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Questa guida dello Studio Monardo – avvocati esperti in transazione fiscale e fiscalità della crisi d’impresa – è pensata per aiutarti a comprendere come gestire correttamente i debiti tributari e contributivi all’interno di una strategia di risanamento aziendale.

Scopri cos’è la transazione fiscale, quali debiti può includere, come si inserisce nelle procedure previste dal Codice della Crisi d’Impresa, e in quali casi puoi ottenere riduzioni significative del carico fiscale per dare respiro alla tua azienda.

Alla fine della guida troverai tutti i contatti per richiedere una consulenza riservata, analizzare la tua posizione debitoria con un avvocato specializzato e studiare un piano personalizzato per salvare la tua impresa e ripartire con basi solide.

Introduzione:

La transazione fiscale è uno strumento negoziale finalizzato alla ristrutturazione dei debiti tributari e contributivi dell’impresa in crisi. Essa consente il pagamento parziale o dilazionato dei debiti tributari, purché il soddisfacimento offerto all’Erario non sia inferiore a quello realizzabile tramite la liquidazione del patrimonio aziendale. In pratica, il debitore propone all’Agenzia delle Entrate (e all’Agenzia delle Dogane e Riscossione) di ridurre e/o rateizzare i debiti fiscali e previdenziali nell’ambito di una procedura concorsuale o negoziale. L’istituto è stato introdotto dall’art.182-ter della legge fallimentare (R.D. 267/1942) e recepito dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (D.Lgs. 14/2019), con successive modifiche (in particolare D.Lgs. 83/2022, attuativo della dir. UE 2019/1023). A seguito della riforma, le regole della transazione fiscale sono state estese e integrate dall’art.88 del Codice (concordato preventivo), dall’art.63 (accordi di ristrutturazione dei debiti) e, dal settembre 2024, dal comma 2-bis dell’art.23 (composizione negoziata).

Il contesto normativo attuale fa riferimento al D.Lgs. 14/2019 (Codice della Crisi), integrato dal D.Lgs. 83/2022 e dal terzo correttivo D.Lgs. 136/2024. Ad essi si aggiungono la legge delega 111/2023 (che prevedeva l’ipotesi di transazione per i tributi locali) e i provvedimenti emergenziali del 2020 (es. L. 159/2020) che hanno modificato l’art.182-ter. Le circolari dell’Agenzia delle Entrate n. 16/E/2018 e n. 34/E/2020 hanno poi interpretato dettagliatamente il nuovo istituto, fornendo istruzioni operative ed evidenziando aspetti pratici. Infine, la giurisprudenza della Cassazione ha affrontato temi come la competenza giurisdizionale e le regole di prelazione applicabili.

Quadro normativo di riferimento

• Codice della Crisi d’Impresa (D.Lgs. 14/2019): disciplina integrata dalle direttive UE e dai correttivi (D.Lgs. 83/2022, D.Lgs. 136/2024). Principali articoli coinvolti: art. 23 (composizione negoziata), art. 63 (accordi di ristrutturazione), art. 84-85-88 (concordato preventivo, continuità e liquidazione).
• Legge fallimentare (L. 267/1942) – art. 182-ter: previgente disciplina della transazione fiscale. Anche se abrogato, fornisce i principi storici (ad esempio il confronto con liquidazione e divieto di trattamento deteriore).
• Norme tributarie: art. 90 del DPR 602/1973 (competenze giurisdizionali), art. 2740 c.c. (responsabilità patrimoniale dell’imprenditore) e codicistici sulla prelazione (art. 2777 c.c. e seguenti).
• Legge delega 111/2023: all’art. 9 lett. a) prevede la possibilità di estendere l’accordo sulla crisi anche ai tributi locali (regioni, province, comuni). Ad oggi però tali norme non sono ancora attuate.
• Circolari e provvedimenti Agenzia Entrate: n. 16/E/2018 (la prima interpretazione delle transazioni fiscali), n. 34/E/2020 (istruzioni operative e allineamento alla normativa aggiornata). Il provvedimento AE del 29/1/2024 ha fornito le regole operative per gli uffici sull’istruttoria delle transazioni.

Queste fonti costituiscono il riferimento fondamentale per comprendere i presupposti, i termini e gli effetti fiscali della transazione fiscale nei vari percorsi di risanamento aziendale.

La transazione fiscale nel concordato preventivo

Nel concordato preventivo con continuità aziendale, l’art. 88 del Codice della Crisi permette di includere la transazione fiscale tra i trattamenti concordati verso i creditori pubblici. In particolare il comma 1 di tale articolo stabilisce che il piano di concordato può prevedere il pagamento parziale e/o dilazionato dei tributi e contributi, “purché in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione”. Questo significa che l’offerta al Fisco deve garantire un grado di soddisfacimento almeno pari a quello che si otterrebbe in fallimento. Tale soddisfacimento minimo va calcolato considerando il valore di mercato dei beni gravati da prelazione (come indicato nella relazione del professionista).

Le modifiche normative intervenute hanno poi disciplinato in modo dettagliato la ripartizione delle risorse tra creditori. L’art. 84, comma 6, CCI afferma espressamente che nel concordato in continuità «il valore di liquidazione è distribuito nel rispetto dell’ordine delle cause legittime di prelazione; per il valore eccedente è sufficiente che i crediti inseriti in una classe ricevano complessivamente un trattamento almeno pari a quello delle classi dello stesso grado e più favorevole rispetto a quello delle classi di grado inferiore». In sostanza:

• La quota di patrimonio corrispondente al valore di liquidazione (cioè quanto si potrebbe ricavare vendendo l’azienda in fallimento) viene assegnata secondo la priorità assoluta (rispetto rigoroso dell’ordine delle prelazioni).
• La porzione eccedente (il cosiddetto “plusvalore da continuità” o surplus gestionale) può essere ripartita con priorità relativa: cioè i creditori di pari grado ricevono una quota equivalente e comunque superiore rispetto ai creditori di grado inferiore.

Ad esempio, i tributi privilegiati (IVA, ritenute, IRES) mantengono il loro privilegio sulla liquidazione, ma per gli altri tributi e contributi è sufficiente offrire all’Erario un trattamento paritario rispetto ai creditori di pari classe e migliore rispetto a quelli inferiori. In ogni caso non è richiesto il pieno pagamento integrale dei debiti fiscali fino a coprire l’intero plusvalore da continuità: è sufficiente rispettare la graduazione relativa.

L’attestazione del professionista indipendente è obbligatoria: tale esperto confronta la convenienza economica della proposta transattiva per l’Erario con il risultato alternativo della liquidazione fallimentare. Secondo le circolari ministeriali, nell’effettuare questo confronto il professionista non deve includere i flussi endogeni di continuità nel patrimonio liquidabile, ossia deve stimare il soddisfacimento che il Fisco avrebbe ottenuto in caso di fallimento puro (escludendo i benefici della continuità aziendale). L’offerta al Fisco deve quindi garantire un risultato non peggiore di questo benchmark.

In pratica, la transazione nel concordato rimane subordinata all’approvazione del tribunale: se tutti i creditori (compreso il Fisco) votano il piano, la transazione si perfeziona. Se invece l’Agenzia non aderisce, il piano può comunque essere omologato se raggiunge le maggioranze richieste, con possibilità di omologa forzosa (c.d. cram down fiscale) in presenza dei requisiti di legge.

La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione dei debiti

Analogamente, l’art. 63 del Codice (modificato dal D.Lgs. 147/2020) prevede che negli accordi di ristrutturazione dei debiti possa essere inserita una transazione fiscale e previdenziale. La norma autorizza il pagamento parziale o dilazionato dei tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei contributi previdenziali. A differenza del concordato, l’art. 63 non richiama espressamente i principi del “non deteriore” o del “più favorevole” previsti in art. 88: questi vincoli erano propri della disciplina fallimentare ex art.182-ter (richiamati in art. 88) e non sono stati trasposti negli accordi di ristrutturazione.

Ciò significa che, nell’accordo di ristrutturazione, il debitore può proporre la soddisfazione parziale dei tributi senza dover assicurare il medesimo trattamento dei creditori concorsuali di pari classe, se non per il principio generale di non danneggiare i creditori pubblici. In pratica, la disciplina rafforza la possibilità di deroga all’ordine delle prelazioni anche nel solo rispetto della maggioranza richiesta. La relazione illustrativa del Codice segnala che l’art. 63 riproduce in continuità i commi 5 e 6 del vecchio art. 182-ter L.F., confermando pertanto che i vincoli di prelazione assoluta non erano concepiti nell’ambito degli accordi soggetti a omologazione.

Il conferimento dell’accordo di ristrutturazione, incluso l’aspetto fiscale, richiede comunque l’attestazione di un professionista incaricato di valutare la sostenibilità complessiva del piano e la convenienza per l’Erario. In caso di dissenso del Fisco, l’accordo può essere omologato dal tribunale se il consenso degli altri creditori è sufficiente. Secondo le istruzioni, l’adesione dell’Agenzia è considerata “determinante” quando da sola (o congiunta a quella di altri pubblici) è necessaria per raggiungere la maggioranza qualificata. Se invece gli altri creditori esprimono da soli la quota richiesta (ad esempio il 60% in valore), l’omologa può procedere anche senza il consenso del Fisco. In sostanza, il tribunale può applicare il cram-down fiscale analogamente ad altri crediti privilegiati, ma solo quando strettamente necessario per conseguire le maggioranze legali.

La transazione fiscale nella composizione negoziata della crisi

Con il Decreto correttivo del Codice (D.Lgs. 13/9/2024, n.136) è stata introdotta – a partire dalle istanze presentate dal 28 settembre 2024 – la possibilità di concludere in sede di composizione negoziata della crisi (art. 23, comma 2-bis CCII) un accordo di transazione fiscale con l’Agenzia delle Entrate, dell’Entrate-Riscossione e delle Dogane. In precedenza tale strumento non era previsto nel processo negoziale, lasciando scoperti i debiti tributari. Il nuovo comma 2-bis consente ora al debitore di proporre un pagamento parziale e/o dilazionato di tutti i debiti tributari e contributivi, inclusi gli importi relativi ai tributi stessi (non solo sanzioni e interessi).

Tuttavia, il decreto specifica che non è consentito il cram down fiscale nella composizione negoziata. Ciò significa che l’accordo transattivo, essendo pur sempre un negoziato extragiudiziale, deve ottenere l’adesione dell’Agenzia delle Entrate: l’eventuale disaccordo non può essere superato con omologa coatta (diversamente da quanto avviene negli accordi di ristrutturazione). Per garantire trasparenza e affidabilità, il debitore è tenuto a depositare una relazione asseverata di un professionista indipendente (attestatore) che attesti la convenienza dell’accordo per l’Erario rispetto alla liquidazione giudiziale, nonché una relazione del revisore legale sui dati aziendali. Sebbene la procedura negoziale non sia giurisdizionale, l’efficacia dell’accordo fiscale è comunque soggetta all’autorizzazione del giudice (come previsto per la composizione negoziata in generale).

In sintesi, la transazione nella composizione negoziata segue un iter simile a quello del concordato, ma con regole specifiche: non si applica il cram down e l’oggetto dell’accordo comprende tutti i tributi amministrati dall’Agenzia, in linea con il principio di “indisponibilità dell’obbligazione tributaria” derogato solo da espressa norma. Per l’IVA e le altre imposte non esistono valutazioni particolari: le Agenzie fiscali valutano l’accordo nel suo complesso su tutti i tributi, visto che anche l’IVA – per le sue caratteristiche – è trattata alla stregua degli altri debiti tributari.

Aspetti fiscali generali nella crisi d’impresa

Diversi profili fiscali emergono quando l’impresa è in crisi. Anzitutto resta fermo il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria: i crediti d’imposta non possono essere ridotti o annullati salvo che una norma speciale (come la transazione fiscale) lo preveda esplicitamente. Nel contesto della crisi, vengono però sospese le azioni esecutive e i termini di versamento dei tributi a carico del debitore (ad esempio l’art. 103 CCII, circolare n. 31/E/2022 ecc.) in modo da preservare l’integrità dell’attivo aziendale.

I debiti tributari vanno sempre considerati privilegiati nel concorso dei creditori: in concordato o fallimento, i tributi iscritti a ruolo (inclusi IVA, ritenute e imposte dirette) godono di privilegio generale ex art. 2777 c.c. (fino a 3 anni di prescrizione), ragion per cui occupano le classi più alte nella graduazione di prelazione. Nella transazione fiscale questi crediti possono essere falcidiati (soddisfatti solo parzialmente) proprio sulla base dei parametri concordati, ma comunque nel rispetto delle norme fiscali e concorsuali applicabili. I contributi previdenziali obbligatori hanno simile trattamento.

Altri tributi devono essere gestiti diversamente: ad esempio, i tributi locali (IMU, TARI, addizionali comunali/regionali) non sono contemplati dalla disciplina ordinaria della transazione fiscale. Ciò perché questi tributi appartengono agli enti locali e, secondo la legge delega 111/2023, la loro eventuale falcidia è prevista solo nella composizione negoziata (da introdurre con decreto attuativo). Ad oggi, quindi, l’Agenzia delle Entrate non può transare i tributi locali: essi rimangono dovuti per intero anche in crisi. Sanzioni, interessi e accessori tributari, invece, sono compresi nella base transattiva insieme alle imposte principali.

Infine, l’approccio fiscale negli strumenti di crisi si integra con quello delle altre misure di sostegno: per esempio, i decreti emergenziali (Sostegni, Ristori, ecc.) hanno previsto dilazioni straordinarie e crediti d’imposta per le imprese in crisi, ma questi strumenti sono distinti dalla transazione fiscale. La transazione resta comunque un rimedio sovraordinato volto a ripianare definitivamente i debiti fisco nei piani di risanamento, valorizzando l’alternativa della liquidazione fallimentare.

Tabelle riepilogative

Procedura	Normativa (principali riferimenti)	Tributi trattabili	Requisiti chiave	Trattamento dei crediti
Concordato preventivo (continuità)	D.Lgs. 14/2019, art. 88; L.Fall. art.182-ter (previgente)	Tributi e contributi dell’Erario (privilegiati e chirografari)	Piano con offerta non inferiore al valore liquidazione; attestazione di professionista indipendente. Relazioni sul piano di risanamento.	La quota di liquidazione si assegna con prelazione assoluta (ordine legittimo di cause); l’eventuale plusvalore da continuità può essere suddiviso con prelazione relativa tra creditori di pari grado (ogni classe almeno al pari delle classi di pari grado e meglio delle inferiori).
Concordato preventivo (liquidazione)	D.Lgs. 14/2019, art. 86 e ss. (piano liquidatorio)	Tributi e contributi dell’Erario (come sopra)	Piano liquidatorio con attestazione; il valore liquidabile corrisponde all’attivo di liquidazione.	Tutte le risorse realizzate si distribuiscono secondo la prelazione assoluta (salvo eventuale surplus da ripartire con criterio relativo come sopra).
Accordi di ristrutturazione	D.Lgs. 14/2019, art. 63 (ex art.182-ter, co.5-6 L.F.)	Tributi e contributi dell’Erario	Adesione di almeno 50% (60% per effetti estesi) dei crediti totali; relazione di professionista incaricato.	Non vige il vincolo del “non deteriore” previsto per il concordato. I crediti pubblici possono essere ristrutturati anche derogando all’ordine delle prelazioni, purché non siano trattati in modo deteriore rispetto alla liquidazione. Il tribunale può omologare anche senza adesione del Fisco (cram down), se l’adesione degli altri creditori raggiunge la maggioranza richiesta.
Composizione negoziata	D.Lgs. 14/2019, art. 23 c.2 (introdotto D.Lgs.136/2024)	Tutti i debiti tributari dell’Erario (IVA compresa)	Istanza al professionista (attestatore) con relazione di convenienza; relazione del revisore; autorizzazione del giudice. No cram-down.	Si applica l’ordine di prelazione sull’attivo (come in liquidazione) senza deroghe speciali; i tributi locali restano esclusi (principio di indisponibilità salvo delega futura). L’accordo fiscale va approvato dall’Agenzia e dal giudice, senza possibilità di omologa coatta in assenza di consenso del Fisco.

Le tabelle sintetizzano le caratteristiche essenziali delle diverse procedure concorsuali e negoziali, evidenziando i principali riferimenti normativi, le categorie di tributi coinvolte, i requisiti formali (piano, attestazioni, maggioranze) e le regole di riparto dei crediti. In ogni caso, l’approvazione di un accordo con l’Erario comporta un delicato bilanciamento tra interesse pubblico alla riscossione e finalità di salvataggio dell’impresa, regolato dalla comparazione degli scenari alternativa (continuazione vs liquidazione).

FAQ – Domande frequenti

• D: Che cos’è la transazione fiscale e in quali procedure si applica?
  R: La transazione fiscale è una procedura negoziale di composizione del debito tributario/contributivo in cui il contribuente propone all’Erario un pagamento parziale o dilazionato in sede di concordato preventivo o accordo di ristrutturazione. Con la recente riforma è stata estesa anche alla composizione negoziata della crisi (art.23 CCII, comma 2-bis). In tutti i casi mira a garantire all’Erario un trattamento almeno equivalente a quello della liquidazione fallimentare.
• D: Quali tributi possono essere oggetto di transazione?
  R: Nei concordati e negli accordi di ristrutturazione possono rientrare tutti i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate (imposte dirette, IVA, accise, ecc.) e i contributi previdenziali obbligatori. La transazione può comprendere sia tributi privilegiati (IVA, ritenute, IRPEF) sia tributi chirografari; sono incluse anche sanzioni e interessi collegati. In composizione negoziata si possono transare tutti i debiti tributari dell’impresa (non solo le sanzioni). Al momento, invece, i tributi locali (IMU, TARI, addizionali, ecc.) non sono inclusi nella transazione fiscale ordinaria (rimangono dovuti integralmente), salvo che la legge delega (111/2023) non venga attuata per includerli.
• D: Cosa significa “trattamento non deteriore” previsto per i tributi privilegiati?
  R: Nei concordati con continuità (art.88 CCII) il piano deve prevedere per i tributi privilegiati un soddisfacimento almeno pari a quello liquidabile. In altri termini, il Fisco non può ricevere meno di quanto otterrebbe in liquidazione. Questo principio garantisce che il debito fiscale non sia trattato in modo meno favorevole rispetto agli altri creditori preferenziali. Grazie alla riforma, questo vincolo è però stato compreso nella clausola generale del piano (art.84 CCII c.6) e ridimensionato nella parte eccedente il valore di liquidazione (ove vige la priorità relativa).
• D: Quali professionisti redigono la documentazione della transazione fiscale?
  R: Il piano (o accordo) contenente la transazione fiscale deve essere accompagnato da una relazione asseverata di un professionista indipendente (art. 182-bis c.1 L.F. e art. 84/88 CCII) che attesti la fattibilità economica e la convenienza della proposta per l’Erario. In composizione negoziata è inoltre richiesta una relazione del revisore legale sui dati aziendali. Il professionista attestatore deve essere iscritto nel Registro dei CRI e non può avere rapporti di dipendenza/conflitto con il debitore o con gli amministratori.
• D: Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate non aderisce alla proposta?
  R: L’assenza dell’adesione del Fisco non blocca automaticamente l’accordo. Nel concordato preventivo e negli accordi di ristrutturazione, il tribunale può omologare comunque il piano se è raggiunta la maggioranza qualificata dei creditori (ad esempio il 60% in valore). In pratica si applica un cram-down fiscale: se il consenso degli altri creditori rende determinante solo l’adesione del Fisco per superare la soglia richiesta, il giudice può forzare l’accordo anche contro il parere negativo del Fisco. Invece, nella composizione negoziata non è previsto il cram-down: l’accordo fiscale necessita sempre del consenso dell’Agenzia. Se il Fisco rifiuta, l’unica alternativa è cercare altre vie di ristrutturazione o la liquidazione giudiziale.
• D: Chi valuta l’ammissibilità della transazione fiscale?
  R: Nei concordati e negli accordi, la competenza a valutare la parte concorsuale (inclusa la transazione) spetta al giudice ordinario fallimentare (Tribunale – Sez. concorsuale), mentre per i profili strettamente tributari la competenza risiede nella giurisdizione speciale tributaria. Ciò significa che l’omologa del piano viene pronunciata dal tribunale fallimentare (che però non entra nel merito delle posizioni contese), mentre eventuali opposizioni fiscali sui singoli debiti ricadranno sul giudice tributario. La Cassazione SS.UU. 8504/2021 ha confermato questo riparto di competenze.
• D: Quali sono i termini principali e gli adempimenti da rispettare?
  R: Il debitore deve depositare in Tribunale la domanda di concordato (o istanza di accordo) entro il termine legale dalla dichiarazione di crisi. Il piano con transazione deve essere allegato alla domanda o depositato secondo le scadenze previste (in genere almeno 15 giorni prima dell’udienza ex art. 161 L.F. o 1 del CII). Il professionista deve attestare la convenienza e il revisore (se esiste) certificare i dati. L’Agenzia delle Entrate dispone di 90 giorni (in base alla prassi corrente) per esprimere parere sulla proposta; decorso tale termine senza pronunciamento, può considerarsi negato per silenzio-assenso tacito. Dopo l’approvazione del piano, il debitore dovrà porre in essere i pagamenti e versamenti secondo quanto pattuito, pena la revoca del concordato o la risoluzione dell’accordo.
• D: Esistono differenze con altri istituti di definizione agevolata?
  R: Sì. La transazione fiscale è un istituto autonomo e derogatorio, che si applica esclusivamente nel contesto delle procedure di crisi (concordato, accordo, composizione negoziata). È distinta dagli strumenti ordinari di definizione dei debiti tributari (ad es. rottamazione dei ruoli, accertamenti con adesione, esdebitazione del sovraindebitamento, ecc.), i quali si basano su normative fiscali ordinarie e spesso riguardano singoli debiti o soggetti specifici. Invece, la transazione fiscale è parte integrante di un piano di risanamento concordato e mira a salvaguardare l’azienda, integrando visioni concorsuali e fiscali.
• D: I flussi di cassa derivanti dalla continuità aziendale vanno considerati nel piano?
  R: Per calcolare il valore liquidabile da confrontare con l’offerta, occorre ipotizzare il fallimento puro senza continuità. Le circolari ministeriali precisano che i flussi endogeni di gestione non vanno sommati al patrimonio di liquidazione. In altri termini, il professionista deve valutare il “peggior scenario” alternativo (fallimento) senza includere i benefici attesi dalla prosecuzione dell’attività. Questo principio evita di sovrastimare il patrimonio liquidabile e garantisce un confronto equo.

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Fonti normative, giurisprudenziali e dottrinali

• Decreti legislativi: D.Lgs. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza) – artt. 23, 63, 84-88 e altre disposizioni connesse; D.Lgs. 83/2022 (attuazione Dir. UE 2019/1023); D.Lgs. 136/2024 (terzo correttivo del Codice); D.Lgs. 147/2020 (concordato e ristrutturazioni); D.Lgs. 5/2006, art.182-ter L.F. (previgente istituto); DPR 602/1973, art.90 (riparto competenza giurisdizionale).
• Leggi: L. 267/1942 (Legge fallimentare); L. 159/2020 (Cura Italia, modifica art.182-ter L.F.); L. 118/2021 conv. L.147/2021; L. 111/2023 (legge delega riforma fiscale, art.9).
• Circolari Agenzia Entrate: n. 16/E/2018 (GdF), n. 34/E/2020 (Operative per transazioni fiscali).
• Prassi dell’Agenzia: Provvedimento n.21447/2024 (istruzioni attuative per transazioni fiscali); Provvedimento n.456918/2024 (attribuzione competenze transazioni).
• Giurisprudenza: Cass. civ., SS.UU. 25.3.2021, n.8504 (sul riparto di giurisdizione concorsuale/tributaria); Cass. civ., SS.UU. 26.5.2022, n.17155 (deroga al principio di prelazione per i crediti erariali). Si segnalano inoltre massime e ordinanze di tribunali fallimentari e corti territoriali su casi di transazione e concordati.

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