Hai avviato o stai per affrontare un contenzioso con l’Agenzia delle Entrate e non sai come difenderti nel modo giusto?

Questa guida dello Studio Monardo – avvocati specializzati in contenziosi tributari e difesa fiscale – è pensata per aiutarti a gestire ogni fase della controversia con competenza e tempestività.

Scopri quando nasce un contenzioso tributario, quali sono le fasi del processo, come impugnare un atto fiscale, cosa valutare prima di avviare un ricorso e quali sono le difese più efficaci per tutelare il tuo patrimonio o la tua attività.

Alla fine della guida troverai tutti i contatti per richiedere una consulenza riservata, spiegare la tua situazione a un avvocato esperto e preparare una strategia su misura per affrontare il contenzioso con il massimo delle tutele legali.

Introduzione

La difesa nei contenziosi tributari rappresenta una delle attività più delicate e strategiche che un’impresa o un contribuente possano affrontare nel rapporto con l’amministrazione finanziaria. La capacità di predisporre una linea difensiva efficace può fare la differenza tra l’annullamento o la riduzione della pretesa tributaria e il consolidamento di un debito oneroso. Il contenzioso tributario nasce tipicamente da un atto dell’amministrazione finanziaria ritenuto illegittimo o infondato, come un avviso di accertamento, una cartella di pagamento, un avviso di liquidazione o una comunicazione di irregolarità. In questi casi, il contribuente ha diritto di impugnare l’atto davanti alla giustizia tributaria, articolata in due gradi di merito e un giudizio di legittimità. La prima strategia efficace è l’analisi preventiva dell’atto impugnato, al fine di individuare vizi formali e sostanziali.

Tra i vizi formali più frequenti vi sono la mancanza di motivazione, la violazione del contraddittorio, l’incompetenza dell’ufficio, l’errata notifica, mentre tra quelli sostanziali rientrano l’errata interpretazione normativa, l’inesattezza dei calcoli o l’omessa considerazione di documenti rilevanti. È essenziale raccogliere tempestivamente tutta la documentazione a supporto della propria posizione, incluse scritture contabili, contratti, fatture, corrispondenza e perizie tecniche. Il ricorso va notificato entro sessanta giorni dalla ricezione dell’atto e depositato nei successivi trenta presso la competente Corte di Giustizia Tributaria di primo grado. Nella redazione del ricorso bisogna esporre in modo chiaro e preciso i motivi di contestazione, formulare richieste istruttorie e allegare prove.

L’assistenza di un professionista abilitato, come un avvocato, commercialista o consulente del lavoro, è obbligatoria e fondamentale per garantire la qualità della difesa. Un’altra strategia importante è l’utilizzo degli strumenti deflattivi del contenzioso, che permettono di risolvere la controversia in via amministrativa anche dopo l’impugnazione. Tra questi vi sono la conciliazione giudiziale, la mediazione obbligatoria per le controversie fino a 50.000 euro, il ravvedimento operoso rafforzato, la definizione agevolata delle liti e le transazioni fiscali nei procedimenti concorsuali. Questi strumenti consentono di ottenere riduzioni di sanzioni e interessi, abbreviare i tempi del giudizio e ridurre l’esposizione finanziaria. In sede processuale, è fondamentale presentarsi all’udienza preparati, con la possibilità di discutere oralmente la causa e rispondere alle eventuali richieste del collegio giudicante.

La difesa deve essere improntata alla coerenza logico-giuridica, alla chiarezza espositiva e alla pertinenza delle argomentazioni. Una strategia efficace include anche l’analisi della giurisprudenza favorevole, in particolare delle sentenze emesse da Cassazione o dalle Corti di Giustizia Tributaria su casi simili, che possono rafforzare la tesi difensiva. Dopo la sentenza di primo grado, se sfavorevole o solo parzialmente accolta, è possibile impugnarla in appello davanti alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, entro sessanta giorni dalla notifica della sentenza. In appello non si possono proporre nuove domande ma si possono sviluppare ulteriormente i motivi già esposti. Se anche il secondo grado si conclude negativamente, è ammesso il ricorso per Cassazione solo per motivi di legittimità. In questa sede non si discutono i fatti ma solo eventuali errori di diritto o violazioni procedurali.

Una strategia preventiva e prudente è quella di valutare, sin dall’inizio, la sostenibilità della controversia anche in relazione ai costi e ai tempi. In molti casi, un accordo può risultare economicamente più vantaggioso di una lunga battaglia giudiziaria. D’altra parte, vi sono casi in cui la resistenza è doverosa, per evitare la formazione di precedenti negativi o perché l’atto impositivo è palesemente infondato. Un ulteriore elemento strategico riguarda l’interlocuzione con l’ufficio prima o durante il contenzioso. Talvolta, fornire chiarimenti, inviare memorie illustrative o partecipare a incontri può indurre l’amministrazione a rivedere la propria posizione. È quindi importante non escludere a priori il dialogo, purché non pregiudichi le tempistiche difensive. Le strategie difensive possono variare in base alla natura del tributo contestato (IVA, IRES, IRAP, IMU, ecc.), alla tipologia del contribuente (persona fisica, società, ente non commerciale) e alla complessità delle questioni giuridiche e contabili coinvolte. In casi particolarmente complessi, può essere utile integrare la difesa tecnica con relazioni di parte, perizie economiche, studi di settore o documentazione extracontabile.

Non bisogna dimenticare che il contenzioso tributario, pur avendo natura civile, si svolge davanti a giudici specializzati che possono adottare soluzioni giuridiche originali. È pertanto essenziale costruire una difesa solida, ma anche flessibile, capace di adattarsi agli sviluppi processuali. Le strategie efficaci comprendono anche l’utilizzo corretto dei termini e delle notifiche, la verifica della validità delle prove documentali, l’uso di eccezioni procedurali, la tempestiva proposizione di istanze e l’attenzione alle innovazioni normative e giurisprudenziali. In caso di pluralità di atti impugnabili o di contestazioni collegate, è possibile chiedere la riunione dei procedimenti per economia processuale.

Infine, è utile sottolineare che un contenzioso tributario può anche avere riflessi penali, specie in presenza di rilievi relativi a dichiarazioni infedeli, omessi versamenti o frodi. La difesa in questi casi va impostata con attenzione, tenendo conto delle possibili interferenze tra processo tributario e penale. In conclusione, la difesa in contenziosi tributari richiede un approccio tecnico, razionale e ben organizzato. Solo attraverso la combinazione di competenza legale, analisi contabile, conoscenza processuale e capacità negoziale è possibile ottenere un esito favorevole o comunque sostenibile. La scelta delle strategie più efficaci va calibrata su ogni singolo caso, tenendo conto degli obiettivi del contribuente, dei margini di trattativa e delle possibilità concrete di successo.

Aspetto della Difesa nei Contenziosi Tributari	Descrizione sintetica
Analisi dell’atto impugnato	Verifica di vizi formali e sostanziali, raccolta della documentazione
Redazione del ricorso	Chiarezza, completezza, indicazione dei motivi, richieste istruttorie e prove
Assistenza tecnica qualificata	Supporto di professionisti abilitati esperti in diritto tributario
Utilizzo degli strumenti deflattivi	Conciliazione, mediazione, ravvedimento operoso, definizione agevolata
Partecipazione attiva all’udienza	Discussione orale, risposte puntuali, esposizione coerente delle tesi
Valutazione della giurisprudenza favorevole	Uso strategico di precedenti giurisprudenziali coerenti
Ricorso in appello e Cassazione	Impugnazione in secondo grado e in legittimità entro termini di legge
Interlocuzione con l’ufficio	Invio memorie, incontri e chiarimenti come forma di difesa collaborativa
Difesa su base economica e contabile	Uso di perizie, relazioni, documentazione extracontabile
Coordinamento con eventuali profili penali	Gestione sinergica di aspetti fiscali e penali quando vi siano contestazioni rilevanti
Strategia processuale	Verifica notifiche, eccezioni procedurali, riunione procedimenti, uso del contenzioso per singoli tributi

1. Normativa italiana aggiornata sul contenzioso tributario

1.1 Il Codice del processo tributario (D.Lgs. 546/1992)

Il D.Lgs. 546/1992 (Codice del Processo Tributario, c.p.t.) disciplina il contenzioso tributario in Italia, fissando principi e regole per l’impugnazione degli atti impositivi (art. 19) e per la gestione delle controversie avanti alle Commissioni Tributarie (oggi Corti di Giustizia Tributaria). In base a tale normativa, sono impugnabili, fra gli altri, l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, i ruoli e le cartelle di pagamento, gli atti di sanzione, gli atti catastali rilevanti, nonché i dinieghi – espressi o taciti – di restituzione di tributi e di autotutela (art. 19, lett. a–h-bis). L’impugnazione deve in genere essere proposta entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto (art. 21), pena l’inammissibilità, sebbene in alcuni casi – ad esempio per i ruoli esattoriali – il termine possa essere differenziato. Il ricorso può essere proposto dal contribuente, dal concessionario della riscossione o dai terzi interessati, e va depositato alla Commissione Tributaria Provinciale territorialmente competente.

Il D.Lgs. 546/92 stabilisce anche elementi di rito (termini e modi di notifica, competenze) e principi processuali: in particolare, il giudizio tributario deve svolgersi nel contraddittorio fra le parti e il giudice valuta liberamente le prove conformemente alle norme ordinarie e ai principi di equità (art. 10). La Riforma del 2022-2023 ha confermato l’esigenza del contraddittorio e dell’istruttoria effettiva, senza compromettere il fondamento tradizionale che attribuisce all’amministrazione finanziaria l’onere di provare le violazioni contestate (v. infra par. 6).

1.2 Riforma della Giustizia Tributaria (legge 130/2022 e decreti attuativi)

Negli ultimi anni la disciplina del contenzioso tributario è stata rivoluzionata dalla legge 31 agosto 2022, n. 130 (delega al Governo in materia fiscale) e dai decreti legislativi di attuazione pubblicati a fine 2023 (D.Lgs. 219/2023 e 220/2023). L’intervento normativo, previsto dal PNRR, mira principalmente a ridurre i ricorsi in Cassazione e a velocizzare i procedimenti, attraverso la creazione di Corti di Giustizia Tributaria professionali di primo e secondo grado (sostituite alle Commissioni Tributarie). In particolare la legge 130/2022 ha introdotto la figura del giudice tributario professionale a tempo pieno e ha ridefinito strutturalmente il sistema giudiziario: è infatti ora in vigore il cosiddetto testo unico della giustizia tributaria, che ha confermato l’obbligatorietà del processo tributario telematico e ha innalzato alcuni importi soglia per il rito semplificato.

Le principali novità procedurali riguardano:

• Contraddittorio preventivo rafforzato: su delega parlamentare, il legislatore ha introdotto un principio generale dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale prima di adottare atti impositivi (art. 17 L. 111/2023). In base alle modifiche apportate allo Statuto del contribuente (L. 212/2000) con il D.Lgs. 111/2023, ogni atto tributario che incida negativamente sul contribuente deve essere preceduto da un contraddittorio “informato ed effettivo”, pena l’annullabilità dell’atto. Restano esclusi da tale obbligo gli atti privi di contenuto provvedimentale, gli atti automatizzati di liquidazione e controllo formale e i casi di pericolo concreto per la riscossione. È stata anche abolita la vecchia limitazione (art. 12, comma 7, Statuto) che confinava il contraddittorio al solo accertamento esterno.
• Nuovi istituti deflativi e reclami: il d.lgs. 219/2023 ha riformato l’autotutela tributaria, introducendo nello Statuto del contribuente gli articoli 10-quater (autotutela obbligatoria) e 10-quinquies (autotutela facoltativa). L’adozione obbligatoria da parte dell’Agenzia (anche d’ufficio) degli istituti di autotutela è ora tassativamente regolata e può dar luogo a impugnazione in caso di rifiuto, sia espresso sia tacito.
• Processo tributario elettronico e udienze a distanza: è stata confermata l’obbligatorietà della notificazione telematica degli atti tributari e dell’uso del processo tributario telematico. Sono ammessi collegamenti a distanza anche per le udienze, salvo specifiche scelte del giudice.
• Innovazioni in materia di onere della prova: la L. 130/2022 aveva inserito, all’art. 7 del D.Lgs. 546/92, il comma 5-bis con la finalità di precisare il regime probatorio. Tale norma conferma che l’amministrazione finanziaria deve provare le violazioni contestate con l’atto impugnato, mentre al contribuente spettano gli elementi a sostegno di eventuali domande di rimborso. Tuttavia, la Corte di Cassazione – con ordinanza n. 2746/2024 – ha chiarito che questi interventi non hanno cambiato il tradizionale riparto degli oneri probatori nel giudizio tributario, confermando i principi consolidati in materia.
• Altre modifiche procedurali: sono stati introdotti alcuni filtri e rinvii alla Cassazione (rinvio pregiudiziale), corretti i termini di decorrenza e sospensione nel giudizio in caso di adesione o conciliazione, e armonizzati i limiti all’ammissibilità delle prove testimoniali e documentali (ora espressamente contemplate nel D.Lgs. 546/92, art. 7 co.4).

1.3 Altre fonti normative rilevanti

Oltre al citato D.Lgs. 546/1992 e alle novità della Riforma, vanno ricordate altre fonti di rilievo nel contenzioso tributario:

• Statuto del contribuente (Legge 212/2000) e principi generali: tutela dell’affidamento, obbligo di motivazione degli atti, termini di decadenza, revoca e annullamento d’ufficio degli atti viziati, ecc. I nuovi articoli 10-quater e 10-quinquies ne hanno arricchito la cornice soprattutto in tema di autotutela.
• Norme fiscali speciali: alcune leggi prevedono strumenti di definizione/ampliamento (es. ravvedimento operoso, Definizione agevolata, conciliazione giudiziale dell’art. 48-bis D.Lgs. 546/92, mediazione tributaria dell’art. 17-bis D.Lgs. 546/92, ecc.). Questi istituti consentono al contribuente di chiudere il contenzioso o attenuare le sanzioni prima o durante il giudizio.
• Corte costituzionale: anche la giurisprudenza costituzionale ha inciso sul contenzioso, ad esempio affermando l’applicazione del contraddittorio (Cost. sent. 47/2023) o valutando la compatibilità di alcune garanzie con la Costituzione (si veda la sentenza n. 269/2021 sul ruolo del principio di ragionevole durata).
• Normativa comunitaria e convenzioni: vanno inoltre considerati i diritti del contribuente derivanti da norme UE (libera circolazione, norme antielusive, diritto di difesa dell’art. 47 Carta dei Diritti UE, ecc.) e da Convenzioni internazionali (es. Convenzione europea dei diritti dell’uomo, art. 6 e 8). Tali principi possono costituire un alleato cruciale in sede di difesa, soprattutto quando si vuole contestare l’eccessiva rigidità della procedura tributaria interna o invocare rimedi transnazionali.

2. Tecniche difensive efficaci in fase precontenziosa

Prima di adire l’autorità giudiziaria, il contribuente dispone di istituti stragiudiziali deflativi volti a risolvere o attenuare la controversia con l’Amministrazione finanziaria. La conoscenza tempestiva e corretta di queste possibilità può evitare il ricorso al giudice e spesso comporta vantaggi (riduzione di sanzioni, termini sospesi, opportunità di accordo). Le principali tecniche sono:

• Accertamento con adesione: è un accordo definitorio tra contribuente e Ufficio dell’Agenzia delle Entrate, mediante il quale si rideterminano in contraddittorio le imposte dovute. Il contribuente può chiedere l’adesione entro un termine (generalmente 90 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento) e l’Ufficio è tenuto a convocarlo per il contraddittorio istruttorio. Se l’accordo non si perfeziona entro 90 giorni, l’avviso di accertamento diventa definitivo, pur consentendo successivamente di impugnarlo. L’adesione è possibile su tutte le principali imposte (dirette e indirette) e può essere promossa sia dal contribuente sia dall’Agenzia. Conviene studiare accuratamente la domanda di adesione, evidenziando criticità tecniche (coefficienza del rischio, oneri deducibili, ecc.) e prospettare soluzioni condivisibili. Va sottolineato che l’adesione sospende i termini per impugnare, dando così tempo per una definizione bonaria.
• Autotutela amministrativa: si tratta del potere dell’Agenzia (art. 21 D.Lgs. 546/92 e artt. 10-quater/10-quinquies Statuto) di revocare o annullare gli atti impositivi viziati, anche senza istanza del contribuente (autotutela obbligatoria) o su richiesta (autotutela facoltativa). Con la riforma, l’autotutela obbligatoria è tassativamente vincolata a criteri di manifesta illegittimità dell’atto, mentre l’autotutela facoltativa è stata ampliata permettendo alla PA di correggere in ogni caso un atto ritenuto illegittimo o infondato, anche se definitivo. Il contribuente, pertanto, deve valutare l’opportunità di presentare formale istanza di autotutela, soprattutto quando emergono errori evidenti o ampi margini di intervento. In caso di rifiuto (espresso o tacito) dell’istanza, ora esistono specifiche regole d’impugnazione: si può infatti ricorrere alla Commissione Tributaria avverso il diniego espresso di autocancellazione o contro il silenzio (dopo 90 giorni) nei casi di autotutela obbligatoria. Viceversa, per l’autotutela facoltativa il contribuente potrà impugnare solo il diniego espresso entro il termine ordinario di 60 giorni.
• Ravvedimento operoso: nei casi di omissioni o errori nelle dichiarazioni tributarie, l’art. 13 del D.Lgs. 472/1997 (sanzioni tributarie) permette al contribuente di regolarizzare spontaneamente la posizione pagando le imposte dovute e una sanzione ridotta. Esistono vari tipi di ravvedimento (breve, intermedio, lungo, etc.) a seconda del ritardo, con modalità e percentuali di sanzione decrescenti con l’anticipo del pagamento. Dal punto di vista difensivo, il ravvedimento non cancella la pretesa tributaria, ma riduce l’esborso complessivo del contribuente, evitandogli sanzioni più gravi e ostruendo l’eventuale contenzioso sulle stesse violazioni. È strategico nei casi in cui l’errore o l’omissione siano oggettivamente correggibili con la dichiarazione successiva.
• Mediazione tributaria (reclamo-mediazione): introdotta dall’art. 17-bis del D.Lgs. 546/92 (come modificato nel 2011 e poi oggetto di abrogazione differita), la mediazione consiste in una proposta conciliativa presentata dal contribuente nell’ambito del reclamo amministrativo contro specifici avvisi dell’Agenzia. Il suo scopo è evitare il contenzioso giudiziale anticipando il probabile esito della controversia attraverso un confronto con l’ufficio. L’obbligo di esperire il reclamo-mediazione prima di adire la Commissione tributaria vige per gli atti aderenti all’istituto (inizialmente l’elenco era costituito dall’avviso di accertamento e liquidazione nei confronti di società di capitali). La procedura è gratuita e ha tempi prefissati (convocazione entro 90 giorni, eventuale rinvio di altri 90 gg). Con la riforma, la disciplina della mediazione è stata modificata (per es. semplificazioni e nuovi termini), ma resta uno strumento utile di composizione bonaria.

In sintesi, in fase precontenziosa l’avvocato tributarista deve valutare l’utilizzo di questi istituti in base alle specifiche del caso: ad esempio, in presenza di violazioni formali palese può conviene l’autotutela, mentre in caso di controversie di valore medio-altro sottoponibili ad adesione, questa può essere favorita. Il ricorso al ravvedimento o alla mediazione serve spesso a ridurre il contenzioso e dimostrare la buona fede del contribuente.

3. Strategie in fase contenziosa

Una volta nato il contenzioso tributario (in genere per mancata definizione o rigetto dell’adesione, del reclamo o per motivi di sanzioni eccessive), è necessario pianificare la difesa in giudizio con cura. Le linee di intervento coprono diverse fasi del processo.

3.1 Redazione del ricorso tributario

Il ricorso introduttivo è l’atto con cui il contribuente chiede al giudice tributario di annullare in tutto o in parte l’atto impositivo. Esso deve essere motivato con chiarezza e precisione: in primo luogo occorre contestare la legittimità (mancanza di giurisdizione, vizi formali di notifica o competenza) e poi le ragioni sostanziali dell’imposizione (errori di fatto, calcoli errati, mancata prova dei presupposti d’imposta). È fondamentale fondare le argomentazioni su norme tributarie, principi generali e giurisprudenza recente a sostegno del contribuente. Ad esempio, la dottrina ufficiale ricorda che in ambito tributario non si applica alcun principio di automatica inutilizzabilità delle prove acquisite illegalmente dall’amministrazione – principio affermato nel processo penale – sicché, a differenza di quanto prevederebbe un’eventuale analogia, anche documenti ottenuti dal fisco in violazione delle norme possono essere utilizzati in giudizio (Cass. n. 8452/2025). Una strategia difensiva efficace nel ricorso è poi quella di sollevare questioni di legittimità costituzionale o comunitaria, magari anticipando motivi di doglianza innanzi alla Corte di Cassazione.

Dal punto di vista formale, il ricorso deve contenere: il nome e la sede del giudice (Commissione Tributaria Provinciale), le generalità delle parti (con eventuale procura), l’indicazione dell’atto impugnato (data, tipo, ente emittente) e dei motivi di fatto e di diritto che giustificano l’annullamento. È consigliabile inserire fin dal ricorso un’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, quando previsto dalle norme (ad esempio nelle ipotesi di agevolazioni sospese).

3.2 Memorie illustrative e integrazione probatoria

Dopo il deposito del ricorso, la fase successiva prevede la possibilità di presentare memorie difensive (di replica o riserva) prima dell’udienza di merito. In queste memorie il difensore ha il dovere di rafforzare le argomentazioni iniziali con ulteriori dettagli e documenti emersi successivamente. Dal punto di vista strategico, le memorie dovrebbero innanzitutto rispondere alle eccezioni tecniche sollevate dalla controparte (ad es. eccezioni di inammissibilità o di difetto di giurisdizione), e in secondo luogo approfondire i punti di diritto principale, evidenziando nuovi elementi giurisprudenziali o di dottrina che confortano la tesi del contribuente. In un periodo di rapida evoluzione normativa e giurisprudenziale, è spesso utile richiamare sentenze di recente pubblicazione (ad es. quelle del 2024-2025) che hanno affermato principi favorevoli al contribuente.

Parallelamente, il difensore deve curare la raccolta delle prove documentali: fatture, contratti, concordati di contabilità, pareri tecnici, consulenze, estratti conto bancari, ecc. Ciascun documento allegato dev’essere opportunamente commentato nella memoria, per collegarlo ai profili di illegittimità dell’atto impositivo. È altresì importante individuare testimoni o periti di parte che possano confermare il quadro fattuale: ad esempio, responsabili amministrativi, commercialisti o consulenti possono essere citati per illustrare sotto giuramento la correttezza del comportamento tributario del contribuente. Va ricordato che, con le novità legislative, la prova testimoniale è ora espressamente ammessa nel processo tributario (art. 7, co.4, D.Lgs. 546/92, come modificato dalla L. 130/2022). L’utilizzo di CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio) è anch’esso strategico: il ricorso può contenere istanza di CTPU se la controversia necessita di accertamenti tecnici specialistici (ad esempio valutazione di immobili, onorari professionali, sofisticate valutazioni economiche). In ogni caso, l’impostazione generale deve tendere a dimostrare la mancanza della pretesa tributaria, sia provando la non violazione delle norme fiscali contestate sia, se del caso, sollevando l’assenza del presupposto del tributo o l’inapplicabilità delle sanzioni.

3.3 Istanze cautelari

In alcuni casi può essere opportuno chiedere al giudice misure cautelari a favore del contribuente, ossia ordini temporanei che sospendono l’efficacia dell’atto impositivo durante il giudizio. Ad esempio, nelle controversie relative a gravosi ruoli di riscossione è possibile proporre istanza di sospensione del pagamento (o di rateazione straordinaria) secondo i requisiti di legge. In caso di contestazione di un provvedimento sanzionatorio, si può chiedere l’applicazione di termini di gestione anticipata della lite per evitare aggravi di mora. Le istanze cautelari vanno motivate rigogliosamente: non basta il presupposto generale (pericolo in mora o pericolo di danno grave e irreparabile); occorre indicare specificamente i rischi per il contribuente (ad es. pignoramenti imminenti, illeciti contabili che necessitano di approfondimento tecnico, ecc.). È bene allegare documentazione che dimostri l’urgenza (es. diffide di pignoramento, atti di riversamento coattivo) e preparare argomentazioni solide per l’udienza, poiché il giudice valuta attentamente l’ordine cautelare alla luce della concretezza del danno prospettato.

3.4 Prove documentali e testimoniali

La prova documentale è spesso decisiva nel processo tributario, poiché la controversia verte generalmente su dati numerici, dichiarativi e contabili. Tutti i documenti contabili (registri, libri sociali, dichiarazioni presentate) vanno puntualmente acquisiti e sottoposti al giudice; ove necessario, si possono produrre visure camerali, contratti, certificazioni di terzi. La strategia difensiva prevede di ordinare i documenti in fascicoli per ambiti di contestazione e di evidenziare, in una memoria o in apposita tabella, i punti di pretesa dell’Ufficio e le conferme o smentite fornite dai documenti del contribuente. Spesso è utile articolare così l’esame probatorio: l’Amministrazione dovrà provare le proprie pretese con le carte relative agli accertamenti, mentre il contribuente deve confutare tali documenti o portare controprove (ad es. registri in contabilità contraddittori).

La prova testimonial può integrare quella documentale ove i fatti contabili siano stati influenzati da circostanze (accordi verbali, prassi interpretative, fatti emergenti dai rapporti tra le parti) non espressi nei documenti. Per esempio, può testimoniare il soggetto che ha gestito la contabilità o un funzionario che ha negoziato un presunto accordo con l’ufficio. Con la riforma del 2022 è stata ripristinata la possibilità di interrogare testimoni nell’istruttoria del processo tributario. Il difensore deve preparare la testimonianza del cliente/dirigente in proprio o del consulente tributario, esercitando l’esame diretto (in sede di audizione) e l’esame incrociato con i testimoni della controparte. L’uso di periti e CTU, già menzionato, si inquadra anch’esso nella fase istruttoria: va valutata la necessità di richiedere compiti al consulente tecnico (es. verifica di congruità di costi, analisi di bilanci, esperti in ambito catasto o immobiliare) a sostegno dei dati quantitativi del contribuente.

La prova testimoniale e tecnica va sempre coordinata con il principio del contraddittorio: ciò significa dare alle parti la possibilità di partecipare all’acquisizione delle prove, esaminare i documenti contraddittori, proporre incidenti di prova. In ossequio al nuovo principio di contraddittorio “informato ed effettivo” citato prima, si deve garantire l’ampia partecipazione della parte avversa in ogni fase istruttoria (ad esempio invitandola alle perizie o consentendole di proporre propri ausiliari).

3.5 Pianificazione delle udienze

Infine, nella fase precollaborativa va curata la pianificazione dell’udienza: il difensore deve trasmettere per tempo alle parti (e al giudice) le eventuali conclusioni scritte, rivedere in dettaglio i documenti depositati, preparare le memorie da presentare ex se (per confermare o aggiornare le posizioni). In questa fase si possono anche concordare eventuali passaggi processuali come la rinuncia o conversione di termini, se utili, e valutare opportunità di mediazione o conciliazione.

In sintesi, la fase contenziosa formale richiede una difesa metodica: prima impostare il contesto, poi sostenere le argomentazioni, infine raccogliere e presentare prove. È spesso utile pensare a “azioni parallele”: mentre si discute nel primo grado, il legale può già delineare in anticipo le eventuali impugnazioni (appello o cassazione) a seconda degli esiti probabili. La ricchezza probatoria e una strategia ordinata delle memorie sono il cuore di una difesa di successo in Tribunale Tributario.

4. Approccio strategico all’udienza e discussione orale

Arrivati all’udienza di merito, l’avvocato deve porre in essere un’accurata strategia d’udienza. Preparazione e chiarezza espositiva sono fondamentali. Ecco alcuni consigli operativi:

• Ordine degli argomenti: redigere un indice mentale (o scritto) dei punti chiave da illustrare: giurisdizione, termini, nullità formali, fondatezza del credito tributario, irragionevolezza delle sanzioni, ecc. È utile iniziare con le questioni di rito (mancanza di notifica, incompetenza del giudice, decorso dei termini) per tentare la decadenza del giudizio tributario avverso.
• Sintesi e concretezza: gli Ermellini ricordano che il giudizio tributario è rapido; pertanto, nella discussione orale conviene essere sintetici ma precisi. Evitare divagazioni inutili: concentrare l’attenzione sulla documentazione più rilevante e sugli aspetti di diritto non già chiaramente normati (ad esempio, se c’è un contrasto fra le parti su fatti di fatto, porre al giudice le domande chiare su quale documento prevale).
• Elementi in evidenza: portare con sé copia dei documenti salienti (ad es. fatture chiave, autorizzazioni, riscontri di corrispondenze con l’Amministrazione) e citare i numeri di protocollo direttamente in udienza. Spesso la Commissione (oggi Corte) consulta frettolosamente gli atti, dunque è vantaggioso rinfrescare alla memoria del giudice gli elementi che collidono con l’avviso impugnato.
• Interazione con il giudice: porre domande retoriche o dirette al giudice (ad es. «Come può sostenersi che il reddito sia sottostimato, se è allegata tutta la documentazione fiscale? »), in modo da guidare l’attenzione sulla debolezza delle prove altrui. Rimanere calmi e rispettosi, rispondere chiaramente alle domande di volta in volta poste, senza cadere in tecnicismi eccessivi se non richiesti, mostrando sicurezza.
• Uso di precedenti giurisprudenziali: citare a voce le sentenze chiave si il caso lo consente, soprattutto se di Cassazione di recente pubblicazione (ad es. la ordinanza n. 2746/2024 sul tema dell’onere della prova). Questo dà autorevolezza alla tesi difensiva.
• Controparte: anticipare i punti deboli dell’Ufficio (come la mancanza di prova di notifiche oppure l’uso di presunzioni non condivisibili) e reagire prontamente agli attacchi. Se l’agente contestate porta perizia o documentazione nuova, valutarne subito la rilevanza e chiedere eventualmente un rinvio istruttorio.

In definitiva, l’approccio all’udienza deve essere ossessivamente preparatorio: ripetere mentalmente lo “storytelling” dei fatti, verificare la coerenza logica dell’argomentazione con i documenti e prevedere le possibili domande della controparte. Una buona tecnica è concordare in anticipo con il cliente la linea difensiva da tenere, assegnando ruoli (chi farà da testimone, chi coordinerà un secondo incaricato in caso di assenza, ecc.). L’udienza è il momento culminante dove ogni passaggio tecnico-giuridico preparato si traduce nella prova orale: va quindi gestita con equilibrio fra fermezza e flessibilità, usando ogni opportunità (esame testimoni, contestazione diretta dei rilievi) per rafforzare la posizione del contribuente.

5. Giurisprudenza recente: Cassazione, Commissioni e Corti di merito (fino al 2025)

La giurisprudenza – sia di legittimità che di merito – svolge un ruolo cruciale nella strategia di difesa. Di seguito vengono richiamate alcune pronunce chiave emerse tra il 2022 e il 2025 che hanno innovato il contenzioso tributario italiano.

• Cassazione civile Sezioni Unite e plenaria: numerose sono le decisioni della Suprema Corte che chiariscono principi generali. Ad esempio, l’ordinanza n. 2746/2024 (Sez. Tributaria) ha ribadito la centralità dell’onere della prova in capo all’Amministrazione finanziaria. Con la sentenza n. 8452/2025 (anch’essa Sez. Tributaria), la Corte ha confermato che nel giudizio tributario non si applicano analogicamente i criteri di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite propria del processo penale; ciò significa che gli elementi probatori ottenuti illecitamente dal fisco sono ammissibili in giudizio, purché il contribuente abbia la possibilità di farli valere. Cassazione 2023 ha inoltre consolidato l’orientamento per cui il silenzio-inadempimento dell’Agenzia (rispetto all’istanza di autotutela) è impugnabile dopo 90 giorni, e in generale ha svolto le prime pronunce (es. n. 3896/2024) sui nuovi istituti introdotti dal D.Lgs. 219/2023, delineando l’auspicabile coordinamento tra questioni di legittimità costituzionale e applicazione normativa. È di rilevo la sentenza Corte Costituzionale n. 47/2023 che ha dichiarato l’inadeguatezza dell’attuale regime del contraddittorio endoprocedimentale, invitando il legislatore a rafforzarlo – la riforma ha recepito tale invito.
• Commissioni tributarie regionali e provinciali (ora Corti di Giustizia Tributaria): anche la giurisprudenza di merito ha elaborato interpretazioni salienti. Ad esempio, vari Tribunali tributari regionali hanno precisato i criteri per l’ammissibilità delle prove testimoniali (in alcuni casi, se il contribuente non ha documenti scritti su circostanze importanti) e hanno stabilito con equilibrio la ripartizione dell’onere probatorio in base all’art. 7 c.p.t. Gli orientamenti emergenti sottolineano il rispetto del contraddittorio e la necessità che l’Agenzia versi in giudizio tutta la documentazione rilevante già in suo possesso. Con l’istituzione delle Corti di Giustizia Tributaria (a decorrere dal 2025), ci si attende una giurisprudenza di secondo grado più uniforme. Da segnalare infine, come elemento critico, l’attività della Commissione Tributaria Centrale (ormai CESRT – Collegio di Coordinamento) e dei nuovi “collegi di arbitri” che possono definire interpretazioni omogenee sul territorio nazionale.
• Temi ricorrenti: tra i temi più discussi in giurisprudenza spiccano: la validità dei rimborsi anticipati, il corretto calcolo degli interessi sui rimborsi o sulle cartelle (con citazione delle sentenze 85/2023 di Cassazione sulle violazioni dell’art. 7 statuto in tema di tempi di rimborso), l’uso delle presunzioni tributarie (Cass. 5458/2023 ha affermato che non è sufficiente menzionare generiche presunzioni senza ulteriori elementi di fatto) e la nuova conciliazione giudiziale (art. 48-bis D.Lgs. 546/92) che richiede tale esperimento per alcune liti tributali. In tutte queste pronunce il comun denominatore è la ricerca di un giusto bilanciamento tra esigenze erariali e diritto del contribuente: la Cassazione recente, pur senza “protettismo” del contribuente, tende a richiedere all’Amministrazione prove puntuali e motivazioni stringenti prima di confermare atti lesivi.

In sintesi, la dottrina giurisprudenziale recente va studiata attentamente: in fase di redazione delle memorie e nell’udienza, il difensore dovrà far leva sui principi fissati dai tribunali – anche i più recenti – che danno argomenti in più al contribuente (ad esempio, il divieto di attenuazione dei rimedi in Cassazione quando l’impugnazione del carico fiscale mette a rischio l’azienda, o la necessità di valutare in concreto il periculum in mora). Citare le sentenze più attuali dimostra inoltre che la difesa è ancorata all’evoluzione normativa.

6. Esame della prova e gestione del principio del contraddittorio

Nel processo tributario l’esame della prova si svolge con regole proprie. Il giudice tributario deve decidere “sulla base degli elementi di prova che emergono nel giudizio” (art. 7 comma 5-bis D.Lgs. 546/92, come novellato), valutando liberamente i mezzi di prova ammessi. Il principio fondamentale è che l’onere della prova grava sull’Amministrazione finanziaria in ordine alla fondatezza della pretesa impositiva, mentre al contribuente spetta fornire prova delle proprie domande di rimborso o deduzioni (cfr. art. 10 D.Lgs. 546/92).

Alla luce delle recenti disposizioni e pronunce, ne discende che:

• L’Ufficio deve documentare in giudizio le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda l’avviso (es. al contribuente è sufficiente fornire motivazioni sulla correttezza dei conti).
• L’eventuale insufficienza o contraddittorietà della prova portata dal fisco determina, secondo Cassazione 2746/2024, l’annullamento dell’atto impugnato.
• La nuova norma del comma 5-bis art.7 (introdotta dalla L. 130/2022) conferma espressamente tutto ciò, ma la giurisprudenza rileva che non è stata modificata la sostanza del riparto probatorio: il principio dell’onere a carico dell’Amministrazione rimane immutato.
• Per la difesa è quindi strategico porre dubbi sulla sufficienza di ciascun elemento documentale portato dall’Agenzia (ad es. contestare vizi di notifica di un incarico di verificazione, evidenziare l’assenza di un contraddittorio nei termini di legge che renderebbe nullo l’avviso, sottolineare l’estraneità della circostanza, ecc.).

Quanto al contraddittorio, va ribadito il suo rilievo costituzionale (art. 111 Cost.) e codicistico (art. 101 c.p.c.). Nel processo tributario, per quanto ridotto e sintetico, il contraddittorio presuppone che sia data parità di trattamento a chi impugna e a chi si difende. La riforma amplifica ulteriormente tale principio: come anticipato, il nuovo Statuto impone il contraddittorio preventivo nell’attività accertativa, ma anche nel corso del giudizio va garantita la partecipazione delle parti all’istruttoria.

Praticamente, questo significa:

• Comunicare sempre con precisione i documenti prodotti in giudizio: ogni nuova prova prodotta da una parte dovrebbe essere notificata all’altra, con congruo margine di tempo, affinché l’avversario possa contro-dedurre.
• Richiedere al giudice che certi atti (ad esempio il verbale di accesso o l’esito di una CTU) siano depositati con congrua antelazione per permettere eventuali repliche scritte. Il d.lgs. 111/2023 ha previsto che l’amministrazione notifichi al contribuente gli “elementi essenziali” del provvedimento e conceda almeno 60 giorni per controdeduzioni e accesso agli atti.
• Insistere sul fatto che il diritto al contraddittorio comprenda anche l’accesso ai dati e alle informazioni, cosa che il contribuente può sempre chiedere (art. 8 Statuto). Ad esempio, in caso di richiesta di rinvio a giudizio tributario tardivo del tax return, va chiesto l’ammissibilità di accedere all’online dossier.
• Denunciare l’eventuale violazione del contraddittorio anche in appello o in Cassazione (cassazione penale 5864/2010: l’eventuale nullità per mancato contraddittorio è rilevabile anche d’ufficio).

Il nuovo orientamento interno ed europeo esige al contempo che il contributo cooperativo del contribuente al procedimento istruttorio sia valutato positivamente. In tal senso, ad esempio, l’orientamento Cassazione 20436/2021 (confermata dalla Cassazione 16574/2023) sottolinea che il contraddittorio è sostanziale e non deve essere legato a forme rigide: anche contatti indeterminati con l’ufficio (questionari, invito a fornire documenti) possono essere ritenuti contraddittorio valide se consentono al contribuente di esporre argomentazioni.

In definitiva, nella difesa strategica la prova deve essere organizzata secondo il principio dell’“equivalence of arms”: se da un lato l’Agenzia può disporre di risorse istituzionali per l’istruttoria, dall’altro il contribuente deve poter accedere allo stesso grado di informazione documentale e aiutate dalla giurisdizione nelle fasi cruciali. La costruzione dell’istruttoria – con contestazioni mirate di ogni documento avversario e offerta di tutte le difese documentali possibili – è, quindi, chiave per una decisione favorevole.

7. Strategie nei giudizi di appello e di legittimità (Cassazione)

Dopo la sentenza di primo grado, se non soddisfatti, il contribuente può proporre appello (avverso le decisioni di Commissione provinciale) e, successivamente, ricorso per cassazione (avverso le decisioni di Corte regionale). La prassi difensiva in questi gradi deve adattarsi alle diverse finalità processuali.

Nel giudizio di appello tributario (innanzi alle Corti Regionali del nuovo ordinamento) l’obiettivo della difesa è duplice: innanzitutto si tratta di rinnovare in fatto e in diritto il contenuto delle domande già articolate in primo grado, eventualmente integrandole con nuovi elementi (ma sempre nei limiti ammessi dall’art. 48 del D.Lgs. 546/92). È ammesso fornire ulteriori documenti e testimonianze non precedentemente utilizzati (art. 48 co.2, modificato dalla riforma) purché riferiti a questioni già dedotte nel ricorso introduttivo. L’appello deve essere fondato su nuovi motivi, ad esempio un vizio di valutazione colposo del giudice di primo grado o l’acquisizione di nuova giurisprudenza rilevante. Dal punto di vista strategico, è importante rivedere la motivazione della sentenza di primo grado cercando eventuali omissioni di indagine del giudice sui punti chiave (ad es. prove testimoniali richieste ma non ammesse) e valorizzare diversamente i fatti non riconosciuti. Anche la preparazione dell’appello richiede una dettagliata memoria iniziale (sulla falsariga di un nuovo ricorso) e la comparsa conclusionale, con una tecnica simile a quella del primo grado, ma focalizzata su eventuali errori di diritto.

Per quanto concerne la Cassazione, il ricorso di legittimità è ammesso solo per motivi di diritto (art. 65 D.Lgs. 546/92): vizi di omessa o erronea interpretazione della legge, nullità processuali, questioni di legittimità costituzionale, difetto di giurisdizione, ecc. Non è possibile impugnare l’apprezzamento sulle prove di fatto. La strategia in cassazione consiste nel selezionare attentamente i punti di diritto controversi, evitando quelli pacifici e concentrandosi su questioni giuridiche di massima interessate dalla decisione. È fondamentale predisporre il ricorso in cassazione con un’articolazione di motivi chiara, coesa e brevemente riportare la motivazione impugnata così da evidenziare la contrapposizione. Si raccomanda di richiamare precedenti della Corte di Cassazione contrapposti a quelli del giudice di merito o di sollevare questioni interpretative che presentino carattere di novità. In questo senso, potrebbe risultare strategico formulare quesiti normativi che inducono la Corte ad un pronunciamento di principio. Ad esempio, un filone giurisprudenziale del 2023-25 si è occupato di definire i confini della giurisdizione tributaria in presenza di questioni matrimoniali/penali, o di precisare il nesso di proporzionalità tra sanzione comminata e evento dell’illegittimità delle pretesa. Il legale dovrà quindi bilanciare la brevità tipica del ricorso di legittimità con l’esaustività dell’illustrazione delle ragioni di diritto.

In questa fase contano anche altri aspetti pratici: in Cassazione è importante rispettare alla lettera le formalità (termini rigidi, specie per la dichiarazione di sussistenza di interesse, la procura speciale, il ricorso conforme ai modelli richiesti dalla Corte). Inoltre, dato che la Cassazione tributaria prevede l’assemblea plurinominale solo in casi particolari, i ricorsi devono essere molto convincenti per evitare rigetti per manifesta infondatezza o per ammissibilità formale.

8. Utilizzo dei principi CEDU e del diritto UE a favore del contribuente

In molti contenziosi tributari, è oggi determinante la conoscenza dei diritti internazionali ed europei che proteggono il contribuente. In primo luogo, la Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU) assicura che anche i processi tributari rispettino gli standard di un giusto processo (art. 6 CEDU) e della tutela della vita privata e familiare (art. 8 CEDU). La giurisprudenza della Corte EDU ha dato importanti indicazioni: ad esempio, nel caso Ravon vs. Francia (2008), la Corte ha riconosciuto che le garanzie dell’art. 6 (diritto a un processo equo) si estendono anche alle verifiche fiscali preliminari, affermando che il contribuente ha diritto a “adeguata tutela” già in fase di accertamento. Recentemente, nella causa Italgomme Pneumatici S.r.l. e altri vs. Italia (6 febbraio 2025), la Corte EDU ha sancito la violazione dell’art. 8 CEDU (diritto al rispetto della vita privata) nei confronti di contribuenti vittime di accessi fiscali domiciliari effettuati senza adeguata autorizzazione giudiziaria e senza motivazione probante. Tali pronunce impongono allo Stato italiano di garantire meccanismi di controllo giudiziario (quali l’impugnabilità delle ordinanze di accesso) e di limitare i mezzi di indagine fiscale intrusivi. In concreto, il difensore può eccepire che l’eventuale ordine di accesso domiciliare sia stato emanato in violazione del diritto dell’art. 8 CEDU e chiedere che ciò sia considerato come causa di illegittimità dell’atto impositivo collegato.

Dal lato UE, numerosi principi del diritto comunitario forniscono leve difensive in campo fiscale. Innanzitutto, la Carta dei Diritti Fondamentali dell’UE (art. 47) garantisce il diritto a un ricorso effettivo e a un giudice imparziale: ciò significa che il nostro sistema tributario non può privare il contribuente di una tutela giurisdizionale effettiva o creare ostacoli irragionevoli al suo diritto di difesa. In sede di giudizio europeo (Corte di Giustizia UE) si è ribadito più volte il principio di effettività (se il contribuente non dispone di mezzi efficaci per far valere i suoi diritti, l’ordinamento interno è incompatibile con il diritto UE) e quello di equivalenza (le procedure fiscali non devono essere meno garantiste di quelle civili e penali). Ad esempio, in controversie su imposte comunitarie (come l’IVA) è stato affermato che il giudice nazionale deve interpretare e applicare le norme con pieno rispetto del diritto UE, consentendo sempre l’invocazione delle direttive o dei regolamenti comunitari a favore del contribuente e disapplicando le norme interne contrarie (v. caso Salvia, sent. Corte UE 304/09 sulla detraibilità dell’IVA).

È inoltre strategico segnalare al giudice nazionale eventuali conflitti di norme fiscali italiane con direttive europee (ad esempio, principi di libera circolazione in materia di imposte indirette o restrizioni concorrenziali). In presenza di potenziali violazioni del diritto UE, il giudice tributario deve astenersi dall’applicare le disposizioni interne in contrasto e può sollevare questione pregiudiziale alla Corte di Giustizia (es. in materia di interpretazione di convenzioni UE contro doppia imposizione o sul regime fiscale applicabile a nuove categorie di contribuenti transfrontalieri).

Infine, l’invocazione di previdenze CEDU e UE rende talvolta possibile ottenere forme di tutela supplementare: per esempio, si può chiedere al giudice di valutare la durata del procedimento tributario alla luce del principio CEDU del giusto termine (art. 6), per lamentare ritardi eccessivi nell’esaurimento dei gradi di giudizio e ottenere magari una riduzione delle spese legali. Oppure, in presenza di analisi di fatti contenute nei documenti fiscali (che coinvolgono dati personali), si può richiamare la sentenza M.S. c. Croazia (2021) sul trattamento arbitrario di dati nel contenzioso, per far valere il diritto alla privacy in fase di accesso agli archivi fiscali. In definitiva, il legale deve considerare costantemente che la Convenzione e le norme UE sono strumenti di tutela aggiuntivi: se opportunamente utilizzati (anche con motivi aggiunti di diritto comunitario o questioni di legittimità internazionale), possono capovolgere l’esito di una causa o ingenerare il dissenso del giudice nazionale sulla legittimità dell’atto.

9. Tabelle riepilogative di rimedi, termini e competenze

Di seguito alcune tabelle riassuntive dei principali rimedi e degli attori coinvolti nelle varie fasi del contenzioso tributario. Tali tabelle sono puramente esemplificative e devono essere verificate in relazione alla fattispecie concreta e alle ultime modifiche normative.

Rimedio/Procedimento	Termine per proporlo	Parti coinvolte	Autorità/Competenza
Istanza di accertamento con adesione	Entro 90 gg dalla notifica dell’avviso (o entro 15 gg successivi)	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio Agenzia Entrate competente
Istanza di autotutela obbligatoria	Non previsto termine fisso (requisiti di illegittimità devono sussistere)	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio Agenzia Entrate (amministrativo)
Istanza di autotutela facoltativa	Può essere proposta in qualsiasi momento	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio Agenzia Entrate
Ricorso tributario (1° grado)	60 gg dalla notifica dell’atto impugnato**	Contribuente – Agenzia Entrate (od. altri enti impositivi)	Commissione Tributaria Provinciale
Appello tributario (2° grado)	60 gg dalla notificazione della sentenza di 1° grado	Contribuente – Agenzia Entrate	Corte di Giustizia Tributaria di appello
Ricorso per Cassazione	6 mesi dalla notificazione della sentenza di appello	Contribuente – Agenzia Entrate	Corte Suprema di Cassazione (Sez. Trib.)
Reclamo amministrativo (IVA, accertamenti)	60 gg dalla notifica dell’atto impositivo o 30 gg in ambito doganale	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio competente dell’Agenzia (fino a 5.000 € di valore)
Conciliazione giudiziale (art. 48-bis)	Fase processuale, da esperire entro 30 gg dalla notifica del ricorso (facoltativa)	Contribuente – Agenzia Entrate	Commissione/Corte Trib. competente (prior consultation)

* Per i termini di impugnazione, si applicano le regole generali: 60 giorni dalla notifica dell’atto (art. 21 D.Lgs. 546/92) salvo differentemente previsto dalla legge (ad es. 60 giorni per i rifiuti di autotutela, 9 mesi per la Cassazione). In presenza di adesione o conciliazione, i termini sono sospesi nei modi stabiliti dai commi dell’art. 48-bis e analoghe norme; in particolare, il giudizio non è procedibile fino allo scadere del termine per la conclusione dell’accordo.

Rimedio deflattivo/istruttorio	Termini e condizioni	Soggetti coinvolti	Competenza/interlocuzione
Ravvedimento operoso (sanzioni)	Entro alcuni giorni/mesi dall’omissione (da 30 gg a 2 anni, art. 13 D.Lgs. 472/97, a seconda della violazione)	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio notificante o Agenzia Entrate
Revisione degli atti (Legge 234/2021)	Entro 20 gg dall’atto definitivo (per accertamenti Inps ed esattoriali); termini speciali (1.100) per liti internazionali	Contribuente – Inps/Fisco	Ufficio emittente
Verifica automatica (scambio dati)	Revisione “anticipata” obbligatoria per casi individuati (DDM MiTE).	Agenzia Entrate – Contribuente	Agenzia Entrate (riduce contenzioso)
Mediazione tributaria (reclamo + accordo)	Nel reclamo amministrativo (eventuale fase opzionale, basata su proposta del contribuente entro 60 gg dalla notifica atto)	Contribuente – Agenzia Entrate	Ufficio Entrate (formalmente il dirigente dell’ufficio tributario)

Queste tabelle aiutano a visualizzare le differenze operative: ad esempio, in sede precontenziosa l’azione è tra contribuente e amministrazione (per adesione, autotutela, ravvedimento), mentre in sede giudiziale entrano in gioco giudici tributari (C.T.P. e C.T.R.). È utile tenerle a portata di mano per non perdere scadenze.

10. Domande e risposte su casi pratici

1. Domanda: Ho ricevuto un avviso di accertamento per IRES e IVA, con importi rilevanti. Cosa posso fare prima di andare in Tribunale?
   Risposta: Innanzitutto valuta l’ipotesi di accertamento con adesione. Presenta istanza entro 15 giorni dall’avviso, richiedendo il contraddittorio con l’Agenzia. Se l’Ufficio accetta l’incontro, potrai negoziare la riduzione degli importi con proporzioni ragionevoli. In alternativa, puoi presentare formale reclamo amministrativo all’Agenzia (entro 60 gg) evidenziando i punti contestati. Se ritieni l’avviso manifestamente illegittimo (es.: errori di calcolo macroscopici), considera anche la richiesta di autotutela (art. 21 D.Lgs. 546/92): l’Agenzia potrebbe annullare o rettificare l’atto. Nel frattempo, attento a sospendere il versamento delle imposte o a richiedere la rateazione (cautela possibile solo se impugni l’atto, sempre pagando almeno le somme certe).
2. Domanda: In fase di adesione, l’Agenzia non ha convocato il contribuente e ha chiuso la procedura. Posso impugnare comunque l’avviso?
   Risposta: Sì. Se l’Ufficio non rispetta il termine di 90 giorni per concludere l’adesione o non convoca il contribuente dopo la domanda, l’avviso di accertamento diventa definitivo. A questo punto, il contribuente può notificare ricorso in Tribunale Tributario, perché l’adesione fallita non impedisce di contestare l’atto. Inoltre, la Cassazione (ordinanza 17946/2022) ha stabilito che la sospensione dei termini d’impugnazione prevista per l’adesione resta efficace anche se il contribuente non si presenta all’invito (salva inadempienze dilatorie). Quindi, il ritardo è imputabile all’Ufficio e puoi ricorrere, mantenendo fermi i tuoi diritti.
3. Domanda: Il contribuente ha pagato parzialmente le imposte dopo un accertamento (con ravvedimento breve). L’Ufficio ha lo stesso diritto di applicare i mutui interessi e sanzioni integrali?
   Risposta: No. Il ravvedimento operoso consente di sanare il ritardo pagando imposta, interessi e sanzione ridotta (ad es. 0,1% al giorno fino a 1 mese). Una volta sanata la violazione con il ravvedimento, l’amministrazione non può nuovamente pretendere le sanzioni. Pertanto, in un contenzioso successivo potrai opporre la regolarizzazione ex art. 13 D.Lgs. 472/97 per ottenere l’annullamento delle eventuali ulteriori sanzioni irrogate.
4. Domanda: Ho presentato un’istanza di autotutela facoltativa all’Agenzia per un avviso palesemente illegittimo. L’ufficio non ha risposto in cinque mesi. Posso ricorrere per Cassazione?
   Risposta: In caso di autotutela facoltativa (art. 10-quinquies Statuto), non è previsto il rimedio giurisdizionale in caso di silenzio. Puoi impugnare solo un diniego espresso dell’autotutela entro 60 giorni. Se l’Agenzia tace per un anno, purtroppo non è ammessa azione diretta (la norma riserva il contrasto giudiziale solo ai rifiuti espressi). Se tu avessi invece presentato istanza di autotutela obbligatoria (10-quater) per un caso tassativo di illegittimità manifesta, potresti ricorrere dopo 90 giorni di silenzio (art. 19, lett. g-bis D.Lgs. 546/92, come modificato). In pratica, con l’autotutela facoltativa l’unico modo per tutelarsi è invocare l’eventuale violazione dei termini nel caso in cui si perda il diritto a ricorrere (art. 21 comma 7).
5. Domanda: In giudizio, l’Agenzia basa tutto sull’avviso di accertamento; io non ho altro se non fatture e libri contabili. Come posso controbattere la presunzione di infedeltà dichiarativa?
   Risposta: Devi contestare l’avviso punto per punto dimostrando che le presunzioni utilizzate non reggono. Ad esempio, se il fisco ha presunto compensi non dichiarati, mostra il tuo libro giornale e i contratti originali corrispondenti. Ricorda che l’Amministrazione deve fornire elementi concreti: semplici generalizzazioni non bastano. Se ha allegato un semplice prospetto dei rifiuti, reclama che manca la prova del mancato versamento fiscale. L’onere rimane a carico dell’Agenzia di provare la fondatezza di ciascuna contestazione (Cass. 2746/2024). Se sussistono dubbi su taluni dati, richiedi l’acquisizione di documenti terzi (estratti conto, corrispondenze bancarie) o testimonianze che attestino la regolarità. Infine, se necessario, solleva la questione di violazione del principio di contraddittorio: per Cassazione 20436/2021, il contraddittorio si attua non in base alla forma ma al reale dialogo con il contribuente.
6. Domanda: Il giudice di primo grado ha ammesso in parte le mie richieste ma ha confermato in parte la pretesa fiscale. Posso comunque appellare?
   Risposta: Sì, l’appello è legittimo anche se la sentenza ha retto parzialmente in tuo favore. In appello potrai chiedere la riforma totale in virtù dei motivi già esposti e di eventuali punti non sufficientemente valorizzati dal giudice di primo grado. Nella memoria di appello potrai aggiungere motivi nuovi solo nei limiti di diritto (ad es. illustrare diversamente le stesse motivazioni, evidenziare deroghe normative non considerate), ma non puoi opporre fatti completamente nuovi. Conviene insistere sui profili difensivi più forti e anticipare possibili controdeduzioni dell’Erario. Ricorda: l’appello in materia tributaria è un giudizio di revisione, per cui potrai ottenere la riammissione di nuove prove ammisse in appello (art. 48 D.Lgs. 546/92).
7. Domanda: Posso citare in giudizio la Convenzione europea sui diritti umani per contestare l’avviso di accertamento?
   Risposta: Sì, è possibile e talvolta utile. La Corte EDU ha già valutato legittimamente reati collegati a contenzioso fiscale. Puoi richiamare l’art. 6 CEDU in relazione al diritto a un giusto processo (e al giusto termine) o l’art. 8 CEDU se, ad esempio, l’accertamento è frutto di un accesso domiciliare invasivo privo di motivazione (come in Italgomme c/Italia, 2025). Nel ricorso potresti affermare che l’atto impositivo è nullo di diritto in violazione di Convenzione e chiedere il riconoscimento di danni. Al contempo, invoca l’art. 47 della Carta UE (diritto a ricorso effettivo) citando una normativa comunitaria (es. direttiva 2017/1852 sulla cooperazione). Questi riferimenti vanno inseriti nella parte di diritto: il giudice tributario nazionale, se riconosce la violazione, deve disapplicare la norma interna contraria (Corte di Giustizia, Salvia) e può orientarsi verso l’annullamento dell’atto.
8. Domanda: In appello è ammissibile introdurre nuova documentazione non depositata in primo grado?
   Risposta: Il D.Lgs. 546/92 (art. 48) consente di presentare in appello documenti nuovi purché attengano a fatti già oggetto del ricorso introduttivo e non siano un mero aggiramento del termine breve. Ciò significa che se hai scoperto un documento o contratto dopo il ricorso, puoi depositarlo in appello spiegandone l’occasionalità. Ad es. se si tratta di una fattura che conferma il valore pattuito in un’operazione contestata, la Corte la può accogliere. Tuttavia, qualora si trattasse di un fatto completamente nuovo (non lamentato nel primo grado), di regola non può essere introdotto in appello.
9. Domanda: Il termine per presentare ricorso è scaduto mentre ero in malattia e non ho ricevuto la notifica dell’avviso. Posso chiedere che mi venga fissato un nuovo termine?
   Risposta: Il termine per impugnare è perentorio (60 giorni ex art. 21), ma la legge prevede la possibilità di una proroga di 10 giorni in caso di impedimenti di salute documentati (art. 37 D.Lgs. 546/92). Dovrai dimostrare l’impedimento (certificato medico, conguagli di visite mediche) e depositare ricorso appena possibile chiedendo il riconoscimento della proroga. Il giudice tributario, in caso di effettiva malattia grave, può concederti il termine aggiuntivo se ritiene la giustificazione valida. Vale la pena di tentare: una volta scaduto il termine, non esiste altro rimedio straordinario, quindi una proroga motivata può essere l’unico modo per far valere i propri diritti.
10. Domanda: Ho diritto al compenso del mio professionista nell’ambito della procedura tributaria?
    Risposta: In via generale, le spese di lite nel contenzioso tributario sono rimborsate solo in misura fissa o in percentuale, a norma dell’art. 7-bis della legge 212/2000. Il professionista può fatturare il proprio onorario al cliente, ma l’Agenzia non è tenuta a rimborsarlo integralmente. Tuttavia, la valutazione di quanto debba rimborsare l’Erario dipende dai parametri stabiliti dalla legge e dall’esito del giudizio (ad es. se prevale il contribuente, può ottenere rimborso di alcune spese). Quindi, nella memoria può farsi valere – con l’ausilio della giurisprudenza sulla liquidazione delle spese – una richiesta di rimborso più favorevole. Non si tratta di un aspetto decisivo, ma è possibile e consigliabile renderlo esplicito nella prima comparsa.
11. Domanda: In appello il giudice mi ha chiesto perché non ho proposto testimoni specifici in primo grado. Che rispondo?
    Risposta: Spiega che il primo ricorso si basava esclusivamente sulla documentazione contabile, ritenendo che fosse esaustiva. In quel momento non avevi previsto che i fatti richiedessero testimonianze. Ora, però, hai individuato testimoni (es. dipendenti, ex-commercialisti) pronti a confermare le tue versioni. Assumi questa linea: non si è voluto abusare delle risorse processuali in primo grado, ma visti gli esiti parziali della sentenza di primo grado, l’appello serve anche a integrare il quadro probatorio nell’interesse della verità. Questo atteggiamento è legittimo secondo i principi del contraddittorio “effettivo”.
12. Domanda: Ho già concordato con l’ufficio una dilazione del debito dopo l’accertamento. Posso comunque impugnare l’avviso?
    Risposta: L’adesione (o la semplice rinuncia a contestare) che dà luogo a pagamento rateizzato è un accordo e, come tale, preclude in linea di principio ogni impugnazione del quantum del tributo accordato (art. 8 D.Lgs. 546/92). Se hai avuto accesso alla dilazione, significa che hai tacitamente aderito alla determinazione del tributo. Dovrai verificare i termini per esercitare eventualmente il recesso: solitamente, l’eventuale ricorso deve essere depositato entro 60 giorni dal perfezionamento dell’adesione. Se hai firmato e pagato rate, hai chiaramente “consensito”. In pratica, la scelta di rateizzare le somme accerta implicitamente l’accettazione, dunque non potrai riproporre le stesse questioni. Eventuali ulteriori ricorsi potranno riguardare solo gli aspetti delle sanzioni già definite o di crediti (ad es. conguagli non versati), non la parte accertata e definita con adesione.
13. Domanda: Il giudice ha disposto l’ammissione di alcune prove testimoniali solo dopo un’istanza di parte, dicendo che prima non erano dedotte. È legittimo?
    Risposta: Dipende. Di norma, ogni prova deve essere dedotta dal ricorso introduttivo o dalle memorie difensive. Se il testimone (o il documento) era già citato nel ricorso, in appello può essere ripresentato. Se invece lo si è scoperto dopo, si è in presenza di una “inaspettata rivelazione”, e il giudice può ammettere la prova nuova se ritiene che il fatto probatorio c’entri con quanto già discusso. L’orientamento recente delle Commissioni Tributarie (v. Cass. ord. 16574/2023) è favorevole: si tende a consentire integrazioni probatorie concesse in udienza se emergono elementi decisivi non menzionati al momento. In sostanza, il giudice ha discrezionalità ma deve motivare il diniego: se ha ammesso, la scelta è corretta perché meglio valutare i fatti nella loro interezza e garantire il diritto di difesa.
14. Domanda: Ho affrontato una discussione orale difficile e il giudice ha chiesto un rinvio. Cosa significa e come mi comporto?
    Risposta: Il rinvio d’udienza indica che il Collegio ritiene necessario acquisire ulteriori informazioni (es. chiedere un supplemento di CTU, acquisire atti che mancano) o risolvere questioni preliminari (es. competenza, legittimazione). Non è affatto negativo per il contribuente; anzi, potrebbe voler dire che il giudice vuole approfondire aspetti critici. In questo caso è vitale mantenere la documentazione aggiornata e prepararsi alla nuova udienza integrando le difese. Comunica tempestivamente al cliente il rinvio e verifica se il giudice ha dato compiti (ad es. produrre determinati documenti). La preparazione deve proseguire come se la lite non fosse chiusa.
15. Domanda: Al processo tributario sono previste offerte transattive?
    Risposta: Sì, c’è la conciliazione giudiziale (art. 48-bis D.Lgs. 546/92): entro 30 giorni dalla notifica del ricorso o fino alla prima udienza di merito, il contribuente può richiedere la costituzione di un tavolo di conciliazione presso il giudice tributario. In questa sede si può tentare di definire la lite sulla base di reciproche concessioni. Puoi offrire una somma, una riduzione delle sanzioni o una rateizzazione in cambio dell’accordo dell’Agenzia alla chiusura del contenzioso. È strumento facoltativo: l’altro versante non è obbligato ad accettare l’offerta, ma tale tentativo interrompe la forza esecutiva degli atti. La procedura è gratuita e rapida, pertanto va considerata come opzione di mediazione interna se il valore della controversia lo giustifica.
16. Domanda: Ho subito un doppio pignoramento nello stesso anno tributario. È ammissibile?
    Risposta: In linea di principio sì, se si tratta di tributi differenti o di atti diversi (es. primo un avviso di accertamento di imposte, poi una cartella di riscossione di una multa). Tuttavia, il contribuente può far presente al giudice che l’accertamento era già impugnato e chiedere che la cartella (o esecuzione) venga sospesa in attesa della decisione. Inoltre, ai sensi dell’art. 40 D.Lgs. 546/92, se un atto (ruolo o cartella) si fonda su una pretesa ancora in contestazione giudiziale, l’esecuzione non può proseguire fino alla decisione definitiva. Si potrà quindi chiedere la sospensione d’ufficio o depositare un’istanza cautelare per ottenere la sospensione del secondo pignoramento, facendo valere l’incompatibilità di esecuzioni parallele sullo stesso tributo impugnato.
17. Domanda: L’Agenzia ha chiesto in giudizio oneri probatori originali ma la mia contabilità è gestita in via telematica. Devo produrre documentazione cartacea?
    Risposta: Non necessariamente. Le Commissioni Tributarie accettano l’estratto del gestionale informatico (in formato stampa o pdf) come idonea prova documentale. Dovrai semmai spiegare in atti come quelle stampe rispecchiano fedelmente i dati telematici. Se il giudice richiede copie firmate, puoi depositare congiuntamente un estratto estrattorio dell’Agenzia delle Entrate (come doveva essere fornito dall’ufficio al contribuente) che attesti i numeri. L’importante è chiarire che la gestione informatica è conforme alla normativa e che i tuoi file elettronici conservano sostanzialmente la medesima funzione probatoria.
18. Domanda: In quale situazione conviene tentare l’azione penale per danno erariale nel contesto tributario?
    Risposta: L’azione penale (artt. 331 e ss. c.p. in coordinamento con la disciplina tributaria) può essere esperita in casi particolari (ad esempio, quando si sospetti che l’errore fiscale sia frutto di falso in atti, appropriazione indebita di imposte o bancarotta fraudolenta). Non è uno strumento difensivo classico, ma può essere minacciata come leva: se il legale avversario commette gravi violazioni, il contribuente può far valere che certi fatti costituirebbero reato in caso di dolo. Più concretamente, la richiesta di valutazione di un reato (es. falsificazione contabile) può essere avanzata in sede penale su segnalazione alla Procura. In contenzioso puramente tributario, però, l’utilizzo di stragiudiziale penale è raro e funziona più come deterrente o come ricorso estrema.
19. Domanda: Posso chiedere la sospensione fiscale (ad es. della riscossione coattiva) in appello?
    Risposta: Sì, la sospensione dell’esecuzione degli atti tributari può essere richiesta anche in appello. La regola generale è che l’impugnazione sospende l’azione esecutiva (art. 47 Statuto del contribuente) se il contribuente presta garanzie o, in alcuni casi, anche senza. In appello puoi reiterare o richiedere in via provvisoria la sospensione, illustrando i pericoli per l’azienda nel non pagare immediatamente. La nuova Riforma 2022 non ha mutato il principio di sospensione automatico in appello; tuttavia, è sempre prudente ottenere un ordine formale della Corte d’appello per tempo, ancor prima che la decisione definitiva di primo grado diventi esecutiva.
20. Domanda: La mia azienda è multinazionale: posso coinvolgere la Direzione Centrale di Roma o devo sempre passare dagli uffici locali?
    Risposta: In generale, l’impugnazione degli atti fiscali segue il domicilio fiscale del contribuente e l’ambito locale di competenza (es. la Direzione Regionale dell’Agenzia dove è registrata l’impresa). Tuttavia, per imposte comunitarie o per verifiche fra ente centrale e locale, è possibile che sia competente la Direzione Centrale o la sede nazionale di un’Agenzia specializzata (es. verifiche su prezzi di trasferimento). Se ritieni che l’Ufficio locale non avesse competenza, puoi contestarlo. Di norma, tuttavia, l’azione di rito va avviata presso l’Ufficio che ha emesso l’atto e la relativa Commissione Provinciale corrispondente. Solo in casi particolari (ad es. enti di nuova istituzione) la normativa prevede competenze speciali.

11. Conclusione e indicazioni operative

La difesa tributaria richiede preparazione giuridica, precisione tecnica e aggiornamento continuo. I cambiamenti normativi del biennio 2022-2023 impongono di conoscere i nuovi meccanismi (contraddittorio rafforzato, nuove prassi contenziose, professionisti tributari) per offrire consulenze e soluzioni efficaci. Agli avvocati tributaristi si raccomanda di:

• Studiare in profondità la riforma: consultare gli aggiornamenti legislativi e le circolari dell’Agenzia sulle novità procedurali (articoli contraddittorio, autotutela, sistema delle Corti).
• Vigilare sui termini: prestare massima attenzione alle scadenze previste dalla legge (siano esse ordinarie o sospensive) per non pregiudicare i diritti del contribuente.
• Predisporre atti chiari e completi: i ricorsi, le memorie, e le istanze cautelari devono esporre in modo logico i fatti, citare normative e giurisprudenza aggiornata e contenere richieste precise (anche cautelari).
• Investire nelle prove: raccogliere tempestivamente documenti e testimonianze rilevanti, non accontentarsi di presunzioni dell’Ufficio, utilizzare gli accertamenti tecnici se opportuno.
• Aggiornarsi sulla giurisprudenza: seguirla costantemente, soprattutto le sentenze di Cassazione e delle nuove Corti di giustizia tributaria, poiché ogni orientamento recente può trasformarsi in un argomento in più a favore del contribuente.
• Curare la comunicazione con il cliente imprenditore: spiegare i pro e i contro delle strade possibili (ad es. conciliazione vs contenzioso), gli oneri della prova, i possibili tempi e costi, in modo che le scelte processuali siano condivise e pianificate con attenzione.
• Tenere conto dei livelli di tutela sovranazionali: sempre valutare se una controversia contenga profili di diritto europeo o internazionale che possano cambiare l’oggetto del contenzioso (a volte questo porta alla riqualificazione del ricorso o a strategie di sollevamento di questioni di legittimità costituzionale).

Per l’imprenditore contribuente, il messaggio chiave è di non trascurare il confronto con l’Amministrazione e di affidarsi a professionisti specializzati. Spesso gli errori fiscali non sono volontari, ma la reazione pronta (ad es. ravvedimento) e la consulenza preventiva limitano i danni. In caso di contenzioso, conoscere le regole del gioco consente di non farsi cogliere impreparati: depositare un ricorso in cui si colloca ogni prova disponibile, non ritardare la motivazione alla controparte, e discutere con determinazione in udienza. In definitiva, con un approccio tecnico-giuridico preciso e un corretto uso degli strumenti (stragiudiziali e giudiziali), è possibile massimizzare le chances di successo nel contenzioso tributario e salvaguardare gli interessi economici dell’azienda o del professionista.

A fine guida, si elencano le principali fonti normative e giurisprudenziali citate, affinché il lettore possa approfondirle autonomamente.

Bibliografia

• Legge 31 agosto 2022, n. 130 (legge di delega fiscale; riforma della giustizia tributaria).
• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 e n. 220 (attuazione della legge 130/2022 in materia di processo e giustizia tributari).
• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (codice del processo tributario).
• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente, articoli di tutela procedimentale).
• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545 (modifiche alla giustizia tributaria; la normativa originale sulle commissioni tributarie).
• D.Lgs. 30 settembre 1994, n. 451 (norme sui giudici tributari – in parte abrogate).
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (disposizioni sanzionatorie tributarie, art. 13 sul ravvedimento operoso).
• Legge 27 luglio 2000, n. 212, artt. 10-quater e 10-quinquies (novella del 2024 su autotutela tributaria obbligatoria e facoltativa).
• Corte di Cassazione, Sez. Trib., ordinanza n. 2746 del 30 gennaio 2024 (onere della prova nel processo tributario).
• Corte di Cassazione, Sez. Trib., sentenza n. 8452 del 31 marzo 2025 (utilizzabilità in sede tributaria delle prove acquisite illegalmente).
• Corte di Cassazione, Sez. Trib., ordinanza n. 17946 del 1° giugno 2022 (effetti sospensivi dell’istanza di accertamento con adesione).
• Corte Costituzionale, sentenza n. 47 del 24 maggio 2023 (obbligo del contraddittorio endoprocedimentale nel contenzioso tributario).
• Corte di Giustizia dell’Unione Europea, causa C-304/09 (sentenza Salvia, su IVA e contraddittorio comunitario).
• Direttiva (UE) 2017/1852 del Parlamento Europeo e del Consiglio (procedura amichevole di risoluzione delle controversie fiscali in materia d’imposta sugli utili non distribuiti).
• Corte EDU (Corte Europea dei Diritti dell’Uomo), sentenza del 21 maggio 2008, Ravon e altri c. Francia, 18497/03 (applicazione art. 6 CEDU al procedimento tributario).
• Corte EDU, sentenza del 6 febbraio 2025, Italgomme Pneumatici S.r.l. e altri c. Italia (diniego di accesso domiciliare come violazione degli artt. 6 e 8 CEDU).

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Le qualifiche dell’Avvocato Giuseppe Monardo

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🔹 Gestore della Crisi da Sovraindebitamento – iscritto presso il Ministero della Giustizia
🔹 Esperto Negoziatore della Crisi d’Impresa – abilitato ex D.L. 118/2021
🔹 Fiduciario OCC – Organismo di Composizione della Crisi
🔹 Coordinatore nazionale di professionisti esperti in contenziosi contro l’Agenzia delle Entrate e la Riscossione

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