Hai ricevuto un avviso di accertamento, una cartella esattoriale o un altro atto del Fisco e vuoi impugnarlo? Sei entrato in contenzioso con l’Agenzia delle Entrate e cerchi una guida chiara per difenderti?

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati specializzati in contenzioso tributario e difesa fiscale – è pensata per aiutarti a capire come funziona il processo tributario e cosa puoi fare per far valere i tuoi diritti.

Scopri quando nasce un contenzioso tributario, quali sono gli atti impugnabili, come si presenta un ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria, quali sono i termini da rispettare e quali strategie adottare per ottenere l’annullamento totale o parziale dell’atto fiscale.

Alla fine della guida troverai tutti i contatti per richiedere una consulenza riservata, far analizzare il tuo caso da un avvocato esperto e preparare una difesa su misura per affrontare con efficacia la controversia con il Fisco.

Introduzione:

Nel contenzioso tributario italiano la prova documentale riveste un ruolo centrale e, secondo la giurisprudenza, è considerata la “prova regina” del processo. Il decreto legislativo n. 546/1992 (Codice del processo tributario) fissa il principio che il giudice annulla l’atto impositivo se manca una prova idonea a dimostrarne la fondatezza. In termini generali, valgono i principi del codice civile: “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”. Tuttavia, nella prassi fiscale le tipologie di prova applicabili sono in parte differenziate o ampliate rispetto al processo civile.

In sintesi, le principali forme di prova ammesse nel contenzioso tributario sono:

• Prove documentali: scritture contabili, fatture, contratti, bilanci, processi verbali di constatazione (PVC) e altri documenti analogici o informatici che attestano operazioni d’impresa o dati rilevanti ai fini tributari.
• Prove informatiche (digitali): documenti elettronici firmati digitalmente (e-fatture, comunicazioni via PEC, registrazioni informatiche), dati estratti da sistemi informatici, file multimediali (foto, video), blockchain e metadati correlati.
• Prova testimoniale: ammessa ora solo in via del tutto eccezionale dopo la riforma 2022 (legge n. 130/2022); prima era sostanzialmente vietata. Attualmente la Corte tributaria può disporre l’assunzione della testimonianza se ritenuta indispensabile, applicando comunque le forme del codice civile (art. 257-bis c.p.c.).
• Presunzioni: legali o semplici. La normativa tributaria sostanziale prevede specifiche presunzioni di diritto (per esempio sull’esistenza di redditi o di rapporti omessi) che in certi casi invertono l’onere della prova. Accanto ad esse, il giudice può formare presunzioni semplici ex art. 2727 c.c. purché gravi, precise e concordanti.
• Accertamento induttivo (o per indici): in presenza di documentazione inattendibile, l’Amministrazione finanziaria può determinare il reddito o imposta sulla base di dati presuntivi. Ciò avviene in virtù dell’art. 39 DPR 600/1973 e simili, che legittimano ricorso a indici di capacità contributiva o “redditometri”.

La trattazione seguente esamina tecnicamente ciascuna di queste categorie di prova, con riferimenti normativi e casi pratici. Ogni sezione include un chiarimento Q&A con esempi concreti.

Prove documentali: Quali Sono Con Esempi

Nel contenzioso tributario, le prove ammesse sono regolate da un sistema peculiare, diverso da quello previsto nel processo civile o penale. Il processo tributario è di tipo documentale e non pienamente istruttorio, il che significa che il giudice decide prevalentemente sulla base degli atti scritti e delle prove già esistenti, piuttosto che su prove raccolte nel corso del giudizio. Tuttavia, ciò non esclude la possibilità di difendersi in modo efficace, presentando e valorizzando tutti gli elementi probatori ammessi dall’ordinamento. Le prove principali nel contenzioso tributario sono i documenti: scritture contabili, registri obbligatori, fatture, contratti, estratti conto bancari, bilanci, ricevute, comunicazioni con il fisco, documentazione extracontabile e ogni altro documento utile a dimostrare la correttezza della dichiarazione o la non debenza dell’imposta. I documenti devono essere depositati in giudizio nel rispetto dei termini previsti e preferibilmente in copia conforme, se richiesto. È importante che siano chiari, leggibili, riferibili al contribuente e coerenti con le deduzioni difensive. I documenti formano la base principale della decisione del giudice, che li valuta liberamente, senza vincoli di gerarchia probatoria.

Tra le prove ammesse figura anche la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà, con cui il contribuente può attestare circostanze rilevanti di cui ha diretta conoscenza, ma la sua efficacia è limitata e spesso ha valore solo indiziario. È utile, ad esempio, per spiegare l’origine di somme, l’effettivo utilizzo di beni, la natura di rapporti non formalizzati, ma non è sufficiente, da sola, a vincere presunzioni gravi o contestazioni fondate su prove oggettive. Nel processo tributario non è ammessa la prova testimoniale in senso tecnico: non si possono escutere testimoni oralmente davanti al giudice come avviene nei processi civili o penali. Tuttavia, la giurisprudenza ha ammesso l’uso di dichiarazioni scritte rese da terzi (dette dichiarazioni di terzi o dichiarazioni sostitutive) come mezzi di prova atipici. Tali dichiarazioni, sebbene prive di valore assoluto, possono rafforzare la posizione del contribuente, soprattutto se riscontrate da altri elementi documentali. È comunque il giudice a decidere se considerarle rilevanti o meno.

Un altro tipo di prova ammessa è la presunzione semplice, cioè un ragionamento logico che parte da un fatto noto per risalire a un fatto ignoto. Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti, e sono frequentemente utilizzate dall’amministrazione finanziaria per fondare l’accertamento. Il contribuente può confutarle con prove contrarie, documenti, spiegazioni coerenti o elementi che ne ridimensionino la portata. In caso di accertamento induttivo o sintetico, la prova contraria può consistere in documenti che dimostrano la disponibilità di redditi esenti, di donazioni, di prestiti regolari, di disinvestimenti precedenti o altre fonti lecite di reddito. È ammessa anche la prova per interpello documentale con banche, clienti e fornitori.

Nel processo tributario possono avere valore anche le perizie tecniche, sia di parte che d’ufficio. Le perizie di parte, redatte da professionisti qualificati, possono supportare le tesi difensive su aspetti contabili, valutazioni immobiliari, dinamiche aziendali, stime patrimoniali, e sono spesso decisive in contenziosi complessi. Il giudice può anche disporre una consulenza tecnica d’ufficio (CTU), anche se questo è raro e avviene solo in casi particolari, quando è necessario chiarire questioni tecniche non altrimenti risolvibili. Le riproduzioni informatiche e digitali sono anch’esse ammesse come prova: email, PEC, dati da software gestionali, file XML delle fatture elettroniche, archivi di backup e immagini da sistemi di videosorveglianza, se pertinenti e autentici, possono rafforzare la difesa e integrare la documentazione classica. Devono però essere utilizzati con cautela e, se possibile, accompagnati da attestazioni di conformità.

Nel contenzioso sono rilevanti anche le presunzioni legali, che impongono al contribuente un onere probatorio rafforzato. Un esempio è la presunzione di evasione per i versamenti bancari non giustificati: in tal caso, è il contribuente a dover dimostrare che i movimenti non costituiscono ricavi o redditi imponibili. È quindi fondamentale organizzare una documentazione completa, coerente e tempestiva. Anche le sentenze passate in giudicato o le pronunce favorevoli su annualità precedenti, se fondate sul medesimo presupposto, possono essere utilizzate come prova indiretta o elemento rafforzativo della tesi difensiva.

In conclusione, nel processo tributario le prove sono principalmente documentali, indiziarie, peritali e dichiarative, ma non testimoniali in senso stretto. La capacità di selezionare, ordinare e presentare correttamente i documenti, supportati da argomentazioni coerenti e da eventuali dichiarazioni o perizie, rappresenta la chiave per una difesa efficace. L’assistenza di un professionista è fondamentale per costruire un impianto probatorio solido, rispettare i termini processuali e affrontare con consapevolezza le contestazioni dell’amministrazione finanziaria.

Tipo di Prova Ammessa	Descrizione sintetica
Documenti contabili e extracontabili	Registri, fatture, contratti, estratti conto, bilanci, ricevute, ecc.
Dichiarazioni sostitutive del contribuente	Autodichiarazioni formali su fatti di diretta conoscenza
Dichiarazioni di terzi scritte	Usate come elementi indiziari, non equivalenti a testimonianza
Prove per presunzioni	Fatti noti da cui si deducono fatti ignoti, confutabili con prova contraria
Perizie tecniche di parte	Valutazioni contabili, immobiliari, tecniche, per supportare la difesa
Riproduzioni informatiche e digitali	Fatture elettroniche, email, file gestionali, PEC, backup
Sentenze e decisioni precedenti	Utili come rafforzamento della linea difensiva se su medesimo oggetto
Prova contraria a presunzioni legali	Prestiti, disinvestimenti, redditi esenti, donazioni documentate
Non ammissibile: prova testimoniale orale	Vietata nel processo tributario salvo dichiarazioni scritte rese fuori sede
Onere della prova	In parte a carico del contribuente, in parte dell’amministrazione a seconda del tipo di accertamento

Esempio pratico (fatture sospette). Un’impresa viene denunciata per Iva non pagata perché l’Agenzia accerta vendite fittizie sulla base di flussi bancari irregolari. In giudizio, l’impresa esibisce fatture emesse e ricevute che formalmente risultano coerenti. La Cassazione, tuttavia, prevede che se il Fisco dimostra presunzioni gravi (ad es. fatture di società cartiera inesistenti), il contribuente deve dimostrare il contrario con documenti e testimonianze supplementari. In pratica l’eventuale prova documentale di regolarità formale non basta per soccombere alle indagini induttive.

Esempio pratico (errata fatturazione). Un contribuente sostiene in giudizio che la detrazione Iva relativa a certi acquisti è lecita perché esibisce le fatture. L’Agenzia ne contesta la legittimità adducendo frode fiscale. In tal caso la Cassazione evidenzia che l’onere di provare la validità dell’operazione (e la genuinità del fornitore) resta in capo al contribuente se l’Amministrazione avvia un’istruttoria complessa, anche basata su documenti esterni.

Tabelle Riepilogative – Documentazione Fiscale

Categoria	Esempi Principali	Descrizione e Funzione	Valore Probatorio
Documenti cartacei	Fatture di acquisto e vendita, note di credito/debito, contratti di compravendita, assegni, estratti conto bancari	Costituiscono la base delle operazioni contabili e finanziarie, utilizzati anche per ricostruzioni fiscali	Libero, soggetto alla valutazione del giudice; se rientrano in presunzioni legali, prevalgono (art. 18 c.p.t.)
Scritture contabili	Libro giornale, libro degli inventari, registri IVA, bilanci	Obbligatorie per legge; documentano l’attività contabile dell’impresa e sono soggette a conservazione	Forte valore probatorio se tenute regolarmente; possono essere disconosciute se inattendibili o incomplete
Atti ufficiali	Processi verbali di ispezione fiscale, verbali della polizia tributaria, documentazione doganale, certificazioni obbligatorie	Atti formali redatti da autorità o enti pubblici; usati in sede di accertamento o giudizio	Alta rilevanza: in genere fanno piena prova fino a querela di falso, salvo vizi formali o sostanziali
Osservazioni generali sul valore probatorio	—	Il giudice valuta ogni documento in base a rilevanza, legalità e attendibilità	La prova è formalizzata: documenti illegittimi o inattendibili possono essere revocati o dichiarati inammissibili (art. 18 c.p.t.)

Domande e risposte – Prove documentali

• D. Un’impresa risponde in giudizio alla CT di primo grado depositando tutte le fatture elettroniche e la contabilità chiusa. L’Agenzia delle Entrate afferma che quelle fatture derivano da operazioni inesistenti. Chi deve provare la loro validità?
  R. In base all’art. 2697 c.c., la parte che fa valere un fatto ha l’onere di provarlo. Tuttavia, nella pratica tributaria – confermata dalla Cassazione n. 16493/2024 – se l’Amministrazione fornisce elementi (anche indiziari) che fanno ragionevolmente dubitare dell’esistenza delle operazioni (p.es. società sommerse), spetta al contribuente dimostrare concretamente il contrario. Ciò significa produrre documenti aggiuntivi o testimonianze (contratti originali, dichiarazioni giurate, ecc.) che attestino il reale svolgimento delle cessioni. La sola esibizione delle fatture elettroniche, se contestate, non è automaticamente sufficiente a provare l’effettiva esecuzione degli acquisti.
• D. L’Amministrazione sostiene di aver accertato una contabilità fraudolenta con il PVC effettuato dai finanzieri. Il contribuente chiede al giudice copia del PVC. Può ottenerla?
  R. Sì. Il processo tributario è regolato dal principio del contraddittorio e trasparenza; il contribuente ha diritto di conoscere le prove a carico, compresi i verbali di constatazione (PVC) e gli atti della Guardia di Finanza. Questi documenti sono documenti amministrativi formali, e il giudice non può fondare la decisione su prove non messe a disposizione del contribuente. In ogni caso, i verbali stessi sono solo presupposto dell’accertamento: possono essere utilizzati, ma i fatti in essi contenuti devono essere confermati da altre prove o ammissioni.
• D. In appello un contribuente vuole produrre nuove fatture che erano state emesse durante l’ispezione ma dimenticate al primo grado. Cosa fare?
  R. Dal 1° settembre 2024 il legislatore ha introdotto il divieto di produrre nuovi documenti in appello, salvo che il collegio li ritenga indispensabili per la decisione o che la parte provi di non aver potuto ottenerli prima. In pratica, l’appello deve limitarsi alla verifica dell’istruttoria del primo grado. Pertanto, se le fatture non sono state depositate in primo grado, l’appello non consentirà di acquisirle (art. 58 c.p.t. mod. 2023), a meno che non si dimostri un impedimento non imputabile al contribuente. In assenza di giustificazione, il giudice di secondo grado può considerarle inammissibili.

Prove digitali (informatiche)

Il progresso tecnologico ha ampliato le modalità di prova. Documenti informatici (elettronici) sono pienamente riconosciuti dalla legge: il Codice dell’Amministrazione Digitale (D.Lgs. 82/2005) equipara il documento informatico al documento cartaceo se in esso è apposta una firma digitale o una firma elettronica qualificata. In questi casi il documento informatico soddisfa la forma scritta e ha efficacia di prova ai sensi dell’art. 2702 c.c.（c.d. forma dell’atto pubblico digitale）. In mancanza di questi requisiti (firma avanzata non qualificata, semplice file non firmato), il valore probatorio rimane valutabile liberamente dal giudice, in relazione a caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. L’art. 20 CAD, comma 1-ter, aggiunge che si presume la paternità del titolare di una firma elettronica qualificata, a meno che non sia data prova contraria (ad es. di furto di credenziali).

Di conseguenza, possono costituire prova digitale tutti i documenti informatici legalmente validi: fatture elettroniche conservate a norma, documenti firmati digitalmente o con firma elettronica qualificata, estratti di banche dati, log di sistemi contabili, email certificate (PEC) con ricevuta, oltre ad email semplici, chat professionali, documenti condivisi su cloud, e ogni file prodotto tramite apparecchiatura digitale. In particolare la posta elettronica certificata (PEC) ha valore probatorio elevato: la sua ricezione costituisce prova automatica dell’invio e del contenuto (data e ora sono opponibili grazie alle regole tecniche CAD). Una sentenza della Cassazione ha confermato che le comunicazioni via PEC, se correttamente inviate e ricevute, sono elementi di prova ai fini dell’avviso di accertamento.

Altre prove digitali emergenti sono gli snapshot della blockchain e i metadati. Ad esempio, se un documento d’acquisto è stato registrato su un registro blockchain pubblico o privato, tale registrazione può essere acquisita mediante perizia e costituire prova della data certa di emissione. Allo stesso modo, i metadati di un file (timestamp, percorso di archiviazione, autore del file) possono corroborare l’autenticità di un documento digitalizzato o segnalare anomalie (ad es. una foto con geotag o un file PDF la cui data di creazione non coincide con quella dichiarata). In assenza di normativa specifica, il giudice tributarista applica le regole generali: tutti i dati informatici possono essere acquisiti tramite rogatoria di esperti e valutati come prova, purché la catena di custodia sia dimostrata (cfr. art. 41 c.p.t. sul potere istruttorio).

Nota sugli strumenti penali: la prova digitale “classica” (documenti informatici) va differenziata dalle prove acquisite in sede penale (es. intercettazioni telefoniche o telematiche). Storicamente, l’art. 7 c.p.t. vietava il giuramento e la testimonianza, ma nulla vietava di utilizzare documenti penali. La Cassazione (sent. n. 4306/2010) ha stabilito che le intercettazioni telefoniche raccolte nel penale costituiscono indizi utilizzabili nell’accertamento tributario. Questo principio fa ritenere possibile l’acquisizione di altre prove digitali (file audio, video, logs penali) come supporto indiziario, sempre nel rispetto del contraddittorio. Ovviamente, per usare una prova penale nel tributario è necessario che sia stata acquisita legalmente e completata (senza violare il divieto di utilizzo diretto degli atti segreti).

Riepilogo

• Documento informatico (CAD art. 20): firma digitale o elettronica qualificata ⇒ valore legale e forma scritta; senza firma qualificata ⇒ valore libero.
• Firma elettronica (CAD art. 20): si presume riconducibile al titolare.
• PEC e firma remota: garanzie di data/ora certa (protocollo TI); automaticamente opponibili.
• Intercettazioni e dati penali: ammessi come indizi (Cass. 4306/2010), ma valutati con cautela insieme agli altri elementi di prova.
• Metadati e blockchain: ammessi come supporto probatorio indiziario se autenticati (ad es. tramite perizia informatica, art. 64 c.p.c. richiamato ex art. 12 c.p.t.). Valore: libero, in relazione alla correttezza della catena di custodia.

Domande e risposte – Prove digitali

• D. È ammesso nel giudizio l’estratto delle mail della PEC dell’Amministrazione come prova del contenuto di una comunicazione?
  R. Sì. Le mail via posta elettronica certificata sono documenti informatici muniti di firma elettronica e marca temporale (art. 47 CAD), perciò provano ufficialmente la data e il contenuto delle comunicazioni inviate. L’estratto informatico della PEC notificata equivale a un documento pubblico ai fini tributari, quindi ha effetto probatorio pieno. Anche le PEC di parte (ricevute dal contribuente) possono essere prodotte come prova dei propri atti. In generale, ogni documento elettronico prodotto nel formato consentito (PDF firmato, file inviato) è ammissibile, a condizione che si dimostri l’integrità (firma, hash) secondo le regole CAD.
• D. L’Agenzia delle Entrate ha fatto appello citando un file contabile trovato su un computer aziendale. Il contribuente chiede quale valore abbia quel file.
  R. Il file informatico contiene dati contabili (estrazione di un database). Se è stato prodotto in giudizio secondo le regole tecniche (ad es. copia forense certificata), costituisce documento informatico valido. Il giudice ne valuta liberamente l’attendibilità in base alle garanzie indicate (ad esempio, coerenza con altri documenti, datazione elettronica, firma digitale del sistema). In altre parole, è ammesso come elemento di prova, ma spetta al giudice valutare se è stato alterato o manipolato e con che grado di valore probatorio (libero ex art. 115 c.p.c., richiamato dal c.p.t.). Se l’ufficio vuole confermare i dati, deve comunque produrre tale file nel contraddittorio e il contribuente può contestarne l’autenticità tramite CTU informatico.
• D. Un contribuente dichiara in giudizio di aver usato un’app di archiviazione online per conservare i documenti. Deve produrre i singoli file o basta la stampa cartacea?
  R. È preferibile produrre i file in formato elettronico originale (su supporto USB o telematico). La stampa cartacea è consentita come copia ma poi va giustificata: il giudice può richiedere che venga dimostrata l’integrità del file digitale originario (ad es. fornendo firma digitale o checksum). In ogni caso, a termini di prova informatica, una copia per immagini (PDF) non firmata può valere, ma il giudice ne valuta liberamente la rilevanza. Meglio pertanto dimostrare che la copia è conforme all’originale (cfr. art. 23 CAD sulle copie informatiche certificate).

Prova testimoniale

La prova testimoniale nel processo tributario è ammessa oggi solo in via eccezionale. Fino all’agosto 2022 vigeva un divieto assoluto sancito dall’art. 7, comma 4, del c.p.t. previgente: “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”. In pratica, ciò vietava all’imputato (contribuente) e a qualsiasi parte di chiedere formalmente l’assunzione di prove orali, ivi compresi i terzi, come accadeva nel processo civile. La Suprema Corte, tuttavia, ammetteva che le dichiarazioni spontanee di terzi venissero acquisite come elementi di prova indiziaria: ad es. testimonianze raccolte al di fuori del processo (dichiarazioni rese alla polizia tributaria) potevano essere valutate liberamente.

Con la legge n. 130/2022 (riforma del processo tributario) l’art. 7 è stato modificato: la testimonianza orale è ora possibile, seppure con precisi limiti e solo “se il giudice di merito lo ritiene necessario per la decisione”. In particolare, la norma attuale esclude comunque il giuramento e stabilisce che la testimonianza deve seguire le forme generali del c.p.c. (art. 257-bis, scrittura, udienza). Inoltre, la testimonianza può essere assunta anche d’ufficio dal giudice tributario di secondo grado, e non necessita del consenso delle parti.

Tuttavia, anche dopo la riforma restano limiti stringenti: le testimonianze non possono riguardare fatti già documentati nell’atto impugnato. In pratica non si può testimoniare su elementi già certificati nel PVC o in altri documenti formali (che sono già parte del giudizio), salvo novità. Le CT.PP. hanno sottolineato che, se l’oggetto del giudizio è l’esistenza di un fatto già riscontrato da un atto ufficiale, la testimonianza su quello stesso fatto è preclusa; essa ammette solo fatti diversi o circostanze collegate alla controversia. Quindi il giudice tributario potrà autorizzare testimoni solo su circostanze ulteriori (es. relazioni tra soggetti estranei, dinamiche cronologiche) non altrimenti provate.

Esempio pratico. Un contribuente impugna un avviso di accertamento e chiede di sentire un ex socio, sostenendo che quest’ultimo confermerebbe un affare realmente avvenuto. Se l’atto di accertamento è basato su documenti contabili e il socio testimonia su elementi già presenti nella documentazione, il giudice potrebbe escludere la testimonianza come superflua. Al contrario, se il socio riferisse ad esempio fatti di fatto personali (come una conversazione informale sul prezzo praticato) che illustrano le modalità dell’operazione, il giudice potrebbe ammetterla come prova integrativa.

Tabelle riepilogative

• Prima del 2022 (Art. 7 c.p.t. previgente): “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”. In sostanza, nessun testimone formale poteva essere citato.
• Dopo la riforma (L.130/2022): testimonianza ammessa in via eccezionale, secondo le condizioni dell’art. 257-bis c.p.c.. Giuramento escluso.
• Limiti pratici: testimoni possono riferire solo fatti non già provati dai documenti contabili oggetto di impugnazione. Devono essere assunti in aula (scritti) e hanno valore di prova indiziaria. Il giudice valuta la credibilità come nel civile.

Domande e risposte – Prova testimoniale

• D. Il contribuente intende chiamare come testimone un amico che era presente alla stipula di un contratto non registrato alla Pubblica Amministrazione. È possibile?
  R. Attualmente sì, ma con cautele. Se il contratto in oggetto è stato contestato con l’atto impositivo (es. operazione non dichiarata), la testimonianza sul fatto stesso (stipula) rientra in ciò che è già documentato nell’atto, quindi non potrebbe essere ammessa. Tuttavia, il giudice potrebbe autorizzare il testimone a parlare di circostanze aggiuntive (ad es. le modalità di pagamento o altre realtà osservate) se ritenute necessarie. In ogni caso, non è ammesso il giuramento, e il testimone risponderà sotto responsabilità civile e penale. Le dichiarazioni resesi fuori processo possono essere valutate come “elemento indiziario”, ma il giudice ha il potere-dovere di verificarne l’attendibilità.
• D. In appello il contribuente scopre che un teste chiamato dall’Agenzia in primo grado non è stato sentito perché rimasto in ritardo. Si può richiedere la sua escussione in secondo grado?
  R. Secondo la nuova disciplina, la Corte di appello tributaria può integrare l’istruttoria disponendo anche l’escussione di testimoni non ascoltati in primo grado, ove lo ritenga necessario. Non occorre l’accordo delle parti: il giudice può valutare ex officio la rilevanza della testimonianza. Ovviamente, questa è un’eccezione alla regola dell’esame limitato; pertanto il tribunale d’appello dovrebbe ammettere la prova solo se essa appare effettivamente utile a far luce sulla controversia.

Presunzioni legali e semplici

Nel contesto tributario le presunzioni hanno grande importanza come fonte di prova indiziaria automatica.

• Le presunzioni legali tributarie sono quelle previste espressamente dall’ordinamento sostanziale. Ad esempio, l’art. 39, comma 1, lettera d), del DPR 600/1973 prevede che, se dalle ispezioni emerge falsità della contabilità, l’esistenza di redditi non dichiarati può essere desunta anche da presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Altre presunzioni legali si trovano nel Tuir (ad es. fittizietà di società estere) o nei vari elenchi dell’art. 12 D.Lgs. 74/2000. Quando si utilizza una presunzione legale, in genere si inverte l’onere della prova: l’Agenzia presenta i presupposti (es. provenienza di pagamenti da un paradiso fiscale) e spetta al contribuente dimostrare il contrario con prove specifiche. Queste presunzioni sono c.d. “relative”: cioè non soprannumerarie (il contribuente può confutarle). In pratica si forma un ragionamento indiziario affidabile che il giudice applica come se fosse di derivazione normativa.
• Le presunzioni semplici sono quelle generiche ex art. 2727 c.c.: collegamenti logici tra fatti noti e fatti sconosciuti. Nel processo tributario sono ammesse con le stesse regole civili. Quindi, se il giudice conosce certi elementi di fatto (es. incassi bancari, beni aziendali non giustificati), può dedurre ex presunzione semplice il reddito corrispondente. Tali presunzioni devono essere “gravi, precise e concordanti” quando fondate su elementi contabili (art. 39 DPR 600/73). Se soddisfatti tali requisiti, l’onere cade sul contribuente di provare l’assenza del fatto presunto (ad es. fornendo documenti alternativi).

Esempio pratico. Il contribuente dichiara un reddito di 50.000€, ma presenta certificati bancari che evidenziano prelievi e pagamenti per complessivi 80.000€. Il giudice può ritenere che l’“eccedenza” di 30.000€ costituirà reddito non dichiarato mediante una presunzione semplice (giusta proporzionalità). Il contribuente potrà smentire tale presunzione mostrando prove del contrario (certificati della banca alternativa, fatture di acquisto) o dimostrando che gli importi prelevati non rappresentano spesa personale ma crediti verso terzi.

Le presunzioni, si noti, giocano in tandem con l’onere della prova. L’art. 2697 c.c. (richiamato nell’istruttoria tributaria) stabilisce che chi vuol far valere un diritto deve provarlo. Pertanto, quando il fisco utilizza una presunzione legale, la ragione dell’imposizione si basa direttamente su un dato normativo che inverte l’onere. Se ricorre una presunzione semplice, rimane applicabile l’art. 2729 c.c.: una volta provati i fatti costitutivi della presunzione, il giudice trarrà come fatto provato ciò che la legge ha correlato. Il contribuente potrà allegare fatti o prove alternative secondo i modi generali, ma deve sapere che la presunzione lega (entro i limiti citati) la valutazione probatoria.

Tabelle riepilogative

• Presunzioni legali tributarie: previste da norme fiscali (es. art.39 DPR 600/73, art.5 D.Lgs.74/2000, ecc.), presumono automaticamente un fatto al verificarsi di altri. Sono in genere relative (ammettibili di prova contraria). In genere implicano inversione dell’onere probatorio: l’ufficio dimostra il presupposto di fatto e il contribuente deve confutarlo.
• Presunzioni semplici (c. civile): collegamenti logici non codificati, ammissibili nel processo tributario. Valutate liberamente dal giudice che le ritiene integrative di prova. Devono essere gravi, precise e concordanti se basate su dati contabili. L’onere di confutarle (art. 2729 c.c.) resta sulla parte incolpata dal fatto ignoto.
• Presunzioni iuris et de iure: casi rarissimi, quasi inesistenti nel diritto tributario (p.es. decadenza dai termini). Qui nessuna prova contraria è ammessa.

Domande e risposte – Presunzioni legali e semplici

• D. L’Agenzia delle Entrate contesta operazioni di acquisto dichiarando «fatture inesistenti» in base all’art. 39 del DPR 600/73. Il contribuente allega documenti bancari di pagamento e chiede di ribaltare la presunzione. Come funziona?
  R. L’art. 39, comma 1 lett. d) DPR 600/73 consente di inferire il reddito omesso anche da presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti. Se dunque l’Ufficio dimostra (anche attraverso indizi) l’inattendibilità complessiva della contabilità, il contribuente dovrà fornire prove contrarie specifiche. La produzione di estratti bancari e pagamenti è esattamente il rimedio previsto: serve a confutare la presunzione legale. In particolare, questi documenti possono smontare la presunzione di inesistenza (presunzione iuris tantum), convertendosi in prova contraria. Il giudice valuterà se tali documenti giustificano in modo concreto le operazioni; se li reputa credibili, potrà ritenere superata la presunzione.
• D. L’Amministrazione utilizza il redditometro per presungere un reddito maggiore. Il contribuente può limitarsi a dimostrare che ha sostenuto spese di cui chiede deduzione?
  R. Il redditometro (accertamento sintetico) parte da presunzioni legali sui parametri di spesa del contribuente. A seguito del pronunciamento Cass. n. 5340/2020, il contribuente che contesta un accertamento redditometrico deve fornire una prova documentale della esatta entità e durata dei redditi effettivamente percepiti. Non basta dimostrare genericamente di aver speso i soldi, ma occorre allegare titoli di guadagno (es. contratti, bonifici, rapporti professionali) che giustifichino quelle spese. In altre parole, la presunzione si sgombra solo mostrando per ogni euro speso un reddito corrispondente documentato.

Accertamento induttivo (e presuntivo)

L’accertamento induttivo (o “analitico-induttivo” e “puro”) è un istituto specifico del diritto tributario che consente all’Amministrazione di determinare il reddito o l’imponibile prescindendo dalle scritture contabili normalmente tenute dal contribuente (o assumendole inattendibili). È disciplinato principalmente dall’art. 39 DPR 600/1973 (comma 2) e dall’art. 55 DPR 633/1972 (IVA), oltre che dalle sezioni correlate del Tuir. In sintesi, quando le scritture contabili sono del tutto inattendibili o non disponibili (accertamento induttivo puro), l’ufficio può stabilire il reddito d’impresa o di lavoro autonomo sulla base di dati quantitativi raccolti (cassa, ecc.) e di qualsiasi altra informazione extrafiscale che possieda. In altre parole, l’Ufficio costruisce l’imponibile totale utilizzando presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (c.d. presunzioni “supersemplici”).

Una recente ordinanza della Cassazione (n. 4662/2023) ha confermato questo principio: “l’accertamento induttivo puro consente all’Amministrazione di prescindere del tutto dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili, determinando l’imponibile sulla base di elementi meramente indiziari costituiti da presunzioni ‘supersemplici’, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza”. In tali casi, una volta dimostrata l’inaffidabilità totale dei documenti contabili (es. bilancio palesemente contraffatto), l’onere di fornire prove contrarie cade sul contribuente: deve dimostrare che il reddito effettivo è inferiore a quello presunto, o che i dati di partenza erano in realtà corretti. In pratica, viene utilizzata la “prova presuntiva” come metodo principale di calcolo, anziché mero ausilio.

Quando invece le scritture esistono ma contengono errori o omissioni limitate, si applica l’accertamento analitico-induttivo, che corregge le singole poste contabili o integra i redditi con presunzioni standard minori. In questo caso si utilizzano presunzioni semplici gravi e concordanti.

Da notare: l’accertamento induttivo (puro o analitico) è lecito solo in situazioni tassativamente individuate (ad es. violazioni gravi di tenuta contabile). Non è uno strumento “automatico” per qualsiasi discrepanza contabile. Il giudice verifica sempre che l’uso dell’induttivo risponda alle condizioni legali (cfr. Cass. 12127/2022 e altre, cit. in).

Tabelle riepilogative

• Induttivo puro: si applica quando la contabilità è irrimediabilmente inattendibile. L’ufficio abbandona completamente i dati contabili e calcola il reddito tramite indagini extrafiscali (es. rapporti con altri soggetti, situazioni familiari, beni di lusso, banche dati). Sono utilizzate presunzioni supersemplici (elementi meramente indiziari anche non qualificati). Onere sul contribuente di provare redditi più bassi o circostanze attenuanti.
• Analitico-induttivo: si applica quando le scritture sono incomplete o carenti ma non totalmente false. L’ufficio rettifica singole voci (ricavi, costi) ricavando dati da fonti esterne (fatture, contratti, database, verbali di ispezione). Richiede presunzioni semplici qualificate (gravi, precise e concordanti). Se il contribuente contesta gli elementi, deve fornire prova contraria (esibizione di documenti integrativi, testimoni).
• Redditometro (accertamento sintetico): procedimento diverso, basato su coefficienti predeterminati (es. spesa media per fascia demografica). Considerato anch’esso “presuntivo”: in caso di gap, spetta al contribuente dimostrare il possesso di redditi alternativi sufficienti.

Domande e risposte – Accertamento induttivo

• D. Durante un’ispezione fiscale risultano prelievi bancari sistematici di grande entità non giustificati dai ricavi dichiarati. L’ufficio applica l’accertamento induttivo. Il contribuente può opporsi sostenendo che aveva fondi privati?
  R. Il contribuente deve dimostrare documentatamente la fonte di quei prelievi. Se afferma di avere capitali propri, occorre produrre prove (certificazioni bancarie, provenienza di eredità, investimenti venduti, ecc.). Se non vi riesce, il giudice accoglierà l’accertamento induttivo come legittimo. La giurisprudenza (Cass. 4662/2023) ricorda che l’accertamento induttivo puro prescinde completamente dalle scritture contabili e utilizza elementi indiziari anche supersemplici. Quindi, in presenza di fatti certi (qui gli alti prelievi) e presunzioni semplici adeguate, l’imponibile può essere fissato per via induttiva. L’onere di prova passa al contribuente per confutare la presunzione (art. 2729 c.c.).
• D. L’Agenzia ha fatto accesso e controllato i libri contabili di un artigiano e li ha trovati in ordine. Può comunque rettificare il reddito con metodo induttivo?
  R. Di norma no. Se gli accertatori ritengono la contabilità attendibile (completa e veritiera), non può esservi accertamento induttivo puro. In questo caso si può procedere solo con accertamento analitico (rettificando voci errate) o sintetico (redditometro, se possibile). L’induttivo puro è legittimo solo quando le scritture risultano palesemente inattendibili o mancanti (ad es. bilanci solo apposti, cancellazioni). La Cassazione ha ripetuto che l’induttivo puro si applica solo in casi eccezionali di violazioni gravi.

Onere della prova e inversioni probatorie

Regola generale: nel sistema italiano si applica l’art. 2697 c.c.: ciascuno deve provare i fatti che afferma. Nel contesto tributario però la legge ha introdotto regole particolari sull’onere della prova. Dal 16 settembre 2022 è vigente il comma 5-bis dell’art. 7 c.p.t., il quale stabilisce: “L’Amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato… Il giudice annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e coerente con la normativa sostanziale, le ragioni oggettive della pretesa impositiva….”. Questo comma è stato introdotto dalla legge n. 130/2022 per ribadire che spetta al Fisco portare in giudizio gli elementi di prova in suo possesso e che il giudice deve basare la decisione sugli elementi emergenti nell’istruttoria.

È importante sottolineare che la Cassazione ha interpretato questa norma nel senso di non alterare radicalmente l’onere della prova, ma solo di ricomporlo coerentemente con i principi esistenti. In particolare, con ordinanze n. 31878 e 31880 del 27/10/2022 la Corte ha chiarito che il nuovo comma 5-bis “non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso”, ma «ribadisce in maniera circostanziata l’onere probatorio gravante sull’Amministrazione finanziaria… per le violazioni contestate… per le quali non vi siano presunzioni legali che comportino l’inversione dell’onere». In sostanza, queste pronunce sottolineano che, in mancanza di norme sostanziali specifiche (presunzioni), il Fisco deve comunque provare il diritto di accertamento come in qualsiasi giudizio (rispettando 2697 c.c.).

Presunzioni legali: il comma 5-bis precisa implicitamente che le presunzioni legali restano operative. Infatti, se esistono norme che già invertivano l’onere (es. art. 39 DPR 600/73 o D.Lgs. 471/97), queste non vengono meno. La Cassazione più recente (ordinanza 16493/2024) ha confermato che, quando l’Amministrazione utilizza presunzioni semplici (legate a fatti contestati), l’onere ricade sul contribuente di provare il contrario. Ad esempio, se il Fisco dimostra la fittizietà di fatture anche solo tramite indizi, il contribuente deve dimostrare con documenti alternativi l’effettiva operazione.

Effetti pratici: il paradosso più discusso è che il legislatore chiedeva all’Amministrazione di «provare i fatti contestati con l’atto impugnato». In teoria ciò pareva invertire l’originaria natura impugnatoria del giudizio tributario (dove già il Fisco doveva dimostrare i fatti, cfr. DPR 633/72 art. 19). In realtà, la Cassazione ha chiarito che in pratica poco cambia: già prima il giudice trib. stabiliva la fondatezza dell’atto in base alle prove introdotte. La norma rinforza il dovere istruttorio, ma lascia salde le logiche di accertamento presuntive. In ogni caso, da parte del contribuente è più necessario che non limitarsi a osservazioni generiche, ma contrapporre prove documentali concrete o elementi fondati per evitare l’annullamento dell’atto (come richiede la norma: «circostanziate e puntuali»).

Tabelle riepilogative

• Art. 2697 c.c. (onere generale): “chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento”. Nel processo tributario vale di regola: chi impugna un atto deve allegare le prove della propria posizione.
• Art. 7 c.p.t. comma 5-bis (L.130/2022): “L’Amministrazione prova le violazioni contestate… il giudice annulla l’atto se la prova manca o è contraddittoria o insufficiente…”. Impone all’Agenzia di portare in giudizio i propri elementi di prova.
• Cassazione (ordinanze 31878/2022, 5340/2020): la nuova norma “ribadisce” l’onere dell’ufficio senza cambiarlo sostanzialmente. Le presunzioni legali a favore del Fisco rimangono pienamente applicabili: se l’Agenzia dimostra gli elementi presuntivi, il contribuente deve confutarli con prove contrarie.
• Conseguenze: a seguito delle modifiche, il contribuente deve sempre essere preparato a contribuire con documenti e ragionamenti concreti (ad es. conti bancari, contratti) per combattere le presunzioni avverse. L’Amministrazione deve invece motivare in modo dettagliato e coerente la propria ricostruzione, basandosi sugli elementi acquisiti.

Domande e risposte – Onere della prova

• D. Chi deve provare il valore economico della merce esportata dall’impresa? L’ufficio dice che la merce esisteva ma ha dubbi sulla valutazione.
  R. In linea di principio l’Amministrazione deve fornire prove (dichiarazioni doganali, liste di carico, fatture di vendita) che giustifichino il prezzo assegnato. Se tali elementi sono contraddittori o assenti, il contribuente ha diritto a fornire valutazioni proprie (perizie, listini del mercato) per confutare l’atto. Con la riforma 2022, il Fisco dovrebbe comunque presentare una proposta di determinazione del valore e il contribuente ribaltarla con analisi dettagliate. Se l’Agenzia non produce alcun dato e il contribuente fornisce documentazione legittima, l’atto rischia l’annullamento (mancanza della “prova circostanziata” richiesta dalla legge).
• D. L’Amministrazione invoca una presunzione di frode carosello ma non allega nuovi documenti rispetto all’accertamento. Il contribuente può contestare che il Fisco “non ha provato nulla”?
  R. Le presunzioni legali di frode carosello (fittizia esistenza dei contraenti) si basano su elenchi legislativi (D.Lgs. 74/2000). Se l’ufficio afferma tali presunzioni, il contribuente deve provare il contrario (per es. dimostrando l’effettiva esistenza delle società). In pratica, anche secondo la Cassazione il Fisco deve allegare elementi di fatto (ipotesi investigative, altri atti) che giustifichino la presunzione. Se non lo fa, l’atto può essere annullato per carenza di motivazione (assenza di “prova circostanziata”). Dunque in assenza di dati nuovi l’asserzione di presunzione rimane vacua e il giudice potrebbe darle scarso credito. Tuttavia, una richiesta legale di prova precisa rimane in capo all’Amministrazione.

Limiti e divieti delle prove

Il sistema processuale tributario, pur ampliando le fonti di prova, stabilisce rigidi divieti per salvaguardare l’equilibrio fra le parti. Tra i principali limiti:

• Giuramento solenne: rimane sempre vietato nel giudizio tributario. Né contribuente né Ufficio possono offrire o chiedere il giuramento decisorio.
• No a “prove nuove” segrete: non sono ammessi mezzi di prova ottenuti in modo clandestino o violando i diritti fondamentali (ad es. captazione occulta di conversazioni senza autorizzazione). Tuttavia, come già visto, le intercettazioni penali legittimamente acquisite possono essere valutate come indizi.
• Prove in appello: con la riforma 2023 è stato introdotto l’art. 58 c.p.t. (effettivo dal 1.9.2024): in appello non sono ammessi nuovi mezzi di prova né nuovi documenti, salvo casi di indilazionabilità (e.g. documenti sopravvenuti). Questa norma è stata confermata dai Tribunali regionali (ad es. CTR Campania 5321/2024). Di conseguenza, tutte le prove dovevano essere raccolte in primo grado, salvo le eccezioni previste dalla legge.
• Limiti alla testimonianza: come detto, è ammessa solo per fatti nuovi e non documentati dall’atto impugnato. Inoltre, le testimonianze scritte raccolte ex art. 234 c.p.c. (nel processo civile) non trovano applicazione automatica: è sempre l’art. 257-bis c.p.c. che disciplina l’assunzione nel rito tributario dopo la riforma. Restano vietati giuramento o richieste di testimonianza su fatti noti.
• Onere della prova in contraddittorio: infine, il contribuente ha sempre l’obbligo di allegare tutti gli elementi di prova (art. 7 c.p.t. comma 3) non oltre il termine di presentazione del ricorso; non può attendere il contraddittorio per introdurre nuovi documenti, a meno che non dimostri di non averli potuti avere prima. Le prove fondate su documenti tardivamente scoperti vanno presentate con motivi aggiunti, non come integrazione d’istruttoria ordinaria.

Riassumendo: i confini delle prove nel processo tributario sono ristretti su certe tipologie. Non sono ammesse: il giuramento, le prove testimoniali sulla stessa materia già documentata, le prove “nuove” in grado d’appello (salvo casi speciali). Tutte le prove devono essere ottenute e acquisite rispettando le garanzie di legge (ad es. permessi penali per le intercettazioni, regole CAD per i documenti digitali, norme sulla privacy per dati personali). Ogni prova introdotta deve essere debitamente notificata alla controparte per consentire il contraddittorio. In difetto, il giudice può dichiararla irrilevante o inammissibile.

Giurisprudenza rilevante (2023-2025)

Per un quadro aggiornato, si segnalano alcune pronunce chiave:

• Cass. n. 4306/2010 (interpretata in FiscoOggi): ammette intercettazioni telefoniche penali come indizi in sede fiscale.
• Cass. ord. 31878 e 31880/2022 (v. Primogrado): chiariscono che l’art. 7 co.5-bis c.p.t. non innalza l’onere della prova e non abolisce le presunzioni legali.
• Cass. ord. 4662/2023 (FiscoOggi 3/2023): legittima l’“accertamento induttivo puro”, ribadendo che quando le scritture sono inattendibili si possono usare presunzioni supersemplici, con conseguente inversione dell’onere sul contribuente.
• Cass. ord. 16493/2024 (FiscoOggi 28/07/2023): conferma che se il fisco dimostra inesistenza di operazioni con presunzioni semplici, il contribuente deve provare l’effettiva esistenza di quelle operazioni.
• Cass. ord. 5340/2020 (cfr. FiscoOggi 4/10/2022): afferma che dichiarazioni extra-processuali (da terzi) sono ammissibili come elementi indiziari valutabili liberamente dal giudice.
• Cass. ord. 12127/2022, 20793/2020 (cite in ): ulteriori conferme della legittimità dell’induttivo e dell’onere probatorio inverso.
• CTR e CTP: numerose sentenze delle Commissioni Tributarie (es. CTR Campania 5321/2024) hanno applicato l’art.58/2024 sul divieto di nuovi documenti in appello, stabilendo che in linea di principio non è ammesso depositare atti non prodotti in primo grado. Il Dipartimento della Giustizia Tributaria tiene aggiornata una rassegna sentenze online (CERDEF).

Conclusioni

In conclusione, il contenzioso tributario italiano ammette una gamma ampia ma regolamentata di prove. La prova documentale resta predominante, comprendendo anche i documenti digitali equiparati dal CAD. Le prove telematiche e informatiche sono pienamente ammissibili se conformi alle regole di forma (firma digitale, conservazione a norma, ecc.). La prova testimoniale è ammessa solo in casi eccezionali dopo la riforma 2022, mentre il giuramento rimane vietato. Le presunzioni (legali e semplici) svolgono un ruolo fondamentale: il fisco può ricorrere a presunzioni gravose che trasferiscono l’onere della prova al contribuente, che dovrà fornire controprove concrete. L’accertamento induttivo è uno strumento estremo, consentito solo quando la documentazione formale risulta inaffidabile; in tale scenario l’Ufficio può utilizzare presunzioni supersemplici, imponendo al contribuente di dimostrare il contrario. Allo stesso tempo l’onere di provare gli elementi fattuali principali spetta all’Amministrazione (art. 7 c.5-bis), fatta eccezione per i casi di inversione prevista dalla legge.

Il quadro generale resta quello di un processo “documentale”, dove il giudice valuta con prudenza ogni tipo di prova introdotta, secondo il principio della libera valutazione. Ogni mezzo probatorio deve rispettare i diritti di difesa e il contraddittorio: per questo esistono limiti precisi (es. divieto di nuove prove in appello). Nel preparare un ricorso tributario o un appello, è quindi essenziale esibire subito tutte le prove documentali disponibili, fare buon uso dei dati informatici legittimi (PE C, logs, ecc.) e, se necessario, ricorrere agli strumenti indiziari (perizie, presunzioni documentate). Le pronunce degli ultimi anni (Cassazione e Commissioni tributarie) rafforzano l’idea che la certezza del diritto tributario si regge su una prova puntuale: chi riceve un avviso di accertamento deve reagire con documentazione concreta (e non solo con contestazioni di principio) per evitare di subire le conseguenze delle presunzioni avverse.

Fonti normative e giurisprudenziali

• Normativa vigente: D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Codice del Processo Tributario); DPR 29 settembre 1973, n. 600; DPR 26 ottobre 1972, n. 633; Codice Civile artt. 2727, 2729 (onere della prova); Codice dell’Amministrazione Digitale (D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82); Legge 31 agosto 2022, n. 130 (riforma della giustizia tributaria); Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente); art. 2702 c.c. (scrittura privata informatica); art. 2700 c.c. (atti pubblici).
• Giurisprudenza di legittimità: Cass. civ. n. 4306/2010 (utilizzo intercettazioni penali); ordinanze Cass. nn. 31878/2022, 31880/2022, 5340/2020, 16493/2024 (sull’onere della prova e presunzioni); Cass. n. 4662/2023 (accertamento induttivo puro); Cass. n. 12127/2022, 20793/2020 (accertamento induttivo); Cass. n. 25804/2021 (dichiarazioni extraprocessuali come indizi).
• Giurisprudenza di merito: Decisioni di Commissioni tributarie provinciali/regionali aggiornate (es. CTR Campania n. 5321/2024 sull’art. 58 c.p.t.). Le sentenze complete sono reperibili nel database CERDEF del Ministero dell’Economia e Finanze.

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