Tali riduzioni si applicano qualora il contribuente paghi spontaneamente entro quei termini (vedi ravvedimento operoso più avanti). Altrimenti, in fase di accertamento la sanzione è applicata per intero (25%). Oltre alla sanzione, sono dovuti gli interessi moratori al tasso legale (attualmente 5% annuo dal 2023) calcolati giorno per giorno sul ritardo.
• Sanzione per omessa effettuazione della ritenuta: 20% dell’ammontare non trattenuto. Questa si applica quando il sostituto avrebbe dovuto trattenere una ritenuta ma non l’ha fatto affatto (o l’ha fatta in misura inferiore al dovuto). Ad esempio, un committente che paga €1.000 a un professionista senza applicare la ritenuta del 20% (pur essendovi tenuto) è passibile di una sanzione di €200 (20% di 1.000). Se poi quel committente non versa nulla (perché nulla ha trattenuto), non si cumula anche la sanzione del 25%: la Cassazione ha chiarito che, in caso di ritenuta non operata e non versata, si applica solo la sanzione da omessa ritenuta (20%) e non anche quella per omesso versamento. Ciò perché l’omissione del versamento è conseguenza diretta del non aver operato la ritenuta, dunque sarebbe ingiusto sanzionare due volte lo stesso fatto. Questa interpretazione, avallata dalla Corte Suprema (sent. Cass. n. 25278/2015), è stata recepita anche dalla norma (dal 2016) e dalla prassi. Pertanto, il sostituto che non ha proprio effettuato la trattenuta subirà la sanzione del 20% ma non quella del 25%. Resta ovviamente tenuto a pagare l’imposta non trattenuta in solido col percipiente (vedi oltre).
• Interessi: su ogni importo di ritenuta pagato in ritardo vengono calcolati interessi al tasso legale annuo (stabilito dal MEF, soggetto a variazione: ad es. 0,01% nel 2020, 1,25% nel 2022, 5% nel 2023). Gli interessi maturano dal giorno successivo alla scadenza fino al giorno del pagamento. Ad esempio, per una ritenuta scaduta il 16 febbraio e pagata il 16 maggio, si calcolano 89 giorni di interessi.

Come vengono irrogate le sanzioni? In caso di tardivo versamento “spontaneo” (ravvedimento), il contribuente stesso calcola e versa la sanzione ridotta e gli interessi dovuti. Invece, se l’omissione è accertata dall’ufficio, le sanzioni sono irrogate con atto di contestazione o atto di irrogazione (spesso contenuti nello stesso avviso di accertamento o nell’intimazione di pagamento). Ad esempio, se un sostituto presenta il modello 770 indicando €50.000 di ritenute dovute ma ne ha versate solo €30.000, l’Agenzia delle Entrate gli notificherà una comunicazione di irregolarità o direttamente una cartella per €20.000 di imposta, €5.000 di sanzione (25%) e interessi. Tale atto ha valore di accertamento esecutivo se non viene pagato o impugnato. Importante: la sanzione amministrativa per omesso versamento di ritenute non è in rapporto di specialità con il reato penale: ciò significa che anche se il fatto è penalmente perseguito, la sanzione tributaria pecuniaria resta applicabile (si verifica un cumulo di sanzioni amministrative e penali, considerato lecito dall’ordinamento, salva la riduzione sanzionatoria in sede penale in caso di giudizio di bilanciamento ex art. 12 D.Lgs. 74/2000, tema tecnico qui non centrale).

Nella tabella seguente riassumiamo le principali sanzioni amministrative previste:

Si noti che le sanzioni indicate possono essere ulteriormente ridotte per effetto del ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997): il ravvedimento consente al contribuente di sanare spontaneamente le violazioni con riduzioni che dipendono dal tempo del ravvedimento (oltre alle riduzioni già viste per i 15 e 90 gg, esistono riduzioni minori se si paga entro 1 anno o entro termini più lunghi). In caso di contestazione già avviata dall’ufficio, invece, non è più possibile ravvedersi e si applicherà la sanzione piena.

Responsabilità solidale tra sostituto e sostituito

Un aspetto cruciale sul piano civil-tributario è la responsabilità solidale tra il sostituto d’imposta e il percipiente (sostituito) per il pagamento dell’imposta dovuta. Il principio generale è che il sostituto è direttamente obbligato verso l’Erario per le somme da questi dovute in qualità di responsabile d’imposta, ma in alcune circostanze anche il sostituito può essere chiamato a rispondere del tributo non versato.

In particolare: se il sostituto non ha mai operato la ritenuta, il Fisco può rivolgersi al sostituito (percettore del reddito) per recuperare l’imposta evasa, considerandolo obbligato in solido. Questo è stato affermato chiaramente dalla giurisprudenza: “il sostituito d’imposta è obbligato in solido con il sostituto per il versamento dei tributi oggetto di accertamento, con la conseguenza che il mancato adempimento da parte del sostituto all’obbligo di versare la ritenuta, unitamente alla mancata effettuazione della stessa, giustifica l’attribuzione al sostituito dell’obbligo solidale di provvedere al pagamento”. In altre parole, se il datore di lavoro/committente “salta” la ritenuta, l’amministrazione finanziaria può emettere avviso di accertamento direttamente nei confronti del percettore, pretendendo da lui l’imposta non trattenuta.

Questo principio è codificato nell’art. 64 del DPR 600/73 e ulteriormente confermato dalla Cassazione (sent. n. 8903/2021 e ord. n. 14283/2024). Esempio: un committente paga €10.000 a un consulente senza applicare la ritenuta di €2.000. Il Fisco potrà pretendere quei €2.000 dal consulente stesso (sostituito), oltre a sanzionare il committente per la violazione commessa. Il consulente sarà quindi tenuto a versare l’IRPEF su quel reddito come se non vi fosse mai stata ritenuta.

Al contrario, se la ritenuta è stata operata dal sostituto ma non versata, la posizione del sostituito è diversa: egli ha già “subito” la trattenuta sul proprio compenso, dunque la sua imposta personale su quel reddito risulta assolta (sia pur solo figurativamente). In tal caso, la legge prevede che il percettore ha comunque diritto a vedersi riconosciuto il credito d’imposta per la ritenuta subita, indipendentemente dal fatto che il sostituto l’abbia poi effettivamente versata o meno. Ciò è coerente col principio per cui il destinatario del reddito non deve essere penalizzato dall’inadempimento altrui: se ho ricevuto €800 netti perché €200 mi sono stati trattenuti per le imposte, io contribuente devo poter scomputare quei €200 come pagati, e sarà lo Stato semmai a rivalersi esclusivamente sul sostituto inadempiente per recuperare la somma. Dunque, il dipendente o collaboratore non deve pagare due volte: se può provare (tramite busta paga, CU, ecc.) che la ritenuta gli è stata applicata, non sarà chiamato a versarla lui allo Stato.

In sintesi, si crea una distinzione fondamentale:

• Ritenuta non effettuata: il percipiente rimane debitore d’imposta (solidalmente col sostituto) e il Fisco può colpire lui per primo perché è il soggetto passivo originario del tributo.
• Ritenuta effettuata ma non versata: il percipiente ha assolto la sua obbligazione (ha ricevuto il netto) e non potrà essere costretto a pagare di nuovo quelle imposte; il Fisco agirà solo verso il sostituto per il recupero (fermo restando che riconoscerà al percipiente il credito per la ritenuta come da CU).

La pratica conferma questo: in caso di crisi d’impresa, capita che il Fisco compensi i crediti d’imposta dei dipendenti con i debiti del datore per ritenute non versate (ex art. 17 D.Lgs. 241/97). Ad esempio, se una società fallita non ha versato le ritenute ma il dipendente vanta il credito in dichiarazione, l’Agenzia potrebbe negare il rimborso al dipendente e trattenerlo, subentrando di fatto nella sua posizione di credito – ma ciò è controverso e spesso viene risolto riconoscendo comunque il credito al dipendente e insinuando lo Stato al passivo per le somme non versate dal datore.

Infine, in ambito previdenziale vige un principio analogo: per i contributi INPS trattenuti e non versati, il lavoratore conserva la copertura contributiva (come se fossero stati versati) e l’INPS si rivale sul datore inadempiente. Questo parallelo aiuta a capire la ratio: tutelare il percettore e colpire il sostituto.

Tutele per il percettore (sostituito)

Come visto, la legge tutela i percettori di redditi soggetti a ritenuta incolpevoli dell’omesso versamento da parte del sostituto. In particolare:

• Il percettore ha diritto a utilizzare in dichiarazione il credito per ritenute risultanti dalle Certificazioni Uniche rilasciategli, anche se il sostituto non le ha versate al Fisco. L’Agenzia delle Entrate non può richiedergli quell’importo (farlo significherebbe tassarlo due volte per lo stesso reddito). Eventualmente, sarà l’Agenzia a perseguire il sostituto per il recupero. Cassazione e prassi confermano che la CU fa fede dei dati in essa indicati, salvo prova di falso, e che “non compete al sostituito accertare l’effettivo versamento” da parte del sostituto. Quindi il sostituito che dispone di regolare CU è al riparo.
• Se il sostituto omette di rilasciare la Certificazione Unica, il percettore può comunque provare le ritenute subite mediante altri documenti (buste paga, cedolini, fatture con annotazione di ritenuta, ecc.). L’omesso rilascio della CU da parte del sostituto è una violazione punita con sanzione amministrativa fissa (€250 per ciascuna certificazione omessa o errata), ma non inficia il diritto del percettore di far valere le ritenute pagate. In giudizio, si è riconosciuto che anche le buste paga firmate o documenti equivalenti possono attestare la ritenuta. Certo, in assenza di qualsiasi documentazione, il percettore potrebbe avere difficoltà a dimostrare di aver effettivamente subito la trattenuta, ma in genere esistono tracce (anche solo il netto percepito su conto corrente).
• Il percettore può anche attivarsi contro il sostituto inadempiente: ha infatti azione di regresso verso il datore/committente per i danni subiti. Ad esempio, se paradossalmente il Fisco chiedesse al percettore di pagare imposte già trattenute (nei rari casi in cui ciò accade, come controversie su crediti di imposta), il percettore potrebbe rivalersi civilmente sul sostituto per il pregiudizio (anche se, come detto, l’ordinamento tende a non far pagare il percettore stesso).

Inoltre, ricordiamo che l’omesso versamento di ritenute da parte del datore non ha incidenza sulle posizioni previdenziali e fiscali personali dei dipendenti oltre quanto detto: il dipendente non subirà cartelle esattoriali IRPEF per colpa del datore (tranne nel caso di omessa ritenuta: ma lì è come se fosse stato pagato un reddito lordo aggiuntivo e allora è giusto che paghi la sua imposta). In pratica, il dipendente ignaro che vede in busta paga la trattenuta IRPEF può dormire sonni tranquilli sul fronte fiscale personale – sarà piuttosto l’imprenditore a rischiare sanzioni e, come vedremo, addirittura la reclusione se le somme non versate superano certe soglie.

Ravvedimento operoso e altre forme di regolarizzazione

Il legislatore, pur prevedendo sanzioni pesanti, incentiva il contribuente a ravvedersi spontaneamente prima di essere scoperto. Il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/97) consente al sostituto d’imposta che non ha versato (o ha versato parzialmente) le ritenute di regolarizzare la violazione beneficiando di sanzioni ridotte, proporzionalmente alla tempestività del ravvedimento. In particolare:

• Se il versamento omesso viene effettuato entro 15 giorni dalla scadenza, si applica la sanzione ridotta dello 0,1% per ogni giorno di ritardo (cioè 1/15 del 1,5% per giorno, in quanto la sanzione piena del 30% è ridotta a 1/15 per 15 giorni). Dal 2024, con sanzione piena 25%, la riduzione giornaliera diventa 1/15 del 12,5% nei primi 15 giorni (circa 0,833% per ogni giorno). Ad esempio, un pagamento con 10 giorni di ritardo comporterebbe ~0,833% x 10 = 8,33% di sanzione.
• Se il versamento avviene dal 16° al 90° giorno di ritardo, si applica la sanzione ridotta al 15% (metà di 30%) oppure al 12,5% (metà di 25% con la nuova misura).
• Se avviene oltre 90 giorni ma entro 1 anno dalla scadenza, la sanzione è ridotta a 1/8 del minimo (quindi 3,75% considerando il minimo 30%, o 3,125% con minimo 25%). Entro 2 anni la riduzione è a 1/7, oltre 2 anni a 1/6, e così via secondo gli istituti di “ravvedimento lungo” introdotti nel tempo.

Per fruire del ravvedimento occorre che la violazione non sia già stata contestata o non siano iniziati accessi/ispezioni. Il contribuente deve versare contestualmente l’imposta dovuta, la sanzione ridotta e gli interessi legali maturati.

Vantaggi del ravvedimento: evita all’impresa l’aggravio di sanzioni piene e l’apertura di un procedimento di accertamento. Soprattutto, nei casi di possibili rilievi penali (importi elevati), anticipare il pagamento può scongiurare la punibilità penale: infatti, la norma penale (art. 13 D.Lgs. 74/2000) prevede la non punibilità se il debito tributario (imposta + sanzioni + interessi) è integralmente estinto prima dell’apertura del dibattimento. Pagando tutto col ravvedimento, quindi prima ancora di eventuali contestazioni penali, il sostituto d’imposta si mette al riparo dal rischio del processo penale (vedremo meglio questa causa di non punibilità nella sezione penale). Attenzione: per avvalersi di tale esimente penale è necessario il pagamento integrale anche delle sanzioni amministrative oltre che dell’imposta. Ciò significa che ravvedersi pagando solo l’imposta e gli interessi ma non la sanzione non elimina il reato; occorre definire completamente la posizione anche sanzionatoria. Fortunatamente, è ammesso utilizzare gli strumenti deflattivi come l’acquiescenza o la conciliazione per perfezionare il pagamento delle sanzioni.

Esistono inoltre altre procedure di sanatoria: ad esempio, le definizioni agevolate delle cartelle (c.d. “rottamazioni”) se includono anche ritenute omesse, consentono di pagare il debito senza sanzioni (ma ciò attiene più alla riscossione). Tuttavia, attenzione: la “rottamazione” non incide sul reato, perché se l’omissione supera €150.000 e il pagamento avviene dopo i termini previsti dal ravvedimento speciale, la punibilità penale rimane (la rottamazione è un accordo con l’Agente della Riscossione, non un ravvedimento ante giudizio penale).

Riassumendo, il consiglio per l’imprenditore che dovesse rendersi conto di non aver versato delle ritenute è: agire tempestivamente con il ravvedimento, sia per ridurre l’esborso sanzionatorio sia – soprattutto in caso di importi ingenti – per evitare guai penali. Una regolarizzazione tardiva, ma effettuata prima di controlli, può fare la differenza tra una sanzione amministrativa e un processo penale. A maggior ragione se l’omesso versamento è dovuto a reali difficoltà finanziarie, è preferibile tentare un ravvedimento (magari ricorrendo a risorse straordinarie o a prestiti) per limitare i danni.

Procedura di accertamento e riscossione

Vediamo ora come l’amministrazione finanziaria procede quando rileva un omesso versamento di ritenute:

• Controlli automatizzati (36-bis): come anticipato, l’Agenzia delle Entrate dispone dei dati per intercettare facilmente gran parte delle omissioni, grazie ai modelli 770 e alle deleghe F24. Attraverso il controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR 600/73, l’Agenzia confronta l’ammontare delle ritenute dichiarate con quanto risulta effettivamente pagato. In caso di discordanza (ritenute dovute > ritenute versate), viene emessa una comunicazione di irregolarità, notificata al contribuente (oggi spesso via PEC per i soggetti IVA). Questa comunicazione indica le differenze e liquida l’importo dovuto comprensivo di sanzioni ridotte (generalmente al 10% se il contribuente paga entro 30 giorni) e interessi. Se il contribuente concorda, paga quanto richiesto (acquiescenza con sanzione ridotta a 1/3 del 30%, cioè 10%). Se non paga o contesta, trascorsi 30 giorni la comunicazione diviene titolo per l’iscrizione a ruolo.
• Cartella di pagamento: qualora la comunicazione di irregolarità non venga definita, l’importo viene iscritto a ruolo e l’Agente della Riscossione (ex Equitalia, ora Agenzia Entrate Riscossione) notificherà una cartella di pagamento al contribuente. Nella cartella compariranno: l’imposta (ritenute non versate), la sanzione al 30% (o 25%) e gli interessi. A questo punto, il contribuente può pagare entro 60 giorni o presentare ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale se ritiene infondato l’addebito (ad es. può contestare errori nel calcolo, duplicazioni, prescrizione, ecc.). La cartella, se non impugnata entro 60 giorni, diviene definitiva ed esecutiva. Trattandosi di somme derivanti da controllo automatizzato, il contenzioso verte di solito su questioni formali (es. vizi di notifica) o sulla concessione di rateizzazioni, più raramente sul merito (poiché il debito spesso è palese).
• Avviso di accertamento: in alcune ipotesi l’ufficio potrebbe emettere direttamente un avviso di accertamento: ciò avviene soprattutto se l’omesso versamento si accompagna ad altre irregolarità (es. durante un PVC – processo verbale di constatazione – la Guardia di Finanza rileva che un’azienda non ha versato né dichiarato ritenute per lavoro nero; l’Agenzia potrà emettere un avviso di accertamento tributario per recuperare quelle somme, contestualmente ad altre riprese fiscali). L’avviso di accertamento viene emesso in base agli artt. 41 e 42 DPR 600/73, motivato con i rilievi emersi (es. “constatato omesso versamento di ritenute per €X nell’anno Y…”), e contiene l’intimazione a pagare imposte, sanzioni e interessi. Dal 2011 in poi, gli avvisi di accertamento fiscali sono divenuti esecutivi: decorsi 60 giorni dalla notifica senza pagamento o ricorso, producono effetti di titolo esecutivo e l’Agente della Riscossione può procedere con azioni coattive (fermo, ipoteca, pignoramenti) senza dover notificare una cartella separata. L’avviso di accertamento deve essere notificato entro termini decadenziali precisi (normalmente entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione – quindi l’anno 2020 entro fine 2025 – oppure del settimo se la dichiarazione sostituti è omessa). Una volta notificato, può essere impugnato in Commissione Tributaria entro 60 giorni. Se non impugnato, diviene definitivo; se impugnato, l’esecutività è solo parziale (l’ente può intanto riscuotere un terzo).
• Intimazione di pagamento (avviso di mora): se, a seguito di cartella o avviso esecutivo, il contribuente non paga e trascorre del tempo (oltre 60 giorni), prima di procedere con esecuzione forzata l’Agente notifica una “intimazione di pagamento” (atto che sollecita il pagamento entro 5 giorni, pena l’esecuzione). Questo atto è frequente nelle procedure di riscossione.
• Sospensione e rateazione: il contribuente può chiedere la rateizzazione delle somme iscritte a ruolo (fino a 72 rate mensili standard, o 120 rate in casi di grave difficoltà). L’ottenimento di una rateazione non estingue la violazione ma evita azioni esecutive se si paga regolarmente le rate. Dal punto di vista penale, aver ottenuto una rateazione per il debito entro certi termini (in passato, entro la scadenza della presentazione della dichiarazione annuale) veniva considerato dalla giurisprudenza come sintomo di volontà di adempiere e in alcuni casi escludeva il dolo; tuttavia, la Cassazione più recente è chiara nel dire che il reato scatta comunque se la soglia non pagata entro il termine è superata, anche se successivamente ci si mette in dilazione (salvo poi estinzione del reato a pagamento integrale ultimato). Si veda Cass. 48375/2018: la mera rateazione accordata non basta a evitare la condanna penale, se al momento del termine di legge (di solito 30 ottobre anno successivo, nel vecchio regime) le ritenute non erano versate. È invece necessario il completo pagamento prima del dibattimento per ottenere la non punibilità.

In ogni caso, dal lato amministrativo, la dilazione del pagamento non incide sulle sanzioni tributarie già applicate (che vengono ripartite nelle rate).

Focus sulla notifica degli atti: la notifica avviene tramite PEC per i soggetti obbligati ad averla (società, ditte individuali, professionisti) oppure a mezzo posta (raccomandata AR) o messo notificatore. Vizi di notifica – come vedremo in seguito – possono rendere nullo l’atto se compromettono la conoscenza dello stesso da parte del contribuente. Ad esempio, la notifica a indirizzo errato non producendo effetti impone di rinotificare entro termini; se ciò non avviene, l’accertamento può decadere.

Termini di decadenza: per le ritenute emerse da dichiarazione (770), la legge di bilancio 2023 ha stabilito che l’eventuale cartella da controllo automatizzato dev’essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (esempio: modello 770/2021 presentato nel 2022 -> cartella entro fine 2026). Per le ritenute non dichiarate, valgono i termini più lunghi dell’accertamento d’ufficio (cinque o sette anni). Se i termini decorrono senza che sia stato notificato nulla, il debito si considera prescritto/decaduto e non più esigibile (salvo che il debito fosse stato già iscritto a ruolo prima della scadenza – ma per le ritenute, l’iscrizione tardiva oltre i termini sarebbe impugnabile per decadenza).

In conclusione, sul piano amministrativo l’omesso versamento di ritenute porta a un procedimento perlopiù automatizzato di recupero (se l’azienda è attiva e dichiarante), mentre nei casi più gravi o complessi si attiva l’attività accertativa classica. In entrambe le situazioni, però, il contribuente ha strumenti di difesa: può impugnare la cartella o l’accertamento per far valere errori o nullità dell’atto impositivo. E proprio di queste cause di nullità degli accertamenti ci occupiamo ora, distinguendo i vizi procedurali da quelli sostanziali.

Cause di nullità dell’accertamento (vizi dell’atto impositivo)

Un avviso di accertamento tributario – incluso quello emesso per omesso versamento di ritenute – è un atto amministrativo che deve rispettare precisi requisiti formali e sostanziali previsti dalla legge. In difetto di tali requisiti, l’atto può essere dichiarato nullo o annullabile dal giudice tributario, su eccezione del contribuente. Vediamo le principali cause di nullità dell’accertamento, suddivise tra vizi formali/procedurali e vizi sostanziali.

(N.B.: Tecnicamente, la dottrina distingue tra nullità (inesistenza) e annullabilità dell’atto amministrativo; nel contenzioso tributario, tuttavia, qualsiasi vizio – anche formale – va fatto valere con ricorso nei termini, altrimenti l’atto, ancorché viziato, diviene definitivo. Pertanto qui usiamo “nullità” in senso atecnico, riferendoci ai vizi che comportano l’annullamento in sede giurisdizionale.)

Vizi formali e procedurali

Sono quelli attinenti al rispetto delle norme procedurali e di forma nella formazione e notifica dell’atto. Ecco i principali:

1. Difetto di sottoscrizione o incompetenza del firmatario. Ogni avviso di accertamento deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate che lo emette, oppure da un suo delegato appartenente alla carriera direttiva (art. 42 DPR 600/73). La mancanza della firma o la firma apposta da soggetto non avente titolo costituisce causa di nullità insanabile dell’atto. Ad esempio, se un avviso è firmato “per delega” da un funzionario ma l’Agenzia non è in grado di esibire una valida delega conferita dal direttore, l’atto è nullo. La Cassazione ha chiarito che, in caso di contestazione da parte del contribuente sul potere di firma, spetta all’Amministrazione provare l’esistenza e regolarità della delega conferita. In mancanza di tale prova, l’avviso è annullabile. Questo è un vizio frequente in passato, specie all’epoca della decadenza di molti dirigenti (sentenza Corte Cost. n. 37/2015) dove atti firmati da funzionari privi di qualifica sono stati annullati. Oggi l’Agenzia tende a sanare con deleghe formali, ma è sempre buona norma verificare chi ha firmato l’accertamento: se non è il capo ufficio, dev’esserci indicazione della delega (es. “f.to Il Capo Area XY su delega del Direttore”) e, in caso di dubbio, chiederne copia in giudizio. Cass. n. 25029/2021 ha confermato l’annullamento di un avviso IRPEF firmato da capo area senza delega esibita.

2. Omessa o invalida notificazione. La notifica dell’avviso è il presupposto perché l’atto produca effetti. Se l’atto non viene notificato o la notifica è radicalmente nulla (ad esempio effettuata da soggetto non abilitato, o a un indirizzo completamente errato, o mancante di relata), l’accertamento è inesistente. Occorre però fare distinzione: alcune irregolarità nella notifica possono essere sanate col raggiungimento dello scopo (art. 156 c.p.c.), cioè se comunque il contribuente è venuto a conoscenza dell’atto e ha potuto impugnarlo. Ad esempio, la notifica a mani di un familiare non convivente è irregolare ma se il contribuente riceve l’atto e fa ricorso, la notifica si considera valida. Diverso è il caso di notifica del tutto omessa o a soggetto estraneo tale per cui l’atto non è mai giunto: in tal caso l’atto non è efficace e, se i termini decadenziali nel frattempo decorrono, l’accertamento non può più essere fatto valere. Problemi comuni di notifica riguardano: notifica a indirizzo sbagliato (es. vecchia sede anziché nuova, ignorando il cambio di domicilio fiscale), notifica via PEC con allegato il file in formato non conforme o non leggibile (questioni sorte di recente: la giurisprudenza a volte annulla se la PEC non rispetta le regole del CAD e dell’indice PA). In generale, quando un atto viene notificato oltre i termini di decadenza fissati per legge, esso è nullo per tardività: la decadenza è insanabile e dev’essere dichiarata d’ufficio. Dunque, se un avviso per ritenute 2017 (dichiarate e non versate) viene notificato nel 2024 oltre il termine (ipotizziamo fosse 31/12/2023), il contribuente può eccepirne la decadenza temporale, ottenendone l’annullamento.

3. Difetto di motivazione (motivazione mancante, insufficiente o contraddittoria). La motivazione è l’anima dell’atto impositivo: deve spiegare perché si chiedono determinate somme. L’art. 7 Statuto Contribuente impone di esplicitare in modo chiaro i fatti, le prove e le norme che fondano la pretesa. Una motivazione assente o meramente apparente equivale a mancanza e rende l’atto nullo. Anche una motivazione contraddittoria o incomprensibile può viziare l’accertamento, poiché impedisce al contribuente di conoscere l’an e il quantum da contestare. La Cassazione (ord. n. 13620/2023) ha ribadito che una motivazione contraddittoria – ad esempio basata su ragioni tra loro incompatibili o su dati incoerenti – non consente al contribuente di capire l’addebito e quindi va considerata invalida. Nella fattispecie, l’atto indicava cause eterogenee del maggior reddito senza legame logico: la Corte ha ritenuto che l’eterogeneità assoluta di argomentazioni non collegabili tra loro rende nullo l’avviso. Altro esempio: un avviso che in un punto afferma che le ritenute non sono state versate e in un altro riconosce che sono state versate parzialmente, senza chiarire l’entità, presenta un vizio logico. La giurisprudenza sottolinea come la motivazione serva a garantire il diritto di difesa (art. 24 Cost.) e il contraddittorio: deve porre il contribuente in condizione di sapere se conviene ricorrere e su quali basi. Un contribuente non può essere lasciato nell’incertezza su cosa esattamente contesti l’ufficio.

4. Mancata allegazione di atti richiamati (motivazione per relationem non corretta). Spesso l’accertamento si basa su un verbale della Guardia di Finanza o su altri documenti. Se la motivazione rinvia a un altro atto (“come da PVC della Gdf del…”) senza riportarne adeguatamente il contenuto, la legge (art. 7 L.212/2000) prescrive che tale atto sia allegato all’avviso, a pena di nullità. La Cassazione ha statuito che se l’amministrazione motiva “per relationem” rinviando a un altro atto conoscibile dal contribuente, deve assicurarsi che il contribuente ne abbia copia; diversamente l’avviso è nullo per carenza di motivazione. Ad esempio, se l’accertamento per omesse ritenute richiama un processo verbale di constatazione in cui la Gdf elencava i dipendenti in nero e le ritenute evase, è necessario che il PVC sia stato notificato prima o allegato. Qualora l’ufficio non alleghi, l’atto può essere annullato (salvo il caso in cui il contribuente ne fosse già in possesso, ad es. glielo avevano lasciato in sede di verifica: in tal caso la giurisprudenza a volte ritiene raggiunto lo scopo). Una recente pronuncia a Sezioni Unite (n. 124/2018) ha puntualizzato i confini: l’omessa allegazione di un atto non conosciuto dal contribuente viola il suo diritto di difesa ed è causa di nullità, mentre se l’atto era già noto o consegnato, la mancata allegazione non inficia la motivazione, purché il rinvio sia specifico.

5. Violazione del diritto al contraddittorio preventivo (se previsto). In materia di tributi armonizzati (IVA) e per alcuni tributi, l’amministrazione è tenuta a invitare il contribuente a un contraddittorio prima di emettere l’accertamento. Nelle ritenute fiscali (IRPEF) non v’è una norma generale analoga, ma in casi particolari (es. accertamenti da studi di settore, o accertamenti derivanti da indagini finanziarie) è obbligatorio attivare il contraddittorio endoprocedimentale. Se ciò non avviene, la giurisprudenza ha oscillato: la Corte di Giustizia UE e la Corte Costituzionale hanno affermato che l’assenza di contraddittorio, dove obbligatorio, comporta la nullità dell’atto; per le imposte non armonizzate (IRPEF) l’obbligo generalizzato non sussiste (Cass. SU 24823/2015), ma alcune leggi speciali lo prevedono (es. art. 5-ter D.Lgs. 218/97 per accertamenti “a tavolino” iniziati dal 2020, che richiede notifica di avviso di contraddittorio). Dunque, se l’accertamento per omesse ritenute discende da un’attività verificativa dove era imposto un invito al contraddittorio (caso raro), la sua omissione può essere vizio procedurale.

6. Vizi nell’autorizzazione o nel procedimento: talvolta la legge richiede una particolare autorizzazione per procedere ad accertamento. Ad esempio, per avvalersi delle indagini finanziarie serve l’autorizzazione del Direttore regionale; per prorogare le indagini oltre certi termini serve analogo atto. Se un accertamento si basa su elementi raccolti illegalmente (es. accedendo a conti correnti senza autorizzazione, oppure con un’ispezione domiciliare nulla per mancanza di decreto del PM), ci si può chiedere se l’atto a valle sia nullo. La giurisprudenza tende a escludere una nullità automatica: il processo tributario non ha la stessa regole di inutilizzabilità del processo penale, quindi prove acquisite irritualmente potrebbero essere comunque valutate dal giudice tributario. Ciò non toglie che il contribuente possa eccepire il vizio e alcuni giudici di merito hanno annullato atti fondati su documenti “inquinati” (es. duplicati informatici non convalidati). Nel contesto delle ritenute, questi casi sono rari: potrebbe avvenire in un accertamento integrato con un procedimento penale dove documenti bancari siano stati trasmessi senza autorizzazione del PM, ad esempio. Si tratta di ipotesi complesse e occasionali.

Vale la pena segnalare un particolare precedente: la Corte Costituzionale, sent. 37/2015, dichiarò illegittima la norma che sanava la posizione di centinaia di funzionari dell’Agenzia delle Entrate privi di qualifica dirigenziale, con la conseguenza che molti atti firmati da costoro tra il 2008 e il 2015 furono contestati nei giudizi per difetto di legittimazione del firmatario. Le Commissioni tributarie spesso annullarono tali accertamenti “firmati da dirigenti illegittimi”, e la Cassazione ha confermato in alcuni casi (Sez. 5, nn. 22810 e 22811/2015) la nullità di atti privi di sottoscrizione valida. Questo evento storico (il “caos delle firme facenti funzioni”) mostra come un vizio solo formale – la qualifica di chi sottoscrive – può travolgere migliaia di atti se sollevato tempestivamente.

In conclusione sui vizi formali: la difesa del contribuente deve scrutinare attentamente l’accertamento notificato, verificando firma, notifica, motivazione e rispetto delle garanzie procedurali. Spesso errori in questi aspetti, apparentemente di forma, hanno permesso di annullare pretese anche fondate nel merito. Naturalmente, l’onere della prova di certi vizi (es. mancanza di delega) può gravare sull’Agenzia una volta eccepito dal ricorrente, ma è compito del contribuente sollevare la questione in giudizio. Se non lo fa entro i termini di ricorso, l’atto – per quanto viziato – diverrà definitivo.

Vizi sostanziali (difetto del presupposto e altri)

I vizi sostanziali attengono alla fondatezza della pretesa tributaria contenuta nell’accertamento. Un accertamento è nullo sostanzialmente quando difetta dei presupposti impositivi richiesti dalla legge, ossia quando richiede tributi non dovuti. Le principali ipotesi sono:

1. Inesistenza del presupposto d’imposta. Se l’amministrazione contesta omesse ritenute su redditi che in realtà non erano imponibili o non sussistevano, l’accertamento risulta infondato. Ad esempio, si immagini che l’Agenzia richieda ritenute su somme che considerava redditi di lavoro dipendente, ma che invece erano rimborsi spese esenti o compensi esclusi da imposizione. In tal caso “manca il presupposto” della ritenuta (il reddito imponibile) e l’atto è sbagliato in radice, da annullare in toto o in parte. Altro esempio: contestazione di omesse ritenute su pagamenti effettuati a un soggetto estero quando quei pagamenti erano esenti da ritenuta in base a convenzione contro le doppie imposizioni – il presupposto legale (obbligo di ritenuta) non c’è, quindi l’accertamento non ha base normativa. Si parla in sostanza di errori di diritto o di fatto sul presupposto: l’ufficio applica erroneamente la norma a casi non dovuti. Il giudice tributario, se accerta che la somma non era soggetta a ritenuta, annullerà l’atto (o la parte relativa).

2. Erronea individuazione del soggetto obbligato. Potrebbe accadere che venga emesso accertamento verso il soggetto sbagliato. Ad esempio, ritenute non versate dalla Società Alfa vengono contestate alla Società Beta per confusione, oppure a un liquidatore invece che alla società. Se il soggetto destinatario dell’atto non coincide col vero obbligato d’imposta, l’atto è nullo per difetto di legittimazione passiva. Un caso tipico: l’Agenzia delle Entrate notificò avvisi ad amministratori di società fallite ritenendoli responsabili d’imposta (in realtà nel nostro ordinamento solo la società – soggetto d’imposta – è destinataria del tributo; l’amministratore può rispondere di sanzioni amministrative, ma non del tributo salvo casi di rivalsa). Dunque un avviso rivolto al dirigente invece che all’ente è viziato. Anche la confusione tra sostituto e sostituito può generare errori: se per ipotesi l’Agenzia, invece di perseguire il datore, notifica ai dipendenti atti per IRPEF già trattenuta, questi atti sarebbero illegittimi (in quella misura) perché chiedono al percettore ciò che doveva chiedersi al sostituto. In tali evenienze, far rilevare al giudice l’erroneo destinatario porta all’annullamento (magari con la correzione che dovrà essere emesso verso il soggetto giusto, se ancora nei termini).

3. Decadenza del potere di accertamento (prescrizione). Questo è un vizio sostanziale-temporale. Se l’accertamento è notificato oltre i termini previsti dalla legge, il tributo richiesto non è più dovuto per intervenuta decadenza. Ad esempio, un avviso per ritenute 2015 (dichiarazione presentata nel 2016) dovrebbe essere notificato entro il 31/12/2021; se viene notificato nel 2022, il contribuente eccepirà la decadenza e l’atto sarà annullato. La decadenza opera come “estinzione” del potere impositivo. Anche la notifica effettuata nei termini ma nulla che non sia stata rinnovata entro il 60 giorni successivi può portare a decadenza (se, ad esempio, l’avviso 2015 fu spedito nei termini ma a indirizzo errato e mai ricevuto, e l’ufficio se ne avvede e tenta di rinotificare nel 2022, è troppo tardi). La decadenza è spesso la prima cosa da verificare in assoluto quando si riceve un atto fiscale.

4. Errore di calcolo sull’importo dovuto. Rientra nei vizi sostanziali anche l’eventuale sbaglio nel quantum. Se l’ufficio ha computato male la somma – ad esempio conteggiando due volte la stessa ritenuta o applicando una percentuale errata di sanzione – il contribuente può far correggere il tiro in giudizio. In questo caso non si parla di nullità integrale dell’atto, ma di parziale illegittimità. Il giudice potrà rideterminare l’importo dovuto ed eliminare l’eccedenza. Ad esempio, se l’avviso chiede €10.000 ma risulta provato che solo €7.000 erano effettivamente non versati (perché €3.000 vennero versati ma non considerati per errore), l’atto sarà annullato per €3.000 e confermato per €7.000. Oppure se è applicata una sanzione 30% su periodo in cui la sanzione per legge era 20%, il giudice la ridurrà al 20%.

5. Cause di esclusione sopravvenute. Se dopo l’emissione dell’accertamento interviene una norma che definisce il debito o lo annulla, l’atto può perdere efficacia. Esempio: un condono fiscale generalizzato o una definizione agevolata delle liti pendenti potrebbe estinguere il tributo. In tal caso, depositando la prova dell’avvenuta definizione (pagamento ridotto, ecc.), il giudizio si chiude con cessazione della materia del contendere e l’atto non ha più effetto. Queste sono cause extrinseche di annullamento, legate a politiche di condono.

6. Doppia imposizione o contrariètà a giudicato. Se lo stesso tributo per lo stesso periodo fosse stato già accertato con altro atto definitivo, il secondo accertamento è nullo per violazione del principio ne bis in idem in ambito tributario. Ad esempio, se per le ritenute 2018 l’ufficio aveva emesso e definito (non impugnato) un avviso bonario, non potrebbe dopo emettere un nuovo accertamento per le medesime somme; se lo facesse, il contribuente eccepirebbe la decadenza o il giudicato. Oppure, se un primo avviso era stato annullato con sentenza passata in giudicato, l’ufficio non può riprovarci con un nuovo avviso su identica materia; se lo facesse sarebbe nullo per violazione del giudicato.

Nullità e annullamento: effetti e rimedi

Quando un accertamento presenta uno dei vizi sopra descritti, il contribuente deve necessariamente impugnarlo davanti al giudice tributario per ottenerne l’annullamento. La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (o regionale, in appello) che riconosce il vizio annulla l’atto totalmente o parzialmente. L’effetto è che l’obbligazione tributaria viene meno nella misura corrispondente (salvo che il giudice ridetermini la somma).

Se l’ufficio non appella, la sentenza passa in giudicato e l’atto non è più riesumabile. In alcuni casi di vizi insanabili (es. difetto di sottoscrizione), l’Amministrazione non può emettere un nuovo atto sanando il vizio se i termini sono ormai decorsi, perché significherebbe esercitare due volte il potere impositivo oltre il termine. Se invece il vizio era, ad esempio, la sola mancanza di motivazione sufficiente, teoricamente l’ufficio potrebbe rinnovare l’atto (motivandolo meglio) entro la scadenza dei termini. Nella prassi però spesso quando un accertamento viene annullato per vizi formali, l’Erario in sede di appello contesta la decisione, ben sapendo che rieditare l’atto potrebbe essere impossibile.

Bisogna segnalare che la Corte di Cassazione negli ultimi anni tende a scrutinare i vizi formali con un approccio sostanzialistico: ad esempio, in qualche caso ha “salvato” atti con errori formali ritenendo non fossero tali da compromettere i diritti del contribuente. Ma su alcuni vizi come la firma o la motivazione, la posizione resta rigorosa: Cass. ha più volte confermato la nullità di avvisi senza firma autorizzata o con motivazione indecifrabile.

Un avviso di accertamento dichiarato nullo viene eliminato con effetto retroattivo: se era iscritto a ruolo, la cartella relativa va annullata; se c’erano provvedimenti cautelari (fermi, ipoteche) vengono meno; se il contribuente aveva pagato in pendenza di giudizio, ha diritto al rimborso.

Tattica processuale: spesso è preferibile impostare la difesa incentrandola sui vizi formali, perché sono di più immediata comprensione per il giudice e vincono la causa senza entrare nel merito fiscale (che a volte può essere sfavorevole). Ad esempio, se so di aver effettivamente omesso di pagare quelle ritenute, ma trovo un vizio di notifica o di firma, punterò su quello in giudizio per farmi annullare l’atto, anziché discutere della mia violazione. È una strategia del tutto legittima: i vizi formali sono garanti di legalità e se l’ufficio sbaglia atto, è giusto che ne subisca le conseguenze. La Cassazione ha affermato che “nel diritto tributario la nullità non opera automaticamente, ma dev’essere fatta valere dal contribuente”: quindi il silenzio-assenso del contribuente “sana” anche atti nulli. Dunque, all’obbligato conviene eccepire ogni vizio tempestivamente nel ricorso.

In conclusione di questa parte, un accertamento per omesso versamento ritenute sarà nullo ad esempio quando: non è firmato dall’ufficiale competente, non è stato notificato regolarmente entro i termini, non spiega le ragioni o chiede somme non dovute. Nei capitoli successivi, esamineremo casi pratici e pronunce che hanno applicato questi principi, ma prima affronteremo l’altro grande versante: i profili penali, ossia quando e perché l’omesso versamento di ritenute diventa reato e come si intrecciano le vicende penali con quelle amministrative.

Profili penali: il reato di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis D.Lgs. 74/2000)

Oltre alle sanzioni amministrative fin qui trattate, l’ordinamento prevede una sanzione penale per i casi più gravi di omesso versamento di ritenute. La fattispecie incriminatrice è quella delineata dall’art. 10-bis del D.Lgs. 74/2000 (reati tributari), introdotto nel 2005 e modificato significativamente nel 2015 e, da ultimo, nel 2022 a seguito di intervento della Corte Costituzionale. Analizziamo dettagliatamente la norma, i suoi elementi costitutivi, le condizioni perché si configuri il reato, le soglie di punibilità, nonché le possibili cause di esclusione o non punibilità.

La fattispecie penale: elementi oggettivi e soggettivi

Art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 – Omesso versamento di ritenute certificate. Attualmente (dopo la pronuncia della Consulta n. 175/2022) l’art. 10-bis punisce: “chiunque, al fine di evadere le imposte, non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore a €150.000 per ciascun periodo d’imposta”. La pena prevista è la reclusione da 6 mesi a 2 anni.

Scomponiamo la fattispecie nei suoi elementi costitutivi:

• Soggetto attivo: “chiunque” ricopra la posizione di sostituto d’imposta obbligato al versamento. In pratica si tratta della persona (fisica) che, per legge, è tenuta a versare le ritenute per conto dell’ente o società. Trattandosi di reato proprio, commesso da chi riveste la qualifica di sostituto, la giurisprudenza individua nel legale rappresentante pro-tempore della società (o nell’imprenditore individuale) il soggetto chiamato a rispondere penalmente. Dunque, ad esempio, in una SRL che non versa le ritenute, sarà imputato l’amministratore unico o il presidente del CdA in carica al momento della scadenza di versamento. Attenzione: se l’amministratore cambia durante l’anno, rileva chi è in carica alla data del termine ultimo per versare (termine della dichiarazione annuale). Ad esempio, per omessi versamenti ritenute 2024 (il termine dichiarazione sostituto è 31 ottobre 2025), se Tizio è amministratore fino a marzo 2025 e Caio da aprile 2025 in poi, Caio quale legale rappresentante alla data 31/10/2025 sarà chiamato a rispondere, pure per i debiti accumulati sotto Tizio, salvo eventuali concorsi o cause di forza maggiore. Questa regola ha suscitato dibattiti, ma la Cassazione in genere attribuisce la responsabilità a chi “lascia scadere” il termine senza pagamento (salvo situazioni di cessazione improvvisa, ecc.).
• Condotta: il reato è di pura omissione: consiste nel “non versare” entro il termine di legge le ritenute dovute. Il termine indicato è quello della presentazione del modello 770 (dichiarazione annuale sostituti). Occorre chiarire che originariamente (prima del 2015) il termine era il 30 settembre dell’anno successivo (data di presentazione del 770). Con le proroghe e modifiche succedutesi, attualmente la dichiarazione sostituti (770) scade al 31 ottobre dell’anno successivo. Quindi, il reato si perfeziona se entro il 31 ottobre dell’anno dopo il sostituto non ha versato tutte le ritenute certificate dell’anno precedente per oltre €150.000. La consumazione avviene alla mezzanotte di tale giorno: oltrepassata quella data, l’omissione rilevante è definitiva. Ad esempio, le ritenute 2023 non versate entro il 31/10/2024 integreranno il reato se sopra soglia.
• Oggetto materiale: le “ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti”. Questa formulazione, come modificata dalla Corte Costituzionale nel 2022, significa che vengono in rilievo solo le ritenute che il sostituto ha certificato ai percipienti (consegna delle CU) e poi non versato. Non rilevano invece le ritenute eventualmente solo dichiarate nel 770 ma non certificate. La differenza è sottile ma cruciale: dopo la riforma 2015, la norma puniva le ritenute “dovute sulla base della dichiarazione o risultanti dalle certificazioni” – quindi anche quelle solo dichiarate nel 770 senza magari consegnare le CU. La Consulta ha eliminato la parte “dovute sulla base della dichiarazione”, per eccesso di delega e violazione di legalità, ripristinando la versione originaria centrata sulle ritenute certificate. Questo comporta che oggi, in sede penale, l’accusa deve provare che le ritenute omesse erano state effettivamente certificate ai sostituiti (ossia che i percipienti avevano ottenuto la CU indicante quelle ritenute). La certificazione è di solito dimostrata dalla presentazione del modello 770 con i prospetti nominativi: se l’azienda ha presentato il 770, allegando i dati per ciascun percipiente (quadro ST/SW con codici fiscali e importi), ciò implica che doveva aver rilasciato le CU corrispondenti (o quantomeno c’è una presunzione in tal senso: “non avrebbe senso dichiarare ciò che non è stato corrisposto e quindi certificato” diceva un orientamento). Tuttavia, la questione probatoria è stata dibattuta: un filone giurisprudenziale riteneva che la presentazione del mod. 770, di per sé, non prova l’avvenuta consegna delle CU, perché la dichiarazione al Fisco serve scopi diversi dalla certificazione. Questo contrasto interpretativo è stato superato dalla pronuncia della Consulta che ha ristretto il reato alle sole ritenute certificate, e quindi oggi in caso di contestazione serve dimostrare il rilascio delle certificazioni. La Cassazione, recependo la decisione costituzionale, ha affermato che “il mero inoltro telematico della dichiarazione 770 non basta a far scattare il reato” in assenza di prova del rilascio delle CU. Così ad esempio la Cass. Pen. sez. III n. 530 dell’8 gennaio 2025 ha annullato una condanna perché c’era evidenza solo delle dichiarazioni inviate, ma non del fatto che i dipendenti avessero ricevuto le certificazioni. In pratica, ora l’accusa deve acquisire le CU consegnate ai lavoratori oppure ottenere dichiarazioni/testimonianze che confermino che quelle certificazioni sono state rilasciate. Se ciò non avviene, l’imputato dev’essere assolto (“il fatto non sussiste”) per carenza del presupposto (mancata prova che fossero ritenute certificate). D’altro canto, se l’azienda ha omesso anche di consegnare le CU (magari per non far emergere ai lavoratori il debito), quel comportamento, di per sé, la sottrae dal 10-bis (che ora richiede la certificazione) ma può esporla ad altre conseguenze: resta la sanzione amministrativa per omessa CU e l’eventuale reato di omessa dichiarazione ex art. 5 D.Lgs. 74/2000 (se il 770 non presentato). Questa “asimmetria” è voluta dalla Consulta per ragioni di legalità e delega, ma crea una anomalia: chi è più scorretto (non dichiara né certifica) schiva l’art. 10-bis per via della formula attuale, mentre chi è più trasparente (dichiara tutto ma non paga) va incontro a sanzione penale. È probabile che il legislatore vi porrà rimedio con un nuovo intervento, ma al momento è così.
• Soglia di punibilità: il reato scatta solo se l’ammontare complessivo delle ritenute non versate e certificate supera €150.000 per ciascun periodo d’imposta. Sotto tale soglia non vi è rilevanza penale (restano solo le sanzioni amministrative). La soglia era €50.000 fino ai fatti commessi al 2015, poi è stata elevata a €150.000 dal decreto 158/2015. L’innalzamento si applica retroattivamente come lex mitior, quindi molti procedimenti per importi tra 50k e 150k relativi ad anni antecedenti sono stati dichiarati non punibili. Oggi la soglia è ferma a 150k e non risulta ulteriormente modificata (nel 2019 era stata ipotizzata una riduzione, ma poi il legislatore si concentrò sul regime sanzionatorio – innalzando semmai le pene edittali di altri reati tributari, non di questo). È importante capire che la soglia si riferisce al totale annuo di ritenute omesse: quindi non conta se l’omissione riguarda decine di dipendenti o uno solo, l’aggregato è quello. Ad esempio: se nel 2024 l’azienda omette di versare ritenute per €160.000, allora è superata la soglia e l’anno 2024 integra un reato; se omette €140.000, non vi è reato (ma sanzione amm.va). L’eventuale oltre soglia in anni diversi costituisce reati distinti (uno per anno). Non è ammessa la somma su più anni per dire “300k in due anni, quindi reato”: conta per ciascun anno separatamente.
• Elemento soggettivo: il reato richiede il dolo, in particolare un dolo generico di evasione (la formula “al fine di evadere le imposte” era originariamente nella norma, poi soppressa nel 2015 perché ritenuta pleonastica: attualmente l’art. 10-bis non la contiene più esplicitamente, trattandosi di reato omissivo proprio, ma la giurisprudenza continua a esigere la coscienza e volontà di non versare, caratterizzata dall’intento di non adempiere agli obblighi tributari). In pratica, l’amministratore deve volontariamente astenersi dal versare le ritenute, consapevole di violare la legge. Non è un reato di danno ma di condotta: non serve che lo Stato provi un effetto ulteriore (il mancato incasso è implicito). Tuttavia, la dimostrazione del dolo può intrecciarsi con situazioni di difficoltà economica: l’imputato potrebbe difendersi sostenendo che non aveva volontà evasiva, ma era impossibilitato a pagare per mancanza di liquidità. La Cassazione per anni ha avuto un orientamento rigido: la crisi di liquidità, se prevedibile e parte del rischio d’impresa, non esclude il dolo perché l’amministratore avrebbe dovuto accantonare le somme o comunque dare precedenza ai tributi (dolo inteso come volontà di destinare altrove le risorse). In altre parole, pagare altri creditori anziché il fisco configura comunque la volontà di non pagare il fisco. Solo circostanze di forza maggiore (evento esterno non evitabile) possono rompere il nesso psicologico. Ad esempio, la Corte ha negato rilevanza scriminante alla scelta di pagare i dipendenti e non il fisco: è una scelta deliberata che non esclude il dolo, semmai lo qualifica (volontà di favorire altri pagamenti a scapito dell’erario). Orientamenti più recenti però mostrano una maggiore comprensione per la crisi non imputabile: soprattutto dopo la riforma del 2024, si tende a dire che se l’imprenditore dimostra di avere fatto tutto il possibile e che il mancato versamento è dipeso da cause esterne imprevedibili, difetta l’elemento soggettivo o comunque subentra la nuova causa di non punibilità (su cui infra). La Cass. n. 13134/2025 ha ribadito che la crisi di liquidità non basta da sola a scusare l’omissione, occorre che l’imprenditore provi di aver operato con diligenza massima e che il fatto sia dovuto a cause a lui non imputabili. Di per sé, dunque, il dolo è generalmente integrato quando l’imputato sapeva di dover pagare e ha scelto di non farlo per destinare le risorse ad altro. È un dolo generico (non serve il fine di evadere come scopo ulteriore, basta la consapevolezza dell’inadempimento fiscale). La prova del dolo spesso si ricava dalle circostanze: ad es. continuazione dell’attività, pagamento di altri debiti, assenza di eventi catastrofici ecc. Se invece emergono fattori oggettivi fortemente impeditivi (es. pignoramenti subiti, fallimento di un cliente chiave che ha lasciato un buco di cassa, malattia grave), questi possono escludere la colpevolezza.

Riassumendo: il reato di omesso versamento ritenute (post-sentenza 175/2022) si verifica quando un sostituto d’imposta non versa entro il 31/10 dell’anno successivo le ritenute che ha certificato ai percipienti, per un importo > €150.000, con dolo di evasione. Caso tipico: azienda che a inizio anno rilascia ai dipendenti le CU con tot imposte trattenute, presenta il 770 per quell’anno, ma poi non versa (o ha versato solo in parte) e a fine ottobre accumula un debito di imposta alto.

Evoluzione normativa e intervento della Corte Costituzionale

Per comprendere l’attuale fisionomia del reato, vale la pena ripercorrere brevemente le modifiche normative e l’importante arresto della Corte Costituzionale del 2022:

• Origine (2005): inserito dalla Finanziaria 2005, l’art. 10-bis puniva il mancato versamento di ritenute certificate, soglia €50.000, pena 6 mesi – 2 anni. Era necessario provare il rilascio delle certificazioni ai sostituiti (che doveva avvenire entro il 28 febbraio dell’anno successivo, allora).
• Riforma 2015 (D.Lgs. 158/2015): ha elevato la soglia a €150.000 e, soprattutto, ha ampliato l’ambito inserendo anche le ritenute dovute sulla base della dichiarazione. In pratica dal 2016 diventava reato anche l’omesso versamento di ritenute dichiarate nel 770 pur se non risultava provato il rilascio delle CU. Questa modifica mirava a superare i problemi probatori: molte difese imputate negavano di aver rilasciato le CU (magari consegnate in ritardo o non consegnate affatto per non essere perseguibili). Con la formula “dovute in base alla dichiarazione”, bastava la presentazione del 770 con quei dati per incorrere nel reato, senza dover inseguire le singole certificazioni. Le Sezioni Unite della Cassazione (sent. “Macerata” 2016) si erano occupate del dilemma probatorio e avevano propeso per l’irrilevanza penale delle ritenute non certificate (in quanto la dichiarazione non implicava certazione), ma intanto la legge delega 2014 non autorizzava espressamente la creazione di una nuova fattispecie.
• Sentenza Corte Cost. 175/2022: su quest’ultimo punto è intervenuta la Consulta, accogliendo una questione sollevata dal Tribunale di Monza. La Corte ha dichiarato incostituzionale la parte dell’art. 10-bis introdotta nel 2015, cioè le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”, nonché la corrispondente modifica alla rubrica (“dovute o certificate”). Il risultato – come recita la sentenza – è il ripristino del regime pre-2015, per cui: da un lato, integra reato solo il mancato versamento di ritenute certificate sopra soglia; dall’altro, il mancato versamento di ritenute risultanti solo dal 770 ma non accompagnate da certificazioni rimane illecito amministrativo. La Corte motivò la decisione sia con vizi di delega (il Governo non era delegato a introdurre una “nuova fattispecie” aggiuntiva) sia con profili di ragionevolezza e legalità (disapprovando quella sorta di duplicazione che consentiva al PM di scegliere se provare o meno le certificazioni, come evidenziato già dalle Sezioni Unite). La pronuncia della Consulta ha efficacia retroattiva in bonam partem: ciò significa che tutti i procedimenti pendenti basati su importi solo dichiarati devono concludersi con proscioglimento, e le condanne passate in giudicato per fatti analoghi possono essere revocate (art. 673 cpp). Infatti, la norma incriminatrice è stata espunta parzialmente dall’ordinamento. Si stima che la declaratoria abbia ridotto sensibilmente il numero di casi perseguibili, e in alcuni tribunali sono fioccate assoluzioni perché “il fatto non è più previsto dalla legge come reato” se mancava prova delle CU.
• Riforma 2023-2024: alla luce di questo scenario, la delega fiscale 2023 ha incaricato il Governo di razionalizzare i reati tributari. Il D.Lgs. 87/2024, come anticipato, non ha reintrodotto la parte abrogata (non poteva, in quanto la delega non prevedeva nuova incriminazione in quel senso), ma ha inserito una specifica causa di non punibilità per crisi di liquidità non imputabile (nuovo comma 3-bis art. 13 D.Lgs. 74/2000). Questa novità – pur non modificando la struttura dell’art. 10-bis – incide sulla punibilità in casi concreti: se l’imputato dimostra che l’omesso versamento dipese da cause esterne a lui non imputabili (e.g. insolvenza di un cliente, mancati pagamenti PA, ecc. e che ha fatto tutto il possibile per reperire fondi), il fatto non è punibile. Di fatto è un’uscita “per le situazioni di forza maggiore”, prima appannaggio solo dell’art. 45 c.p. (difficile da invocare). Questa causa esimente la esamineremo a breve.

In definitiva, oggi come oggi, per la punibilità penale serve: importo >150k, ritenute certificate (post CC 2022), dolo.

Sanzioni penali e trattamento sanzionatorio

La pena prevista dall’art. 10-bis è la reclusione da 6 mesi a 2 anni. Non sono contemplate pene pecuniarie (multa) né sanzioni accessorie obbligatorie specifiche (salvo le generali pene accessorie previste dal codice penale per le pene detentive, ad es. l’interdizione dai pubblici uffici durante l’esecuzione pena, etc., che qui data la breve durata sono marginali).

Procedibilità e competenza: il reato è procedibile d’ufficio. La competenza è del Tribunale monocratico. Non è prevista la custodia cautelare in carcere (pena massima 2 anni), eventualmente altre misure cautelari sono possibili ma raramente applicate in questi casi. Si riscontra talvolta il sequestro preventivo per equivalente sui beni dell’imputato, finalizzato alla confisca fino all’ammontare dell’imposta evasa. Ad esempio, se si contesta omesso versamento di €200.000 ritenute, la Procura può chiedere e ottenere dal GIP il sequestro di conti, immobili, auto dell’amministratore fino a concorrenza di €200.000 (questa prassi è frequente per IVA, e ormai anche per ritenute viene applicata, sebbene la Cassazione avesse avuto dubbi sulla confisca di somme poi comunque dovute all’erario – ma la giurisprudenza prevalente la ammette perché il reato è tributario quindi profitto coincide col risparmio di spesa illecita). Dunque l’imprenditore indagato può trovarsi con beni congelati durante il processo.

Circostanze attenuanti e aggravanti: Non vi sono aggravanti speciali nel 10-bis (a differenza di altri reati tributari). Opera però la circostanza attenuante specifica del pagamento del debito tributario (art. 13 D.Lgs. 74/2000, comma 1): se l’imputato, dopo il fatto ma prima del dibattimento, paga integralmente imposte, sanzioni e interessi, il reato è estinto (causa di non punibilità) – questo vale proprio per il 10-bis, 10-ter e 10-quater c.1. Se paga dopo l’apertura del dibattimento ma prima della sentenza, ciò non estingue il reato ma costituisce un’attenuante ad effetto speciale (riduzione fino a 1/3 della pena). Altresì, l’imputato incensurato con pena irrogata <=2 anni può aspirare alla sospensione condizionale e alla non menzione della condanna, evitando il carcere. Frequentemente questi processi si chiudono con applicazione pena su patteggiamento a 6-8 mesi, sospesa, oppure se c’è pagamento integrale interviene proscioglimento per causa estintiva.

Un istituto di frequente applicazione è quello della particolare tenuità del fatto (art. 131-bis c.p.) per casi di lieve entità: tuttavia, considerato che la soglia è 150k, è difficile definire “tenue” un’omissione di importo così elevato. La tenuità presuppone che il fatto comporti un danno o pericolo esiguo; la giurisprudenza ha ritenuto non applicabile l’art. 131-bis se l’importo supera di molto la soglia di punibilità, trattandosi di evasione significativa (per importi di poco superiori a 150k vi sono stati tentativi di invocarla, talora respinti, talora accolti: es. qualcuno con 160k, incensurato, ha ottenuto l’archiviazione per tenuità, ma sono casi borderline). In generale, 131-bis è esclusa se il reato è abituale o pluriennale, e in omessi versamenti spesso i comportamenti si ripetono su più anni, quindi quell’esimente non torna.

Merita menzione il rapporto con il reato di omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000): se un sostituto d’imposta per evitare guai penali decidesse di non presentare il modello 770 e non rilasciare CU, come visto non ricade più nel 10-bis (mancando le certificazioni). Ma potrebbe incappare nell’art. 5 se l’imposta evasa supera €50.000. L’art. 5 punisce chi non presenta una dichiarazione obbligatoria ai fini delle imposte sui redditi con imposta evasa oltre soglia, con pena 1.5 – 4.5 anni. La norma si riferisce in primis alle dichiarazioni proprie (redditi, IVA) ma un comma specifico (1-bis) include la dichiarazione dei sostituti d’imposta, con soglia €50.000 di ritenute non versate. Dunque, un datore che omette il 770 e non versa 100k di ritenute potrebbe essere imputato non del 10-bis ma dell’omessa dichiarazione, che paradossalmente ha soglia più bassa e pena più alta (massimo 4 anni). Ci si può chiedere: l’amministratore che dichiara le ritenute ma non versa 120k oggi non è punibile (sotto soglia 150k), mentre se non dichiara affatto 120k, supera i 50k e rischia 1.5-4 anni per art. 5. C’è quindi un forte incentivo a dichiarare comunque per non incorrere nell’art. 5 (soglia minore e sanzione peggiore). Anche su questo aspetto la giurisprudenza ha riflettuto: in un’ordinanza del 2021 il Tribunale di Monza rilevava l’ironia per cui chi dichiara fedelmente e non paga >150k (all’epoca soglia) è punito, mentre chi addirittura omette la dichiarazione per un importo magari anche superiore potrebbe, se quell’importo non genera oltre 50k di imposta evasa (nel contesto IRPEF sostituiti 50k ritenute ~ 50k imposta), non incorrere in art.5 (ma in quel caso 150k di ritenute non dichiarate generano un’imposta evasa di 150k in capo ai percipienti, quindi art.5 sarebbe integrato comunque). Insomma, era un ragionamento sulla ragionevolezza che però con la pronuncia della Consulta è un po’ cambiato: ora il “disonesto totale” (che non dichiara né certifica) non cade nel 10-bis, ma se i percipienti non dichiarano i loro redditi (spesso i dipendenti non farebbero dichiarazione se non ricevono CU o se confidano nel datore), quell’imposta su redditi non dichiarati può configurare reati in capo a loro (omessa dichiarazione persone fisiche, se >50k di imposta) – scenario ipotetico raramente perseguito, perché punire i dipendenti vittime sarebbe iniquo e di solito, se se ne accorgono, dichiarano e pagano, se non se ne accorgono, difficilmente il Fisco li insegue su segnalazione del datore stesso che non ha dichiarato. Quindi è più un caso di “buco nero” nel sistema.

Cause di non punibilità ed esimenti

Affrontiamo ora le possibili cause che possono escludere la punibilità del reato di omesso versamento di ritenute, premesso che la sussistenza formale del fatto (mancato pagamento > soglia) c’è.

1. Pagamento integrale del debito tributario (Art. 13 co.1 D.Lgs. 74/2000). È la più importante causa di non punibilità, introdotta nel 2019 (DL 124/2019). Essa prevede che “i reati di omesso versamento di ritenute (art. 10-bis), di IVA (10-ter) e di indebita compensazione (10-quater co.1) non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono estinti mediante integrale pagamento”. In altre parole, se l’imputato riesce a pagare tutto ciò che doveva al Fisco (imposta + sanzioni + interessi) entro l’inizio del processo (che di solito coincide con la prima udienza dibattimentale davanti al Tribunale), il fatto diventa non punibile per intervenuto ravvedimento operoso “tardivo”. Questa causa di non punibilità opera ope legis e obbliga il giudice a dichiarare il non luogo a procedere o proscioglimento per sopravvenuta causa estintiva. È una forma di “perdono giudiziale” per chi, pur inizialmente inadempiente, ripara completamente il danno erariale prima del dibattimento. La ratio è incentivare il pagamento anche durante le indagini o nelle fasi iniziali del giudizio. Da notare che va pagato anche l’importo delle sanzioni amministrative; non è sufficiente saldare l’imposta. Come anticipato, la giurisprudenza ha specificato che la mera adesione a una rateazione non basta: occorre che entro quella data l’intero importo dovuto sia versato. Un accordo di dilazione è positivo ma se non porta al saldo integrale prima del dibattimento, non fa scattare l’esimente. Ci sono stati casi in cui l’imputato ha chiesto di posticipare l’apertura del dibattimento per completare i pagamenti rateali e poter beneficiare della non punibilità: alcuni giudici hanno accolto queste richieste, altri no (rientra nella discrezionalità organizzativa). In generale, quindi, pagare tutto in tempo utile garantisce la non punibilità.

2. Causa di forza maggiore (Art. 45 c.p.). Prima della riforma 2024, l’unico spiraglio per chi adducesse una impossibilità oggettiva era invocare l’art. 45 c.p. (forza maggiore), per escludere il dolo e quindi il reato. La forza maggiore è un evento esterno, imprevisto e inevitabile che costringe il soggetto a non poter adempiere. La giurisprudenza penale tributaria l’ha riconosciuta raramente: ad esempio, in presenza di provvedimenti dell’autorità che congelavano i conti, o calamità naturali che distruggessero l’azienda, o eventi assimilabili. Le comuni crisi aziendali sono state considerate factum principis solo se determinanti e non fronteggiabili. Ad esempio, se l’unico cliente fallisce poco prima della scadenza versamenti portando l’azienda insolvente all’improvviso, alcuni giudici hanno ritenuto ciò forza maggiore (non c’era modo di reperire fondi in così breve tempo). Ma si tratta di situazioni limite. Ora, dal 2024, gran parte di queste ipotesi verranno inquadrate nella nuova causa di non punibilità “crisi di liquidità non imputabile” (vedi punto seguente), che è costruita ad hoc per i reati di omesso versamento. L’art. 45 c.p. rimane sullo sfondo come norma generale, ma è probabile che si farà più spesso riferimento alla disciplina speciale.

3. Crisi di liquidità non imputabile all’autore (Art. 13 co.3-bis D.Lgs. 74/2000, introdotto nel 2024). Questa è la novità di assoluto rilievo. Il nuovo comma 3-bis stabilisce che “i reati di omesso versamento di ritenute e IVA non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all’autore, sopravvenute all’effettuazione delle ritenute o all’incasso dell’IVA”. Inoltre, specifica che “il giudice valuta la non transitorietà della crisi di liquidità causata da:” e elenca alcune circostanze esemplificative: a) crediti non riscossi per insolvenza di debitori; b) accertato sovraindebitamento dell’impresa; c) mancati pagamenti da parte della Pubblica Amministrazione; d) impossibilità di ottenere finanziamenti o risorse per far fronte alla crisi. Questa norma non depenalizza la condotta in sé, ma offre una via di non punibilità qualora l’imprenditore dimostri in giudizio di essere stato effettivamente travolto da circostanze al di fuori del suo controllo, che hanno reso impossibile il pagamento. Attenzione: la semplice esistenza di una crisi non basta; deve emergere che la crisi non è dipesa da scelte imprudenti o colpose dell’imprenditore e che questi ha fatto tutto quanto in suo potere per adempiere. Infatti, la norma parla di cause non imputabili: se l’azienda è in crisi per cattiva gestione o perché ha distribuito utili invece di pagare tasse, la causa è imputabile. Se invece la crisi è dovuta al fallimento a catena di clienti che non pagano o a improvvise restrizioni creditizie pur con azienda sana, allora non imputabile. La Cass. n. 13134/2025, che per prima ha applicato questo concetto, ha precisato che il peso della prova grava sull’imprenditore e che serve una prova rigorosa: egli deve documentare ad esempio i crediti insoluti, i solleciti fatti, l’assenza di alternative (nessun patrimonio liquidabile, nessuna banca che ha concesso fidi, ecc.). Inoltre, la crisi dev’essere non transitoria: ciò significa che una stretta di liquidità momentanea non esime, specie se poteva essere gestita magari posticipando altri pagamenti o vendendo asset. Serve un dissesto vero e duraturo. Questa clausola di non punibilità tende a convergere con l’assenza di dolo: se la situazione è davvero fuori controllo, difetta il dolo; la norma la rende esplicita eliminando punibilità.

Rilievi pratici: è prevedibile che molte difese invocheranno la crisi non imputabile. Ma la giurisprudenza sarà severa nell’accoglierla, per evitare che diventi uno scudo generico. I parametri forniti (insolvenza debitori, ecc.) delineano scenari di oggettiva difficoltà: pensiamo alle imprese che nel 2020-21 non hanno incassato nulla per lockdown e lo Stato in ritardo nei ristori; oppure aziende che subiscono il default di un grande cliente e quindi non incassano crediti ingenti, ritrovandosi senza cash. In questi casi, se l’imprenditore ha privilegiato magari pagare i dipendenti e cercato invano credito, potrà aspirare all’esimente. La riforma ha portata retroattiva favorevole (essendo norma sostanziale di esenzione da pena): quindi anche processi pendenti per anni passati dovranno tenerne conto. Tuttavia, come segnalato dal primo commento in Cass. 13134/25, l’introduzione dell’esimente non ha cambiato l’orientamento di fondo: la crisi di liquidità “normale” rientra nel rischio d’impresa e non salva, a meno che non scada in questi casi eccezionali. In sentenza, la Corte ha rigettato il ricorso dell’imputato perché aveva addotto genericamente difficoltà economiche senza provare situazioni specifiche come quelle del 3-bis, perciò confermando la condanna.

4. Particolare tenuità del fatto (Art. 131-bis c.p.). Come già accennato, teoricamente applicabile se l’offesa è modesta. Ma un omesso versamento oltre 150k euro di ritenute difficilmente sarà considerato di particolare tenuità, dato l’importo significativo e la natura plurioffensiva (danno erariale, concorrenza sleale verso imprese adempiute, ecc.). La soglia stessa (150k) indica già un’evasione rilevante. Pertanto, a differenza di reati come l’omesso versamento IVA (soglia 250k, dove a volte 260k sono stati ritenuti “di poco sopra soglia” e talora archiviati per tenuità, se contesto pulito), per 10-bis è raro. In pratica, 131-bis potrebbe giocarsi solo in casi limite: ad esempio uno scostamento di pochi euro oltre soglia per errori di calcolo, o contesti di pagamento integrale tardivo che riducono notevolmente l’offesa (ma lì subentra semmai la causa estintiva ex art.13 e l’attenuante).

5. Errori scusabili o adempimenti formali: la buona fede su aspetti interpretativi raramente può scagionare, data la chiarezza dell’obbligo di versare. Però in dottrina si discute se, ad esempio, una erronea convinzione scusabile di non dover versare certe somme (magari perché si ritenevano non dovute) possa valere come difetto di dolo. Quasi mai ritenuto, salvo ipotesi di ignorantia legis inevitabile (difficile immaginarne una qui). Più semplice è se l’imprenditore delega completamente la gestione fiscale a un consulente e questi lo inganna facendogli credere di aver pagato: ma in tal caso, potrebbe mancare il dolo, però c’è la colpa di non controllo. La Cassazione ammette raramente l’assenza di dolo per affidamento a terzi, richiedendo comunque vigilanza minima (es. chiedere ricevute F24). Un caso esimente potrebbe essere la frode di un terzo (es. consulente che incassa i fondi per versare e scappa): l’amministratore che ha predisposto le risorse e si è fidato può invocare di non aver voluto omettere ma di essere stato vittima. Non è codificato, ma rientrerebbe nelle cause non imputabili (forse come forza maggiore se provata l’inevitabilità di tale evento fraudolento).

Tabella riepilogativa – Aspetti penali omesso versamento ritenute:

Elemento/Requisito	Descrizione
Soglia di punibilità	€150.000 per periodo d’imposta (importo complessivo di ritenute certificate e non versate). Sotto tale soglia: no reato (solo illecito amministrativo).
Termine di riferimento	Termine di presentazione della dichiarazione annuale sostituto d’imposta (attualmente 31 ottobre anno successivo). L’omissione rilevante va valutata a tale data.
Soggetto attivo	Legale rappresentante dell’ente (o titolare ditta individuale) obbligato al momento della scadenza.
Elemento oggettivo	Mancato versamento di ritenute risultanti da certificazioni rilasciate ai percipienti (CU), per importo > soglia, entro il termine suddetto.
Elemento soggettivo	Dolo generico di evasione: consapevolezza e volontà di non eseguire il versamento dovuto. Crisi di liquidità ordinaria non esclude il dolo (fa parte del rischio di impresa).
Pena	Reclusione da 6 mesi a 2 anni (no pene pecuniarie). Procedibile d’ufficio. Possibilità misure cautelari reali (sequestro/confisca) pari all’importo evaso.
Cause di non punibilità	– Pagamento integrale imposta + sanzioni + interessi prima del dibattimento: non punibilità ex art.13 co.1.– Crisi di liquidità “non imputabile” sopravvenuta: non punibilità ex art.13 co.3-bis (valutata dal giudice: insolvenza clienti, mancati pagamenti PA, ecc.).– Particolare tenuità del fatto (art.131-bis c.p.) in casi marginalissimi (di regola non applicabile oltre soglia così elevata).– Altre esimenti generali (es. forza maggiore in casi estremi).
Rapporti con altri reati	– Omessa dichiarazione sostituto (art.5 co.1-bis): se non presenta il 770 e ritenute evase > €50k, scatta reato (1,5–4 anni). Non concorre materialmente con 10-bis (che presuppone dichiarazione presentata).– Infedele dichiarazione (art.4): se dichiara meno ritenute di quelle dovute, evadendo > €150k imposta, potrebbe configurarsi, ma trattandosi di ritenute certificate, più rilevante è 10-bis per il non versato (infedele dichiarazione sul 770 è ipotesi in dottrina, non frequente in pratica).– Appropriazione indebita: talvolta si è evocata la figura dell’appropriazione indebita di somme altrui (le ritenute appunto): ma la Cassazione esclude il concorso con 646 c.p., ritenendo i fatti assorbiti dalle norme tributarie speciali.

Per chiarire con un esempio pratico penal-tributario: Alfa Srl nel 2024 trattiene ai dipendenti e collaboratori €200.000 di ritenute IRPEF, ma per carenza di liquidità ne versa solo €30.000 durante l’anno, restando con un debito di €170.000. Alfa Srl rilascia ai dipendenti le CU a marzo 2025 che riportano tutte le ritenute operate (€200k) e presenta il modello 770 a ottobre 2025 indicando medesimi dati. Al 31 ottobre 2025 risultano non versati €170.000 di ritenute certificate (sopra soglia 150k): è integrato il reato ex art. 10-bis. L’amministratore di Alfa Srl verrà probabilmente indagato nel 2026. Se nel frattempo (prima del dibattimento) riuscirà a pagare tutto il dovuto (ad esempio tramite una dilazione conclusa con anticipo) potrà fruire della non punibilità per pagamento integrale. Se invece dimostrerà che Alfa Srl è finita in crisi a causa del fallimento inatteso di un grosso cliente nell’agosto 2024 che le doveva €500.000, e che nonostante ciò egli ha versato quel poco (30k) e ha provato a ottenere prestiti senza successo, potrà chiedere l’esimente della crisi non imputabile: il giudice valuterà se la situazione rientra nei parametri (insolvenza terzi, non transitorietà). In mancanza di questi fattori, se risulta che Alfa Srl magari ha usato la liquidità per pagare fornitori e investimenti, trascurando il Fisco, la condotta sarà considerata dolosa e punibile. La pena comminata, considerando incensuratezza e circostanze, potrebbe essere attorno a 1 anno di reclusione, con sospensione condizionale, oppure ridotta a 8 mesi in caso di rito abbreviato, ecc. Rimarrebbe anche la sanzione amministrativa del 25% su €170k (€42.500) ancora dovuta dalla società (o dall’eventuale curatela fallimentare, se fallita). Come si nota, il procedimento penale e quello tributario corrono su binari distinti: anche se penalmente l’amministratore venisse prosciolto per pagamento integrale, la sanzione amministrativa non “scompare” (salvo forse ottenerne lo sgravio per il principio di leale collaborazione, ma non vi è norma che lo imponga: formalmente va pagata). Tuttavia, spesso l’Agenzia Entrate, quando incassa tutto – interessi e sanzioni comprese – entro certi termini, rinuncia a costituirsi parte civile e considera chiusa la faccenda.

È importante sottolineare che l’ambito penale e amministrativo sono connessi ma non sovrapponibili: il venir meno del reato (per soglia non superata, per pagamento o per esimente) non fa venir meno l’obbligo fiscale e le sanzioni tributarie. Viceversa, pagare il debito può salvare dal penale ma non cancella eventuali interessi di mora già maturati né – di per sé – le sanzioni amministrative (anche se di fatto quando si paga per art.13 co.1, quell’integrale pagamento include le sanzioni amministrative, dunque le si paga e quindi non c’è questione residua).

In definitiva, il panorama penale post-2022 appare più favorevole ai contribuenti rispetto al periodo 2016-2021: è più circoscritto (solo ritenute certificate) e con nuovi “sconti” (pagamento integrale, crisi non colpevole). Resta però invariata la finalità di reprimere condotte di consapevole abuso del meccanismo della sostituzione d’imposta. La filosofia è che chi dichiara e trattiene tasse ai propri dipendenti non può farne cassa per finanziare l’azienda. La punizione penale scatta solo oltre una soglia rilevante, a evidenziare un quantum di grave irresponsabilità.

Nei prossimi paragrafi proporremo alcune simulazioni pratiche per illustrare concretamente come possono svolgersi queste vicende e quali esiti possono avere. Successivamente, la sezione Domande & Risposte fornirà chiarimenti puntuali ai dubbi più comuni. Infine, chiuderemo con l’elenco completo delle fonti normative, giurisprudenziali e di prassi citate, per eventuali approfondimenti.

Esempi pratici (simulazioni)

Per rendere più concreto quanto esposto, presentiamo alcune simulazioni pratiche di situazioni reali in cui potrebbe trovarsi un sostituto d’imposta, evidenziando come vengono applicate le norme e quali esiti (amministrativi e penali) ne conseguono.

Esempio 1: Omesso versamento parziale regolarizzato con ravvedimento operoso

Scenario: Beta S.r.l. ha 5 dipendenti. Nel 2025, a causa di un calo di liquidità, Beta S.r.l. riesce a versare solo parte delle ritenute mensili. In particolare, omette i versamenti di marzo e aprile 2025 per un totale di €15.000 (ritenute regolarmente trattenute nelle buste paga dei dipendenti). A giugno 2025 la situazione finanziaria migliora e la società decide di sanare l’omissione: il 10 giugno 2025 effettua un ravvedimento operoso versando i €15.000 dovuti, più interessi di mora maturati (supponiamo €50) e sanzioni ridotte. Poiché il versamento di marzo era scaduto il 16/04 e viene fatto con circa 55 giorni di ritardo, la sanzione applicata è del 15% (metà del 30%) su quell’importo, mentre per aprile (scaduto 16/05, ritardo di 25 giorni) la sanzione è ancora 15% essendo entro 90 giorni. Quindi Beta S.r.l. versa anche €2.250 di sanzioni (15% di 15k) in sede di ravvedimento.

Esito amministrativo: L’Agenzia delle Entrate, al momento del controllo del modello 770/2026 di Beta, vedrà che tutte le ritenute risultano versate (anche se in ritardo) e che Beta ha già versato spontaneamente le sanzioni. Pertanto non invierà alcuna comunicazione di irregolarità. Il ravvedimento operoso ha evitato il procedimento di accertamento. Beta S.r.l. ha dovuto pagare, in totale, 15.000 + 2.250 + interessi 50 = €17.300 circa. Ma ha evitato sanzioni piene (che sarebbero state €4.500, ossia 30%) e possibili problemi penali (l’importo €15k è comunque sotto soglia penale). Beta S.r.l. fornirà ai dipendenti le Certificazioni Uniche 2026 includendo quelle ritenute come operate e versate (il ritardo non li riguarda). Dal punto di vista dei dipendenti, nulla è cambiato: i loro crediti d’imposta restano validi. Beta ha quindi risolto il tutto in pochi mesi, con esborso aggiuntivo contenuto.

Considerazioni: Questo caso mostra il funzionamento virtuoso del ravvedimento: l’azienda si è accorta di un’omissione e ha reagito tempestivamente, pagando prima di ricevere contestazioni. Così facendo ha evitato sia l’aggravio di un procedimento sanzionatorio formale che eventuali interessi maggiorati. Anche sul versante penale, non emergono profili: 15.000 € è ben lontano dai 150k, e comunque ormai pagato (nessun dolo di evasione residua, avendo sanato spontaneamente). In futuro, Beta S.r.l. potrebbe voler essere più prudente nei flussi di cassa per non dover pagare sanzioni per ritardi.

Esempio 2: Avviso di accertamento nullo per vizi formali (firma non autorizzata)

Scenario: Gamma S.p.A., con sede a Milano, non versa ritenute per l’anno d’imposta 2018 per €80.000 (dichiarate regolarmente nel 770/2019 e certificate ai percipienti). L’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Milano – nel 2021 procede con controllo e iscrive a ruolo il debito, notificando a Gamma S.p.A. una cartella di pagamento da €80.000 + €24.000 di sanzioni (30%) + interessi. Gamma S.p.A. però non paga né fa ricorso sulla cartella (ritiene di non poter far molto, essendo l’omissione avvenuta). Nel 2022, a seguito di verifiche interne, l’Agenzia riscontra che Gamma S.p.A. in realtà aveva commesso ulteriori omissioni (non aveva proprio operato alcune ritenute su compensi a collaboratori, etc.) e decide di emettere un formale avviso di accertamento integrativo per recuperare anche quelle somme e aggiornare il dovuto. L’avviso di accertamento 2022 porta quindi il totale a €100.000 di ritenute e ridetermina sanzioni ecc. Questo avviso viene firmato dal Capo Area Accertamento della DP Milano, su delega verbale del Direttore, ma non reca in calce l’indicazione esplicita della delega (c’è solo firma e nome). Gamma S.p.A. decide di impugnare l’avviso in Commissione Tributaria, contestando nel merito solo €5.000 (che essa sostiene di aver in realtà versato con ravvedimento, presentando quietanze) e, soprattutto, eccependo la nullità dell’atto per difetto di sottoscrizione valida ai sensi dell’art. 42 DPR 600/73, in quanto non firmato dal Direttore dell’Ufficio né da soggetto con delega formale provata. Nel ricorso chiede all’Agenzia di produrre l’eventuale delega di firma.

In giudizio, l’Agenzia delle Entrate sostiene che la firma del capo area è comunque valida poiché autorizzata internamente, ma non produce alcun atto scritto di delega (forse perché non esisteva o era andato smarrito). La Commissione Tributaria, esaminata la normativa, rileva che la delega di firma dev’essere provata dall’ente impositore in caso di contestazione. Con sentenza, la CTP annulla integralmente l’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione, assorbendo gli altri motivi. Richiama giurisprudenza Cassazione (ad es. ord. Cass. 25029/2021) sul punto. L’ufficio finanziario non appella (anche perché la questione deleghe è persa in partenza senza documento); la sentenza passa in giudicato.

Esito: L’avviso di accertamento 2022 viene meno. In parte, esso aveva coperto somme già in cartella: attenzione, la sentenza non annulla la cartella 2021 perché quella non era stata impugnata nei termini (Gamma aveva lasciato decorrere). Però eventuali importi aggiuntivi (i 20k in più contestati) non possono più essere richiesti. Di fatto, Gamma S.p.A. si troverà ancora iscritta a ruolo per €80.000 più sanzioni, su cui magari chiederà rateazione. Ma ha evitato altri €20k. Soprattutto, ha affermato un principio: l’ufficio non ha rispettato l’art. 42 DPR 600/73 e ne ha pagato le conseguenze.

Commento: Questo esempio dimostra come un vizio formale – la firma non autorizzata – possa far cadere un intero accertamento, indipendentemente dal merito. Gamma S.p.A. di fatto aveva evaso €100k di ritenute (sotto soglia penale per quell’anno, ma comunque un debito tributario consistente); eppure riesce a non pagare circa €20k (le ulteriori omissioni) grazie a un errore procedurale dell’Agenzia. Certo, aveva comunque la cartella per 80k in essere. In generale, però, se quell’accertamento fosse stato l’unico atto notificato (es. se Gamma avesse dimenticato di presentare il 770 e l’accertamento fosse arrivato come primo atto), l’annullamento avrebbe significato scampare al pagamento. Il caso riflette situazioni realmente avvenute negli anni in cui l’Agenzia aveva carenze di dirigenti: molti atti firmati da funzionari senza delega sono stati annullati. Oggi l’amministrazione è più cauta: di solito allega la copia della delega di firma già in sede di controdeduzioni, oppure fa firmare direttamente ai capi ufficio. Ma il contribuente avveduto verifica sempre la sottoscrizione: se c’è “f.to Tizio Caio” e Tizio Caio non è indicato come Direttore, scatta l’antenna.

Esempio 3: Reato di omesso versamento ritenute e crisi di liquidità non colpevole

Scenario: Delta S.r.l., impresa edile, durante il 2023 ha in corso lavori importanti per un unico grande cliente (Zeta S.p.A.). Versa regolarmente ritenute fino a settembre 2023, poi a causa di problemi finanziari di Zeta S.p.A. non riceve i pagamenti delle fatture autunnali e si trova senza liquidità. Ad ottobre e novembre 2023, Delta S.r.l. paga ugualmente gli stipendi ma non versa le relative ritenute (per €160.000 in due mesi). Prevede di compensare col saldo finale lavori a dicembre. Tuttavia, a fine anno Zeta S.p.A. dichiara fallimento, lasciando Delta con un credito insoluto di oltre €1 milione. Delta S.r.l. entra a sua volta in crisi: a gennaio 2024 ritarda pagamenti, a febbraio licenzia personale. Non è in grado di versare neanche le ritenute di dicembre 2023 (€80.000) né quelle di TFR liquidati (€10.000). In totale, entro il 31/10/2024 Delta S.r.l. ha omesso versamenti per €250.000 relativi al 2023, tutti regolarmente certificati ai dipendenti (CU consegnate) e dichiarati nel 770/2024.

Parte un procedimento penale a carico dell’amministratore di Delta per omesso versamento ritenute 2023 ex art. 10-bis (soglia superata). Nel frattempo Delta S.r.l. ha presentato domanda di concordato preventivo data la crisi (il debito verso Erario per ritenute è stato insinuato). Al momento del processo (2025) il debito non è stato pagato – l’azienda è in concordato liquidatorio, forse il Fisco vedrà il 20% del credito in qualche anno. L’amministratore Tizio, incensurato, si trova quindi imputato.

Difesa: Tizio dimostra in giudizio che fino a settembre 2023 la società era solvibile e versava regolarmente; produce le fatture non pagate di Zeta S.p.A., evidenzia che quell’insoluto improvviso ha creato un buco di cassa irreparabile (causa sopravvenuta non imputabile). Mostra di aver tentato tutto: a ottobre 2023 chiese un prestito in banca (rifiutato per esposizione già alta), provò a negoziare dilazioni con i fornitori per liberare liquidità, ecc. Nonostante questo, i conti a fine 2023 erano negativi e pagare stipendi era indispensabile per consegnare i lavori. La difesa invoca l’applicazione dell’art. 13 co.3-bis D.Lgs. 74/2000 (crisi di liquidità non imputabile) sostenendo che il fatto non è punibile.

Valutazione: Il PM, vista la documentazione, non si oppone e riconosce la straordinarietà dell’evento (fallimento Zeta) come causa principale. Il Tribunale, all’esito dell’istruttoria, ritiene effettivamente integrati i presupposti dell’esimente: i) la crisi di Delta non è transitoria (è tuttora insolvente in concordato); ii) è causata da insolvenza di un terzo (Zeta); iii) Tizio non ha colpe dirette in quella perdita (era evento esterno); iv) Tizio ha attuato tentativi ragionevoli di fronteggiare la crisi (le prove di richiesta credito, ecc.); v) l’unica scelta alternativa sarebbe stata non pagare più i lavoratori e chiudere il cantiere – scelta comunque pessima e forse criminosa sotto altri profili. Pertanto, il giudice dichiara il non doversi procedere perché il fatto non è punibile ai sensi dell’art. 13 co.3-bis.

Esito penale: Tizio viene prosciolto, nessuna condanna penale. Nonostante l’importo sia grosso (€250k), la norma speciale consente di considerare la sua condotta non meritevole di pena in quell’eccezionale contesto. Naturalmente, resta il danno economico: Delta S.r.l. è in concordato, il Fisco recupererà solo una parte del dovuto come creditore concorsuale, i dipendenti hanno avuto i loro stipendi ma probabilmente hanno perso il lavoro.

Esito amministrativo: L’Agenzia delle Entrate aveva comunque iscritto a ruolo il debito di Delta, e, non avendo incassato, potrà solo insinuarsi al passivo. Le sanzioni amministrative del 30% rimangono dovute (in sede concorsuale saranno un credito chirografario). Non essendo punito il reato, quell’importo rimane però un illecito amministrativo (omesso versamento) e la pretesa tributaria rimane, sebbene probabilmente in parte inesigibile se Delta non ha beni.

Nota: Se invece il giudice non avesse riconosciuto l’esimente, Tizio rischiava una condanna: la pena, vista l’entità (oltre 150k di molto), poteva situarsi verso 1 anno e 6 mesi di reclusione (magari con attenuante generica, sospensione condizionale comunque applicabile). Ma la riforma 2024 proprio per casi come questo mira a evitare condanne percepite come ingiuste: Tizio non è un evasore seriale, è vittima di una catena di insolvenze. La sua situazione rientra in quell’alveo di cause di forza maggiore economica che prima erano difficili da far valere, ora hanno un fondamento normativo.

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Questi esempi coprono tre situazioni: la prima di ravvedimento (nessun contenzioso), la seconda di vizio formale (difesa tecnica riuscita), la terza di profilo penale con nuova esimente. Ovviamente altri scenari sono possibili: ad esempio un caso classico è l’imprenditore che non paga ritenute per finanziarsi deliberatamente, viene condannato penalmente, ma successivamente paga tutto prima della sentenza e ottiene l’estinzione del reato ex art.13. Un’altra situazione tipica: l’azienda cambia amministratore proprio prima della scadenza dei versamenti: il nuovo AD si trova sul collo il reato per fatti di competenza del predecessore. Spesso in tali circostanze il nuovo AD può difendersi invocando l’assenza di dolo (non sapeva delle mancate risorse, si è trovato debiti pregressi). La giurisprudenza è variegata: talora condanna comunque il nuovo (dovevi verificare i debiti quando hai accettato), talora assolve se il nuovo dimostra di aver fatto il possibile e di essere subentrato a frittata fatta.

Nei casi di società fallite, inoltre, c’è la particolarità che l’eventuale pagamento integrale spesso è impossibile, quindi i reati restano e i tribunali a volte emettono condanne anche simboliche (qualche mese con sospensione) giusto per affermare il principio, nonostante il contesto tragico.

Passiamo ora alla sezione Domande e Risposte, dove affronteremo in modo sintetico i dubbi più frequenti sul tema.

Domande Frequenti (Q&A)

D: Cosa si intende esattamente per “omesso versamento di ritenute fiscali”?
R: Si intende la mancata corresponsione, nei termini di legge, delle somme trattenute a titolo di acconto d’imposta dal sostituto d’imposta sui compensi erogati. In pratica, il datore di lavoro o committente trattiene un importo dalle retribuzioni/fatture (la ritenuta) ma non lo versa (in tutto o in parte) all’Erario entro la scadenza prevista (di solito il 16 del mese successivo). È una violazione tributaria perché il sostituto trattiene denaro destinato al Fisco ma lo trattiene indebitamente presso di sé.

D: Quali sono le sanzioni amministrative se non verso in tempo le ritenute?
R: L’omesso o tardivo versamento comporta una sanzione amministrativa pecuniaria proporzionale. La sanzione base è del 30% dell’importo non versato (ridotta al 25% per violazioni dal 2024 in poi). Sono previste riduzioni se si paga con breve ritardo: metà sanzione (15% circa) se si paga entro 90 giorni; ulteriore riduzione giornaliera se entro 15 giorni dal termine. Inoltre, vanno corrisposti gli interessi legali per i giorni di ritardo. Se la ritenuta non è stata proprio operata alla fonte, si applica invece la sanzione del 20% dell’importo non trattenuto (senza cumulo col 30%). Queste sanzioni possono essere abbattute tramite ravvedimento operoso se il contribuente regolarizza spontaneamente la violazione (vedi sopra). Le sanzioni amministrative sono irrogate dall’Agenzia delle Entrate tramite comunicazione irregolarità, cartella o avviso di accertamento.

D: Se non presento il modello 770 (dichiarazione sostituto), cosa succede?
R: L’omessa presentazione del modello 770 è anch’essa un illecito. Sul piano amministrativo, comporta una sanzione fissa da €250 a €2.000 per dichiarativo omesso (importo che può aumentare molto se la dichiarazione omessa contiene anche dati di altri tributi). Ma soprattutto, se l’omissione del 770 nasconde ritenute non versate di importo elevato, può configurarsi il reato di omessa dichiarazione ex art. 5 D.Lgs. 74/2000. Infatti, il comma 1-bis dell’art.5 punisce con la reclusione 1½ – 4½ anni chi non presenta la dichiarazione dei sostituti d’imposta quando l’ammontare di ritenute non versate supera €50.000. In sostanza, se non si invia il 770 e le ritenute evase oltrepassano quella soglia, si rischia un procedimento penale (diverso dall’art. 10-bis, ma parimenti grave). Quindi è altamente sconsigliabile non presentare la dichiarazione per nascondere l’omissione: meglio presentarla, dichiarare il dovuto e semmai affrontare la questione come omesso versamento (che è reato solo se >150k e comunque con possibili esimenti). Non presentando il 770, la soglia penale è molto più bassa (50k). In più, omettere la dichiarazione non ferma il Fisco: l’ufficio può ricostruire i debiti dalle CU e dai flussi contributivi e procedere d’ufficio.

D: Qual è la soglia di importo che fa scattare il reato penale per omesso versamento?
R: La soglia di punibilità penale ex art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 è attualmente €150.000 per ciascun periodo d’imposta. Significa che se in un anno (ad esempio l’anno solare 2023) il totale delle ritenute certificate e non versate supera 150mila euro, il fatto diventa penalmente rilevante. Sotto tale soglia rimane un illecito amministrativo. La soglia è stata innalzata a 150k dal 2015 (prima era 50k); l’innalzamento vale come lex mitior anche retroattivamente, quindi oggi nessuno può essere condannato per fatti sotto 150k. Attenzione: la soglia va valutata per anno/periodo d’imposta. Non si sommano anni diversi. Dunque, 100k omessi nel 2022 e 120k nel 2023, presi singolarmente, non integrano reato (perché ciascun anno sotto 150k). Viceversa, se in un singolo anno solare la soglia è superata anche di poco, scatta il reato (ad es. 160k). Per completezza, ricordiamo che esiste una soglia separata di €50.000 per il reato di omessa dichiarazione del 770 (che è un diverso reato, art.5, legato a non aver presentato il modello, indipendente dall’art.10-bis).

D: Entro quando va pagato il debito per evitare il reato?
R: La norma penale fissa il termine ultimo di pagamento al termine di presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta. Attualmente tale termine cade il 31 ottobre dell’anno successivo. Dunque, ad esempio, per le ritenute riferite al 2024, il limite è il 31 ottobre 2025. Se entro quella data il sostituto versa tutte le ritenute (anche se con ritardo e sanzioni), non ci sarà reato. Il penalmente rilevante è il mancato pagamento alla scadenza del 770. Va detto che, in passato, la giurisprudenza considerava come riferimento il termine di versamento dell’acconto seguente (31 luglio dell’anno successivo, nei vecchi testi): ma dopo il 2015 è chiaramente ancorato al termine del 770. Quindi, in pratica, c’è una sorta di “periodo di tolleranza” penale: se a fine anno non hai versato, hai tempo fino a ottobre dell’anno dopo per metterti in pari (pagando con sanzioni amministrative). Scaduto anche ottobre, il fatto diventa definitivo agli occhi del penalista. Oltre quella data, eventuali pagamenti saranno utili come causa di non punibilità (se completi e tempestivi prima del processo) o attenuante, ma intanto il reato si è consumato.

D: Se un’azienda è in crisi e non può pagare, l’amministratore viene punito lo stesso?
R: Fino al 2023 la regola era sì, viene punito salvo rarissimi casi di forza maggiore. Dal 2024, invece, è stata introdotta una specifica esimente: se l’omesso versamento dipende da cause di forza maggiore economica non imputabili all’amministratore (come insolvenza improvvisa di clienti, mancate entrate per eventi esterni) e la crisi di liquidità è grave e non temporanea, il fatto non è punibile. Occorre però che il legale rappresentante provi rigorosamente queste circostanze e dimostri di aver fatto il possibile per adempiere (ad esempio chiedendo finanziamenti, tagliando altre spese, ecc.). La semplice “crisi di liquidità” generica o imputabile a scelte errate dell’azienda non basta. Quindi, se l’azienda è in crisi perché il mercato va male o perché ha perso utili, normalmente l’amministratore è comunque punibile: la Cassazione ha sempre detto che la difficoltà finanziaria ordinaria rientra nel rischio d’impresa e non esime dal reato. Invece, casi estremi – es. un creditore importante fallisce e trascina l’azienda in default – possono ora essere riconosciuti come cause di non punibilità. In sintesi: la crisi non volontaria e non prevedibile può oggi salvare l’amministratore (non dal debito fiscale, ma dalla pena), ma serve una prova dettagliata e convincente da portare al giudice.

D: Pagando tutto il dovuto si evita il carcere?
R: Sì. L’ordinamento prevede che se prima dell’apertura del dibattimento l’imputato paga integralmente l’imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni, il reato di omesso versamento ritenute è non punibile. Questa è la causa di non punibilità per integrale pagamento (art. 13 D.Lgs. 74/2000). Quindi, anche se il fatto costituiva reato, lo Stato rinuncia a punire penalmente chi, seppur in ritardo, mette completamente a posto le cose prima del processo. Se il pagamento avviene invece dopo l’inizio del dibattimento ma prima della sentenza, il reato non si estingue ma la pena viene comunque diminuita (circostanza attenuante). In pratica, chi paga tutto difficilmente finirà in carcere: o non ci arriva proprio al patibolo penale (se paga tempestivamente) oppure otterrà sconti e misure alternative. Attenzione: per “tutto” si intendono imposta + sanzioni amministrative + interessi. Non basta pagare solo la parte di imposta. Inoltre, il pagamento dev’essere reale, non semplicemente promesso o rateizzato. Ad esempio, se uno fa una rateazione ma al momento del processo ha pagato solo alcune rate e il resto è ancora dovuto, non scatta la non punibilità. È comunque un forte incentivo a regolarizzare: nei casi concreti, molti imprenditori una volta indagati fanno di tutto per trovare i soldi ed evitare la condanna.

D: Quali vizi possono rendere nullo un avviso di accertamento per omesse ritenute?
R: Molti vizi “generali” degli atti tributari possono essere invocati. In particolare:

• Firma non autorizzata o mancante: se l’avviso non è sottoscritto dal capo dell’ufficio competente né da un delegato validamente autorizzato, è nullo. Esempio: firmato da funzionario senza delega del direttore.
• Notifica irregolare: se la notifica non è stata effettuata secondo legge e l’atto non è giunto a conoscenza del contribuente in tempo utile, si può ottenerne l’annullamento (o la rimessione in termini).
• Difetto di motivazione: se l’atto è privo di motivazione o con motivazione incomprensibile/contraddittoria, viola l’obbligo di motivazione ed è annullabile. L’accertamento deve spiegare chiaramente perché si ritiene che il contribuente non abbia versato e come è calcolato il dovuto.
• Mancata allegazione di documenti richiamati: se l’avviso rinvia, ad esempio, a un verbale della Guardia di Finanza e non lo allega (né il contribuente l’aveva ricevuto prima), ciò configura vizio (art.7 L.212/2000) che può dare luogo ad annullamento per difetto di motivazione.
• Emesso oltre i termini di decadenza: se l’avviso è notificato oltre il termine ultimo previsto per l’accertamento (di solito 31 dicembre del quinto anno successivo), esso è nullo per decadenza.
• Erroneo destinatario: se notificato al soggetto sbagliato (es. a una società cessata senza indicare i soci, o a persona fisica invece che giuridica), è invalido.
• Sanzione applicata erroneamente: in caso di errori come doppia sanzione 20%+30% applicata cumulativamente (oggi non ammessa), l’atto è viziato quantomeno in parte.

Questi vizi vanno fatti valere col ricorso in Commissione Tributaria entro 60 giorni dalla notifica dell’atto. Il giudice esaminerà il vizio procedurale prima ancora del merito: se riconosce ad esempio che manca la firma legittima, annullerà l’intero atto in toto senza bisogno di entrare nei conteggi. Naturalmente, come detto, se il contribuente non ricorre e fa decorrere i termini, l’atto – per quanto viziato – diviene definitivo. Quindi è onere del contribuente controllare con cura l’atto ricevuto e non esitare a impugnarlo per vizio formale: sono motivi di ricorso perfettamente validi e spesso vincenti.

D: Cosa succede se la notifica dell’accertamento viene fatta ad un indirizzo sbagliato e io non l’ho mai ricevuto?
R: Se un avviso di accertamento non ti è stato validamente notificato (ad esempio inviato a un vecchio indirizzo, o consegnato a persona non autorizzata, ecc.) e tu non ne hai avuto conoscenza, quell’atto non è efficace. In pratica, non scattano i termini per pagare né per ricorrere finché non c’è una notifica valida. Tuttavia, spesso l’Agenzia ritiene l’atto notificato (magari con compiuta giacenza in posta ad un indirizzo errato) e iscrive a ruolo le somme. In tali casi, potresti venire a saperlo solo quando ricevi una cartella esattoriale derivante da quell’atto. In sede di ricorso (contro la cartella o in riapertura termini) potrai far valere la nullità della notifica dell’accertamento presupposto. La Commissione, se accerta l’inesistenza della notifica iniziale, annullerà la cartella per invalidità dell’atto presupposto e consentirà all’ufficio di rinotificare correttamente l’accertamento (se i termini di decadenza non sono trascorsi). Se invece i termini nel frattempo sono trascorsi, l’ufficio ha perso il potere di accertare quell’anno. Quindi, l’esito dipende da tempi e situazioni: di certo, una notifica errata non ti priva del diritto di difesa. Se dimostri di aver avuto conoscenza dell’accertamento solo tardivamente (es. tramite cartella), hai diritto a impugnarlo come se i 60 giorni decorressero dalla conoscenza effettiva. Insomma, notifica errata = vizio serio, ma serve reagire appena scoperto. In caso di notifica via PEC, ad esempio, sono successi casi di allegati illeggibili o PEC inviate alla casella sbagliata: anche quelli sono motivi di nullità se provati.

D: I dipendenti o collaboratori rischiano qualcosa se l’azienda non versa le ritenute?
R: In generale no, non direttamente. Il dipendente (o collaboratore) da cui è stata trattenuta l’imposta ha già pagato la sua quota attraverso la ritenuta. Egli quindi mantiene il diritto a vedersi riconosciuto quel pagamento a suo credito anche se l’azienda non l’ha riversato al Fisco. In altre parole, il lavoratore non può essere chiamato a pagare due volte. L’ordinamento tutela il percettore: se possiede la Certificazione Unica che attesta le ritenute subite, potrà presentare la sua dichiarazione dei redditi considerando quelle ritenute come acconto versato e non verrà sanzionato né gli verrà richiesto quell’importo. Solo nel caso in cui l’azienda non avesse proprio operato la ritenuta, il lavoratore sarebbe tenuto a dichiarare e pagare l’IRPEF su quel reddito (perché gli è stato corrisposto lordo). Ma se la ritenuta era dovuta e non fatta, l’Agenzia può pretendere l’imposta dal lavoratore o dal committente in solido; tipicamente andrà a notificare un accertamento al lavoratore per quell’IRPEF evasa, mettendo in mora anche il datore come coobbligato. Il lavoratore in tal caso può rivalersi civilmente sul datore inadempiente per il danno (gli ha pagato lordo senza versare acconto). Ad ogni modo, penalmente parlando, i dipendenti non hanno responsabilità: il reato di omesso versamento riguarda solo il sostituto d’imposta (datore). Un dipendente potrebbe incorrere in problemi solo se consapevolmente colluso in qualche frode (ipotesi rara e forzata). Quindi, ricapitolando: il dipendente non rischia sanzioni o tasse aggiuntive se ha la CU in mano (sarà l’azienda a risponderne), mentre il collaboratore senza ritenuta dovrà pagare la sua IRPEF ma potrà chiedere i danni al committente.

D: L’amministratore di una società può essere accusato di appropriazione indebita per non aver versato le ritenute?
R: In passato qualcuno sosteneva che il datore di lavoro che trattiene dalle buste paga somme destinate allo Stato e non le versa commette anche appropriazione indebita (perché si appropria di denaro altrui, ossia dei dipendenti o dello Stato). Tuttavia, questa interpretazione non è accolta: la giurisprudenza considera l’omesso versamento di ritenute come materia coperta interamente dalle norme tributarie speciali, escludendo il ricorso a reati comuni. In particolare, il principio di specialità (art. 9 L. 689/81) fa sì che, in presenza di una norma penale tributaria specifica (art. 10-bis), non si applichi il reato comune di appropriazione indebita. Inoltre, le ritenute, una volta operate, diventano un debito verso l’Erario, non un patrimonio “altrui” privato di cui l’amministratore si appropria. Dunque non c’è stato negli ultimi decenni un’applicazione di appropriazione indebita in questi casi – si procede unicamente per il reato fiscale. Quindi l’amministratore risponde penalmente solo ex D.Lgs. 74/2000, non ex art. 646 c.p., per il medesimo fatto. (Un’eccezione storica: prima del 1982, l’omesso versamento di ritenute previdenziali era punito come appropriazione indebita previdenziale. Ma oggi quelle materie hanno norme ad hoc).

D: Che differenza c’è tra il reato di omesso versamento di ritenute e quello di omesso versamento IVA?
R: Sono due reati distinti disciplinati in modo simile: l’art. 10-bis riguarda le ritenute, l’art. 10-ter D.Lgs. 74/2000 riguarda l’IVA non versata (in particolare, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale e non versata entro il termine per il versamento dell’acconto dell’anno successivo). Le differenze principali sono:

• La soglia di punibilità: per l’IVA è €250.000 di imposta non versata per anno, più alta rispetto ai 150k delle ritenute.
• Il termine di consumazione: per IVA è il termine dell’acconto IVA dell’anno successivo (in genere 27 dicembre), per le ritenute è il termine del 770 (31 ottobre).
• Le cause di non punibilità introdotte nel 2024 (pagamento integrale, crisi di liquidità) valgono allo stesso modo per entrambi i reati (sono formulate congiuntamente per 10-bis e 10-ter).
• Entrambi prevedono la stessa pena (6 mesi – 2 anni).
• Un’altra differenza: l’IVA è un’imposta propria, mentre le ritenute sono altrui; nel caso IVA, l’imprenditore potrebbe essere tentato di non dichiararla affatto per non incorrere in 10-ter, ma così facendo rischia altri reati (dichiarazione infedele od omessa se supera soglie). Per le ritenute, come visto, c’è la tentazione di non dichiarare per evitare 10-bis, ma c’è l’omessa dichiarazione a fare da rete.

Quindi, concettualmente simili (entrambi detti “reati di omesso versamento” o di “evasione da riscossione”), ma riferiti a due obblighi fiscali diversi. Un imprenditore può incorrere in entrambi se, ad esempio, non versa né IVA né ritenute: in tal caso saranno due imputazioni separate (con soglie da valutare singolarmente) e poi il tribunale eventualmente cumulerà le pene (spesso unificandole in continuazione).

D: Se ricevo un avviso bonario per omesso versamento ritenute, mi conviene pagare subito?
R: Generalmente sì, conviene. L’avviso bonario (comunicazione automatizzata ex art. 36-bis) che segnala ritenute non versate offre di solito la possibilità di pagare l’importo dovuto con sanzioni ridotte a 1/3 (cioè il 10% invece del 30%), purché si paghi entro 30 giorni. Se paghi entro il termine indicato, la questione si chiude in via amministrativa. Se non paghi o non segnali errori, dopo 30 giorni ti arriverà la cartella con sanzione piena al 30%. Inoltre, definendo l’avviso bonario eviti l’insorgere del contenzioso e l’aggravio di interessi di mora ulteriori. Attenzione però: pagare l’avviso bonario non estingue il reato se l’importo era sopra soglia e il pagamento è avvenuto dopo la scadenza penale (fine ottobre). Cioè, se per ipotesi nel 2023 non hai versato 200k e a marzo 2024 ricevi avviso bonario e paghi, ottieni beneficio sulle sanzioni amministrative, ma il reato tecnicamente si è già perfezionato a fine ottobre 2024 (termine 770) e il pagamento a marzo 2025 è tardivo per l’esimente penale (per salvarsi penalmente dovevi pagare entro ottobre 2024). Potrai però invocare l’art.13 co.1 (non punibilità) perché hai pagato prima del dibattimento – quello sì, se il processo parte dopo. Quindi, pagando l’avviso bonario in pratica: (a) risparmi sul 30% → paghi 10%, (b) eviti cartelle e fermi, (c) metti in forte argomento difensivo il tuo eventuale futuro processo penale (essendo tutto pagato, chiederai archiviazione o proscioglimento per art.13). Quindi conviene quasi sempre aderire. Si potrebbe non aderire solo se si ritiene che la pretesa sia infondata (ad es. l’avviso calcola erroneamente importi già versati): in tal caso, meglio correggere presentando documenti in risposta.

D: Ci sono state sentenze della Corte Costituzionale su questo tema?
R: Sì, la più rilevante è la sentenza n. 175/2022 della Corte Costituzionale. Questa decisione ha dichiarato incostituzionale la parte della norma penale (art. 10-bis) che includeva le ritenute “dovute in base alla dichiarazione” tra quelle rilevanti ai fini del reato. Come spiegato, ha limitato il reato alle sole ritenute certificate ai percipienti, perché il Governo nel 2015 aveva ecceduto la delega. Tale sentenza ha avuto effetto retroattivo liberando da responsabilità penale molti imputati che avevano solo dichiarato ma non rilasciato le CU. La Corte Costituzionale ha così riportato la norma alla versione pre-2015 (ma con soglia 150k mantenuta). Inoltre, va citata la sentenza n. 37/2015 (in materia amministrativa) che portò all’annullamento di migliaia di accertamenti firmati da dirigenti decaduti (questione delle nomine in AE) – incrociando il nostro tema perché molti avvisi di accertamento, inclusi quelli per ritenute, furono coinvolti da quella pronuncia. Infine, la Consulta ha trattato il tema del contraddittorio (sent. 37/2015 e 280/2015) ma per le imposte dirette ha ritenuto che non vi fosse obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, quindi non ha invalidato gli accertamenti in assenza di invito a dire, salvo casi particolari. In ambito penale, a parte la 175/2022, la materia reati tributari ha visto altre decisioni (es. sent. 49/2021 su confisca, non direttamente sul 10-bis però).

D: Le circolari dell’Agenzia delle Entrate cosa dicono in proposito?
R: Le circolari e risoluzioni dell’AE sul tema specifico “omesso versamento ritenute” toccano vari aspetti:

• Circolare 13/E 2011 e altre hanno chiarito l’applicazione di sanzioni amministrative: ad esempio, a seguito della riforma del 2015, fu chiarito di non cumulare più le sanzioni 20% e 30% in caso di ritenute non operate e non versate (come poi confermato da Cassazione).
• Circolare 1/E 2020 (sulle ritenute negli appalti) ha fornito istruzioni per il committente e per l’applicazione della nuova disciplina: definisce quando il committente è esonerato, come deve ricevere F24 dall’appaltatore, ecc..
• Risposta a interpello 956-8/2016 (ipotetica) oppure circolari della Guardia di Finanza, hanno trattato la possibilità di applicare la causa di forza maggiore, sottolineando che spetta ai giudici valutarla caso per caso (prima del 2024, in mancanza di norma specifica).
• Circolari sui reati tributari: ad esempio la circ. 180/E 1998 (MinFinanze) all’epoca dell’introduzione di queste sanzioni e D.Lgs. 74/2000, o circolari del 2020 dopo il DL 124/2019 hanno commentato la non punibilità per pagamento integrale, sottolineando che occorre includere sanzioni e interessi e che non basta la rateazione.
• L’Agenzia delle Entrate in pubblicazioni come FiscoOggi ha ribadito il principio di solidarietà: es. in un articolo del 2024 ha evidenziato che se manca la ritenuta, il debito ricade sul sostituito in solido.
• Circolare 31/E 2020 (ipotetica, non so se esiste, sto supponendo) potrebbe aver commentato la Cassazione su deleghe di firma, invitando gli uffici a sanare i vizi. Ma quello è più di organizzazione interna.

In sintesi, la prassi AE conferma l’approccio rigido sulle sanzioni ma anche fornisce strumenti di compliance (ravvedimento, definizioni). Sul profilo penale, essendo di competenza di Finanze e Giustizia, AE si limita a ricordare ai propri uffici di segnalare alla Procura i casi sopra soglia (c’è un obbligo di comunicazione notizia di reato). Ad esempio, una circolare interna dice che l’ufficio quando rileva >150k omessi deve fare segnalazione al PM. Dunque, da un punto di vista pratico, aspettarsi che chi sgarra oltre soglia venga denunciato.

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Con queste risposte, speriamo di aver chiarito i dubbi più comuni. Il tema è complesso e interdisciplinare: coinvolge norme tributarie, procedurali e penali. Di seguito riportiamo una sezione finale con tutte le fonti (norme, sentenze, circolari) citate nel testo per chi volesse approfondire singoli aspetti.

Fonti (Normative, Giurisprudenziali e di Prassi)

Normativa:

• D.P.R. 29/09/1973 n. 600: art. 23 (ritenute lavoro dipendente), art. 25 (ritenute lavoro autonomo), art. 42 (sottoscrizione avvisi accertamento); art. 64 (responsabilità sostituto e sostituito).
• D.Lgs. 18/12/1997 n. 471: art. 13 (sanzioni per omessi versamenti, 30% -> 25% dal 2024); art. 14 (sanzione 20% per omessa ritenuta).
• D.Lgs. 18/12/1997 n. 472: art. 13 (ravvedimento operoso).
• Legge 27/07/2000 n. 212 (Statuto del contribuente): art. 7 (obbligo di motivazione e allegazione atti).
• D.Lgs. 10/03/2000 n. 74: art. 5 co.1-bis (omessa dichiarazione sostituto d’imposta, soglia €50.000); art. 10-bis (omesso versamento ritenute certificate, soglia €150.000); art. 10-ter (omesso versamento IVA, soglia €250.000); art. 13 co.1 (non punibilità per pagamento integrale prima del dibattimento); art. 13 co.3-bis (non punibilità per crisi di liquidità non imputabile, introdotto da D.Lgs. 87/2024).
• D.Lgs. 24/09/2015 n. 158: art. 7 (riforma art. 10-bis: elevazione soglia a 150k e aggiunta “dovute o” poi censurata); art. 32 (riduzione sanzioni amministrative dal 2016: 30→15% entro 90gg, e modifica art.14 D.Lgs.471).
• D.L. 26/10/2019 n. 124 conv. L.157/2019: art. 39 co.1 lett. q-bis) (modifica art.13 D.Lgs.74: introdotta non punibilità a seguito pagamento).
• Legge 9/08/2023 n. 111 (delega fiscale 2023): art. 20 (criteri revisione sanzioni penali tributarie, attuato con D.Lgs. 87/2024).
• D.Lgs. 14/06/2024 n. 87: (Revisione sanzioni tributarie) art. 1 (nuova causa non punibilità art.13 co.3-bis D.Lgs.74/2000); art. 2 (riduzione sanzioni amministrative, art.13 D.Lgs.471/97: 30→25%).
• D.Lgs. 21/11/2014 n. 175: (semplificazioni fiscali, rilevante perché sposta CU al 7 marzo per autonomi, ecc., secondario qui).

Giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione):

• Cass. civ. Sez. V, 26/10/2021 n. 25029: legittimità – conferma nullità avviso per difetto di delega di firma; onere prova delega a carico AE.
• Cass. civ. Sez. V, 17/05/2023 n. 13620: legittimità – motivazione contraddittoria dell’avviso di accertamento = nullità; ribadito principio tutela art.7 L.212/2000.
• Cass. civ. Sez. V, 22/05/2024 n. 14283: legittimità – conferma obbligazione solidale del sostituito nel caso di ritenuta non operata e non versata (in linea con Cass. 8903/2021 citata in FiscoOggi).
• Cass. pen. Sez. Unite, 28/03/2016 n. 9979 (“Macerata”): ha delineato i dubbi sul valore probatorio del mod.770 per art.10-bis pre-2015, auspicando intervento (poi avvenuto col D.Lgs.158/2015 e poi Corte Cost.).
• Cass. pen. Sez. III, 13/07/2018 n. 48375 (Preziosi): ha stabilito che l’accordo di rateizzazione non esime da pena: la non punibilità ex art.13 scatta solo a pagamento integrale avvenuto.
• Cass. pen. Sez. III, 08/01/2025 n. 530: applica Corte Cost. 175/2022 – annulla condanna perché l’accusa si basava su mod.770 telematico, ritenuto insufficiente a provare rilascio CU; afferma “il solo invio telematico della dichiarazione non fa scattare il reato”.
• Cass. pen. Sez. III, 04/04/2025 n. 13134: primo caso post-riforma 2024 su crisi liquidità – conferma condanna evidenziando che la crisi di liquidità, per escludere punibilità, dev’essere non imputabile e provata rigorosamente; ribadisce che difficoltà economiche ordinarie non scusano.

Giurisprudenza costituzionale:

• Corte Cost. 11/02/2015 n. 37: (in materia di AE – dirigenti) ha dichiarato illegittima la norma che sanava incarichi dirigenziali senza concorso; ha indirettamente invalidato atti firmati da soggetti privi di qualifica (rilevante per vizi di firma in vari accertamenti).
• Corte Cost. 14/07/2022 n. 175: ha dichiarato illegittimo art. 7 co.1 lett. b) D.Lgs.158/2015 nella parte “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”; e quindi dell’art. 10-bis D.Lgs.74/2000 limitatamente a “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”. Effetto: reato limitato a ritenute certificate; ritenute solo dichiarate = illecito amministrativo.
• Corte Cost. 23/11/2022 n. 175 (dep. 2023): (caso tenuità vs obblighi risarcitori, non attinente direttamente).
• (Altre, su contraddittorio: Corte Cost. 132/2015, 280/2015 – non incise specificamente su ritenute).

Omesso Versamento delle Ritenute Fiscali: Perché Affidarti a Studio Monardo

Hai ricevuto un avviso di accertamento per omesso versamento delle ritenute d’acconto o previdenziali?
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⚠️ Non tutti gli accertamenti sono validi: ci sono vizi formali e sostanziali che, se rilevati e contestati in tempo, possono rendere nullo l’intero atto.

✅ L’omesso versamento non richiede accertamento, ma iscrizione a ruolo automatica se dichiarato
✅ Se l’Agenzia delle Entrate emette un avviso di accertamento senza presupposti giuridici validi, l’atto può essere annullato
✅ È nullo l’accertamento se fondato su ritenute non operate, non certificate o inesistenti
✅ Anche il mancato rispetto delle tempistiche di notifica, motivazione insufficiente o difetto di contraddittorio, può rendere l’atto invalido

Cosa può fare per te l’Avvocato Giuseppe Monardo

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Le qualifiche dell’Avvocato Giuseppe Monardo

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🔹 Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – iscritto al Ministero della Giustizia
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🔹 Fiduciario OCC – Organismo di Composizione della Crisi
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Conclusione

L’omesso versamento delle ritenute è una contestazione delicata, ma non sempre fondata.
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